Uitspraak
RECHTBANK BREDA
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 06/5451
Uitspraakdatum: 14 april 2008
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
C.V. [belanghebbende], gevestigd te [woonplaats],
eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst,
verweerder.
Eiseres en verweerder worden hierna aangeduid als respectievelijk belanghebbende en inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 216.687 en daarbij bij beschikking heffingsrente vastgesteld tot een bedrag van € 31.386.
1.2. De inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 30 september 2006 de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag aan omzetbelasting van € 214.175 en de heffingsrente tot € 31.022.
1.3. Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 8 november 2006, ontvangen bij de rechtbank op 9 november 2006, beroep ingesteld, waarbij door de griffier van haar een griffierecht is geheven van € 141.
1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 februari 2008 te Breda. Aldaar zijn gezamenlijk behandeld de zaken die bij de rechtbank zijn geregistreerd onder de procedurenummers 06/5453, 06/5451, 06/5450 en 06/5452. Verschenen en gehoord zijn, namens belanghebbende de gemachtigden, alsmede de inspecteur.
1.7. Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar. De rechtbank rekent de pleitnota’s tot de gedingstukken.
1.8. Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1. Belanghebbende is op 28 december 2000 opgericht. In belanghebbende participeren [B.V.], statutair gevestigd te [woonplaats] als beherend vennoot en de stichting [ziekenhuis] (hierna: het ziekenhuis) als commanditaire vennoot. Doel van belanghebbende is blijkens haar inschrijving bij de Kamer van Koophandel: “Het voor gemeenschappelijke rekening uitoefenen van een onderneming, omvattende het verkrijgen, beheren en exploiteren van machines, instrumenten en andere goederen ten dienste van de gezondheidszorg en het verhuren of leasen van die goederen”.
2.2. Het ziekenhuis heeft bij de oprichting van belanghebbende € 454 commanditair kapitaal ingebracht. In de loop van 2001 heeft het ziekenhuis € 952.938 bijgestort.
2.3. Belanghebbende is één van een serie commanditaire vennootschappen (hierna ook: CV) die steeds werden opgericht voor de aanschaf van instrumenten en andere goederen in één bepaald kalenderjaar voor het ziekenhuis. Belanghebbendes activiteiten vonden plaats in het jaar 2001. Voor het jaar 2000 is opgericht [CV1], voor het jaar 2002 [CV2] en voor het jaar 2003 [CV3]. In alle gevallen was de beherend vennoot een BV, waarvan [stichting] aandeelhouder was. Voor de oprichting van de BV heeft het ziekenhuis € 18.000 geleend aan de stichting. Directeur van de BV was [de heer]. Hij was tevens lid van de Raad van Bestuur van het ziekenhuis.
2.4. Alle investeringen in roerende zaken die het ziekenhuis wilde gaan gebruiken en die een kostprijs hadden van meer dan € 11.500, werden door de CV gedaan, waarna de goederen door de CV aan het ziekenhuis werden verhuurd/geleased. Alle werkzaamheden om te komen tot de aanschaf van de zaken werden door het ziekenhuis gedaan. Nadat het ziekenhuis een keuze had gemaakt, werden de exacte omschrijving van de roerende zaak, de naam van de leverancier en de kostprijs doorgegeven aan de CV. De CV schafte vervolgens de roerende zaken op eigen naam en voor eigen rekening aan. De roerende zaken werden door de leverancier rechtstreeks geïnstalleerd op een door het ziekenhuis aangegeven plaats en wijze.
2.5. De CV sloot met het ziekenhuis voor alle goederen een overeenkomst van verhuur voor een periode van vijf jaar. Op grond van deze overeenkomst vrijwaarde het ziekenhuis de CV tegen mogelijke risico’s voortvloeiende uit het gebruik of bezit van de apparatuur en tegen alle aanspraken van derden, kwam de goede werking voor risico van het ziekenhuis, deed het ziekenhuis afstand van enig beroep op dwaling jegens de CV, was het ziekenhuis verplicht de apparatuur te (doen) onderhouden en was het ziekenhuis verplicht de verzekeringspremies te betalen. De CV droeg alle fabrieksgaranties over aan het ziekenhuis en heeft haar aansprakelijkheid uitgesloten met betrekking tot capaciteit, conditie, ouderdom, storingen en andere eigenschappen van de apparatuur. De jaarlijkse huurprijs was vastgesteld op circa 10,5% van de aanschafprijs van de desbetreffende goederen, gebaseerd op een afschrijvingstermijn van tien jaar, verhoogd met een opslag voor kosten en winst. Gelijktijdig met de huurovereenkomst werd een optie-overeenkomst gesloten waarbij het ziekenhuis het recht kreeg de goederen na afloop van de looptijd van de huur te kopen voor 10% van de aanschafwaarde.
2.6. Ter zitting heeft belanghebbende verklaard dat het ziekenhuis in alle gevallen na afloop van de huurtermijn van vijf jaar de optie heeft uitgeoefend en de roerende zaken heeft gekocht voor 10% van de oorspronkelijke kostprijs.
2.7. In 2001 heeft belanghebbende voor een bedrag van € 1.167.004 aan roerende zaken aangeschaft. Ter zake hiervan heeft zij in 2001 per saldo een bedrag van € 214.175 aan voorbelasting in aftrek gebracht. Een klein deel van de goederen kocht belanghebbende van [CV1]. Tussen partijen staat vast dat de daarop betrekking hebbende voorbelasting ad € 22.601 ten onrechte bij belanghebbende is nageheven nu [CV1] datzelfde bedrag heeft aangegeven en betaald.
2.8. Ter zake van de verhuur van de goederen aan het ziekenhuis heeft belanghebbende in 2001 € 10.896 aan omzetbelasting in rekening gebracht en aangegeven.
2.9. In 2005 is bij onder meer belanghebbende een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2004. De bevindingen zijn neergelegd in een rapport van 8 december 2005. Naar aanleiding daarvan is bij belanghebbende de in aftrek gebrachte voorbelasting ad € 214.175 nageheven.
2.10. Door de statutaire vestigingsplaats van de beherend vennoot (de BV) en belanghebbende te [woonplaats] was de inspecteur te [woonplaats] in eerste instantie competent ten aanzien van de belastingheffing van belanghebbende. In de loop van 2001 is de competentie overgedragen aan de inspecteur te [woonplaats]. De gemachtigde heeft over de opzet van CV’s als belanghebbende voor ziekenhuizen veelvuldig overleg gehad met de inspecteur te [woonplaats]. Bij brief van 10 juli 2002 heeft de gemachtigde hierover informatie verschaft aan de inspecteur te [woonplaats].
3. Geschil
3.1. Tussen partijen is in geschil:
1. of belanghebbende de beschikkingsmacht over de roerende zaken heeft verkregen waardoor zij eigenaar is geworden van de roerende zaken;
2. of sprake is van misbruik van recht in de zin van het arrest Halifax van het Hof van Justitie van de EG (HvJ) van 21 februari 2006, zaak C-255/02. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord is tussen partijen niet meer in geschil dat de naheffingsaanslag verminderd moet worden met het bedrag van de aangegeven omzetbelasting ad € 10.896;
3. of sprake is van schending van het vertrouwenbeginsel;
4. of sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel nu bij andere commanditaire vennootschappen die onder de competentie van de Belastingdienst te [woonplaats] vallen geen omzetbelasting is nageheven.
3.2. Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag bevestigend, de tweede vraag ontkennend en de overige vragen bevestigend. De inspecteur beantwoordt de eerste vraag ontkennend, de tweede vraag bevestigend en de overige vragen ontkennend.
3.4. Belanghebbende concludeert primair tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente. Subsidiair concludeert zij tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vermindering van de naheffingsaanslag met € 33.497 tot € 180.678 (met aanpassing van de heffingsrente).
3.5. De inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vermindering van de naheffingsaanslag tot € 191.574 (met aanpassing van de heffingsrente).
3.6. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en hetgeen zij daar ter zitting aan hebben toegevoegd.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Voor de beantwoording van de vraag of de goederen door de leverancier werden geleverd aan belanghebbende of aan het ziekenhuis, is beslissend of belanghebbende in staat was daadwerkelijk over de goederen te beschikken als ware zij eigenaar.
4.2. Vaststaat dat de goederen werden besteld en geleverd op naam van belanghebbende die ook de koopprijzen betaalde en dat belanghebbende (c.q. de beherend vennoot) juridisch eigenaar was van de goederen. Uit hetgeen de inspecteur heeft gesteld volgt naar het oordeel van de rechtbank niet dat de leverancier desondanks de macht om als eigenaar over de desbetreffende goederen te beschikken heeft overgedragen aan het ziekenhuis. Ook kan uit de door belanghebbende met het ziekenhuis afgesloten overeenkomst niet worden afgeleid dat belanghebbende de macht om als eigenaar over de desbetreffende goederen te beschikken aan het ziekenhuis heeft overgedragen. Daartoe is niet voldoende dat het ziekenhuis op grond van laatstbedoelde overeenkomst een aanzienlijk economisch belang heeft bij die goederen. Uit een en ander volgt dat de goederen door de leverancier aan belanghebbende zijn geleverd en dat belanghebbende de goederen niet heeft geleverd aan het ziekenhuis.
4.3. Voor dat geval is in geschil of de handelingen voortvloeiend uit het tussenschakelen van belanghebbende fiscaal dienen te worden genegeerd omdat sprake is van misbruik van recht (HvJ 21-2-2006, nr. C-255/02, Halifax). Voor misbruik van recht in evenbedoelde zin is allereerst vereist dat het beoogde resultaat van de handelingen een belastingvoordeel is waarvan de toekenning in strijd is met een of meerdere doelen van de Europese regelgeving, in dit geval de Zesde richtlijn inzak omzetbelasting,
4.4. Het geheel van de onderhavige handelingen leidt ertoe dat met betrekking tot de aanschaf van goederen die door het ziekenhuis zullen worden gebruikt, niet-aftrekbare omzetbelasting wordt geheven over circa 60% van de aanschaffingsprijs van die goederen. Uitgangspunt van de Zesde richtlijn en de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet) is dat de omzetbelasting ter zake van de aanschaffing van goederen door een ziekenhuis gelet op de aard van de prestaties van het ziekenhuis niet of nagenoeg niet voor aftrek in aanmerking komt. Dit leidt tot een niet-aftrekbare omzetbelasting over (nagenoeg) het geheel van de aanschaffingsprijs. Uit een en ander volgt dat door de gekozen constructie de omzetbelastingdruk op de prestaties van het ziekenhuis aanzienlijk wordt gereduceerd.
4.5. Het staat belastingplichtigen vrij om de voor de uitoefening van het bedrijf noodzakelijke goederen te kopen of op andere wijze ter beschikking te krijgen, bijvoorbeeld door huur of lease. Daarbij kunnen onder meer financieringsaspecten een rol spelen. Het uit de huur c.q. lease in dit geval voortvloeiende voordeel gaat echter veel verder en wordt veroorzaakt door een onzakelijk handelen tussen belanghebbende en het ziekenhuis. Een zakelijk handelende verhuurder c.q. lessor van de in geding zijnde goederen zou immers geen genoegen nemen met een opbrengst die niet meer dan 60% van zijn aanschaffingsprijs omvat. Hij zou ofwel tot een hogere huur- c.q. leasetermijn besluiten en/of tot een langere duur van de verhuur c.q. lease en/of tot een hogere optieprijs. In dit verband is van belang dat het onzakelijk handelen van belanghebbende mogelijk is doordat het ziekenhuis als commanditair vennoot van belanghebbende de middelen voor de investeringen door belanghebbende verstrekt.
4.6. Uit het onder 4.4. en 4.5. overwogene concludeert de rechtbank dat het in geding zijnde belastingvoordeel met betrekking tot het gebruik van de onderhavige goederen in strijd is met de doelstellingen van de Zesde richtlijn en van de Wet. Hieruit volgt eveneens dat de stelling van belanghebbende dat geen fiscaal voordeel is behaald ongegrond is.
4.7. Een tweede vereiste voor misbruik van recht is dat het verkrijgen van meerbedoeld belastingvoordeel het wezenlijke doel van de gekozen constructie was. In dit verband merkt de rechtbank op dat de wijze waarop het ziekenhuis de onderhavige goederen verkreeg een kunstmatig karakter had. Dat blijkt uit het steeds opnieuw creëren van een CV als koper c.q. verhuurder/lessor van de goederen en tot stand brengen van een BV als beherend vennote van die CV. Voorts bestaan er juridische, economische en persoonlijke banden tussen de verschillende rechtspersonen die bij de constructie betrokken zijn. Het geheel biedt het ziekenhuis de mogelijkheid de omzetbelastingdruk op door haar te gebruiken goederen naar believen te verminderen.
4.8. Belanghebbende heeft gesteld dat het ziekenhuis door de constructie ruimere investeringsmogelijkheden kreeg maar niet aannemelijk gemaakt dat daarvan - buiten de extra ruimte die ontstond door het belastingvoordeel - sprake was. Het ziekenhuis betaalde immers alle investeringen zelf, in de vorm van commanditair kapitaal. Belanghebbende heeft ook nog aangehaald dat er een belang was voor de verhouding van investeringen in goederen en kosten van personeel binnen het ziekenhuis, maar de rechtbank leidt uit hetgeen zij daarover heeft gesteld af dat dit een bijkomstigheid was van de constructie, doch niet het doel ervan. Ook uit hetgeen namens belanghebbende ter zitting met betrekking tot de opgezette constructie is gesteld, leidt de rechtbank af dat het omzetbelastingvoordeel daarbij vooropstond.
4.9. Uit het onder 4.7. en 4.8. overwogene volgt dat het behalen van een belastingvoordeel het wezenlijke doel van de gekozen constructie is. Zo al met die constructie ook economische doelen werden gediend, is de betekenis daarvan niet van dien aard dat het wezenlijke doel van de constructie een andere is.
4.10. De rechtbank leidt uit het onder 4.6. en 4.9. overwogene, in samenhang bezien met alle overige feiten en omstandigheden, af dat door de tussenschakeling van belanghebbende bij de aankoop van goederen voor het ziekenhuis sprake is van misbruik van recht. Derhalve moeten de in het kader van dit misbruik verrichte transacties zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen. Dat resultaat wordt bereikt door het negeren van zowel de door belanghebbende geclaimde aftrek van voorbelasting als de door belanghebbende over de verhuur voldane omzetbelasting. De naheffingsaanslag dient dan te worden verminderd tot € 180.678, conform het subsidiaire standpunt van belanghebbende.
4.11. Dan is nog in geschil of de inspecteur door het opleggen van de naheffingsaanslag in strijd heeft gehandeld met het vertrouwensbeginsel of het gelijkheidsbeginsel.
4.12. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel moet worden beoordeeld of belanghebbende aan de uitlatingen van de inspecteur het in rechte te beschermen vertrouwen mocht ontlenen dat zij terecht alle voorbelasting in aftrek bracht. Op belanghebbende rust de bewijslast daarvan. Naar het oordeel van de rechtbank is belanghebbende in dat bewijs niet geslaagd. Het gegeven dat de inspecteur, hoewel hij reeds in het jaar 2002 op de hoogte was van de opzet, de door belanghebbende geclaimde teruggaven van omzetbelasting steeds heeft verleend, is daarvoor onvoldoende. Niet is gesteld of gebleken dat de inspecteur over de juistheid van die aftrek ooit een uitdrukkelijk standpunt heeft ingenomen en de rechtbank is van oordeel dat belanghebbende redelijkerwijs ook niet uit het uitblijven van een reactie op de brief van 10 juli 2002 kon afleiden dat de inspecteur haar standpunt over de aftrek van voorbelasting steunde. Het bestaan van de door belanghebbende gestelde afspraak met de inspecteur [woonplaats] is evenmin aannemelijk geworden. Belanghebbende heeft immers zelf gesteld dat de inspecteur te [woonplaats] had toegezegd alle verzoeken om teruggaaf van voorbelasting bij dit soort CV’s te honoreren onder de voorwaarde van correctie bij later onderzoek. Belanghebbende heeft ook niet aannemelijk gemaakt dat de inspecteur te [woonplaats] ongeclausuleerd heeft toegezegd voor alle CV’s de uitkomst van het arrest van de Hoge Raad van 25 juli 2000, nr. 35 888 (VN 2000/38.19) te zullen volgen. Uit de brieven van de inspecteur te [woonplaats] van 21, 24 en 29 augustus 2001 betreffende de competentieoverdracht blijkt dat in elk geval niet.
4.13. Gelet op het onder 4.12. overwogene is het beroep van belanghebbende op schending van het vertrouwensbeginsel door de inspecteur ongegrond.
4.14. Van schending van het gelijkheidsbeginsel kan sprake zijn indien de inspecteur ten aanzien van anderen dan belanghebbende een begunstigend beleid heeft gevoerd, sprake was van een oogmerk tot begunstiging van met belanghebbende gelijke gevallen of door een foute wetstoepassing in een meerderheid van de aan belanghebbende gelijke gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven.
4.15. Belanghebbende beroept zich op de behandeling van gelijke gevallen door de inspecteur te [woonplaats] terwijl de naheffingsaanslag is opgelegd door de inspecteur te [woonplaats]. De rechtbank zal er veronderstellenderwijs vanuit gaan dat het beroep op het gelijkheidsbeginsel niet al afstuit op dat verschil in bevoegdheid.
4.16. Uit de door belanghebbende overgelegde stukken blijkt dat de inspecteur te [woonplaats] naheffingsaanslagen omzetbelasting voor drie (andere) CV’s in augustus 2002 heeft verminderd. Dat waren blijkbaar CV’s die waren opgericht door het ziekenhuis in [woonplaats] (de CV’s). Blijkens een schriftelijke verklaring van de inspecteur te [woonplaats] is met deze CV’s een compromis overeengekomen in de loop van het jaar 2000 waarbij het ondernemerschap is geaccepteerd.
4.17. De rechtbank begrijpt uit de stukken dat de inspecteur bij de CV’s de stelling had ingenomen dat van een zelfstandige onderneming van de CV’s geen sprake was en dat de CV’s moesten worden vereenzelvigd met het ziekenhuis. Op 25 juli 2000 heeft de Hoge Raad in een soortgelijk geval geconcludeerd dat van vereenzelviging geen sprake kon zijn. De rechtbank acht aannemelijk dat het compromis met de CV’s is getroffen naar aanleiding van dit arrest van de Hoge Raad en dat de inspecteur toen in de veronderstelling verkeerde dat met de uitkomst van die procedure de mogelijkheden voor het bestrijden van de CV-constructie waren uitgeput. Derhalve was geen sprake van een oogmerk tot begunstiging noch van begunstigend beleid. Ook is niet aannemelijk dat sprake is geweest van een fout waardoor in een meerderheid der gevallen aftrek van voorbelasting is verleend. Uit de correspondentie van belanghebbende met de belastingdienst blijkt dat er nog veel meer CV’s waren (belanghebbende, [naam], [naam], [naam]) naast de [bewoonster vanwoonplaats] en belanghebbende heeft niet gesteld, noch is gebleken, dat bij meer dan de drie CV’s aftrek van voorbelasting is toegestaan.
4.18. Het onder 4.14. tot en met 4.17. overwogene leidt ertoe dat belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel wordt verworpen.
4.19. Op grond van het onder 4.10. overwogene, wordt de naheffingsaanslag verminderd tot € 180.678. Het beroep is gegrond.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De rechtbank beschouwt de zaken met de procedurenummers 06/5453, 06/5451, 06/5450 en 06/5452 als samenhangende zaken in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Deze kosten zijn op de voet van dit Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld in de beroepsfase op € 966 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1 en een vermenigvuldigingsfactor 1,5 wegens meer dan 3 samenhangende zaken) waarvan 1/4e deel of € 241,50 voor de onderhavige zaak. Overige kosten zijn gesteld noch gebleken.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar;
- vermindert de naheffingsaanslag tot € 180.678 met dienovereenkomstige vermindering van de heffingsrente;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 241,50 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende moet vergoeden;
- gelast dat de Staat het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 141 aan deze vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 14 april 2008 door mr. D.B. Bijl, voorzitter, mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren en mr. C.A.F.M. Stassen, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M. van Es-Hinnen, griffier. Vanwege afwezigheid van de voorzitter is de uitspraak door een van de andere rechters ondertekend.
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.