ECLI:NL:PHR:2022:640

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer20/03879

Datum29 juni 2022

BelastingkamerA

Onderwerp/tijdvakOmzetbelasting 1 januari 2012-31 december 2015

Nr. Gerechtshof BK-20/00301 t/m BK-20/00304, BK-20/00313 en BK-20/00314

Nr. Rechtbank SGR 18/8438; SGR 18/8440, SGR 18/8442 en SGR 18/8443

CONCLUSIE

P.J. Wattel

in de zaak van

Gemeente [X]

tegen

de staatssecretaris van Financiën

1.Inleiding

1.1

Deze zaak gaat over aan een gemeente in rekening gebrachte belastingrente over nageheven omzetbelasting waarvoor een recht op bijdrage uit het BTW-compensatiefonds is ontstaan. Op die BTW-compensaties is veel minder belastingrente vergoed dan de belastingrente die de gemeente in rekening is gebracht over de daarmee corresponderende naheffingen.

1.2

Bij deze conclusie hoort een bijlage die ook bijlage is bij drie andere zaken waarin ik vandaag eveneens concludeer. Die zaken, met rolnummers 21/03143, 21/03144 en 21/03147 gaan over belastingrente die aan drie gemeenten in rekening is gebracht op de terugvordering van eerder door hen genoten bijdragen uit het BTW-compensatiefonds, terwijl de Inspecteur geen belastingrente heeft vergoed op de met die terugvordering correspondeerde teruggave van omzetbelasting aan hun gemeenschappelijke regeling (de BAR) ex de Wet gemeenschappelijke regelingen (zie onderdeel 8 van de bijlage bij deze conclusie). De BAR is ondernemer voor de heffing van de omzetbelasting en had volgens het later onjuist blijkende standpunt van de Inspecteur omzetbelasting in rekening gebracht over haar prestaties aan de drie gemeenten.

1.3

In die gemeenschappelijke bijlage behandel ik de voor alle vier zaken relevante achtergrond, werking en renteregeling van het BTW-compensatiefonds, en de voor drie zaken relevante invorderingsrenteregeling, met name de
Irimie-renteregeling van art. 28c Invorderingswet, en enige bepalingen uit de Wet gemeenschappelijke regelingen.

2.De feiten, het geschil en de oordelen van de feitenrechters

De feiten

2.1

De belanghebbende gemeente heeft op 2 december 2015 suppletieaangiften omzetbelasting gedaan over de jaren 2012 en 2013. Op 9 mei 2017 heeft zij ook suppletieaangiften gedaan over de jaren 2014 en 2015. Naar aanleiding daarvan heeft de Inspecteur over die jaren vier naheffingsaanslagen omzetbelasting aan haar opgelegd. De naheffingen zien deels op bedragen die de belanghebbende van het BTW-compensatiefonds (BCF) had moeten terugvragen, maar die zij ten onrechte in haar aangiften omzetbelasting had verrekend met de door haar verschuldigde omzetbelasting.^[1]

2.2

Bij afzonderlijke beschikkingen is de belanghebbende naast die naheffingen belastingrente in rekening gebracht over alle vier naheffingen. Bovendien heeft de Inspecteur de belanghebbende voor de jaren 2013 en 2014 verzuimboeten opgelegd.

2.3

Op 2 december 2015 (voor 2012 en 2013) respectievelijk 9 mei 2017 (voor 2014 en 2015) heeft de belanghebbende voor de ten onrechte in haar aangiften omzetbelasting verrekende^[2]en van haar nageheven BCF-bedragen waarop zij aanspraak maakte alsnog een BCF-opgave bij de Inspecteur ingediend. De Inspecteur heeft daarop op 1 augustus 2017 BCF-beschikkingen voor de jaren 2012 t/m 2015 genomen waarin die aanvragen werden toegekend, met rentevergoeding, die in totaal echter aanzienlijk lager is dan de haar in rekening gebrachte belastingrente op de corresponderende naheffingen: over de vier betrokken jaren is de belanghebbende in totaal € 405.054 aan belastingrente in rekening gebracht, maar is haar over de daarmee corresponderende BTW-compensaties in totaal slechts € 148.807 vergoed. Ik leid uit de rentevergoedingsbedragen af dat voor de BCF-beschikkingen 2012 en 2013 rente is vergoed vanaf 8 weken na ontvangst van de opgave (2 december 2015) tot 14 dagen na de dagtekening van de BCF-beschikkingen op 1 augustus 2017, en dat voor 2014 en 2015 rente is vergoed vanaf 8 weken na ontvangst van de opgave op 9 mei 2017 tot 14 dagen na de dagtekening van de BCF-beschikkingen op 1 augustus 2017.^[3]

2.4

In cassatie is nog in geschil of de belanghebbende terecht en tot de juiste bedragen belastingrente in rekening is gebracht over de van haar nageheven omzetbelasting. Zij meent van niet omdat de renteberekening volgens haar geen recht doet aan de door de wetgever bij de invoering van het BTW-compensatiefonds beoogde ‘rente-neutraliteit’. Zij voert daarnaast aan dat het geld (de pas later geclaimde BCF-bijdragen) bij de Belastingdienst stond en dat dan geen belastingrente verschuldigd is. Zij wijst op begunstigend beleid van die strekking van de Belastingdienst, dat volgens haar ook voor BCF-bijdragen geldt.

De Rechtbank Den Haag^[4]

2.5

De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep op rente-neutraliteit verworpen omdat de belastingrente is berekend volgens de wet, waaruit volgt dat bij tegenover elkaar staande suppleties die leiden tot alsnog te betalen omzetbelasting en daarvoor alsnog te ontvangen BCF-compensatie, de te betalen en de te vergoeden belastingrente berekend worden over verschillende tijdvakken. Per saldo wordt daardoor in gevallen als dat van de belanghebbende meer rente in rekening gebracht dan vergoed. Uit de parlementaire geschiedenis van de overeenkomstige-toepasselijkverklaring van de belastingrenteregeling op BCF-compensaties en -terugvorderingen blijkt volgens de Rechtbank dat de wetgever dit verschil heeft onderkend en de gestelde renteneutraliteit in zoverre niet heeft beoogd. De Rechtbank achtte zich niet bevoegd om de wet op grond van de onredelijkheid of onbillijkheid van het resultaat buiten toepassing te laten. De rechter moet volgens de wet rechtspreken zonder de innerlijke waarde of de billijkheid van de wet te toetsen, behoudens voor zover de wet rechtstreeks werkende verdragsbepalingen zou schenden. Dat is gesteld noch gebleken.

2.6

Het begunstigende beleid waarop de belanghebbende zich beroept, heeft de Rechtbank als volgt weergegeven:

“Naar aanleiding van een op 4 januari 2016 ingediend verzoek op grond van de Wet Openbaarheid Bestuur (WOB) heeft de Staatssecretaris bij besluit van 1 maart 2017 passages uit verslagen van de Landelijke vakgroep Formeel recht openbaar gemaakt. Uit het verslag van 23 november 2015 is de volgende tekst openbaar gemaakt:

“In de praktijk kan het voorkomen dat belastingrente berekend wordt over een periode dat de Belastingdienst de beschikking had over het geld. Wij hebben dan geen rente nadeel en het zou reëel zijn de in rekening gebrachte rente op verzoek te verminderen. Voorgesteld is om in het BFB een passage op te nemen om in deze specifieke gevallen de rente op verzoek te verminderen. Naschrift: er zal geen passage opgenomen worden in het BFB. Met een beroep op een redelijke wetstoepassing en het licht van doel en strekking van de belastingrenteregeling kunnen we uitgaan van de lijn dat we geen rente berekenen over de periode dat het geld al bij de fiscus was. Mits er geen (andere)rentevergoeding heeft plaats gevonden bij de eerdere terugbetaling.”

Uit het verslag van 30 september 2016 is de volgende tekst openbaar gemaakt:

“De belastingrente blijft ons bezighouden. De Stas heeft op Kamervragen antwoorden gegeven; zie: http://Intranet.belastingdienst.nl/beeldkrant/2016/09/14/antwoorden-op-kamervragen-over-belastingrente/. Goed om deze te lezen. Uit de antwoorden blijkt de strakke interpretatie die we moeten hanteren. De regeling is bewust vormgegeven zoals hij is. De lijn die tot nu toe door de lavaco’s is uitgedragen: er wordt geen beleid gemaakt. Wel kan er in incidentele gevallen aanleiding zijn om de rente te matigen gelet op de bijzondere omstandigheden van het geval (zoals situaties waarbij rente werd berekend over periode waarin het geld al bij de fiscus stond).”

U zie over (de intrekking en de temporele werking van) dit beleid ook de onderdelen 5 en 11 van de gemene bijlage bij de zaken met de rolnummers 20/04379 en 21/00170 waarin ik vandaag eveneens concludeer.

2.7

Volgens de Rechtbank bevatten de laatste twee regels van het geciteerde verslag van 23 november 2015 begunstigend beleid in de zin van art. 1:3(4) Algemene wet bestuursrecht (Awb). De belanghebbende kan zich daar echter volgens haar niet op beroepen omdat BTW-compensatie geen belasting is, maar een compensatieregeling waarvan de uitvoering is opgedragen aan de Inspecteur. Het bedoelde beleid ziet op gevallen waarin het geheven belastingbedrag al bij de fiscus op de rekening staat. In belanghebbendes geval gaat het echter om twee verschillende middelen, namelijk enerzijds omzetbelasting, die de belanghebbende juist niet betaald had, en anderzijds bijdragen uit het BTW-compensatiefonds.

2.8

De Rechtbank zag geen aanleiding voor matiging van de over de naheffingen berekende belastingrente, die is berekend overeenkomstig de wet. Volgens haar bestaat enkel reden tot matiging als de Inspecteur verwijtbaar onzorgvuldig heeft gehandeld. Dat heeft de belanghebbende niet aannemelijk gemaakt.

2.9

Wel heeft de Rechtbank de boeten ter zake van 2013 en 2014 vernietigd, overwegende dat zowel het horizontale toezicht op basis waarvan de suppletie-aangiften zijn gedaan als de berekening van belastingrente gericht zijn op inscherping van de fiscale verplichtingen en dat de Inspecteur dan bij afweging van alle betrokken belangen in redelijkheid niet naast de belastingrente ook verzuimboeten op kon leggen.

Het Gerechtshof Den Haag^[5]

2.1

In hoger beroep was het geschil over de belastingrente in essentie gelijk aan het geschil daarover bij de Rechtbank. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd, niet meer overwegende dan dat de Rechtbank op basis van de beschikbare gegevens op goede gronden, begrijpelijk en juist heeft geoordeeld dat ter zake van de beschikkingen belastingrente het gelijk aan de zijde van de Inspecteur is. De Rechtbank heeft zijns inziens terecht op basis van de regelgeving en dier toelichting ter zake van de litigieuze belastingrente geconcludeerd dat die overeenkomstig de bedoeling van de regelgever is berekend. Dat de regelgeving in gevallen als dit volstrekt onrechtvaardig uitpakt, kan en moet in het licht van (i) de duidelijke wettekst en de duidelijk kenbare bedoeling van de regelgever en (ii) de staatsrechtelijke taakverdeling tussen wetgever en rechter niet bij de rechter worden aangekaart, maar bij de regelgever, aldus het Hof.

3.Het geding in cassatie

3.1

De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig cassatie beroep ingesteld. De staatssecretaris van Financiën heeft zich verweerd. De belanghebbende heeft afgezien van repliek.

3.2

De belanghebbende stelt één middel van cassatie voor, inhoudende dat het Hof het recht of zijn motiveringsplicht heeft geschonden in de volgende drie opzichten:

“1. In het licht van (…) artikel 30h [AWR] in verbinding met artikel 9, vierde en vijfde lid, van de Wet op het BTW-compensatiefonds, heeft het Hof ten onrechte beslist dat de in geding zijnde bedragen aan belastingrente overeenkomstig de bedoeling van de regelgever aan belanghebbende zijn berekend, zulks ten onrechte, aangezien die ook volgens het Hof volstrekt onrechtvaardige uitkomst niet, althans niet volledig, kan worden gebaseerd op de omstandigheid dat het tijdvak waarover de belastingrente wordt berekend voor de omzetbelasting zes maanden langer is dan dat tijdvak voor de bijdrage uit het BTW-compensatiefonds.

2. Ten onrechte heeft het Hof (…) beslist dat geen beroep kan worden gedaan op het beleid van de Belastingdienst met betrekking tot het achterwege laten van belastingrente over de periode dat het geld al bij de Belastingdienst was.

3. Ten onrechte het Hof heeft beslist dat het opleggen van een verzuimboete niet aan de weg staat aan een beschikking belastingrente ter zake van hetzelfde te corrigeren feit, zulks ten onrechte omdat beide regelingen mede ten doel hebben het inscherpen van de aangifteplicht, waarbij een verzuimboete in de hier gegeven omstandigheden de correctie is, die als enige past.”

3.3

Ad 1 licht de belanghebbende toe dat het gaat om een zogenaamde spiegelcorrectie: een correctie van de op aangifte in vooraftrek genomen omzetbelasting en een daarmee corresponderende correctie op de BCF-bijdrage. Volgens de belanghebbende kan uit de wetsgeschiedenis niet worden afgeleid dat de wetgever bij spiegelcorrecties de onredelijke gevolgen van de belastingrentebepalingen zoals die zich in casu manifesteren voor ogen hebben gestaan.

3.4

Ad 2 licht de belanghebbende toe dat niet ter zake doet dat het BCF geen belastingmiddel is. Het gaat erom of het geld bij de Rijksbelastingdienst stond c.q het Rijk de beschikking over het geld had. Betalingen aan en door het BCF worden gedaan op c.q. vanaf het algemene rekeningnummer van de Belastingdienst. Het geld staat dus bij de Belastingdienst, die de Wet BCF uitvoert. Daarmee verschillen BCF-ontvangsten en -betalingen niet van ontvangsten en betalingen van omzetbelastingbedragen. Daarmee wordt volgens de belanghebbende voldaan aan de voorwaarden voor matiging. Art. 9(5) Wet BCF bepaalt bovendien dat de BCF-bijdrage voor de toepassing van de belastingrente wordt aangemerkt als omzetbelasting. Ook als de BCF-bijdrage formeel geen belastingmiddel zou zijn, is zij dat wel voor de belastingrentetoepassing. Het komt dan ambivalent en onjuist voor om de bijdrage voor de berekening van de belastingrente als belastingmiddel te behandelen, maar voor de toepassing van begunstigend belastingrentebeleid weer niet.

3.5

Ad 3 betoogt de belanghebbende dat sinds het loslaten van de compensatiegedachte de belastingrente een verzuiminscherping is. Daarmee doet zich een
bis in idemvoor, want daardoor wordt de belanghebbende twee keer gestraft voor hetzelfde verzuim, éénmaal met een verzuimboete en nogmaals met onredelijke renteberekening. Aangezien van een
bis in idemhoe dan ook geen sprake meer kan zijn na de vernietiging van de verzuimboeten door de Rechtbank, neem ik aan dat de belanghebbende bedoelt dat voor de jaren 2013 en 2014 (voor 2012 en 2015 zijn geen verzuimboeten opgelegd) niet de verzuimboeten, maar de rentebeschikkingen vernietigd hadden moeten worden.

4.Beoordeling van het middel

4.1

Volgens art. 3(a) Wet op het BTW-compensatiefonds (Wet BCF) heeft een gemeente recht op een bijdrage uit het BCF ter financiering van de omzetbelasting die door een ondernemer aan die gemeente in rekening is gebracht op leveringen en diensten aan die gemeente, voor zover op leveringen en diensten die de gemeente gebruikt anders dan in haar onderneming.

4.2

De belanghebbende heeft ten onrechte door ondernemers aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek genomen in haar aangiften omzetbelasting 2012 t/m 2015. Het grootste deel van die afgetrokken omzetbelasting had zij moeten terugvragen van het BTW-compensatiefonds.

4.3

Gezien art. 12 Wet Pro OB, de artt. 3(a) en 9(5) Wet BCF en art. 30h AWR (zie de onderdelen 2.4 t/m 2.6 van de bijlage), lijkt mij daarom dat in beginsel terecht belastingrente is berekend over de naheffingsaanslagen die die onjuiste vooraftrek corrigeerden.

4.4

Voor de ten onrechte in vooraftrek genomen omzetbelasting had de belanghebbende (grotendeels) recht op een bijdrage uit het BCF, waartoe zij op 2 december 2015 (voor 2012 en 2013) en op 9 mei 2017 (voor 2014 en 2015) alsnog opgave aan de Inspecteur heeft gedaan.

4.5

Het BTW-compensatiefonds staat volgens de wetgever in beginsel geheel buiten de heffing van omzetbelasting, maar de heffing van de omzetbelasting is wel leidend voor BTW-compensatie omdat beoordelingen en kwalificaties voor de toekenning van de compensatie afhangen van beoordelingen en kwalificaties voor de heffing van de omzetbelasting. U zie voor de aldus luidende parlementaire geschiedenis onderdeel 3.2. van de bijlage bij deze conclusie.

4.6

Art. 9(2) Wet BCF bepaalt dat voor het einde van de maand volgend op het tijdvak waarin het recht op bijdrage uit het BCF is ontstaan, daarvan opgave moet worden gedaan. De belanghebbende heeft in de jaren 2012 t/m 2015 ten onrechte omzetbelasting in aftrek genomen en dus minder omzetbelasting voldaan dan volgens de Wet OB was vereist. Zij had recht op compensatie voor die BTW over die jaren 2012 t/m 2015, maar zij heeft pas op 2 december 2015 respectievelijk 9 mei 2017 daarvan opgave gedaan, na herstel van haar onjuiste aangiften op die data. Na die opgaven zijn haar BCF-bijdragen bij beschikkingen van 1 augustus 2017 toegekend, waarop haar overeenkomstig de wettelijke bepalingen rente is vergoed.

4.7

Art. 9(5) Wet BCF (zie onderdeel 2.2 van de bijlage) is bij de Fiscale verzamelwet 2012 gewijzigd. De Nota van Wijziging bij die wet bracht de Wet BCF in overeenstemming met de
belastingrenteregeling die per 1 januari 2013 in plaats kwam van de
heffingsrenteregeling.^[6]De toelichting vermeldt dat het aanvangstijdstip voor renteberekening onveranderd 1 juli na afloop van het kalenderjaar blijft. Daarmee werd de op dit punt bestaande afwijking van het voor de omzetbelasting geldende renteregime gecontinueerd, aldus de toelichting op die nota van wijziging.^[7]Die toelichting zegt ook dat rente niet langer automatisch wordt vergoed bij teruggaafbeschikkingen, maar alleen als de inspecteur na de ontvangst van een verzoek om een teruggaaf langer dan 8 weken doet over de teruggaafbeschikking. In dat geval wordt rente vergoed vanaf 8 weken na de ontvangst van het verzoek maar niet eerder dan 1 juli volgend op het bijdragejaar. U zie voor de tekst van die toelichting onderdeel 4.4 van de bijlage bij deze conclusie.

4.8

Voor de belanghebbende betekent dit dat rente is vergoed vanaf 8 weken na de ontvangst van haar BCF-opgaven van 2 december 2015 respectievelijk 9 mei 2017. De rente begon dus niet te lopen op het moment waarop het recht op bijdragen uit het BCF in de jaren 2012 t/m 2015 ontstond. Dit heeft de wetgever zo gewild. Dan kan mijns inziens niet gezegd worden dat hij de daaruit voortvloeiende onevenwichtigheden niet heeft voorzien, met name niet in gevallen waarin de belanghebbende het, zoals in casu, mede aan zichzelf te wijten heeft dat de bijdrage-opgaven over de jaren 2012 t/m 2015 niet zijn gedaan voor het einde van de maand volgend op het tijdvak waarin het recht op bijdrage uit het BCF is ontstaan.

4.9

Ik meen daarom dat onderdeel 1 van het middel strandt.

4.1

Ook belanghebbendes beroep op het in 2.6 weergegeven begunstigende beleid mist mijns inziens doel. U zie over dat beleid en de rechtspraak over de inroepbaarheid daarvan nader de onderdelen 5 en 11 van de bijlage bij de zaken met de rolnummers 20/04379 en 21/00170 waarin ik vandaag eveneens concludeer. Dat beleid gaat over gevallen waarin rente wordt berekend over belasting die al is betaald. De BCF-bijdrage is geen belasting(restitutie), maar een compensatieregeling die zich, zoals bleek (zie 4.5 hierboven en onderdeel 3.2 van de bijlage) in beginsel volledig buiten de heffing van (omzet)belasting afspeelt.^[8]Uit het ambtelijke citaat weergegeven in 2.6 hierboven valt niet op te maken dat het begunstigende beleid ook zou zien op verschillende (belasting)middelen, laat staan op niet-belastingmiddelen, ook niet als voor het heffingssysteem van het ene middel verwezen zou worden naar het heffingssysteem van het andere of als twee middelen in een bepaalde mate zouden samenhangen, al dan niet spiegelbeeldig.

4.11

De belanghebbende heeft bovendien juist niet de (omzet)belasting betaald die zij op de rekening van de fiscus had moeten zetten. Evenmin heeft zij (ten onrechte) bedragen aan het BCF-fonds betaald die zij later terugkreeg. Ik meen dat in de gegeven omstandigheden, waarin de belanghebbende juist niet de verschuldigde BTW had betaald en van haar aanspraak op compensatie voor 2012-2015 pas op 2 december 2015 respectievelijk 7 mei 2017 opgave heeft gedaan, niet gezegd kan worden dat er geld van haar aan de fiscus ter beschikking stond of dat rente is berekend over een belastingbedrag dat zij al aan de fiscus had betaald.

4.12

De Staatssecretaris wijst terecht op HR
BNB2021/13,^[9]waarin mijn ambtgenoot Niessen u er zelfs bij een volmaakt spiegelbeeld (in de inkomstenbelasting; tussen de overledene en haar weduwnaar) niet van kon overtuigen dat een redelijke wetstoepassing meebrengt dat navordering van de heffingskorting bij de overledene geen rente zou moeten dragen als de daarmee volmaakt corresponderende toekenning van dezelfde heffingskorting over hetzelfde jaar aan de langstlevende evenmin rente draagt, hoe opmerkelijk dat ook is.

4.13

Ik meen daarom dat ook onderdeel 2 van het middel strandt.

4.14

Ad onderdeel 3 van het middel merk ik op dat van
bis in idemgeen sprake zijn, nu voor 2012 en 2015 geen verzuimboeten zijn opgelegd en de boeten voor 2013 en 2014 al vernietigd zijn door de Rechtbank. Voor 2012 en 2015 gaat het onderdeel dus uit van niet-bestaande feiten, óók als het aldus gelezen moet worden dat de Rechtbank niet de verzuimboeten, maar de belastingrentebeschikkingen had moeten vernietigen.

4.15

Voor de jaren 2013 en 2014 lijkt het onderdeel dan neer te komen op een strafmaatverweer: de belanghebbende betaalt kennelijk liever de boeten dan de rente of meent dat als een boete opgelegd kan worden, geen rente berekend kan worden. De wet is echter geen keuzemenu. Bovendien ontbreekt ook hier de feitelijke grondslag. De belastingrenteregeling moge onredelijk en conflictuitlokkend eenzijdig en in sommige gevallen onrechtmatig zijn, een strafsanctie is zij niet. Dat neemt niet weg dat ook in niet-strafzaken de belastingrechter de wet in niet door de wetgever voorziene gevallen van evidente onevenredigheid incidenteel buiten toepassing kan laten. Van een dergelijk geval is echter, zoals bleek, in casu geen sprake.

5.Conclusie

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Hoge Raad bevestigt berekening belastingrente bij spiegelcorrecties BTW-compensatiefonds