ECLI:NL:PHR:2012:BQ4336 - Parket bij de Hoge Raad - Hoge Raad bevestigt misbruik van recht bij ziekenhuiscons...

Conclusie

Nr. 09/03221

Nr. Rechtbank: AWB 06/5451

Nr. Gerechtshof: 08/00373

Derde Kamer A

Omzetbelasting 2001

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 14 april 2011 inzake:

C.V. X2

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1 Inleiding

1.1 Evenals in mijn conclusie van 1 oktober 2009, nr. 08/05317, LJN BK1057, V-N 2009/65.19(1), staat in deze conclusie de vraag centraal of en in hoeverre een zogeheten ziekenhuisconstructie moet worden ge(dis)kwalificeerd als misbruik van recht. De gebezigde constructie is evenwel een andere dan in voormelde conclusie.

1.2 Belanghebbende in deze zaak is een commanditaire vennootschap waarin een ziekenhuis als commanditair vennoot deelneemt. Roerende zaken die het ziekenhuis voor (van omzetbelasting vrijgestelde) ziekenhuisdoeleinden nodig had, heeft belanghebbende aangeschaft en aan het ziekenhuis verhuurd. Daartoe sloten belanghebbende en het ziekenhuis een huurovereenkomst voor een periode van vijf jaar. De jaarlijkse huurprijs werd vastgesteld op circa 10,5% van de aanschafprijs van de desbetreffende goederen. Daarnaast verleende belanghebbende het ziekenhuis een koopoptie, op grond waarvan het ziekenhuis de desbetreffende goederen na afloop van de huurovereenkomst kon kopen voor minimaal 10% van de oorspronkelijke kostprijs. In cassatie moet ervan worden uitgegaan dat het ziekenhuis in alle gevallen na afloop van de huurtermijn van vijf jaar de koopoptie heeft uitgeoefend. In zoverre verschilt de onderhavige zaak met die welke onderwerp was van mijn voormelde conclusie van 1 oktober 2009: in die zaak nam het ziekenhuis na het verstrijken van de herzieningstermijn de aandelen van de verhuurder over en vormde het ziekenhuis met de verhuurder een fiscale eenheid.

1.3 Evenals in de eerdere conclusiezaak is in casu de vraag of de Inspecteur terecht wegens misbruik van recht de door belanghebbende in aftrek gebrachte omzetbelasting ter zake van de aanschaf van de goederen heeft nageheven.

2 De feiten

2.1 Belanghebbende is op 28 december 2000 opgericht. In belanghebbende participeren de A2 B.V. (verder: de BV), als beherend vennoot en de stichting B(2) (hierna: het Ziekenhuis) als commanditair vennoot. Blijkens het tot de gedingstukken behorende uittreksel uit het handelsregister van de Kamers van Koophandel stelt belanghebbende zich ten doel:

"Het voor gemeenschappelijke rekening uitoefenen van een onderneming, omvattende het verkrijgen, beheren en exploiteren van machines, instrumenten en andere goederen ten dienste van de gezondheidszorg en het verhuren of leasen van die goederen."

2.2 Voor de oprichting van de BV heeft het Ziekenhuis € 18.000 geleend aan de Stichting C (hierna: de Stichting), welke stichting vanaf de oprichting de aandelen van de BV hield.(3) Directeur van de BV was D. Hij was tevens lid van de Raad van Bestuur van het Ziekenhuis.

2.3 Bij de oprichting van belanghebbende heeft het Ziekenhuis € 454 commanditair kapitaal ingebracht. In de loop van 2001 heeft het Ziekenhuis € 952.938 bijgestort.

2.4 Belanghebbende is er één uit een serie commanditaire vennootschappen (hierna ook: cv) waarvan het Ziekenhuis commanditair vennoot is. Gedurende een aantal jaren richtte het Ziekenhuis tezamen met een besloten vennootschap (bv) een cv op voor de aanschaf, in één bepaald kalenderjaar, van instrumenten en andere roerende goederen ten behoeve van het Ziekenhuis.(4) In alle gevallen was de beherend vennoot een bv waarvan de aandelen werden gehouden door de Stichting. Voor ieder jaar werd een aparte bv opgericht.

2.5 Alle investeringen in roerende zaken die het Ziekenhuis wilde gaan gebruiken en die een kostprijs hadden van meer dan € 11.500(5), werden door de voor het desbetreffende jaar opgerichte cv gedaan. De werkzaamheden om te komen tot de aanschaf van de goederen werden door het Ziekenhuis verricht. Nadat het Ziekenhuis een keuze had gemaakt voor een aan te schaffen goed, werden de exacte omschrijving daarvan, de naam van de leverancier en de kostprijs doorgegeven aan de cv. De cv kocht vervolgens de desbetreffende goederen op eigen naam en voor eigen rekening aan. De goederen werden door de leverancier rechtstreeks geïnstalleerd op een door het Ziekenhuis aangegeven plaats en wijze.

2.6 De cv verhuurde de goederen vervolgens aan het Ziekenhuis. Dat geschiedde op basis van een voor een periode van vijf jaar met het Ziekenhuis gesloten huurovereenkomst.(6)

2.6.1 De huurovereenkomst heeft betrekking op alle goederen, vermeld in de aan de huurovereenkomst gehechte bijlage. Artikel 1 van Pro de tot de gedingstukken behorende huurovereenkomst vermeldt hieromtrent:

"Verhuurder [MvH: de cv, belanghebbende] verklaart te verhuren aan huurder [MvH: het Ziekenhuis], gelijk deze verklaart te huren van verhuurder de in de aan deze overeenkomst gehechte bijlage omschreven roerende zaken, (...)"

2.6.2 In artikel 2 van Pro de huurovereenkomst is aangegeven dat 'partijen kunnen overeenkomen deze overeenkomst met een zelfde termijn te verlengen, waarbij de in deze overeenkomst opgenomen voorwaarden niet wijzigen'.

2.6.3 In artikel 8 van Pro de huurovereenkomst is bepaald dat het Ziekenhuis de cv vrijwaart tegen alle schade en/of aansprakelijkheid die direct of indirect mocht voortvloeien uit het bezit of gebruik van de goederen en tegen aanspraken van derden. Voorts is bepaald dat de goede werking van de goederen voor risico van het Ziekenhuis komt, dat het Ziekenhuis afstand doet van enig beroep op dwaling jegens de cv en dat het Ziekenhuis verplicht is de goederen te (doen) onderhouden (artikel 10 van Pro de huurovereenkomst). Het Ziekenhuis is - blijkens artikel 9 van Pro de huurovereenkomst - verplicht de goederen te verzekeren. In artikel 7 van Pro de huurovereenkomst is aangegeven dat de cv alle fabrieksgaranties aan het Ziekenhuis overdraagt en dat zij haar aansprakelijkheid met betrekking tot capaciteit, conditie, ouderdom, storingen en andere eigenschappen van de apparatuur uitsluit (artikel 8.3 van de huurovereenkomst).

2.6.4 De jaarlijkse huurprijs is vastgesteld op circa 10,5% van de aanschafprijs van de desbetreffende goederen, gebaseerd op een afschrijvingstermijn van tien jaar, verhoogd met een opslag voor kosten en winst.

2.7 Gelijktijdig met de huurovereenkomst sloten de cv en het Ziekenhuis een optieovereenkomst waarbij het Ziekenhuis het recht kreeg de goederen na afloop van de huurtermijn te kopen (zie punt 2.1.5 van de nader te melden hofuitspraak). In de optieovereenkomst is neergelegd dat de partijen bij die overeenkomst in onderling overleg de prijs bepalen waarvoor de goederen kunnen worden aangekocht en dat die prijs minimaal 10% van de aanschafprijs moet bedragen.

2.8 In cassatie moet ervan uit worden gegaan(7) dat het Ziekenhuis in alle gevallen na afloop van de huurtermijn van vijf jaar de optie heeft uitgeoefend en de roerende zaken heeft gekocht voor 10% van de oorspronkelijke kostprijs.(8)

2.9 Belanghebbende is opgericht voor aankopen in het jaar 2001. Zij heeft in dit jaar voor een bedrag van € 1.167.004 aan roerende zaken aangeschaft. Ter zake hiervan heeft zij in 2001 per saldo een bedrag van € 214.175 aan voorbelasting in aftrek gebracht.(9) Over de verhuur van de goederen aan het Ziekenhuis heeft belanghebbende in 2001 € 10.896 aan omzetbelasting in rekening gebracht en aangegeven.

2.10 In 2005 heeft de Belastingdienst(10) bij de door het Ziekenhuis en de verschillende bv's jaarlijks opgerichte cv's, onder wie belanghebbende, een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2004. De bevindingen van het onderzoek zijn wat betreft belanghebbende neergelegd in een rapport van 8 december 2005. De resultaten van het boekenonderzoek vormden voor de Inspecteur(11) aanleiding een bedrag van € 216.687 aan omzetbelasting van belanghebbende na te heffen. Bij uitspraak op bezwaar heeft hij de nageheven omzetbelasting verminderd tot € 214.175.

2.11 Als aangegeven in punt 2.4 van deze conclusie, maakt belanghebbende deel uit van een serie cv's. Belanghebbende is opgericht voor investeringen in het jaar 2001. Voor de aanschaf van goederen in het jaar 2000 is cv X1 opgericht, voor het jaar 2002 cv X3 en voor het jaar 2003 cv X4. De aan deze cv's opgelegde naheffingsaanslagen zijn onderwerp van procedures die bij de Hoge Raad geregistreerd zijn onder de rolnummers 09/03203 (cv X1) 09/03207 (cv X3) en 09/03222 (cv X4). In deze zaken neem ik heden eveneens conclusie.

3 Het geding voor de Rechtbank en het Hof

3.1 Belanghebbende is in beroep gekomen bij de Rechtbank Breda (hierna: Rechtbank). Voor de Rechtbank was - voor zover hier van belang - in geschil of belanghebbende de beschikkingsmacht over de roerende zaken heeft verkregen waardoor zij eigenaar daarvan is geworden en, zo ja, of er sprake is van misbruik van recht in de zin van het arrest van het Hof van Justitie (hierna: HvJ)(12) van 21 februari 2006, Halifax e.a, C-255/02, BNB 2006/170 m.nt. Bijl (verder: het arrest Halifax).

3.2 Bij uitspraak van 14 april 2008, nr. AWB 06/5451, LJN BD1310, NTFR 2008/973, heeft de Rechtbank geoordeeld dat belanghebbende de beschikkingsmacht heeft verkregen over de door haar aangeschafte onroerende zaken en dat door de tussenschakeling van belanghebbende bij de aankoop van goederen sprake is van misbruik van recht.

3.3 De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, en de naheffingsaanslag verminderd tot € 180.678 met dienovereenkomstige vermindering van de heffingsrente. De vermindering hield verband met de herdefiniëring in verband met het vastgestelde misbruik van recht. In het kader van deze herdefiniëring handhaafde de Rechtbank de correctie van de in aftrek gebrachte voorbelasting, doch verminderde zij deze correctie met de over de verhuur voldane omzetbelasting. Daarnaast heeft de Rechtbank de naheffingsaanslag verminderd met het bedrag van € 22.601 waarvan tussen partijen voor de Rechtbank niet in geschil was dat het ten onrechte bij belanghebbende is nageheven (zie de voetnoot bij punt 2.9).

3.4 Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het Hof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Voor zover in cassatie van belang was voor het Hof in geschil het antwoord op de vraag of de handelingen voortvloeiend uit het 'tussenschakelen' van belanghebbende fiscaal dienen te worden genegeerd omdat sprake is van misbruik van recht. Voorts was in geschil of het rechtszekerheidsbeginsel aan naheffing in de weg stond.

3.5 Het Hof was van oordeel dat de handelingen voorvloeiend uit het 'tussenschakelen' van belanghebbende misbruik van recht opleveren. Het Hof overwoog daartoe het volgende:

"4.2.2. Zoals het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen heeft overwogen in zijn arrest van 21 februari 2006, nr. C-255/02, BNB 2006/170 (Halifax) is, om te kunnen vaststellen of er op BTW-gebied sprake is van misbruik, ten eerste vereist dat de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, ertoe leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend. Ten tweede is vereist dat uit een geheel van objectieve factoren blijkt dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen.

4.2.3. Belanghebbende (...) stelt verder dat in dit geval niet is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van het leerstuk van fraus legis. Het Hof kan belanghebbende hierin niet volgen. Noch in het hiervoor genoemde Halifax-arrest noch in het nadien gewezen arrest in de zaak Part Service (HvJ EG 21 februari 2008, nr. C425/06, BNB 2009/1) is enige aanwijzing te vinden voor de door belanghebbende bepleite beperkte toepassing van het leerstuk van misbruik van recht.

4.2.4. (...)

4.2.5. Naar het oordeel van het Hof mag er (...) niet aan voorbij gegaan worden dat belanghebbende is opgericht en handelde met het uitsluitende doel om ten behoeve van het ziekenhuis de onderhavige constructie te faciliteren, zij is met andere woorden een 'special purpose entity'. Tegen deze achtergrond moet de vraag of in strijd met het door de Zesde Richtlijn beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend, mede worden bezien vanuit het perspectief van het ziekenhuis. Economisch gezien bereikte het ziekenhuis door tussenschakeling van belanghebbende en de uitvoering van de onderhavige transacties dat een substantieel deel van de belasting die in rekening werd gebracht ter zake van de aanschaf van de door haar benodigde instrumenten in aftrek kon worden gebracht. Deze aftrek is strijdig met het doel van de Zesde Richtlijn, welke richtlijn immers aftrek van voorbelasting ter zake van de verwerving van goederen die worden gebruikt voor vrijgestelde prestaties beoogt uit te sluiten. Belanghebbende moet worden toegegeven dat niet kan worden gezegd dat het huren van bedrijfsmiddelen door een ondernemer die, zoals zij, vrijgestelde prestaties verricht reeds misbruik oplevert wanneer de verhuurder de haar bij de verwerving van de bedrijfsmiddelen in rekening gebrachte belasting in aftrek brengt. Tegenover die aftrek staat immers de belaste verhuur aan de ondernemer die vrijgestelde prestaties verricht. In het onderhavige geval wordt het evenwicht tussen aftrek van voorbelasting en de verschuldigdheid van belasting bij de verhuurder echter verstoord doordat het ziekenhuis als gevolg van het samenstel van transacties dat aan deze procedure ten grondslag ligt, slechts ongeveer 60 percent van de aanschafwaarde van de bedrijfsmiddelen aan belanghebbende vergoedt. Deze omstandigheid gevoegd bij het feit dat het negatief resultaat dat belanghebbende behaalt met het samenstel van transacties uiteindelijk door het ziekenhuis wordt gedragen, brengt mee dat de Rechtbank terecht geoordeeld heeft dat in dit geval wel sprake is van strijdigheid met het doel van de Zesde Richtlijn.

4.2.6. Ten aanzien van het tweede in 4.2.2 bedoelde vereiste voor misbruik heeft de Rechtbank geoordeeld dat het behalen van belastingvoordeel het wezenlijke doel van de gekozen constructie is en dat zo al met die constructie ook economische doelen werden gediend, de betekenis daarvan niet van dien aard is dat het wezenlijke doel van de constructie een andere is. Belanghebbende bestrijdt dit oordeel, stellende, samengevat weergegeven, dat de andere factoren op grond waarvan de gekozen handelwijze buiten het belastingvoordeel een economisch voordeel opleverden niet van bijkomstige aard waren. Zij wijst in dit verband op het financieringsvoordeel, op de omstandigheid dat als gevolg van het zogenoemde investeringsquotum van het ZNG (voorheen COTG/CTG) door het in lease nemen van de goederen de eerste jaren meer goederen kunnen worden geleased, dat de omzetbelasting begrepen in de aanschafprijs als het ware wordt uitgesmeerd over de gebruiksjaren en aldus een rentevoordeel ontstaat en dat de lease tot gevolg heeft dat het ziekenhuis na verloop van vijf jaar de vrijheid heeft om al dan niet tot aanschaf over te gaan.

4.2.7. Ten aanzien van de door belanghebbende gestelde niet-fiscale factoren moet worden vastgesteld dat deze betrekking hebben op de keuze tussen het huren of leasen van bedrijfsmiddelen enerzijds en het zelf in eigendom verwerven ervan anderzijds. Zoals hiervoor reeds is overwogen, levert de keuze voor het leasen of huren van bedrijfsmiddelen op zichzelf bezien echter geen strijd op met het doel van de Zesde Richtlijn. Dit betekent dat centraal moet staan de vraag welke wezenlijke doelstelling gediend was bij het opzetten van de onderhavige transacties in plaats van het leasen of huren van de bedrijfsmiddelen bij een reeds gevestigde onafhankelijke partij tegen in de markt gebruikelijke condities. Tegen deze achtergrond bezien ziet het Hof geen andere doelen dan louter het behalen van een belastingvoordeel en sluit het zich aan bij het oordeel van de Rechtbank dat het behalen van belastingvoordeel het wezenlijke doel van de gekozen constructie is.

4.2.8. Belanghebbende betoogt nog dat zo er al een voordeel wordt behaald in strijd met het doel van de Zesde Richtlijn dit voordeel pas kan ontstaan als na vijf jaar de lease eindigt en de optie wordt uitgeoefend. Dit voordeel, zo betoogt belanghebbende verder, ontstaat dan bij het ziekenhuis, zodat een eventuele correctie moet plaats vinden na de zojuist genoemde vijf jaar bij het ziekenhuis. Het Hof verwerpt dit betoog. In de eerste plaats acht het Hof aannemelijk de stelling van de Inspecteur dat het reeds vóór de aanschaf van de onderhavige bedrijfsmiddelen en het sluiten van de leaseovereenkomsten redelijkerwijs vaststond dat het ziekenhuis na vijf jaar de optie zou uitoefenen. De uitoefening van deze optie maakte deel uit van het onderhavige samenstel van rechtshandelingen. Dit samenstel levert, zoals hiervoor reeds is geoordeeld misbruik van recht op, welk misbruik aan een recht op aftrek van voorbelasting in de weg staat. In de tweede plaats is correctie bij belanghebbende op zijn plaats omdat niet kan worden aanvaard dat toepassing van het leerstuk van misbruik van recht zou afstuiten op de omstandigheid dat de ondernemer die in economische zin profiteert van het misbruik - in dit geval: het ziekenhuis - een andere entiteit - in dit geval: belanghebbende - heeft doen oprichten om het desbetreffende voordeel van de Belastingdienst te incasseren."

3.6 In de visie van het Hof was ook het rechtszekerheidsbeginsel niet geschonden. Ik citeer de op dit oordeel betrekking hebbende overwegingen:

"4.4.1. Belanghebbende stelt dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd wegens strijd met het rechtszekerheidsbeginsel, doordat het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen bij het arrest-Halifax een nieuw begrip, namelijk misbruik van recht, introduceerde, zodat belanghebbende er voor de voorliggende periode op mocht vertrouwen dat de uitspraak gedaan door de Hoge Raad op 25 juli 2000, nr. 35 888, BNB 2000/307, eveneens voor haar zou gelden.

4.4.2. Deze stelling faalt reeds omdat het door belanghebbende ingeroepen rechtszekerheidsbeginsel ook in de weg zou hebben moeten staan aan toepassing van het leerstuk van misbruik van recht in de zaak die heeft geleid tot het zojuist genoemde Halifax-arrest. Ofschoon het Hof van Justitie in overweging 72 van zijn arrest uitdrukkelijk verwijst naar het rechtszekerheidsbeginsel, verbindt het Hof van Justitie aan dit beginsel niet de gevolgtrekking dat toepassing van het leerstuk van misbruik van recht in die zaak achterwege zou moeten blijven. Het Hof is daarom van oordeel dat ook belanghebbende zich niet met vrucht op dit beginsel kan beroepen."

3.7 Bij uitspraak van 10 juli 2009, nr. 08/00373, niet gepubliceerd, heeft het Hof het hoger beroep ongegrond verklaard.

4 Het geding in cassatie

4.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij komt met rechts- en motiveringsklachten op tegen het oordeel van het Hof dat sprake is van misbruik van recht.

4.1.1 In het eerste onderdeel van het cassatiemiddel stelt belanghebbende dat het Hof het recht heeft geschonden door te oordelen dat het door het HvJ ontwikkelde leerstuk misbruik van recht in Nederland toepassing vindt. In Nederland bestond reeds het leerstuk 'strijd met doel en strekking van de Wet' (fraus legis). Over de invulling van dit leerstuk bestond in Nederland vaste jurisprudentie van de Hoge Raad. Het Hof motiveert, zo wordt in het middelonderdeel betoogd, niet waarom er in afwijking van de constante jurisprudentie(13) van de Hoge Raad inzake fraus legis in casu sprake zou zijn van strijd met doel en strekking van de nationale wettelijke regeling. Belanghebbende stelt te hebben gehandeld conform de constante jurisprudentie op basis waarvan moet worden geoordeeld dat geen sprake is van strijd met doel en strekking van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) bij het verrichten van een prestatie beneden kostprijs in een sale-and-lease-back structuur. Belanghebbende betoogt, naar ik begrijp, dat het arrest Halifax wellicht noopt tot de slotsom dat het Nederlandse (rechters)recht niet in overeenstemming was met de Zesde richtlijn(14), doch dat het rechtszekerheidsbeginsel belet dat dit haar wordt tegengeworpen, nu de onderhavige transacties dateren van vóór de datum van het Halifax-arrest en belanghebbende deze 'nieuwe Europese regelgeving' niet kon kennen.

4.1.2 In het tweede onderdeel van het middel stelt belanghebbende dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat - mede bezien vanuit het perspectief van het Ziekenhuis - gehandeld is in strijd met het doel en de strekking van de Zesde richtlijn. Belanghebbende voert aan dat zij belastingplichtige is en dat op grond van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn het oogmerk of het resultaat van haar activiteiten niet van belang is. Onder verwijzing naar de overwegingen 55, 78 en 79 van het arrest Halifax betoogt belanghebbende dat haar (verhuur)activiteiten economische activiteiten zijn, welke recht op aftrek van voorbelasting meebrengen. Daaraan doet niet af dat die activiteiten verliesgevend zijn. Belanghebbende leidt uit rechtsoverweging 80 van het Halifax-arrest af dat misbruik van recht niet aan belanghebbende kan worden tegengeworpen. Belanghebbende heeft immers in het kader van haar normale handelstransacties recht op aftrek van voorbelasting. Het Ziekenhuis heeft geen aanspraak op aftrek van voorbelasting en heeft daarop ook geen aanspraak gemaakt. Bovendien, zo betoogt belanghebbende, ontstaat het voordeel voor het Ziekenhuis pas na afloop van de verhuurperiode van vijf jaar en dan nog slechts nadat de goederen aan hem zijn verkocht voor een vergoeding lager dan het verschil tussen de aanschafwaarde en de ontvangen huurvergoedingen. Dit is op het moment van het ontstaan van het recht op aftrek een onzekere factor, aangezien op dat moment nog niet vaststaat wat partijen na ommekomst van de huurtermijn gaan doen. Een 'lage' uitoefenprijs is volgens belanghebbende niet van belang mits de uitoefenprijs overeenkomt met de waarde in het economisch verkeer. Gedurende het tijdvak waarop de naheffingsaanslag ziet kan derhalve geen sprake zijn van misbruik van recht. In het middelonderdeel stelt belanghebbende dat de nationale wetgever geen regelgeving heeft vastgesteld op basis waarvan btw kan worden nageheven op grond van misbruik van recht. Volgens belanghebbende dient alleen al op deze grond de naheffingsaanslag te worden vernietigd.

4.1.3 In het derde onderdeel van het middel richt belanghebbende zich tegen het oordeel van het Hof dat belastingbesparing het voornaamste motief is geweest voor de door het Ziekenhuis gemaakte keuze om de goederen van een cv te betrekken waarin zij participeerde. Volgens belanghebbende kan niet uit het feit dat het Ziekenhuis de rol van commanditair vennoot vervulde worden afgeleid dat het wezenlijke doel van de transacties belastingbesparing is geweest. Doordat het Ziekenhuis belanghebbende voorzag van werkkapitaal bleef voor het Ziekenhuis de mogelijkheid van huren tegen een schappelijke prijs behouden. De enkele mogelijkheid om na vijf jaar de goederen te kopen is niet voldoende om te spreken van misbruik van recht, zo betoogt belanghebbende. In zoverre is 's Hofs uitspraak in belanghebbendes visie onvoldoende onderbouwd.

4.2 De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

4.3 Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de hem geboden mogelijkheid om een conclusie van dupliek in te dienen.

5 Fraus legis in Nederland

5.1 Belanghebbende betoogt in het eerste onderdeel van het cassatiemiddel - ik parafraseer - dat het Hof ten onrechte met voorbijgaan aan het nationale leerstuk 'fraus legis' het Europese beginsel misbruik van recht van toepassing heeft geacht. Dat roept de vraag op naar de betekenis en de invulling van dit nationale leerstuk, en de verhouding van dit leerstuk met het door het HvJ ontwikkelde beginsel dat 'misbruik van recht' bestreden moet worden. Alvorens in te gaan op het 'Europese' misbruik van recht (onderdeel 6 van deze conclusie) besteed ik dan ook aandacht aan het 'nationale' leerstuk fraus legis.

5.2 Kenmerken van fraus legis in het belastingrecht

5.2.1 In het (hedendaagse) Nederlandse belastingrecht is de figuur van 'fraus legis(15)' en de bestrijding daarvan al sinds mensenheugenis een bekend verschijnsel. Niessen(16) vermeldt in dit verband het zogenoemde 'driedagen-arrest' van de Hoge Raad van 26 mei 1926, NJ 1926, 723 m.nt. P.S, waarin een beding centraal stond op grond waarvan een periodieke uitkering drie dagen vóór overlijden eindigde, dit teneinde die uitkering buiten de heffing van successierecht te houden. Na enkele tientallen jaren van onbruik(17) stak het leerstuk van fraus legis in de jaren tachtig van de vorige eeuw de kop weer op. Uit het arrest van 21 november 1984, nr. 22092, LJN AC8603, BNB 1985/32 m.nt. Hofstra, valt af te leiden dat de Hoge Raad als fraus legis aanmerkt rechtshandelingen, (i) die afgezien van het daarmee beoogde fiscale voordeel, geen reële betekenis hebben, (ii) waarvoor het overwegende motief het bereiken van een belastingbesparing is, en (iii) die zouden leiden tot miskenning van doel en strekking van de wet indien daaraan het beoogde gevolg zou worden gegeven. Ik citeer uit het arrest, dat de heffing van inkomstenbelasting betrof (de cursivering is van mijn hand):

"4.1. (...). Het Hof heeft geoordeeld dat de onderwerpelijke transacties voor belanghebbende buiten het daarmee beoogde fiscale voordeel geen reële, praktische, betekenis hadden. Dit oordeel heeft het Hof gebaseerd op zijn feitelijke en niet onbegrijpelijke oordelen aangaande de van de aanvang af vaststaande zeer korte duur en relatief uitzonderlijke grootte van het obligatiebezit bij een, afgezien van de fiscale voordelen, voorzienbare en door belanghebbende en haar adviseurs zonder twijfel ook voorziene, in totaal sterk negatieve uitkomst van deze grotendeels met geleend geld gefinancierde aan- en verkopen.

Tevens heeft het Hof geoordeeld dat voor belanghebbende het bereiken van een aanzienlijke belastingbesparing het enige, althans volstrekt overwegende, motief is geweest voor het sluiten van de onderwerpelijke transacties. Dit oordeel heeft het Hof gebaseerd op eerdergenoemde oordelen in samenhang met het feit dat belanghebbende al voor de datum waarop de eerste aankoop tot stand kwam, besloten had naar België te emigreren.

Onder deze omstandigheden heeft het Hof terecht geoordeeld dat door in dit geval de door belanghebbende meegekochte rente in aftrek toe te laten, doel en strekking van artikel 35 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zouden worden miskend."

5.2.2 Ook recenter heeft de Hoge Raad zich uitgelaten over handelen in fraudem legis. In zijn arrest van 13 maart 2009, nr. 43946, LJN BH5619, BNB 2009/123, overwoog hij met betrekking tot (het ontgaan van) kapitaalsbelasting dat het een belastingplichtige weliswaar vrij staat om de voor hem fiscaal 'goedkoopste' weg te kiezen(18), maar dat die vrijheid niet zover gaat dat met het oogmerk van belastingverijdeling een kunstmatige en elk reëel belang ontblote weg kan worden gekozen die ertoe leidt dat in strijd met doel en strekking van de wet wordt gehandeld (de cursivering is van mijn hand):

"3.3. Het Hof heeft overwogen dat een belastingplichtige in beginsel vrij is, ter bereiking van een op zichzelf reëel en zakelijk doel, een weg te bewandelen die voor hem fiscaal het minst belastend is. De grens van die vrijheid wordt echter overschreden indien, met het oogmerk van belastingverijdeling, een weg wordt gekozen die als kunstmatig en van elk reëel belang ontbloot moet worden aangemerkt en die ertoe leidt dat gehandeld wordt in strijd met doel en strekking van de wet, ook al brengen deze handelingen naar de letter van de wet toepassing van de vrijstelling mee. (...)

3.4. Het Hof heeft op goede gronden een juiste beslissing gegeven."

5.2.3 In het arrest van 10 juli 2009, nr. 43363, LJN BJ2006, BNB 2009/237 m.nt. Van Straaten, werd nog de vraag opgeworpen of een constructie kan worden bestreden met fraus legis, indien de wetgever nalaat om een dergelijke constructie tegen te gaan door middel van nadere wetgeving. De Hoge Raad beantwoordde die vraag bevestigend (ook weer met mijn cursivering):

"3.3.2. In onderdeel 5.6 van 's Hofs uitspraak ligt voorts het oordeel besloten dat in het onderhavige geval geen sprake is van een zo voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid dat de wetgever, als hij deze had willen uitsluiten, daarvoor een regeling zou hebben getroffen (vgl. HR 8 juli 1992, nr. 28211, BNB 1992/308). (...)

3.3.3. Belanghebbendes algemene stelling dat de wetgever, na te hebben kennisgenomen van het arrest van de Hoge Raad van 26 november 1986, nr. 23542, BNB 1987/129, geen actie heeft ondernomen, kan hieraan niet afdoen. Aan die stelling ligt kennelijk de opvatting ten grondslag dat indien blijkt dat constructies worden opgezet om aan toepassing van een regeling te ontkomen, het uitblijven van een bestrijding van zulke constructies door middel van nadere wetgeving eraan in de weg staat dat het ontgaan van de geldende wetgeving wordt bestreden met een beroep op het leerstuk van fraus legis. Deze opvatting is onjuist, (...)."

Met deze beslissing nuanceerde de Hoge Raad zijn eerdere - in het arrest vermelde - arrest van 8 juli 1992, nr. 28211, BNB 1992/308 m.nt. Van Dijck, waarin werd overwogen (punt 3.4.) dat het leerstuk fraus legis niet toepasbaar is indien de wetgever geen regeling heeft getroffen om een voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid uit te sluiten:

"3.4. (...) Aangenomen moet worden dat als de wetgever deze voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid had willen uitsluiten, hij daarvoor een regeling zou hebben getroffen."(19)

5.2.4 Wanneer een handeling - of een serie handelingen - fraus legis vormt, rijst uiteraard de vraag wat daarvan de gevolgen zijn. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad kan worden afgeleid dat daarbij als uitgangspunt geldt het bereiken van de meest juiste wetstoepassing. Dat kan worden gerealiseerd door de belastingheffing toe te passen op de naastbijgelegen - wel tot heffing leidende - situatie, maar ook door de verrichte rechtshandelingen voor de belastingheffing te negeren.(20)

5.3 Fraus legis en/in de omzetbelasting

5.3.1 Ook in de omzetbelasting zijn belastingbesparende constructies geen onbekend verschijnsel. Ook omzetbelastingbetalers (of liever: -dragers) willen nog wel eens structuren opzetten met het (uitsluitende) doel om aan de last van de omzetbelasting - hetzij als gevolg van heffing, hetzij door het ontbreken van aftrek van voorbelasting - te ontkomen. Een bekende constructie - in de jaren tachtig van de vorige eeuw - was de zogenoemde IJslandconstructie, waarin publiekrechtelijke lichamen aan heffing van omzetbelasting ter zake van de huur van roerende zaken ontkwamen door deze te huren van een niet in de (toenmalige) EG gevestigde verhuurder. De plaats van deze diensten was op grond van de wetgeving het land van de dienstverrichter, en 'toevallig' werd altijd een dienstverrichter gekozen in een derdeland dat geen omzetbelasting kende (zoals IJsland). Deze constructie - de meningen verschilden of hier nu sprake was van misbruik of niet(21) - kon eenvoudig de das worden omgedaan door gebruikmaking van de bepaling in de Zesde richtlijn (artikel 9, lid 3) die het de lidstaten mogelijk maakt om diensten, die op grond van de 'gewone' plaats-van-dienst-regels buiten de EG plaatsvinden, als binnenlandse diensten aan te merken indien het werkelijk gebruik en de werkelijke exploitatie van (in dit geval) de gehuurde goederen in het binnenland plaatsvindt. Dat geschiedde dan ook. Bij Wet van 7 maart 1991, Stb. 1991, 96 werd met ingang van 1 april 1991 met gebruikmaking van deze kan-bepaling aan de Wet een bepaling (artikel 6, lid 2, aanhef en onderdeel e) toegevoegd, waarmee de IJslandconstructie aan haar eind kwam.

5.3.2 Bij mijn weten heeft de fiscus de IJslandconstructie nooit trachten te bestrijden met het leerstuk van fraus legis. Dat lag anders met de onroerendgoedconstructies die indertijd ook populair waren.(22) Bedoelde constructies deden qua opzet overigens denken aan ziekenhuisconstructies als de onderhavige, met dien verstande dat het ging om onroerende zaken (en iets andere wettelijke bepalingen).

5.3.3 Ondanks de pogingen van de fiscus om de hier bedoelde onroerendgoedconstructies met het leerstuk fraus legis te bestrijden, is de Hoge Raad ook bij deze constructies nooit toegekomen aan toepassing van dit leerstuk. De belemmering daarvoor was bij deze constructies altijd daarin gelegen dat - naar het oordeel van de Hoge Raad - niet werd gehandeld in strijd met het doel en de strekking van de omzetbelasting(23) omdat het systeem van omzetbelasting nu eenmaal zo was (tot 31 maart 1995, 18.00 uur) dat bij de verhuur van onroerende zaken altijd - dus ongeacht het gebruik van het gehuurde door de huurder - kon worden gekozen voor belastingheffing en dat in dat systeem besloten ligt dat huurders en verhuurders zullen kiezen voor belastingheffing als zij voorzien dat het voordeel dat de verhuurder heeft bij de aftrek van voorbelasting groter is dan het nadeel dat de (niet aftrekgerechtigde) huurder heeft bij het in rekening brengen van omzetbelasting over de huurtermijnen. In hun bijdrage 'De noodzaak van het beginsel misbruik van recht in de omzetbelasting' in: Maatschappelijk heffen, opstellen, op 8 december 2006 aangeboden aan Prof. dr. L.G.M. Stevens ter gelegenheid van zijn afscheid als hoogleraar fiscale economie aan de Erasmus Universiteit Rotterdam, Kluwer, Deventer, 2006, blz. 473, formuleren Oerlemans en Van der Paardt het als volgt:

"De wetgever creëert zelf mogelijkheden die het gemakkelijk maken door middel van het kiezen van een andere structuur een belastingvoordeel te behalen en kan daardoor niet stellen dat wordt gehandeld in strijd met doel en strekking van de wet."

5.3.4 De Hoge Raad zegt het in zijn arrest van 16 september 1992, nr. 27162, LJN ZC5077, BNB 1993/223 m.nt. Finkensieper, zo (de cursivering is van mij):

"3.4. De regeling neergelegd in artikel 11, lid 1, letter b, sub 5, van de Wet, inhoudende dat de verhuur van bepaalde onroerende goederen op gezamenlijk verzoek van de verhuurder en huurder aan de heffing van omzetbelasting kan worden onderworpen, brengt in samenhang met het bepaalde in artikel 15 van Pro de Wet mee dat tegenover die heffing staat dat de verhuurder de omzetbelasting, aan hem in rekening gebracht ter zake van de aanschaffing of voortbrenging van het onroerend goed, in aftrek kan brengen. Die regeling geldt ook indien de huurder de aan hem ter zake van de huur in rekening gebrachte omzetbelasting niet of slechts gedeeltelijk in aftrek kan brengen, (...). In het systeem van deze regeling ligt besloten dat verhuurder en huurder gezamenlijk een verzoek als hiervoor bedoeld zullen doen, indien zij verwachten dat het voordeel bestaande uit de aftrek van voorbelasting, bij de verhuurder groter is dan het nadeel dat eventueel ontstaat doordat de huurder de over de huur berekende omzetbelasting niet of niet geheel in aftrek kan brengen, en het gebruik maken van vermelde regeling kan dan ook - ongeacht hoezeer toepassing van de regeling voordeliger is dan het achterwege laten van vorenbedoeld verzoek - bijzondere omstandigheden daargelaten, niet in strijd worden geacht met doel en strekking van de Wet. Als een bijzondere omstandigheid als hiervoor bedoeld kan niet worden aangemerkt dat, zoals in het onderhavige geval, de aandelen van de vennootschap die als verhuurder optreedt, worden gehouden door de huurder en tevens de directeur van de verhuurder in dienstbetrekking staat tot de huurder, nu een en ander niet in strijd komt met de door de wetgever beoogde gevolgen van die regeling.

Belanghebbende heeft gesteld dat de door belanghebbende aan de Stichting berekende huur tot een positief resultaat van de belegging in het verhuurde leidt. Het Hof heeft zich hierover niet uitgelaten. Wat hiervan ook zij, zelfs indien de door belanghebbende aan de Stichting berekende huur niet kostendekkend zou zijn, kan dit, zoals is af te leiden uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 21 september 1988, nr. 50/87, Jurisprudentie van het Hof van Justitie EG, blz. 4797, eveneens te kennen uit FED 1991/203, geen bijzondere omstandigheid zijn, die ertoe kan leiden de aftrek van voorbelasting bij de verhuurder achterwege te laten wegens strijd met doel en strekking van de Wet."

5.3.5 Het valt op dat de Hoge Raad de toepassing van fraus legis in de omzetbelasting niet uitsluit. Immers, onder bijzondere omstandigheden kan het gebruik maken van de optie voor belaste verhuur kennelijk toch strijd met doel en strekking van de Wet opleveren. Die bijzondere omstandigheden kunnen echter niet zijn gelegen in de gelieerdheid tussen huurder en verhuurder (de aandelen van de verhuurder waren in handen van de huurder, en de directeur van de verhuurder was in dienstbetrekking van de huurder), noch in een eventuele lage huurprijs. Dit laatste leidde de Hoge Raad af uit het arrest van het HvJ van 21 september 1988, Commissie/Frankrijk, nr. 50/87, BNB 1994/306 m.nt. Simons. In die zaak was een Franse butoirregeling aan de orde, inhoudende dat bij de verhuur van onroerend goed tegen een huurprijs van minder dan 1/15 deel van de waarde van het onroerend goed slechts gedeeltelijk recht op aftrek werd toegekend. Het argument van de Franse regering dat de regeling noodzakelijk was om belastingfraude te voorkomen werd door het HvJ afgedaan met de overweging:

"22 Ten aanzien van de door de Franse Republiek gestelde noodzaak om belastingfraude te voorkomen, moet erop worden gewezen, dat een dergelijke noodzaak slechts van de richtlijn afwijkende maatregelen kan rechtvaardigen binnen het kader van de in artikel 27(24) gevolgde procedure, die de Franse Republiek niet heeft gevolgd."

5.3.6 Desalniettemin meent Finkensieper dat met het voormelde arrest van de Hoge Raad van 16 september 1992 niet gezegd is dat de hoogte van de huurprijs geheel irrelevant is. In zijn noot op het arrest in BNB 1993/223 betoogt hij dat een kunstmatig lage huur zijns inziens een bijzondere omstandigheid kan zijn die leidt tot strijd met doel en strekking van de wet:

"Indien bijvoorbeeld in gelieerde verhoudingen de huur van een gebouw wordt vastgesteld gelijk aan een afschrijvingspercentage van 2 à 3%, omdat er voor gezorgd is dat de verhuurder geen kapitaalslasten heeft, bijvoorbeeld door kapitaalstorting, staat mijns inziens de fraus-legisval open."

5.3.7 In twee andere onroerendgoedconstructiezaken waarin fraus legis was gesteld (en door Hof 's-Gravenhage was aangenomen) kwam de Hoge Raad evenmin toe aan toepassing van het leerstuk van fraus legis.

5.3.8 In de eerste van deze zaken, te weten die welke leidde tot het arrest van 31 augustus 1998, nr. 33483, LJN AA2359, BNB 1998/354 m.nt. Van Hilten, ging het om een kerkgebouw, gesticht door een kerkgenootschap, door deze voor tien jaar in erfpacht gegeven aan een beheerstichting en vervolgens door het kerkgenootschap (terug)gehuurd van die stichting. De Hoge Raad overwoog (cursivering van mijn hand):

"3.3.2 Het middel onder 1.2 richt zich tegen 's Hofs hiervóór in 3.2.3 weergegeven oordeel dat grond bestaat voor de toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking met als gevolg dat van de in geding zijnde rechtshandelingen niet de daarmee door de betrokken partijen beoogde omzetbelastingtechnische werking uitgaat. (...) De in geding zijnde rechtshandelingen brengen mee dat belanghebbende de haar ter zake van de stichting van de kerk in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek brengt, doch omzetbelasting is verschuldigd over de aan de erfpachter in rekening gebrachte vergoeding, waaronder de waarde van de canon, welke omzetbelasting de erfpachter niet in aftrek kan brengen nu de verhuur van de kerk aan belanghebbende geschiedt met toepassing van de vrijstelling voor de verhuur van onroerende zaken. Dat de alsdan per saldo aan de fiscus ten goede komende omzetbelasting een lager bedrag beloopt dan in het geval dat de in geding zijnde rechtshandelingen niet zouden zijn verricht, brengt niet mee dat het verrichten van die rechtshandelingen in strijd met doel en strekking van de Wet is geschied. Dat bij belanghebbende de bedoeling heeft vooropgestaan de volledige beschikkingsmacht over de kerk te behouden, is geen bijzondere omstandigheid die tot een ander oordeel moet leiden.

Zijn oordeel dat grond bestaat voor de toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking, heeft het Hof in de tweede plaats gegrond op zijn overweging dat de wetgever uitdrukkelijk de bedoeling heeft gehad dat de omzetbelasting die wordt betaald door zogenoemde niet-ondernemers, gelijk belanghebbende is voor haar eigenlijke activiteiten, zonder enige uitzondering niet voor aftrek in aanmerking komt. Die overweging kan evenwel bedoeld oordeel niet dragen, nu uit het hiervóór in 3.3.1 overwogene volgt dat belanghebbende voor wat betreft het vestigen van het recht van erfpacht is aan te merken als ondernemer in de zin van de Wet. In zoverre is het middel mitsdien eveneens gegrond."

5.3.9 In het vorenaangehaalde 'kerkgebouwarrest' valt overigens op (zie de tweede gecursiveerde passage) dat de Hoge Raad 's hofs oordeel dat strijd met doel en strekking van de wet optreedt omdat de wetgever uitdrukkelijk de bedoeling heeft gehad om de omzetbelasting die wordt betaald door niet-ondernemers, niet voor aftrek in aanmerking te laten komen, niet casseert omdat dit oordeel op zich onjuist zou zijn, maar omdat belanghebbende wél ondernemer is (nl. door het vestigen van een erfpachtrecht).

5.3.10 Op 28 april 1999 wees de Hoge Raad onder nummer 33482 (LJN AA2744, BNB 1999/349 m.nt. Van Zadelhoff) arrest in een zaak - de tweede van de in 5.3.7 bedoelde zaken - waarin een woningbouwvereniging een cv-constructie met huurwoningen had opgezet. Ook hier was in de ogen van de Hoge Raad geen sprake van fraus legis, dit onder vergelijkbare overwegingen als die welke ten grondslag lagen aan het voormelde kerkgebouwarrest:

"3.3.2. Voorzover de middelen zich richten tegen het in 3.2.2 vermelde oordeel dat de feitelijke beoordeling ruimschoots voldoende grond voor toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking oplevert, zijn zij eveneens gegrond, aangezien, zoals door de Hoge Raad is overwogen in het arrest van 31 augustus 1998, nr. 33 483, BNB 1998/354, de omstandigheid dat de per saldo aan de fiscus ten goede komende omzetbelasting een lager bedrag beloopt dan in het geval dat de in geding zijnde rechtshandelingen niet zouden zijn verricht, niet meebrengt dat het verrichten van die rechtshandelingen in strijd met doel en strekking van de Wet is geschied. Dat belanghebbende door de vestiging van het recht van vruchtgebruik van de complexen omzetbelasting verschuldigd is geworden, en dientengevolge recht heeft op aftrek, is geen bijzondere omstandigheid die tot een ander oordeel moet leiden, ook niet nu de wetgever voor de verhuur van woningen onverkort een vrijstelling heeft doen gelden."

5.3.11 Daarna bleef het - tot voor kort, en tegenwoordig onder invloed van het HvJ onder de noemer misbruik van recht - stil wat betreft fraus legis en omzetbelasting. Een geval waarin zich zodanige bijzondere omstandigheden voordeden dat sprake was van fraus legis is voor zover mij bekend niet voor de rechter geweest. In de literatuur vatte de gedachte post dat de omzetbelasting zich niet goed leent voor fraus legis, door het systeem dat nu eenmaal is zoals het is (vgl. het hiervoor in 5.3.3 aangehaalde citaat van Oerlemans en Van der Paardt) en door het communautaire karakter van de belasting dat de lidstaten niet toestaat - vide het in 5.3.5 vermelde arrest Commissie/Frankrijk, nr. 50/87 - om van de richtlijnbepalingen af te wijken (behalve indien voor de nationale antifraudemaatregelen een machtiging is verleend). Behalve naar de al aangehaalde publicaties van Kortenaar en Oerlemans/Van der Paardt kan nog worden verwezen naar A. van Dongen, Fraus legis in de btw, WFR 1999/347 en naar mijn noot onder het arrest van de Hoge Raad van 31 augustus 1998, nr. 33483, LJN AA2359, BNB 1998/354.

5.3.12 Een tweetal ontwikkelingen in het Europese recht sinds het arrest Commissie/Frankrijk 50/87 van 21 september 1988, wijzen erop dat de opvatting van de Hoge Raad dat slechts in héél uitzonderlijke gevallen tot strijd met doel en strekking van de wet kan worden gekomen, vermoedelijk aan herziening toe is.

5.3.13 Enerzijds is de laatste decennia de bestrijding van misbruik van recht (en fraude) veel nadrukkelijker op de communautaire agenda komen te staan, hetgeen zich ook uit in de jurisprudentie van het HvJ. Het lijkt erop dat lidstaten misbruik van recht niet alleen mogen tegengaan door middel van aan de Commissie gemelde nationale maatregelen (waarvoor vervolgens door de Raad machtiging is verleend), maar dat daarin meer vrijheid bestaat, ook door middel van buitenwettelijke regelingen.

5.3.14 De andere ontwikkeling is dat we in de jurisprudentie van het HvJ zien dat wel degelijk kan worden gehandeld in strijd met het doel van de btw-regelgeving. De hierna te bespreken 'misbruikjurisprudentie' van het HvJ illustreert dat.

6 Het Europese leerstuk misbruik van recht

6.1 In dit onderdeel komen de diverse aspecten van het in het Europese recht ontwikkelde leerstuk 'misbruik van recht' aan de orde. Achtereenvolgens bespreek ik de vraag of toepassing van dat leerstuk vereist dat het nationale recht een vergelijkbaar leerstuk kent (6.2), en ga ik in op het leerstuk misbruik van recht in de omzetbelasting (6.3) en de door het HvJ ontwikkelde criteria om te bepalen of er misbruik van recht is, te weten de aanwezigheid van een belastingvoordeel (6.4), dat behaald wordt in strijd met het doel van - kort gezegd - de richtlijnbepalingen en de daarop geënte nationale bepalingen (6.5), waarbij het behalen van dat voordeel het wezenlijke doel van betrokkene(n) was (6.6). Vervolgens komt de vraag aan de orde of het (niet-)treffen van nationale wettelijke maatregelen ter voorkoming van misbruik aan toepassing van het leerstuk misbruik van recht in de weg staat (6.7). Ten slotte besteed ik aandacht aan het door het HvJ voorgeschreven herdefiniëren van transacties indien misbruik is vastgesteld (6.8) en aan de rechtszekerheid (6.9).

6.2 Misbruik van recht en omzetting in nationaal recht

6.2.1 Het is sinds jaar en dag vaste jurisprudentie van het HvJ dat justitiabelen in geval van misbruik van recht of bedrog geen beroep kunnen doen op het gemeenschapsrecht.(25) Voor het douanerecht overwoog het HvJ in zijn arrest van 14 december 2000, Emsland-Stärke, C-110/99, BNB 2003/169 m.nt. Weber, daarenboven min of meer uitdrukkelijk dat in geval van misbruik van recht de letter van de gemeenschapsregeling wijkt:

"51 In dit verband blijkt uit de rechtspraak van het Hof, dat gemeenschapsverordeningen niet zo ruim mogen worden toegepast, dat zij misbruiken van exporteurs zouden dekken (arrest Cremer, reeds aangehaald, punt 21). Het Hof heeft ook geoordeeld, dat het feit dat invoer en uitvoer niet in het kader van normale handelstransacties hebben plaatsgevonden, maar uitsluitend met het doel de regeling te misbruiken om monetair compenserende bedragen te krijgen, zich tegen de toepassing van positieve monetaire compenserende bedragen verzet (arrest General Milk Products, reeds aangehaald, punt 21 [MvH: zie noot 24 voor de vindplaats].)

(...)

56 Anders dan Emsland-Stärke stelt, is de verplichting de ontvangen restituties terug te betalen wanneer komt vast te staan dat de twee elementen waaruit het misbruik bestaat, aanwezig zijn, niet in strijd met het wettigheidsbeginsel. De verplichting tot terugbetaling is immers geen sanctie, waarvoor een duidelijke en ondubbelzinnige rechtsgrondslag vereist is, maar het loutere gevolg van de vaststelling dat de voorwaarden om recht te hebben op het uit de gemeenschapsregeling voortvloeiende voordeel, kunstmatig zijn gecreëerd, zodat de toegekende restituties onverschuldigd waren, en dus moeten worden terugbetaald.

6.2.2 In het arrest Emsland-Stärke was sprake van de toepassing c.q. van misbruik van een (rechtstreeks werkende) verordening, waaraan geen nationale regelgeving te pas komt.(26) De vraag is of de toepasbaarheid van het (communautaire) leerstuk misbruik van recht(27) in geval van - in nationaal recht om te zetten - richtlijnrecht afhankelijk is van de voorwaarde dat het nationale recht voorziet in de mogelijkheid misbruik van recht te bestrijden. In de arresten Kefalas e.a. (hierna: Kefalas)(28) en Diamantis(29) speelde dit punt in zoverre niet omdat het Griekse nationale recht uitdrukkelijk voorzag in een regeling op grond waarvan rechtsmisbruik de uitoefening van een recht belette (vgl. punt 12 van het arrest Kefalas en punt 13 van het arrest Diamantis). De vraag was derhalve in die arresten niet aan de orde. Integendeel, het ging om de vraag of de nationale rechter een bepaling van nationaal recht kan toepassen om te beoordelen, of een door (geïmplementeerde) richtlijnbepalingen toegekend recht wordt misbruikt. Dat kan. Het HvJ overwoog in het arrest Kefalas:

"29 (...) dat het gemeenschaprecht zich er niet tegen verzet, dat de nationale rechterlijke instanties een bepaling van nationaal recht toepassen om te beoordelen, of een uit een gemeenschapsbepaling voortvloeiend recht wordt misbruikt. (...)"

6.2.3 In het arrest Diamantis voegde het HvJ daaraan nog toe (de cursivering is van mijn hand):

"34 Derhalve kunnen de nationale rechterlijke instanties weliswaar op basis van objectieve gegevens rekening houden met misbruik of bedrog door de belanghebbende en hem in voorkomend geval de toepassing ontzeggen van de bepalingen van gemeenschapsrecht waarop hij een beroep heeft gedaan, doch dienen zij daarbij de door de betrokken bepalingen nagestreefde doelstellingen in aanmerking te nemen (...). De toepassing van een nationale bepaling als artikel 281 Burgerlijk Pro wetboek [MvH: waarin de exceptie van misbruik van recht is opgenomen in Griekenland] mag daarom geen afbreuk doen aan de volle werking en de eenvormige toepassing van de gemeenschapsbepalingen (...)."

6.2.4 In het arrest van het HvJ van 5 juli 2007 in de zaak Kofoed, C-321/05, V-N 2007/34.12, speelde de vraag naar het vereiste van aanwezigheid van een nationaal 'antimisbruikbeginsel' wel. In dit arrest draaide het om de toepassing van de zogenoemde fusierichtlijn (Richtlijn 90/434/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende Lid-Staten)(30), in artikel 11 waarvan Pro een bepaling was opgenomen inhoudende dat de lidstaten konden weigeren (andere) bepalingen uit die richtlijn toe te passen indien sprake is van belastingfraude of -ontwijking. Met betrekking tot de vraag of deze bepaling kon worden toegepast indien een specifieke bepaling ter omzetting ervan in nationaal recht ontbreekt, overwoog het HvJ als volgt (de cursivering is van mijn hand):

"41 Krachtens de artikelen 10 EG en 249 EG is elke lidstaat waarvoor een richtlijn bestemd is, verplicht om in zijn nationale rechtsorde alle maatregelen te treffen die nodig zijn om de volle werking van die richtlijn overeenkomstig het ermee beoogde doel te verzekeren (...).

42 Bovendien verzet het rechtszekerheidsbeginsel zich ertegen dat richtlijnen uit zichzelf verplichtingen aan particulieren kunnen opleggen. Richtlijnen kunnen dus als zodanig door de lidstaat niet worden ingeroepen tegen particulieren (...).

43 Hierbij moet echter in de eerste plaats worden aangetekend dat de lidstaten volgens artikel 249, derde alinea, EG bevoegd zijn om voor de uitvoering van de richtlijnen de vorm en de middelen te kiezen waarmee het door de richtlijnen nagestreefde resultaat het best kan worden bereikt (zie, in die zin, arrest van 16 juni 2006, Commissie/Italië, C-456/03, reeds aangehaald, punt 51).

(...)

45 In de tweede plaats moeten alle met overheidsgezag beklede instanties van een lidstaat bij de toepassing van het nationale recht dit zoveel mogelijk uitleggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de communautaire richtlijnen, teneinde het ermee beoogde resultaat te bereiken. Ofschoon dit vereiste van richtlijnconforme uitlegging niet zover kan gaan dat een richtlijn uit zichzelf en onafhankelijk van een nationale omzettingswet verplichtingen voor particulieren schept of de strafrechtelijke aansprakelijkheid van degenen die in strijd met haar bepalingen handelen, bepaalt of verzwaart, kan de lidstaat in beginsel particulieren wel een richtlijnconforme uitlegging van het nationale recht tegenwerpen (zie, in deze zin, reeds aangehaalde arresten Kolpinghuis Nijmegen, punten 12 tot en met 14, en Arcaro, punten 41 en 42).

46 In het hoofdgeding dient de verwijzende rechter derhalve te onderzoeken, (...) of het Deense recht een bepaling of algemeen beginsel kent op grond waarvan rechtsmisbruik is verboden, dan wel andere bepalingen inzake belastingfraude of -ontwijking die zouden kunnen worden uitgelegd in overeenstemming met artikel 11, lid 1, sub a, van richtlijn 90/434 en derhalve de heffing van belasting over de betrokken aandelenruil zouden kunnen rechtvaardigen (zie tevens arrest van 19 januari 1982, Becker, 8/81, Jurispr. blz. 53, punt 34).

47 Is dit het geval, dan staat het aan de verwijzende rechter om na te gaan of in het hoofdgeding is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van deze bepalingen."

6.2.5 Uit het arrest Kofoed leid ik af dat indien richtlijnrecht in het geding is, aan 'nationale' toepassing van het leerstuk misbruik van recht alleen kan worden toegekomen indien het nationale recht voorziet in een algemeen beginsel op grond waarvan rechtsmisbruik is verboden, dan wel bepalingen van die strekking kent.

6.2.6 Nu Nederland (zie onderdeel 5 van deze conclusie) met het leerstuk fraus legis inderdaad een algemeen beginsel kent ter bestrijding van - kort gezegd - misbruik van recht, moet mijns inziens worden vastgesteld dat het leerstuk misbruik van recht 'via' fraus legis in Nederland toepassing vindt. Of dat gebeurt onder de naam 'misbruik van recht' dan wel 'fraus legis' lijkt mij een (irrelevante) kwestie van semantiek.

6.2.7 Zoals wij hierna zullen zien (zie onderdelen 6.4 - 6.8), lijken bovendien de voorwaarden en de gevolgen van misbruik van recht niet veel af te wijken van het Nederlandse leerstuk fraus legis: net als voor fraus legis vereist het communautaire leerstuk een objectief element - strijd met het doel van de regelgeving, blijkend uit een geheel van objectieve omstandigheden - en een subjectief element: de bedoeling om met de gewraakte handelingen een (belasting)voordeel te realiseren. En wat het gevolg van misbruik van recht betreft, heeft (ook)(31) op grond van het communautaire recht te gelden dat ingeval van misbruik van recht de misbruik-opleverende-handelingen moeten worden genegeerd. Dit een en ander in aanmerking nemende, meen ik dan ook te mogen concluderen dat het 'Nederlandse' fraus legis niet afdoet aan de volle werking van het gemeenschapsrecht - één van de door het HvJ in het arrest Diamantis (zie de gecursiveerde passage in punt 6.2.3) gestelde voorwaarden.

6.3 Misbruik van recht en omzetbelasting

6.3.1 Sinds het arrest van het HvJ van 29 april 2004, Gemeente Leusden en Holin Groep, C-487/01 en C-7/02, BNB 2004/260 m.nt. Van Zadelhoff, staat buiten kijf dat de bestrijding van misbruik een doel is dat door de Zesde richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd. Ik citeer (en cursiveer):

"76. In dit verband zij eraan herinnerd dat de lidstaten overeenkomstig (...) vrijstelling verlenen voor de verhuur van onroerende goederen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om (...) alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen. Daaruit volgt dat de bestrijding van eventuele fraude, belastingontwijking en misbruik een doel is dat door de Zesde richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd."

6.3.2 Het beginsel van het verbod van misbruik van recht geldt ook op het gebied van de btw en - naar uit de rechtspraak van het HvJ volgt - onder geen andere voorwaarden dan die welke gelden voor de andere rechtsgebieden waarin het HvJ zich over misbruik heeft uitgelaten. Dat blijkt wel uit het eerder vermelde arrest Halifax, HvJ 21 februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170 m.nt. Bijl. Daarin stond een onroerendgoedconstructie centraal die was opgezet door een aantal ondernemers, waaronder een van omzetbelasting vrijgestelde bank(32) (Halifax) in verband met de ontwikkeling van callcenters voor de bank. Halifax besteedde - kort gezegd(33) - de ontwikkeling van deze callcenters uit aan projectontwikkelaars, aan wie zij leningen verstrekte en aan wie zij de locaties van de te bouwen callcenters verpachtte. De projectontwikkelaar factureerden Halifax in verband met bouwwerkzaamheden mét btw. De Britse fiscus weigerde de aftrek van voorbelasting bij de projectontwikkelaars, (onder meer) omdat de door Halifax en de projectontwikkelaars opgezette constructie misbruik van recht zou vormen, in welk geval - aldus de Britse fiscus - geen rekening moet worden gehouden met transacties die uitsluitend zijn verricht met de bedoeling btw te ontwijken. Het HvJ overwoog dat misbruik van recht op btw-gebied veronderstelt dat:

"74 (...) de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, ertoe leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend.

75 Ten tweede moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. Zoals de advocaat-generaal in punt 89 van zijn conclusie heeft gepreciseerd, geldt het verbod van onrechtmatige praktijken immers niet wanneer er voor de betrokken economische activiteit een andere verklaring bestaat dan de loutere verkrijging van belastingvoordelen."

6.3.3 Uit de aangehaalde overwegingen kan niet alleen worden afgeleid dat het Britse recht een 'antimisbruikbeginsel' kent (vgl. onderdeel 6.2), maar ook dat het eerste - objectieve - aspect van misbruik in wezen uiteenvalt in twee elementen: (i) er is een belastingvoordeel dat (ii) in strijd met het door de (in nationaal recht omgezette) richtlijnbepalingen beoogde doel wordt toegekend. Wat het tweede, subjectieve, element betreft, volgt uit punt 75 dat het realiseren van dat belastingvoordeel het wezenlijke doel van de transacties moet zijn, wil sprake zijn van misbruik van recht.

6.3.4 Elk van deze drie aspecten verdient afzonderlijke aandacht.

6.4 Belastingvoordeel

6.4.1 Zonder belastingvoordeel geen misbruik, zo moet uit (punt 74 van) het arrest Halifax worden afgeleid. Wat een belastingvoordeel is vertelt het arrest echter niet. Uit het arrest van het HvJ van 22 december 2010, Weald Leasing, C-103/09, V-N 2011/8.18 lijkt te moeten worden afgeleid dat het HvJ onder dat begrip ook rangschikt het spreiden van btw-druk door goederen te huren in plaats van te kopen:

"31. Met betrekking tot het hoofdgeding blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat het wezenlijke doel van de betrokken leasingtransacties erin bestond een belastingvoordeel te verkrijgen, te weten de spreiding van de betaling van de btw over de betrokken aankopen, zodat het tijdstip waarop de Churchill Group [MvH: de 'vrijgestelde' lessee] belasting verschuldigd is, wordt uitgesteld."

6.4.2 Deze kwalificatie van gespreide (btw-)betaling als een belastingvoordeel verbaast mij enigszins. In mijn conclusie in de zaak met nummer 08/05317 kwam ik althans - in die zaak stond overigens vast dat de gehanteerde huurprijs hoger lag dan de kostprijs - tot de slotsom dat het spreiden van betalingen door te huren in plaats van te kopen misschien wel een cashflow- of financieringsvoordeel oplevert, maar geen belastingvoordeel in die zin dat minder belasting wordt betaald dan in geval van aankoop. Desalniettemin zien we ook in andere taalversies van het arrest Weald Leasing dat de gespreide betaling als belastingvoordeel wordt aangeduid. In het Engels (de procestaal) luidt overweging 31 (cursivering van mijn hand):

"As regards the main proceedings, the decision making the reference states that the essential aim of the leasing transactions at issue in the main proceedings was to obtain a tax advantage, namely spreading the payment of the VAT on the purchases in question, so as to defer the Churchill Group's VAT liability."

In het Frans, ook weer met mijn cursivering:

"S'agissant de l'affaire au principal, il ressort de la décision de renvoi que le but essentiel des opérations de crédit-bail en cause au principal était l'obtention d'un avantage fiscal, à savoir l'échelonnement du paiement du montant de la TVA relative aux acquisitions en cause, de manière à différer la charge fiscale pesant sur le groupe Churchill."

En in het Duits, wederom met cursivering van mijn hand:

"In Bezug auf das Ausgangsverfahren geht aus der Vorlageentscheidung hervor, dass mit den dort in Rede stehenden Leasingumsätzen im Wesentlichen ein Steuervorteil bezweckt wird, nämlich die Entrichtung der auf die fraglichen Erwerbe entfallenden Mehrwertsteuer zu staffeln und so die Steuerschuld der Churchill-Gruppe aufzuschieben."

6.4.3 Het lijkt er dan ook op dat het HvJ het uitstellen van belastingbetaling ook al als belastingvoordeel ziet(34), hoewel in punt 33 van het arrest weer wordt aangegeven dat het belastingvoordeel waartoe leasingtransacties kunnen leiden,(35) op zich nog geen belastingvoordeel vormt dat in strijd met doel en strekking van de richtlijn wordt verleend. En in overweging 34 wordt - althans in de Nederlandse, Duitse en Franse tekst - de generieke term 'voordeel' gebruikt, waar het HvJ overweegt dat het een belastingplichtige niet kan worden verweten dat hij kiest voor leasing, waardoor hij een voordeel - dus niet 'belastingvoordeel' - verkrijgt bestaande in spreiding van betaling van de belastingschuld. De Duitse versie van de overweging gebruikt hier overigens wel weer de term 'Steuervorteil'(36). Heel duidelijk is het derhalve allemaal niet.

6.4.4 Ik meen dat vorenbedoelde overwegingen 31, 33 en 34 moeten worden gezien in combinatie met overwegingen 38 en 39, waarin het HvJ uitdrukkelijk overweegt:

"38. Wanneer wordt gekozen voor leasing van een goed betekent dit (...) op zich niet dat het bedrag van de over deze transactie geheven btw lager is dan hetwelk bij aankoop van dit goed zou zijn betaald.

39. Niettemin dient de verwijzende rechter vast te stellen of de contractvoorwaarden inzake de in het hoofdgeding aan de orde zijnde leasingtransacties in strijd zijn met de bepalingen van de Zesde richtlijn en van de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn. Dit zou met name het geval zijn wat de vaststelling van de leasevergoeding betreft, indien zou blijken dat deze abnormaal laag is en niet beantwoordt aan enige economische realiteit."

6.4.5 Het geheel van deze overwegingen overziende, lijkt het mij dat zij zó moeten worden gelezen dat de keuze om goederen te leasen in plaats van te kopen weliswaar een belastingvoordeel oplevert - door de spreiding van de belasting, dus vanaf de aanvang van de lease - maar dat er met dit belastingvoordeel, bezien in het licht van het doel van de Zesde richtlijn, op zich niets mis is. Daarvoor is meer nodig, zoals kennelijk (bijvoorbeeld) een veel te lage huurprijs. In zoverre ik in mijn eerdervermelde conclusie geen belastingvoordeel aanwezig achtte ingeval van verhuur, zat ik derhalve op een wat ander spoor dan het HvJ.

6.4.6 Overigens valt op dat het HvJ de vraag of er sprake is van belastingvoordeel beantwoordt vanuit het perspectief van de niet-aftrekgerechtigde afnemer van de prestatie (in casu het Ziekenhuis). De vraag of er sprake is van strijd met het doel dat door de bepalingen van de Zesde richtlijn (en van de nationale wettelijke regeling tot omzetting ervan) wordt nagestreefd, wordt daarentegen beoordeeld vanuit het perspectief van de presterende ondernemer, in 'ons' geval de verhuurder. Ik verwijs naar onderdeel 6.5 van deze conclusie.

6.4.7 Vastgesteld hebbende dat er een belastingvoordeel is, komt vervolgens de vraag op of c.q. wanneer een behaald belastingvoordeel kan worden geacht in strijd te zijn met het door de bepalingen van de richtlijn - en de daarop gebaseerde nationale regelgeving - beoogde doel.

6.5 (Strijd met) door bepalingen beoogde doel

6.5.1 De omzetbelasting kenmerkt zich door een systeem van heffing en aftrek. In de belaste sfeer - dat wil zeggen in situaties waarbij alle partijen ondernemers zijn met (uitsluitend) belaste prestaties - zal de btw door het systeem van heffen (en afwentelen) enerzijds, en aftrek anderzijds, niet drukken. In dat soort situaties is er in beginsel geen behoefte aan btw-besparende constructies: de btw drukt niet, dus er valt niets te besparen.(37) Dat ligt anders in gevallen waarin een partij is betrokken die geen (volledig) recht op aftrek heeft: een 'vrijgestelde' ondernemer, of een niet-ondernemer. Voor hen vormt de btw door het ontbreken van aftrekrecht een kostenpost. Die kostenpost kunnen zij trachten te minimaliseren door goederen met zo min mogelijk btw te verkrijgen. In de bekende structuren wordt dat bewerkstelligd - als de structuur tenminste werkt - door een combinatie van spreiding van belastingdruk (huur of lease in plaats van koop), waarbij bij voorkeur vóórdat er (gespreid) evenveel btw is betaald als ingeval van een directe aankoop, een einde aan de verhuur komt; dit al dan niet gecombineerd met lage vergoedingen.

6.5.2 Uit het arrest Weald Leasing weten we inmiddels dat die spreiding van belastingbetaling een belastingvoordeel oplevert. Of dat voordeel in strijd met het doel van de richtlijnbepalingen wordt toegekend, is een tweede. Uit de in onderdeel 5 aangehaalde rechtspraak inzake fraus legis, valt af te leiden dat in Nederland - in elk geval ten tijde van het wijzen van de in dat onderdeel aangehaalde arresten - de gedachte was dat het systeem van heffen en aftrek, gecombineerd met een subjectief vergoedingsbegrip, nu eenmaal het systeem was en dat het gebruikmaken daarvan, 'bijzondere omstandigheden daargelaten', niet in strijd met de bedoeling van de op het gemeenschapsrecht (tegenwoordig Unierecht) gebaseerde wetgeving kan zijn.

6.5.3 Het HvJ lijkt dat toch wat anders te zien. In het arrest Halifax formuleert het allereerst in punt 78 nog eens het doel van de aftrek van voorbelasting:

"Dienaangaande zij eraan herinnerd dat de aftrekregeling van de Zesde richtlijn tot doel heeft de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde BTW. Het gemeenschappelijke BTW-stelsel waarborgt derhalve een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of resultaat ervan, mits die activiteiten op zich in beginsel aan de heffing van BTW zijn onderworpen (...)."

6.5.4 Om vervolgens in punt 80 aan te geven dat het in strijd met het doel van de (aftrek)bepalingen zou zijn als belastingplichtigen voorbelasting in aftrek zouden kunnen brengen, die zij in het kader van hun normale handelstransacties niet zouden kunnen aftrekken - de cursivering is van mijn hand:

"Werd het belastingplichtigen echter toegestaan de voorbelasting volledig af te trekken, hoewel zij in het kader van hun normale handelstransacties deze BTW niet - ook niet gedeeltelijk - zouden hebben kunnen aftrekken op grond van enige handeling die voldoet aan de voorwaarden van de aftrekregeling van de Zesde richtlijn of van de nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan, dan zou zulks in strijd zijn met het beginsel van de fiscale neutraliteit en bijgevolg met het doel van deze regeling."

Ik vind deze overweging nogal cryptisch. Natúúrlijk is het strijdig met het doel van de btw als een 'vrijgestelde' ondernemer de voorbelasting volledig in aftrek kan brengen. Maar in dat geval zal toch doorgaans (ook) sprake zijn van strijd met de tekst van de bepalingen inzake aftrek en dan hebben we niet te maken met misbruik van recht (dat naleving van de letter van de wet veronderstelt), maar met fraude. In de literatuur wordt er wel van uitgegaan dat het HvJ met deze overweging heeft bedoeld aan te geven dat niet zozeer het toelaten van aftrek als wel het ontbreken (c.q. verminderen) van belastingdruk bij afnemers die voor hun uitgaande prestaties geen recht op aftrek hebben, in strijd is met het doel van de Zesde richtlijn en de daarop gebaseerde nationale regelgeving.(38) Het HvJ overweegt dát echter niet in overweging 84 van het arrest waarin het HvJ nog eens herhaalt dat het recht op aftrek:

"(...) zodra het is ontstaan, evenwel slechts verworven [blijft, MvH] wanneer er geen sprake is van fraude of misbruik, en behoudens eventuele herzieningen overeenkomstig de voorwaarden van artikel 20 van Pro de Zesde richtlijn (zie met name arresten van 8 juni 2000, Breitsohl, C-400/98 (...) punt 41, en Schlossstraße, C-396/98 (...) punt 42)."

Deze overweging wijst er eerder op dat het HvJ hier fraude en misbruik van recht op één hoop gooit,(39) dan dat ingeval van belastingbesparing bij de één (i.c. het Ziekenhuis, in het arrest Halifax een bancaire instelling), bij de ander aftrek kan worden uitgesloten. Aan de arresten die in de geciteerde overweging worden aangehaald kan dat ook niet worden ontleend. Daarin ging het er (kort gezegd) om dat verleende aftrek van voorbelasting alleen in stand blijft indien de aftrek claimende ondernemer niet heeft gefraudeerd. Andere taalversies van de overwegingen 80 en 84 werpen geen ander licht op de kwestie (ik heb mij bij de taalvergelijking beperkt tot het Frans, Duits en Engels):

"80 Or, permettre à des assujettis de déduire la totalité de la TVA payée en amont alors que, dans le cadre de leurs transactions commerciales normales, aucune opération conforme aux dispositions du régime des déductions de la sixième directive ou de la législation nationale le transposant ne leur aurait permis de déduire ladite TVA, ou ne leur aurait permis d'en déduire qu'une partie, serait contraire au principe de neutralité fiscale et, partant, contraire à l'objectif dudit régime.

84 Toutefois, ainsi que la Cour a déjà eu l'occasion de le relever, ce n'est qu'en l'absence de circonstances frauduleuses ou abusives, et sous réserve d'éventuelles régularisations conformément aux conditions prévues à l'article 20 de la sixième directive, que le droit à déduction, une fois né, reste acquis (voir, notamment, arrêts du 8 juin 2000, Breitsohl, C-400/98, Rec. p. I-4321, point 41, et Schlossstraße, C-396/98, Rec. p. I-4279, point 42)."

"80 Würde aber Steuerpflichtigen der Abzug der gesamten Vorsteuer gestattet, während ihnen im Rahmen ihrer normalen Geschäftstätigkeit kein der Vorsteuerabzugsregelung der Sechsten Richtlinie oder dem zu ihrer Umsetzung erlassenen nationalen Recht entsprechender Umsatz den Vorsteuerabzug erlaubt hätte oder ihnen nur ein teilweiser Abzug möglich gewesen wäre, so liefe dies dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität und damit dem Ziel der genannten Regelung zuwider.

84 Wie der Gerichtshof jedoch bereits entschieden hat, bleibt nur dann, wenn kein Fall von Betrug oder Missbrauch vorliegt, das einmal entstandene Recht auf Vorsteuerabzug vorbehaltlich etwaiger Berichtigungen gemäß Artikel 20 der Pro Sechsten Richtlinie erhalten (vgl. u. a. Urteile vom 8. Juni 2000 in den Rechtssachen C-400/98, Breitsohl, Slg. 2000, I-4321, Randnr. 41, und C-396/98, Schlossstrasse, Slg. 2000, I-4279, Randnr. 42)."

"80 To allow taxable persons to deduct all input VAT even though, in the context of their normal commercial operations, no transactions conforming with the deduction rules of the Sixth Directive or of the national legislation transposing it would have enabled them to deduct such VAT, or would have allowed them to deduct only a part, would be contrary to the principle of fiscal neutrality and, therefore, contrary to the purpose of those rules.

84 However, as the Court has already had occasion to observe, it is only in the absence of fraud or abuse, and subject to adjustments which may be made in accordance with the conditions laid down in Article 20 of the Sixth Directive, that the right to deduct, once it has arisen, is retained (see, in particular, Case C-400/98 Breitshol [2000] ECR I-4321, paragraph 41, and Case C-396/98 Schlossstraße [2000] ECR I-4279, paragraph 42)."

6.5.5 Uit het arrest Weald Leasing meen ik evenwel te mogen afleiden dat het HvJ in overweging 80 van het arrest Halifax niet heeft bedoeld aan te geven dat strijd met doel en strekking van de richtlijnbepalingen optreedt als belastingplichtigen een structuur zo opzetten dat een niet-aftrekgerechtigde minder niet-aftrekbare belasting oploopt. Uit het arrest Weald Leasing moet mijns inziens worden opgemaakt dat het HvJ de 'normale handelstransacties' waarover in punt 80 van het arrest Halifax wordt gesproken, beziet vanuit degene die deze verricht. Dat betekende in het arrest Weald Leasing dat de lessor (Weald Leasing) de btw op de aanschaf van de bedrijfsmiddelen terecht in aftrek bracht en dat de uiteindelijke afnemers - in de zaak Weald Leasing was tussen de koper en de uiteindelijke gebruiker een onder(ver)huurder gevoegd - niet méér belasting in aftrek hebben gebracht dan waartoe zij gerechtigd waren:

"35 Niet betwist wordt dat dit het geval is bij de btw over de in het hoofdgeding aan de orde zijnde leasetransacties, en dat de betrokken ondernemingen voor elk van deze transacties het juiste bedrag aan btw die in een later stadium is geheven, hebben betaald en het juiste bedrag aan voorbelasting hebben afgetrokken wanneer zij dat mochten.

36 Als Weald Leasing btw over de aangekochte goederen mocht aftrekken, was dit immers omdat zij geen verzekeringsdiensten verrichtte, maar leaseactiviteiten die zijn onderworpen aan de btw en niet zijn vrijgesteld.

37 Evenzo hebben CML en CARC de btw over de aan Suas betaalde leasevergoedingen niet afgetrokken, aangezien geen teruggaaf mogelijk was voor 99 % van het bedrag ervan."

6.5.6 Kortom, uit het arrest Weald Leasing volgt dat bij leasetransacties het enkele feit dat er (kennelijk sowieso) een belastingvoordeel is, nog niet inhoudt dat dit belastingvoordeel strijdig is met het doel dat door de bepalingen van de Zesde richtlijn (en van de nationale wettelijke regeling tot omzetting ervan) wordt nagestreefd, óók niet als de lessee geen of geen volledig recht op aftrek heeft. Dat blijkt ook wel uit punt 32 en 33 van het arrest Weald Leasing (cursivering van mijn hand):

"32 Om te kunnen concluderen tot het bestaan van misbruik is evenwel ook vereist dat, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, dit belastingvoordeel in strijd is met het door deze bepalingen beoogde doel.

33 In dit verband dient te worden opgemerkt dat leasetransacties binnen de werkingssfeer van de Zesde richtlijn vallen en dat het belastingvoordeel waartoe dergelijke handelingen kunnen leiden, op zich geen belastingvoordeel vormt dat wordt toegekend in strijd met het doel dat door de relevante bepalingen van deze richtlijn en van de nationale wettelijke regeling tot omzetting ervan wordt nagestreefd."

6.5.7 Dat wil overigens niet zeggen dat er bij verhuurstructuren geen sprake kan zijn van handelen in strijd met het doel van de richtlijnbepalingen. Blijkens de punten 39 en 40 van het arrest Weald Leasing kan dit wel degelijk het geval zijn, en met name 'wat de vaststelling van de leasevergoeding betreft, indien zou blijken dat deze abnormaal laag is en niet beantwoordt aan enige economische realiteit' (punt 39) terwijl verder een rol speelt 'of de betrokkenheid van een derde intermediair (...) bij die transacties ertoe leidt dat de toepassing van die bepalingen wordt verhinderd'.(40) In de verklaring voor recht formuleert het HvJ een en ander vervolgens aldus:

"Wanneer een onderneming ervoor kiest bedrijfsmiddelen als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, te leasen in plaats van deze bedrijfsmiddelen rechtstreeks te verwerven, leidt dit niet tot een belastingvoordeel dat wordt toegekend in strijd met het doel dat door de relevante bepalingen van de Zesde richtlijn (...), en van de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn wordt nagestreefd, op voorwaarde dat de contractvoorwaarden inzake deze leasetransacties, in het bijzonder die met betrekking tot de vaststelling van de leasevergoeding, overeenstemmen met normale marktvoorwaarden en de betrokkenheid van een derde intermediair bij die transacties niet ertoe leidt dat de toepassing van die bepalingen wordt verhinderd, hetgeen de verwijzende rechter moet nagaan. In dit verband is niet van belang dat deze onderneming in de context van haar normale handelstransacties geen leaseactiviteiten uitoefent."

6.5.8 In het arrest Weald Leasing valt op dat het HvJ voor de beoordeling of sprake is van strijd met het doel van richtlijnbepalingen mede van belang acht of transacties zijn aangegaan onder 'normale marktvoorwaarden'. Het HvJ overweegt in Weald Leasing (punt 26) 'dat de Unieregeling niet zo mag worden toegepast dat zij misbruiken van ondernemers zou dekken, dat wil zeggen transacties die niet zijn verricht in het kader van normale handelstransacties, maar uitsluitend met het doel om de door het Unierecht toegekende voordelen onverschuldigd te verkrijgen'. Volgens de verklaring voor recht (zie onderdeel 6.4.7.) is van belang dat de contractvoorwaarden overeenstemmen met normale marktvoorwaarden.

6.5.9 K. Dijkstra en I.M. Duinker, Misbruik van recht in de btw; update laatste ontwikkelingen, Btw-bulletin, januari 2011, blz. 3-6, merken in dit verband op dat de discussie over 'normale handelstransacties' is vervangen door een discussie over 'normale marktvoorwaarden'. Dijkstra en Duinker schrijven:

"De uitdrukking 'normale handelstransacties' werd gebruikt in de zaak Halifax. Het Hof van Justitie overwoog dat de gemeenschapsregeling niet dusdanig ruim mag worden toegepast dat zij misbruik zou dekken, 'dat wil zeggen transacties die niet zijn verricht in het kader van normale handelstransacties, maar uitsluitend met het doel om de door het gemeenschapsrecht toegekende voordelen onverschuldigd te verkrijgen'. In deze formulering wordt de uitdrukking 'normale handelstransacties' gekoppeld aan het doel van deze transacties.

(...) De betekenis van de formulering 'normale handelstransacties' wordt met deze uitspraak van het Hof van Justitie echter niet veel duidelijker, terwijl de A-G wel een bepaalde betekenis aan de formulering toedichtte. De A-G legde de formulering 'normale handelstransacties' namelijk uit in het kader van de vraag naar het al dan niet kunstmatige karakter van de constructie. Wanneer sprake is van een louter kunstmatige constructie, opgezet met het wezenlijke doel om belastingvoordeel te verkrijgen, is naar de mening van de A-G geen sprake van een 'normale handelstransactie'. (...)

Het ziet er naar uit dat het Hof van Justitie de vraag of bij de leasing sprake is van 'normale handelstransacties' als criterium bij de invulling van de vraag of er misbruik is van recht niet wil invullen. (...) Het lijkt erop dat de discussie over 'normale handelstransacties' in feite is vervangen door een discussie over 'normale marktvoorwaarden'. (...)"

6.5.10 T. Vroon, Vreemd is niet gek, Btw-brief 2011, nr. 3 [29] merkt in dit verband op:

"Het HvJ geeft daarom opdracht te onderzoeken of de leasevergoeding abnormaal laag is en niet beantwoordt aan enige economische realiteit. Het hof verduidelijkt dit verder door de voorwaarde daarbij te stellen dat de leasevergoeding moet overeenstemmen met normale marktvoorwaarden. Daarmee introduceert het hof nieuwe criteria waarover het laatste woord in de praktijk nog niet gezegd zal zijn. Abnormaal is een subjectief begrip dat steeds aan de hand van feiten en omstandigheden geobjectiveerd zal moeten worden. De ondergrens daarvan is kennelijk 'enige economische realiteit', terwijl de veilig zone begint bij de grens van normale marktvoorwaarden'."

6.5.11 Het geheel overziende lijkt het er derhalve op dat de toets of een (serie) transactie(s) in strijd met het doel van de richtlijn een belastingvoordeel oplevert, moet plaatsvinden aan de hand van de contractvoorwaarden van die transactie(s). Het begrip 'normale handelstransacties' uit punt 80 van het arrest Halifax lijkt hierdoor naar de achtergrond gedrongen. Het gaat om de voorwaarden van de transacties, niet om het soort handelstransacties die normaliter (door de presterende ondernemer) worden verricht. Ik ga daar in het navolgende van uit, hoewel de kanttekening op zijn plaats is dat 'normale handelstransacties' met het arrest Weald Leasing niet helemaal van het toneel verdwenen zijn. In zijn - net als het arrest Weald Leasing op 22 december 2010 gewezen - arrest RBS Deutschland, C-277/09(41), V-N 2011/8.19, kent het HvJ bij de toetsing of zich in die zaak misbruik van recht heeft voorgedaan wel weer belang toe aan de kwalificatie van transacties als normale handelstransacties (cursivering MvH)(42):

"50 Aangaande de feiten in het hoofdgeding dient te worden vastgesteld dat de verschillende betrokken handelingen zijn verricht tussen twee partijen die juridisch niet met elkaar verbonden zijn. Voorts staat vast dat deze handelingen niet kunstmatig waren en in het kader van normale handelstransacties zijn verricht".

6.6 Wezenlijk doel: belastingvoordeel

6.6.1 Is vastgesteld dat een belastingvoordeel is verkregen in strijd met het doel dat door de relevante bepalingen van de richtlijn- en van de nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan wordt nagestreefd (onderdelen 6.4 en 6.5 van deze conclusie), dan rest de vraag of het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. Uit het op 21 februari 2008 gewezen arrest Part Service, C-425/06, BNB 2009/1 m.nt. Swinkels(43) volgt dat hiermee wordt bedoeld dat het realiseren van belastingvoordeel het doorslaggevende doel van de transacties was, niet per se het enige doel. Anders gezegd: wanneer er diverse redenen zijn om de transacties aan te gaan zoals zij zijn aangegaan,(44) maar de transacties niet waren vormgegeven zoals zij zijn vormgegeven als er geen belastingvoordeel te behalen was, dan is kennelijk het behalen van belastingvoordeel het wezenlijke doel van de handelingen.(45) Het HvJ formuleert het aldus:

"62 Wat het tweede criterium betreft, kan de nationale rechter bij de door hem te verrichten beoordeling het louter kunstmatige karakter van de handelingen in aanmerking nemen, alsmede de juridische, economische en/of persoonlijke banden tussen de betrokken ondernemingen (voormeld arrest Halifax e.a., punt 81). Uit dergelijke omstandigheden kan blijken dat verkrijging van een belastingvoordeel het wezenlijke doel is geweest, ook al hebben daarnaast economische doelen op het vlak van bijvoorbeeld marketing, organisatie en garantie mogelijk een rol gespeeld."

6.6.2 In de zaak Halifax stond vast - althans, de Britse rechter had in die zin geoordeeld - dat de door Halifax c.s. verrichte transacties niets anders beoogd was dan het verkrijgen van een belastingvoordeel. Dat weerhield het HvJ er niet van om aanwijzingen te geven voor de vaststelling van het wezenlijke doel van transacties (de cursivering is van mijn hand):(46)

"81 Wat de tweede factor betreft, volgens dewelke de betrokken transacties in wezen tot doel moeten hebben een belastingvoordeel te verkrijgen, zij eraan herinnerd dat het aan de nationale rechter staat vast te stellen wat de werkelijke inhoud en betekenis van de betrokken handelingen zijn. Hierbij kan hij het louter artificiële karakter van deze handelingen in aanmerking nemen alsmede de banden van juridische, economische en/of persoonlijke aard tussen de bij de constructie ter verlaging van de belastingdruk betrokken ondernemers (zie in die zin arrest Emsland-Stärke, reeds aangehaald, punt 58)."

6.6.3 In het arrest van 22 mei 2008, Ampliscientifica, C-162/07, V-N 2008/25.20, legt het HvJ de nadruk vooral op (het ontbreken van) economische realiteit in het kader van de toepassing van het misbruikleerstuk. Ik citeer punt 28 van dat arrest, waarbij het in de aangehaalde passage vermelde 'beginsel' het beginsel van het verbod van misbruik van recht is:

"Dit beginsel moet aldus mede voorkomen dat volstrekt kunstmatige constructies worden opgezet die geen verband houden met de economische realiteit en alleen bedoeld zijn om een fiscaal voordeel te verkrijgen (zie in die zin arrest van 12 september 2006, Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, Jurispr. blz. I-7995, punt 55)."

6.6.4 In het arrest Weald Leasing kwam de vraag naar het wezenlijke doel van de transacties niet aan de orde: het was niet in geschil dat Weald Leasing cum suis de in geding zijnde structuur hadden opgezet met het wezenlijke doel btw te besparen. Bezien we andere arresten - m.n. het eerdervermelde arrest van 22 december 2010, RBS Deutschland, C-277/09, waarin het HvJ niet tot misbruik van recht kwam - dan blijkt vooral de verbondenheid van partijen en het kunstmatige karakter van een structuur van belang te zijn (de cursivering is van mijn hand):

51 Zoals de verwijzende rechter heeft opgemerkt, kan aan de hand van de kenmerken van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handelingen en van de aard van de verhouding tussen de vennootschappen die deze handelingen hebben verricht, niet worden aangetoond dat een kunstmatige constructie is opgezet die geen verband houdt met de economische realiteit en die alleen dient om een belastingvoordeel te verkrijgen (zie in die zin arrest van 22 mei 2008, Ampliscientifica en Amplifin, C-162/07, Jurispr. blz. I-4019, punt 28), aangezien RBSD een in Duitsland gevestigde vennootschap is die bank- en leasingdiensten verricht.

52 In deze omstandigheden kan niet worden aangenomen dat het feit dat ten behoeve van een in een lidstaat gevestigde vennootschap diensten werden verricht door een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap en de voorwaarden van de transacties werden afgestemd op eigen beweegredenen van de betrokken marktdeelnemers, misbruik oplevert. RBSD heeft de betrokken diensten immers daadwerkelijk verricht in het kader van de uitoefening van een reële economische activiteit.

53 Bovendien is een belastingplichtige in de regel vrij om die organisatorische structuren en die voorwaarden van een transactie te kiezen welke hem het meest geschikt lijken om zijn economische activiteiten uit te oefenen en om de op hem rustende belastingdruk te verlichten.

54 Het Hof heeft immers geoordeeld dat een ondernemer zich bij zijn keuze tussen vrijgestelde en belaste handelingen kan laten leiden door een aantal factoren, waaronder fiscale overwegingen in verband met het objectieve btw-stelsel (zie arrest van 9 oktober 2001, Cantor Fitzgerald International, C-108/99, Jurispr. blz. I-7257, punt 33). In dit verband heeft het Hof gepreciseerd dat wanneer een belastingplichtige kan kiezen tussen twee verschillende handelingen, hij het recht heeft om zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft (zie arrest Halifax e.a., reeds aangehaald, punt 73)."

6.6.5 P.F. Zijlstra, 'Belastingplanning en rechtsmisbruik in de omzetbelasting', WFR 2011/167, betoogt dat het artificiële karakter van de vormgeving van transacties of btw-structuren is te meten aan de hand van 'zakelijke verkeersopvattingen':

"In de aan het HvJ EU voorgelegde zaak-Part Service wordt de met btw belaste lease van auto's verricht door vennootschap A en worden de van btw vrijgestelde prestaties verzekering, kredietverlening en daarbij verleende bemiddeling verricht door vennootschap B. A ontvangt voor de lease niet veel meer terug dan de koopsom van de auto's. Het HvJ EU overweegt onder meer dat de lease (door vennootschap A) op zich beschouwd niet economisch rendabel is, zodat de levensvatbaarheid van de onderneming niet alleen door de contracten met de klanten kan worden verzekerd. Ook hier zien we de zakelijkheidstoets terug, in het kader van de afweging of een gekozen vorm of structuur rechtsmisbruik kán opleveren. Het lijkt erop, dat het HvJ EU veel gewicht toekent aan de vormgeving van transacties of btw-structuren. Het al dan niet artificiële karakter daarvan is naar ik meen niet (in de eerste plaats) af te meten aan het individuele subjectieve oogmerk van belastingplichtigen of het feit dát belasting wordt ontgaan c.q. bespaard, maar bijvoorbeeld aan de meer objectieve, wat ik noem: 'zakelijke verkeersopvattingen'.

(...)

Uit het Weald Leasing-arrest leid ik af dat een ongebruikelijk lage leasevergoeding, als deze wordt afgezet tegen normale marktvoorwaarden, tot de constatering kan leiden dat sprake is van een belastingvoordeel(47). Maar het is niet duidelijk hoe de omvang daarvan bepaald moet worden. Het begrip 'normale marktvoorwaarden' lijkt mij daarvoor in het algemeen onvoldoende houvast te bieden. Verder is op het eerste gezicht evenmin helder wat er moet gebeuren als een gehanteerde vergoeding aanzienlijk minder bedraagt dan die welke onder normale marktomstandigheden tot stand zou zijn gekomen.

(...) Een uitsluiting of beperking van het aftrekrecht vormt weliswaar de aanleiding om te zien naar besparingsmogelijkheden, maar btw-structuren die leiden tot een besparing hoeven als zodanig niet(s) te maken te hebben met de mate van aftrekrecht als zodanig. De structuren in RBS en Weald Leasing zijn daarvan goede voorbeelden.

(...)

Het is verleidelijk de btw op de koopsom van de apparatuur af te zetten tegen de uiteindelijk resulterende btw-druk bij toepassing van deze transactievorm, om aldus te (veronder)stellen dat sprake is van btw-besparing. Maar dat lijkt mij onjuist. Indien volgens de zakelijke verkeersopvattingen de gekozen (transactie)vorm gebruikelijk of althans niet ongebruikelijk is, kan naar mijn mening niet (meer) worden beweerd dat de btw die bij aanschaf zou hebben gedrukt de norm is. (...)

Gezien mijn eerdere (...) conclusie doet het mijns inziens in beginsel niet ter zake wat de subjectieve beweegredenen van betrokken partijen zijn, maar moet de gekozen transactie(vorm) of btw-structuur geobjectiveerd worden getoetst aan de zakelijke verkeersopvattingen. Althans, in situaties waarbij transacties zich afwikkelen tussen juridisch zelfstandige partijen en niet in strijd met doel en strekking wordt gehandeld met een concrete en dichtbij gelegen wettelijke omzetbelastingbepaling. (...)"

Ik ben met Zijlstra eens dat zakelijke verkeersopvattingen een rol kunnen (zullen) spelen bij de beoordeling van het wezenlijke doel van verrichte transacties. Dat neemt overigens niet weg dat het doel dat iemand met bepaalde handelingen voorheeft uit de aard der zaak subjectief is. In zoverre zal de vaststelling van het wezenlijke doel - hoezeer ook geobjectiveerd - een subjectief (en dus casuïstisch) getinte exercitie zijn.

6.6.6 Wat betreft het artificiële karakter van transacties meen ik dat dit ook een rol kan spelen waar het gaat om de scheidslijn tussen misbruik van recht en het legitieme streven naar een zo laag mogelijke belastingdruk. Het is vaste jurisprudentie van het HvJ - evenals het overigens vaste leer is in de Nederlandse rechtspraktijk (zie onderdeel 5.2.2. van deze conclusie en de daarbij geplaatste voetnoot) - dat een ondernemer niet verplicht is zijn transacties zo te structureren dat hij de maximale belastingdruk ondergaat. Zo overweegt het HvJ in punt 73 van het arrest Halifax (zie ook de punten 53 en 54 van het arrest RBS Deutschland):

"73 Verder blijkt uit de rechtspraak dat een ondernemer zich bij zijn keuze tussen vrijgestelde en belaste handelingen kan laten leiden door een reeks van factoren, waaronder fiscale overwegingen in verband met het BTW-stelsel (zie met name arrest BLP Group, reeds aangehaald, punt 22, en arrest van 9 oktober 2001, Cantor Fitzgerald International, C-108/99, Jurispr. blz. I-7257, punt 33). Wanneer de belastingplichtige kan kiezen tussen twee transacties, verplicht de Zesde richtlijn hem niet de transactie te kiezen waarvoor de hoogste BTW is verschuldigd. Zoals de advocaat-generaal in punt 85 van zijn conclusie heeft opgemerkt, heeft de belastingplichtige integendeel het recht om zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft."

In de Nederlandse leer van fraus legis wordt de grens van deze keuzevrijheid overschreden als de belastingplichtige de goedkopere weg beoogt te bereiken door middel van gekunstelde constructies die geen reële betekenis hebben, behalve het bewerkstelligen van het belastingvoordeel. Het lijkt mij dat de jurisprudentie van het HvJ een dergelijke uitlegging, ook op basis van het Europese recht, niet uitsluit. In zoverre zal het artificiële karakter van de opgezette structuur mijns inziens een aanwijzing kunnen vormen dat de belanghebbende niet meer bezig is om legitiem zo min mogelijk belasting te betalen. In de afweging of er sprake is van misbruik van recht is het artificiële karakter van een opgezette structuur, zo volgt uit de arresten Halifax, Part Service en RBS Deutschland een factor die de nationale rechter in aanmerking kan nemen om vast te stellen of de betrokken transacties in wezen tot doel hebben een belastingvoordeel te verkrijgen.

6.7 Misbruik en antimisbruikmaatregelen

6.7.1 In het arrest Weald Leasing ging het om een met toepassing van artikel 27 van Pro de Zesde richtlijn getroffen nationale 'antimisbruikregeling'. Daardoor maakte de desbetreffende nationale bepaling (inhoudende dat in gelieerde verhoudingen de normale waarde als vergoeding werd gehanteerd)(48) deel uit van de nationale wettelijke regeling tot uitvoering van de Zesde richtlijn.

6.7.2 De vraag rijst of een lidstaat die heeft nagelaten een regeling te treffen om misbruik van recht tegen te gaan, hetzij door maatregelen te nemen binnen het kader van de mogelijkheden die de bepalingen van de Zesde richtlijn bieden (te denken valt aan zogenoemde kan-bepalingen, zoals de mogelijkheid de plaats van dienst naar het binnenland te trekken(49), of de mogelijkheid om de verhuur van onroerende zaken al dan niet in de heffing te laten betrekken(50)), hetzij door een machtiging te vragen om een van de bepalingen van de Zesde richtlijn afwijkende antimisbruikmaatregel te treffen (vgl. artikel 27, lid 1, van de Zesde richtlijn, thans artikel 395, lid 1, van de btw-richtlijn), misbruik van recht kan tegenwerpen aan een belastingplichtige die gebruik heeft gemaakt van de nationale wettelijke mogelijkheden en daarmee een (niet door de wetgever beoogd) belastingvoordeel heeft behaald.(51)

6.7.3 A-G Maduro beantwoordt de in 6.6.2 gestelde vraag in zijn conclusie van 7 april 2005 voor de arresten van 21 februari 2006 Halifax, BUPA en University of Huddersfield, C-255/02, C-419/02 en C-223/03, bevestigend. Hij is van mening dat artikel 27 van Pro de Zesde richtlijn geen beletsel vormt voor de toepasbaarheid van het leerstuk misbruik van recht. Ik citeer uit de punten 76-80 van zijn conclusie (de bij de geciteerde passage behorende voetnoten heb ik niet opgenomen):

"76. Om exact dezelfde redenen kan ik het niet eens zijn met het argument van verzoeksters in deze zaken, dat de toepassing van een algemeen beginsel dat misbruik verbiedt in het kader van de Zesde richtlijn, afhangt van de vaststelling van geschikte nationale anti-belastingontwijkingsregels door elke lidstaat volgens de procedure van artikel 27 van Pro de Zesde richtlijn. Indien dat standpunt werd aanvaard, zou het gemeenschappelijke BTW-stelsel een bijzonder rechtsgebied worden waarin bijna elk opportunistisch gedrag van belastingplichtigen die op basis van de letterlijke betekenis van de betrokken bepalingen ongeoorloofde belastingvoordelen trachten te verkrijgen van de belastingdienst, zou moeten worden getolereerd zolang de lidstaten dat gedrag niet tevoren hebben verboden.

77. Kortom, ik zie geen enkele reden waarom de BTW-regels niet kunnen worden uitgelegd overeenkomstig het algemene beginsel dat misbruik van gemeenschapsrecht verbiedt. (...) Rechtszekerheid moet worden afgewogen tegen andere waarden van de rechtsorde. Het belastingrecht mag niet een soort juridisch "wilde westen" worden, waarin bijna elk soort opportunistisch gedrag getolereerd moet worden zolang het overeenstemt met een strikt formalistische uitlegging van de betrokken fiscale bepalingen en de wetgever geen uitdrukkelijke maatregelen heeft genomen om dergelijk gedrag te voorkomen.

78. Artikel 27 van Pro de Zesde richtlijn is geen beletsel om het misbruikconcept toe te passen bij de uitlegging van de gemeenschappelijke BTW-regels. Het Hof heeft inderdaad steeds geoordeeld dat de lidstaten alle bepalingen van de Zesde richtlijn moeten naleven en zich tegenover een belastingplichtige niet kunnen beroepen op een bepaling die afwijkt van het stelsel van de richtlijn, voorzover niet overeenkomstig artikel 27 in Pro een afwijking is voorzien. (...)

79. Het verbod op misbruik van het gemeenschapsrecht, opgevat als uitleggingsbeginsel, leidt evenwel niet tot afwijkingen van de bepalingen van de Zesde richtlijn. Het resultaat van de toepassing ervan is dat de uitgelegde bepaling niet het betrokken recht verleent, omdat dat geclaimde recht kennelijk vreemd is aan de strekking en het doel van de vermeend misbruikte bepaling. Het belangrijkste gevolg van de toepassing van dit uitleggingsbeginsel is dat de verrichte economische activiteiten niet buiten beschouwing blijven voor de BTW en niet buiten de werkingssfeer van de Zesde richtlijn vallen. De uitlegging van de Zesde richtlijn aan de hand van dit beginsel kan alleen maar leiden tot de meest voor de hand liggende conclusie in het kader van de wetsuitlegging: dat het recht in feite niet wordt verleend, niettegenstaande de letterlijke betekenis van de bepaling. Als deze uitlegging al een afwijking meebrengt, dan alleen van de tekst van de bepaling, maar niet van de bepaling zelf, die immers méér inhoudt dan alleen de letterlijke betekenis. Bovendien sluit dit communautaire uitleggingsbeginsel volledig aan bij het streven naar uniforme toepassing van de BTW-regels in alle lidstaten, dat aan de basis ligt van de in artikel 27 bepaalde Pro procedurevoorwaarden en beperkingen bij de vaststelling van nationale maatregelen tot bestrijding van bepaalde vormen van belastingfraude of -ontwijking.

80. De toepassing van het communautaire uitleggingsbeginsel dat misbruik verbiedt in het gemeenschappelijke BTW-stelsel, is dus niet strijdig met de in artikel 27 voorgeschreven Pro procedure voor invoering door de lidstaten van bijzondere, van de Zesde richtlijn afwijkende maatregelen om bepaalde vormen van belastingfraude of -ontwijking te voorkomen."

6.7.4 Ook het eerder in deze conclusie (zie 6.2.4) al aangehaalde arrest Kofoed wijst erop dat de omstandigheid dat een lidstaat een in een richtlijn voorziene antimisbruikbepaling niet heeft geïmplementeerd op zichzelf niet met zich brengt dat een belastingplichtige die gebruik maakt van wettelijke bepalingen ter uitvoering van de richtlijn, geen misbruik van recht kan worden tegengeworpen.

6.7.5 In de literatuur - ik heb mij beperkt tot de literatuur die na het arrest Halifax is verschenen - wordt het standpunt algemeen gedragen dat het nalaten om met toepassing van artikel 27 van Pro de Zesde richtlijn een antimisbruikbepaling in het leven te roepen (c.q. daartoe machtiging te vragen en te krijgen), geen beletsel kan zijn om een constructie als misbruik van recht te diskwalificeren. Ik verwijs bijvoorbeeld naar de annotatie van Bijl bij het arrest Halifax, BNB 2006/170, naar J.J.P. Swinkels, Fraus legis in Europees perspectief, WFR 2006/1321 en naar A. van Dongen, De harmonisatie van de btw, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Amersfoort, 2007, blz. 286. Anders echter: Van Slooten, Misbruik van recht en de nieuwe btw-uitvoeringsverordening, WFR 2010/1562.

6.7.6 Ook het arrest Weald Leasing wijst hierop. De omstandigheid dat een nota bene op basis van artikel 27 van Pro de Zesde richtlijn getroffen nationale regeling, door de betrokkenen werd ontlopen vormde immers voor het HvJ geen beletsel om het leerstuk misbruik van recht toepasbaar te achten (zij het dat de verwijzende rechter moest uitzoeken of aan de voorwaarden daarvoor was voldaan).

6.7.7 Ik kan mij in deze opvatting vinden. Als lidstaten (nog) geen maatregelen hebben genomen om inventieve constructies die leiden tot (door de wetgever) onbedoelde belastingvoordelen tegen te gaan, mag dat op zich geen beletsel voor de nationale rechter vormen om in een voorgelegde zaak te toetsen of sprake is van misbruik van recht. Ik wijs in dit verband nog op de parallel met de Nederlandse jurisprudentie inzake fraus legis. Zoals ik in punt 5.2.3 van deze conclusie aangaf, kan het uitblijven van misbruikbestrijding door middel van wetgeving er naar het oordeel van de Hoge Raad in zijn algemeenheid niet aan in de weg staan dat het ontgaan van de geldende wetgeving wordt bestreden met een beroep op het leerstuk van fraus legis.

6.8 Herdefiniëren

6.8.1 In geval van misbruik van recht mogen de daarmee bereikte gevolgen - het verkregen belastingvoordeel - niet in stand blijven, zoveel is wel duidelijk. In het arrest Emsland-Stärke werd de belanghebbende de uitvoerrestitutie onthouden en werd derhalve de uitvoer van de goederen genegeerd. Omtrent het redresseren van de effecten van misbruik van recht overweegt het HvJ in het arrest Halifax het volgende:

"93 Verder zij eraan herinnerd dat de vaststelling van een misbruik niet moet leiden tot een sanctie (...), maar tot een verplichting tot terugbetaling als louter gevolg van deze vaststelling van een misbruik, waardoor de voorbelasting ten onrechte geheel of ten dele in aftrek is gebracht (...);

94 Bijgevolg moeten transacties waarmee een misbruik gepaard is gegaan, zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen.

(...)

98 Bijgevolg moet op de eerste vraag, sub b, worden geantwoord dat wanneer een misbruik is vastgesteld, de in het kader daarvan verrichte transacties zo moeten worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen."

6.8.2 In het arrest Weald Leasing heeft het HvJ voor recht verklaard:

Indien bepaalde contractvoorwaarden inzake de in het hoofdgeding aan de orde zijnde leasetransacties en/of de tussenkomst van een derde intermediair in deze transacties misbruik opleveren, moeten deze transacties zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de elementen van deze contractvoorwaarden die misbruik opleveren en/of zonder de tussenkomst van deze derde.

6.8.3 Omtrent de concrete invulling van de herdefiniëring heeft het HvJ (nog) geen nadere aanwijzingen gegeven. Vragen van die strekking van de Britse verwijzende rechter in de zaak Weald Leasing beantwoordde het HvJ slechts in algemene zin:

"50 Indien dit het geval is [MvH: als er misbruik van recht wordt vastgesteld], dient deze rechter (...) deze transacties zo te herdefiniëren dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de elementen die dit misbruik vormden.

(....)

52 In deze context mag de herdefinitie door deze rechter niet verder gaan dan noodzakelijk is om de juiste heffing van de btw te verzekeren en om fraude te voorkomen (...).

6.8.4 Het komt mij voor dat het herstel van de situatie aan de nationale instanties wordt overgelaten. Het lijkt mij dat de nationale invulling voor herstel van fraus legis bruikbaar is om ook op communautaire bepalingen gestoelde fraus legis te bestrijden, dat wil zeggen door de misbruik-inhoudende transacties te negeren, dan wel door de belasting toe te passen op de naastbijgelegen rechtshandelingen.

6.9 Tot slot: rechtszekerheid

6.9.1 Ingeval van rechtsmisbruik wordt - het zal uit het voorgaande duidelijk zijn - het beginsel van rechtszekerheid terzijde geschoven: de misbruikende belastingplichtige mag niet rekenen op toepassing van de letter van de Wet. Dit betekent een inbreuk op het rechtszekerheidsbeginsel. Uit jurisprudentie van het HvJ volgt dat dit beginsel zeer zwaar weegt en niet zomaar opzij kan worden gezet. In zijn arrest van 29 april 2004, Sudholz, C-17/01, V-N 2004/24.16, punt 34, (inzake de terugwerkende kracht van een ter uitvoering van een beschikking van de Raad getroffen nationale maatregel) overwoog het HvJ dienaangaande (met mijn cursivering):

"(...) dient de gemeenschapsregeling, zoals het Hof herhaaldelijk heeft verklaard, met zekerheid kenbaar te zijn en moet de toepassing ervan voor de justitiabelen voorzienbaar zijn (arrest van 22 november 2001, Nederland/Raad, C-301/97, (...) punt 43). Die rechtszekerheid is in het bijzonder een dwingend vereiste in het geval van een regeling die financiële consequenties kan hebben, teneinde de belanghebbenden in staat te stellen de omvang van hun verplichtingen nauwkeurig te kennen (...)."

6.9.2 Het komt mij dan ook voor dat voorzichtig moet worden omgegaan met de toepassing van beginselen die hierop - ten nadele van belastingplichtigen - een uitzondering maken. Ik verwijs in dit verband naar punt 11 van de conclusie van A-G Mazák van 26 oktober 2010 voor het arrest Weald Leasing (het citaat is zonder de daarbij behorende voetnoten):

"11. Aangezien rechtsmisbruik inzake de btw kan worden vastgesteld in weerwil van het feit dat een ondernemer zich formeel aan de letter van de btw-wetgeving heeft gehouden, mag het betrokken beginsel mijns inziens slechts in uitzonderlijke gevallen van kennelijk misbruik worden toegepast en moet de toepassing van eventuele maatregelen strikt beperkt blijven tot de omvang van het betrokken misbruik. Het Hof heeft in het arrest Halifax verklaard dat bij de vaststelling van een misbruik geen sanctie mag worden opgelegd wanneer daarvoor een duidelijke en ondubbelzinnige rechtsgrondslag ontbreekt. (...)"

6.9.3 Al met al meen ik dat het middel van misbruik van recht met prudentie moet worden ingeroepen en eerder een ultimum remedium is, dan een lapmiddel voor gevallen waarin belastingplichtigen op voor de wetgever onwelgevallige wijze gebruik maken van (mazen in) de wetgeving.

7 Terug naar belanghebbende

7.1 Wat betekent al het voorgaande voor belanghebbende?

7.2 Allereerst moet worden vastgesteld dat in casu het verkrijgen van een belastingvoordeel moet worden bezien vanuit de optiek van het Ziekenhuis, dat immers recht op aftrek mist ter zake van de door het Ziekenhuis verleende medische dienstverlening.(52) Gelet op het arrest Weald Leasing moet worden vastgesteld (zie onderdeel 6.4 van deze conclusie) dat in casu sprake is van een door het Ziekenhuis gerealiseerd belastingvoordeel, reeds bestaande uit het spreiden van de betaling van de omzetbelasting, welke het Ziekenhuis bij rechtstreekse aanschaf van de van belanghebbende gehuurde zaken, ineens had moeten dragen.

7.3 Gezien - wederom - het arrest Weald Leasing, moet voor de beantwoording van de vraag of het gerealiseerde belastingvoordeel leidt tot een voordeel in strijd met het doel van de bepalingen van de Zesde richtlijn worden bezien of de contractvoorwaarden van dien aard zijn dat zij beantwoorden aan normale marktvoorwaarden.

7.4 In casu is niet vastgesteld dat dit niet het geval is. Uit de vastgestelde feiten volgt dat de goederen worden verhuurd voor een periode van vijf jaar tegen een jaarlijkse huurprijs van 10,5% van de aanschafprijs van de desbetreffende goederen, gebaseerd op een afschrijvingstermijn van tien jaar(53) en verhoogd met een opslag voor kosten en winst. Vervolgens worden de goederen - op basis van een bij de start van de verhuur bestaande optieovereenkomst - verkocht voor 10% van de oorspronkelijke kostprijs. Het zal duidelijk zijn dat belanghebbende in deze gang van zaken erbij inschiet. Zij ontvangt per saldo - rekenkundig - aan huurtermijnen 52,5% van de aanschafprijs van de goederen (en de daarover verschuldigde omzetbelasting) en bij uitoefening van de optie door het Ziekenhuis nog eens 10%. Grofweg ontvangt zij derhalve 62,5% van de aanschafprijs van de goederen. Zij lijdt derhalve verlies. Een verlies dat wordt goedgemaakt doordat het Ziekenhuis het verlies compenseert door kapitaalstortingen (exclusief omzetbelasting). Het Ziekenhuis daarentegen maakt 'winst', bestaande uit de omzetbelasting(druk) over het gedeelte van de aanschafprijs dat belanghebbende niet van haar ontvangt via huurtermijnen en de uitoefening van de optie (plus de spreiding van de wel drukkende belasting over vijf jaar).

7.5 Deze constellatie lijkt niet marktconform. Ofwel de huurprijs is te laag vastgesteld, ofwel de optieprijs is te laag. In haar beroepschrift in cassatie merkt belanghebbende op: "Bovendien gaat het hier om ziekenhuisapparatuur, waarvan de economische waarde sneller daalt dan 10% per jaar." Dit suggereert dat de huurprijs wel eens lager zou kunnen zijn dan zou zijn afgesproken onder normale marktvoorwaarden. Indien de huurprijs wel een reële huurprijs zou zijn, is bij het uitoefenen van de optie sprake van niet-marktconform handelen en verkrijgt belanghebbende de goederen beneden de prijs. Op grond van de optieovereenkomst moet de vergoeding bij het uitoefenen van de optie 'minimaal' 10 percent van de aanschafprijs bedragen (zie onderdeel 2.7 van deze conclusie). Indien de huurprijs economisch gezien reëel zou zijn, uitgaande van de economische waardevermindering van de goederen, dan kan het niet anders zijn dan dat op het tijdstip van het uitoefenen van de optie na vijf jaren van huur (op 10% van de aanschafprijs) de zakelijkheid wordt verlaten. Gelet op het arrest Weald Leasing meen ik dat dan moet worden geconstateerd dat op dat moment door het Ziekenhuis een voordeel wordt behaald dat in strijd is met het doel dat door de Zesde richtlijn wordt nagestreefd.

7.6 Het lijkt er derhalve op dat het Ziekenhuis uiterlijk bij het uitoefenen van de koopoptie een omzetbelastingvoordeel geniet van ruw geschat ongeveer 40 percent van de aanschafwaarde van de bedrijfsmiddelen, en dat de realisatie van dit belastingvoordeel in strijd is met het doel dat door de bepalingen van de Zesde richtlijn (en de daarop gebaseerde nationale bepalingen) wordt nagestreefd.

7.7 Het Hof heeft zulks evenwel niet vastgesteld. Het constateert (punt 4.2.5 van de uitspraak) slechts dat het Ziekenhuis niet meer dan ongeveer 60 percent van de aanschafwaarde van de bedrijfsmiddelen aan belanghebbende vergoedt en dat het negatieve resultaat van belanghebbende door het Ziekenhuis wordt gedragen. Hoezeer dit alles misschien ook riekt naar misbruik van recht, die omstandigheden leveren op zichzelf nog geen belastingvoordeel op dat wordt toegekend in strijd met het doel dat door de relevante bepalingen van de Zesde richtlijn en van de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn wordt nagestreefd. Mijns inziens moet de zaak worden verwezen om te beoordelen of de contractvoorwaarden inzake de leasetransacties, in het bijzonder die met betrekking tot de vaststelling van de leasevergoeding en de uitoefenprijs van de optie, overeenstemmen met normale marktvoorwaarden (dan wel zo laag zijn dat zij niet beantwoorden aan enige economische realiteit). Mij dunkt dat dit een kwestie is die een onderzoek van feitelijke aard vergt, waarvoor in cassatie geen plaats is. Verwijzing dient derhalve te volgen.

8 Bespreking van het middel

8.1 Ex tunc-werking arresten HvJ (eerste middelonderdeel)

8.1.1 Het eerste middelonderdeel, waarin wordt geklaagd dat het Hof in afwijking van de vaste Nederlandse jurisprudentie inzake fraus legis, het leerstuk misbruik van recht heeft toegepast, faalt.

8.1.2 Wat fraus legis betreft zij allereerst opgemerkt dat de Hoge Raad slechts in aan hem voorgelegde gevallen heeft geoordeeld dat geen sprake was van fraus legis en de toepasbaarheid van het leerstuk in de omzetbelasting als zodanig niet heeft uitgesloten. De invulling die thans door het HvJ aan misbruik van recht wordt gegeven, en met name het element van strijd met het doel van de richtlijnbepalingen (en van de daarop gebaseerde wettelijke bepalingen) is ook van toepassing op rechtsbetrekkingen die vóór de concrete uitlegging door het HvJ tot stand zijn gekomen, nu het HvJ zijn beslissingen inzake misbruik van recht niet in de tijd heeft beperkt. Zoals ik in punt 6.2.1 van deze conclusie heb betoogd, bestond het beginsel van het verbod van misbruik van recht overigens reeds geruime tijd voor het in het geding zijnde tijdvak (zie de eerder in deze conclusie vermelde arresten Kefalas, Diamantis, en Emsland-Stärke en de daarin vermelde oudere rechtspraak van het HvJ). De rechtszekerheid belet niet dat aan belanghebbende misbruik van recht wordt tegengeworpen.

8.1.3 Nu het Nederlandse recht in het leerstuk fraus legis op nationaal niveau een algemeen beginsel kent dat misbruik moet (en kan) worden bestreden, kan toepasbaarheid van het leerstuk misbruik van recht evenmin worden belemmerd door het ontbreken van nationaal recht dat het verbod van misbruik dekt (zie onderdeel 6.3 van deze conclusie).

8.2 Strijd met doel (tweede middelonderdeel)

8.2.1 Het tweede middelonderdeel richt zich met name tegen overweging 4.2.5 van de uitspraak van het Hof (zie punt 3.5 van deze conclusie).

8.2.2 Voor zover in het middel wordt betoogd dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat in strijd is gehandeld met het doel van de Zesde richtlijn, slaagt het. Het oordeel van het Hof dat sprake is van misbruik van recht is onvoldoende gemotiveerd. Bij de beantwoording van de vraag of in strijd met het doel van de Zesde richtlijn een belastingvoordeel (door het Ziekenhuis) is behaald, had het Hof moeten beoordelen of de voorwaarden waaronder tussen belanghebbende en het Ziekenhuis contracten - de lease- en de optieovereenkomst - gesloten zijn, van dien aard zijn dat zij beantwoorden aan normale marktvoorwaarden. Het Hof heeft zulks niet vastgesteld.

8.2.3 Het tweede middelonderdeel slaagt voor zover belanghebbende betoogt dat het voordeel voor het Ziekenhuis pas na afloop van vijf jaar ontstaat. Zoals betoogd in de punten 7.5 en 7.6 ontstaat waarschijnlijk in strijd met het doel van de Zesde richtlijn een belastingvoordeel en ontstaat dat voordeel uiterlijk na verloop van vijf jaar. Het Hof heeft onvoldoende vastgesteld om te kunnen oordelen dat reeds vóór het verstrijken van deze vijf jaren in strijd met het doel van de Zesde richtlijn een belastingvoordeel ontstaat.

8.2.4 Het middel faalt voor zover daarin wordt betoogd dat de naheffingsaanslag dient te worden vernietigd omdat de wetgever geen regelgeving heeft vastgesteld op basis waarvan kan worden nageheven op grond van misbruik van recht. Artikel 20 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen geeft de Inspecteur de bevoegdheid omzetbelasting die op aangifte behoort te worden voldaan en die geheel of gedeeltelijk niet betaald na te heffen. In geval van misbruik van recht kan worden nageheven, ook bij het ontbreken van nationale antimisbruikbepalingen tot invoering waarvan de Zesde richtlijn de mogelijkheid biedt (vergelijk onderdeel 6.7 van deze conclusie).

8.3 Wezenlijk doel (derde middelonderdeel)

8.3.1 Het derde onderdeel van het middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat belastingbesparing het wezenlijke doel is geweest voor de door het Ziekenhuis gemaakte keuze om goederen via belanghebbende te betrekken via de in onderdeel 2 van deze conclusie beschreven structuur.

8.3.2 Het komt mij voor dat het Hof zijn oordeel dat het wezenlijke doel van deze door het Ziekenhuis gemaakte keuze voldoende heeft gemotiveerd. Het Hof overweegt dat centraal moet staan de vraag welke wezenlijke doelstelling gediend was met het opzetten van de onderhavige transacties in plaats van het leasen of huren van de bedrijfsmiddelen bij een reeds gevestigde onafhankelijke partij tegen in de markt gebruikelijke condities. Het Hof overweegt ter beantwoording van deze vraag dat het tegen deze achtergrond bezien geen andere doelen ziet dan louter het behalen van een belastingvoordeel. Dit acht ik een niet onbegrijpelijke aan de feitenrechter voorbehouden vaststelling. Daaraan doet niet af dat het Hof niet uitdrukkelijk het (mogelijk) artificiële karakter van de transacties en de banden tussen het Ziekenhuis en belanghebbende in de beschouwing heeft betrokken.

8.3.3 In dit verband zij nog opgemerkt dat belanghebbende ook zelf onweersproken heeft verklaard dat er geen redenen vanuit de gezondheidszorg aanwezig waren om voor de onderhavige structuur te kiezen. Ik verwijs in dit verband naar het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting bij de Rechtbank, blijkens welke belanghebbende ter zitting van de Rechtbank heeft verklaard:

"-(...) We moesten zo efficiënt mogelijk omgaan met de beperkte middelen. Daarom hebben we andere mogelijkheden gezocht om te investeren. Het leasen van goederen bleek financieel voordelig te zijn. Het ziekenhuis kon een lager bedrag lenen aan de CV voor aanschaf van apparatuur. Het omzetbelastingvoordeel leidde tot een ruimer investeringsbudget. Er waren geen redenen uit de gezondheidszorg aanwezig om voor deze optie te kiezen.

-Een ander voordeel van leasen zou zijn dat leasen geen invloed had op de verhouding investeringen ten opzichte van personeel c.q. het aantal bedden. Indien het ziekenhuis zelf zou investeringen(54) was hier wel sprake van. Hogere investeringen zouden dan tot gevolg hebben dat ook het personeelsbestand c.q. het aantal bedden zou moeten stijgen."

8.3.4 Uit overweging 4.2.6 volgt dat het Hof de door belanghebbende aangevoerde argumenten bij zijn beoordeling heeft betrokken.

8.3.5 Het middelonderdeel faalt derhalve. Het oordeel van het Hof is op dit punt voldoende gemotiveerd.

9 Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard. De zaak dient te worden verwezen om mede aan de hand van de contractvoorwaarden inzake de leasetransacties en de uitoefenprijs van de optie te beoordelen of er sprake is van een in strijd met het doel van de Zesde richtlijn behaald belastingvoordeel.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 In V-N wordt als datum van deze conclusie abusievelijk 1 september 2009 vermeld.

2 Blijkens het verweerschrift bij de Rechtbank en het nader te noemen rapport van het boekenonderzoek is de volledige naam van de stichting: de stichting B.

3 Blijkens het nader te noemen rapport van het boekenonderzoek, blz. 8, is in eerste instantie geen rente op deze lening in rekening gebracht. In een brief van 31 maart 2005 wordt volgens het rapport melding gemaakt van het alsnog in rekening brengen van een bedrag aan rente.

4 Belanghebbende is opgericht voor aankopen in het jaar 2001. Voor de aanschaf van goederen in het jaar 2000 is cv X1 opgericht, voor het jaar 2002 cv X3 en voor het jaar 2003 cv X4. Zie ook punt 2.11 van deze conclusie.

5 In het nader te noemen rapport van het bij belanghebbende ingestelde boekenonderzoek, blz. 7, is aangegeven dat het gaat om de kostprijs exclusief omzetbelasting. Voorts blijkt uit het rapport dat de aanschaf van goederen via de cv's niet plaatsvindt bij investeringen in automatisering.

6 Deze huurovereenkomst is door belanghebbende ingebracht als bijlage 8 bij de motivering van het beroepschrift bij de Rechtbank.

7 Tot de door Hof 's-Hertogenbosch van Rechtbank Breda overgenomen vastgestelde feiten behoort de vaststelling (zie punt 2.1.6 van de hofuitspraak en punt 2.6 van de uitspraak van de Rechtbank) dat belanghebbende ter zitting - MvH: bedoeld zal zijn de zitting bij Rechtbank Breda - heeft verklaard dat het ziekenhuis in alle gevallen gebruik heeft gemaakt van de optie.

8 In het rapport van het hierna te melden boekenonderzoek, blz. 5, is aangegeven dat aan het Ziekenhuis ook een koopoptie op de aandelen in de BV is verleend voor een bedrag ter grootte van de lening. Deze optie is in cassatie niet van belang.

9 Een klein deel van de goederen kocht belanghebbende van cv X1. Tussen partijen is voor de Rechtbank komen vast te staan dat de daarop betrekking hebbende voorbelasting ad € 22.601 ten onrechte bij belanghebbende is nageheven aangezien cv X1 datzelfde bedrag op aangifte heeft voldaan.

10 Het rapport van het boekenonderzoek is opgesteld door de Inspecteur van de Belastingdienst/P.

11 De inspecteur van de Belastingdienst/R.

12 Op grond van artikel 19 van Pro het Verdrag betreffende de Europese Unie het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie; vóór 1 december 2009 Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen. Ik hanteer de afkorting HvJ zowel voor de periode waarin het Hof van Justitie nog van de Europese Gemeenschappen was als voor de periode daarna.

13 Belanghebbende wijst op de arresten van de Hoge Raad van 16 september 1992, nr. 27162, LJN ZC5077, BNB 1993/223 m.nt. Finkensieper, 31 augustus 1998, nr. 33483, LJN AA2359, BNB 1998/354 m.nt. Van Hilten en 28 april 1999, nr. 33482, LJN AA2744, BNB 1999/349 m.nt. Van Zadelhoff.

14 Richtlijn 77/388/EEG van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, Pb L 145, blz. 1.

15 Letterlijk: misbruik (of zelfs, als ik mijn woordenboek Latijn erop nasla, verkrachting) van de wet. Het leerstuk wordt ook wel als 'wetsontduiking' betiteld.

16 R.E.C.M. Niessen, Fraus legis in de 21e eeuw, NTFR Beschouwingen 2011/2 [6].

17 R.E.C.M. Niessen, Fraus legis in de 21e eeuw, NTFR Beschouwingen 2011/2 [6].

18 In Nederland geldt van oudsher het adagium dat een belastingplichtige uit de verschillende mogelijkheden die de wet biedt, zo mag kiezen dat het aan belasting te betalen bedrag zo laag mogelijk is. Ik verwijs naar de dissertaties van M.A. Kakebeeke-Van der Put, Wetsontduiking, Kluwer, Deventer, 1961, blz. 116 (overigens niet specifiek over belastingontwijking), van Ch.P.A. Geppaart, Fiscale rechtsvinding, FED, Amsterdam, 1965, blz. 189 en van R.L.H. IJzerman, Het leerstuk van de wetsontduiking in het belastingrecht, Kluwer, Deventer, 1991.

19 Daaraan voegde de Hoge Raad overigens toe dat de toepassing van het leerstuk van wetsontduiking wel aan de orde kan komen indien een aandeelhouder het te verwerven aandelenpakket op kunstmatige wijze uitsplitst over verschillende vennootschappen (om op die manier eraan te ontkomen als onroerendgoedlichaam in de zin van de Wet op de belastingen van rechtsverkeer te worden aangemerkt).

20 Vgl. R.E.C.M. Niessen, Fraus legis in de 21e eeuw, NTFR Beschouwingen 2011/2 [6] en de daarin vermelde jurisprudentie, en G.G.M. Kortenaar, Fraus legis in de omzetbelasting, in: De Ware Koningin der belastingen (Reugebrinkbundel), Fed, Deventer, 1990, blz. 65.

21 Zo meende Tweede Kamerlid Vreugdenhil dat moeilijk kan worden gezegd dat sprake is van laakbaar handelen als de wetgever de mogelijkheid gewoon openlaat. Zie Handelingen II 1987/88, 20 030, TK 105-5928 en 5929.

22 Totdat wetgeving - met ingang van 31 maart 1995, 18.00 uur - een eind maakte aan de werking van deze constructies. Zie de Wet van 18 december 1995 tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet op belastingen van rechtsverkeer en enkele andere belastingwetten in verband met de bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken, Stb. 1995, 659.

23 Vgl. de in 5.2.1 onder iii) vermelde voorwaarde voor toepasbaarheid van fraus legis.

24 MvH: Een bepaling als artikel 27 van Pro de Zesde richtlijn is thans opgenomen in artikel 395 van Pro de btw-richtlijn.

25 Ik verwijs naar bijvoorbeeld de arresten van het Hof van Justitie van 3 december 1974, Van Binsbergen, 33/74, NJ 1975, 129, punt 13, van 10 januari 1985, Leclerc, 229/83, punt 27, van 21 juni 1988, Lair, 39/86, punt 43, van 3 maart 1993, General Milk Products, C-8/92, punt 21 van 5 oktober 1994, TV10, C-23/93, punt 21, en van 2 mei 1996, Paletta, C-206/94, punt 24.

26 Inmiddels heeft de Italiaanse rechter (Corte suprema di cassazione) het HvJ prejudiciële vragen voorgelegd omtrent het verbod van misbruik van recht in andere materie dan dat van geharmoniseerde belastingen en in afgeleid gemeenschapsrecht geregelde kwesties. Zie zaak Safilo, C-529/10 (verzoek om een prejudiciële beslissing ingediend bij het HvJ op 16 november 2010).

27 G.G.M. Kortenaar, Fraus legis in de omzetbelasting, in De Ware Koningin der belastingen (Reugebrinkbundel), Fed, Deventer, 1990, blz. 64, maakt overigens op nationaal niveau onderscheid tussen fraus legis en misbruik van recht. Hij beschouwt als misbruik van recht de situatie waarin een op zich geoorloofde handeling ontoelaatbaar nadeel toebrengt aan andere personen in de uitoefening van hun subjectieve rechten of bevoegdheden, terwijl het zijns inziens bij fraus legis gaat om een soortgelijke inbreuk, echter op het objectieve recht.

28 HvJ 12 mei 1998, Kefalas e.a., C-367/96, NJ 1999/239.

29 HvJ 23 maart 2000, Diamantis, C-373/97, NJ 2000/531.

30 De geldigheid van deze richtlijn eindigde met de inwerkingtreding, op 15 december 2009, van Richtlijn 2009/133/EG van de Raad van 19 oktober 2009 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, gedeeltelijke splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende lidstaten en voor de verplaatsing van de statutaire zetel van een SE of een SCE van een lidstaat naar een andere lidstaat (Pb L 310 blz. 34-46).

31 Als aangegeven in punt 5.2.4. wordt fraus legis in Nederland ook wel gerepareerd door substitutie van de gewraakte rechtshandelingen door 'naastgelegen' rechtshandelingen die wel tot heffing leiden.

32 Uit punt 12 van het arrest blijkt dat Halifax voor het grootste gedeelte van haar diensten van btw is vrijgesteld en dat zij minder dan 5% van de voorbelasting in aftrek kon brengen.

33 De constructie was complexer dan hier weergegeven. Ook speelde een rol dat de herzieningstermijn op onroerende zaken ontlopen werd, door het onroerende goed zó ter beschikking te stellen dat het voor de Britse regelgeving niet als investeringsgoed gold. Zie voor een omschrijving van de constructie de punten 12-35 van het arrest Halifax.

34 Tot deze conclusie komt ook T. Vroon, Vreemd is niet gek, Btw-brief 2011, nr. 3 [29]. Hij vindt dat een vergaande en niet helemaal logische vaststelling.

35 Engels: 'could arise', Frans: 'pouvant éventuellement résulter' en Duits: 'ergeben kann'.

36 De cursivering is van mij.

37 Volledigheidshalve zij opgemerkt dat een belastingbesparing ook voor een belaste ondernemer plezierig kan zijn, in die zin dat geen btw behoeft te worden voorgefinancierd. Er is dan weliswaar geen sprake van echte belastingbesparing, maar wel van besparing van financieringskosten.

38 Zie M.W.C. Soltysik, Misbruik, sale and lease van roerende zaken en de lageprijs-variant met onroerende zaken, WFR 2008/158, paragraaf 3. Ook in mijn conclusie van 1 oktober 2009, nr. 08/05317, LJN BK1057, V-N 2009/65.19, punt 6.4.4 ging ik daar van uit.

39 Fraude en misbruik van recht zijn mijns inziens verschillende grootheden. Heel kort gezegd: ingeval van misbruik van recht wordt bij een gegeven (c.q. geconstrueerd) feitencomplex gebruik gemaakt van de regelgeving om in strijd met het doel van de regelgeving een belastingvoordeel te verkrijgen; ingeval van fraude worden de op een bepaald feitencomplex toepasselijke regels willens en wetens juist niet toegepast, c.q. worden regels toegepast die niet van toepassing zijn op het gegeven feitencomplex (denk aan de toepassing van het nultarief wetende dat niet aan de voorwaarden daarvoor is voldaan).

40 Bedoeld zijn de Engelse bepalingen op grond waarvan bij gelieerdheid tussen partijen de normale waarde van een transactie als maatstaf van heffing wordt gehanteerd. In Nederland kennen we een dergelijke bepaling niet.

41 Het arrest RBS Deutschland is door dezelfde kamer (de derde) gewezen als het arrest Weald Leasing, zij het in iets andere samenstelling, doch wel met dezelfde rapporteur.

42 T. Vroon, Vreemd is niet gek, Btw-brief 2011, nr. 3 [29] merkt op dat dit wringt met de vaststelling in het arrest Weald Leasing waarin juist de normale bedrijfsvoering buiten beschouwing werd gelaten. De auteur concludeert dat de omstandigheid dat transacties niet binnen de normale bedrijfsvoering passen niet kan bijdragen aan de conclusie dat sprake is van misbruik, maar misbruik mogelijk wel kan worden afgeweerd als de bijzondere transacties binnen de normale bedrijfsvoering passen.

43 Hoewel het uit het arrest niet zonder meer blijkt, ga ik ervan uit dat Italië een beginsel of bepalingen kent op grond waarvan rechtsmisbruik verboden is en bestreden moet worden. Vgl. onderdeel 6.1 van deze conclusie.

44 In het arrest van 27 september 2007, Collée, C-146/05, BNB 2008/12 m.nt. Bijl, oordeelde het HvJ in punt 39 dat een opgezette constructie (het tussenschakelen van een tussenpersoon om een provisie te verkrijgen) geen misbruik van recht is, aangezien deze tussenschakeling niet het verkrijgen van een ongerechtvaardigd belastingvoordeel beoogde. Het oogmerk van het tussenschakelen van de tussenpersoon was immers om de desbetreffende provisies binnen te slepen. In het arrest van 8 mei 2008, Ecotrade, C-95/07 en C-96/07, V-N 2008/23.20, punt 71, oordeelde het HvJ dat het niet nakomen van boekhoudkundige verplichtingen niet kan worden gelijkgesteld met misbruik van gemeenschapsrecht, als vaststaat dat een dergelijke handeling niet is verricht met het oog op het verkrijgen van een ongerechtvaardigd belastingvoordeel.

45 Zie ook M.W.C. Soltysik, 'Het arrest Part Service: het vervolg op Halifax', MBB, 2008/5.

46 In het arrest Part Service herhaalt het HvJ deze overweging, zij het in wat andere bewoordingen, in punt 62.

47 MvH: bedoeld wordt naar ik aanneem de constatering dat een belastingvoordeel dat wordt toegekend in strijd met het doel dat door de relevante bepalingen van de Zesde richtlijn en van de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn wordt nagestreefd. Bij de keuze om goederen te leasen in plaats van te kopen is er immers reeds een belastingvoordeel, zie onderdeel 6.3.5 van deze conclusie.

48 Thans is de mogelijkheid om dergelijke bepalingen in de nationale wetgeving op te nemen te vinden in artikel 80 van Pro de btw-richtlijn. Tussenkomst van de Commissie c.q. machtiging van de Raad is daarvoor niet meer nodig.

49 Zoals bij de bestrijding van de zogenoemde IJslandconstructie die in de jaren tachtig van de vorige eeuw populair was en die met gebruikmaking van het bepaalde in artikel 9, lid 3, aanhef en onderdeel b, van de Zesde richtlijn (thans artikel 59bis, aanhef en onderdeel b, van de btw-richtlijn) met ingang van 1 april 1991 (Wet van 7 maart 1991, Stb. 1991, 96) ten aanzien van Nederland ten einde kwam door de invoeging in de Wet van artikel 6, lid 2, aanhef en onderdeel e van de Wet. Zie punt 5.3.1.

50 Zoals bij de bestrijding van de onroerend goed constructies (vgl. onderdeel 5.3 van deze conclusie. Deze constructies werden bij Wet van 18 december 1995, Stb. 1995, 659 (met ingang van 31 maart 1995, 18.00 uur) ten grave gedragen.

51 Voor de goede orde: dit is een andere situatie dan die welke ik in onderdeel 6.1 besprak. Daar ging het om de vraag of het communautaire beginsel misbruik van recht (bij richtlijnrecht) op nationaal niveau altijd kan worden toegepast, of dat daarvoor een 'nationale' mogelijkheid moet bestaan. Hier is die stap al genomen en gaat het om de vraag of een lidstaat die geen gebruik heeft gemaakt van de uitdrukkelijke mogelijkheid wettelijke antimisbruikmaatregelen te treffen, mag terugvallen op haar 'ongeschreven' antimisbruikleerstuk (in Nederland; fraus legis).

52 Uit de processtukken volgt dat het ziekenhuis ten minste in overwegende mate vrijgestelde prestaties verricht. In het rapport van het boekenonderzoek, blz. 11, wordt opgemerkt "Het ziekenhuis kwalificeert als vrijgesteld ondernemer in de zin van artikel 11, lid 1 letter c van de Wet op de omzetbelasting 1968." Tot de processtukken behoort een verklaring van een lid van de Raad van Bestuur van het Ziekenhuis waarin wordt verklaard dat de goederen die van de c.v. X1 t/m X4 zijn geleased voor vrijgestelde prestaties zijn gebruikt. In het verweerschrift, blz. 3, voor de Rechtbank spreekt de Inspecteur doelende op het ziekenhuis over: "een ondernemer die in overwegende mate vrijgestelde prestaties verricht". De Inspecteur merkt in het verweerschrift, blz. 4, voorts op: "een ziekenhuis verricht immers ook belaste prestaties."

53 Ik ga daarbij uit van een lineaire afschrijving.

54 MvH: bedoeld zal zijn: investeren.

Hoge Raad bevestigt misbruik van recht bij ziekenhuisconstructie voor btw-aftrek

Conclusie