Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer22/02807
Datum29 december 2022
BelastingkamerA
Onderwerp/tijdvakOmzetbelasting september 2016
Nr. Gerechtshof 21/00009
Nr. Rechtbank LEE 18/104
CONCLUSIE
C.M. Ettema
In de zaak van
Staatssecretaris van Financiën
tegen
Stichting [X]
1.Overzicht
Inleiding
1.1
Belanghebbende biedt tegen vergoeding hoger onderwijs voor ouderen (HOVO) aan. In deze procedure staat de vraag centraal of het tegen vergoeding verlenen van HOVO-cursussen is vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting. In het bijzonder speelt de vraag of deze diensten onder de onderwijsvrijstelling of de voordrachtenvrijstelling kunnen vallen.
1.2
Deze zaak hangt samen met de zaak rolnummer 22/00167, waarin ik vandaag ook conclusie neem.
Feiten en het geding in feitelijke instanties
1.3
Belanghebbende biedt tegen vergoeding zogenoemde HOVO-cursussen aan. Het cursusaanbod van belanghebbende bestond volgens de Studiegids najaar 2016 uit circa 60 cursussen. De cursussen worden gegeven op hbo- en universitair niveau en kennen verschillende onderwerpen, waaronder architectuur, filosofie, kunstgeschiedenis, klassieke muziek en sterrenkunde. De docenten zijn in de meeste gevallen oud-docenten van [A] of een hogeschool of mensen die als zelfstandig docent bij verschillende HOVO-instellingen in Nederland onderwijs geven. De docenten zijn verantwoordelijk voor de vorm en de inhoud van de door hen gegeven cursus. Zij zijn daarbij niet gebonden aan een opleidingsplan.
1.4
Een cursus bestaat uit maximaal tien colleges die ieder twee maal drie kwartier duren. De cursussen worden veelal gegeven in de vorm van hoorcolleges. Sommige cursussen omvatten een facultatief werkcollege. Het cursusmateriaal varieert per cursus qua omvang, vorm en inhoud en dient als verdieping op de stof maar niet als verplichte voorbereiding. De cursussen kennen ook geen vorm van toetsing van kennis en vaardigheden.
1.5
Het collegegeld is verschuldigd per cursus. De hoogte van het collegegeld varieert. Gemiddeld is de hoogte van het collegegeld gelijk aan het aantal colleges maal € 25. Of voor het cursusmateriaal een aanvullende vergoeding verschuldigd is, verschilt eveneens per cursus.
1.6
[B] heeft met de Inspecteur overleg gevoerd over de heffing van omzetbelasting ter zake van de HOVO-cursussen. De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat vanaf 1 september 2016 aanbieders van HOVO-cursussen omzetbelasting verschuldigd zijn tegen het algemene tarief.
1.7
Belanghebbende heeft omzetbelasting voldaan over de in het tijdvak 1 september 2016 tot en met 30 september 2016 in rekening gebrachte cursusgelden. Deze omzetbelasting bedroeg € 4.525. Vervolgens heeft zij tegen de voldoening op aangifte bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft het bezwaar ongegrond verklaard.
1.8
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank NoordNederland (hierna: de Rechtbank). [1]
1.9
De Rechtbank heeft geoordeeld dat de activiteiten die belanghebbende heeft verricht zijn vrijgesteld van omzetbelasting op grond van de voordrachtenvrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel p, Wet OB en artikel 7 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (Uitv.besch. OB). Naar het oordeel van de Rechtbank zijn de door belanghebbende aangeboden cursussen aan te merken als ‘voordrachten en dergelijke diensten’ die strekken tot bevordering van de algemene ontwikkeling in de zin van de voordrachtenvrijstelling. De Rechtbank acht redengevend dat de cursussen gelet op de vormgeving en de inhoud moeten worden gekarakteriseerd als een reeks van colleges, ofwel voordrachten, ofwel lezingen, over een bepaald onderwerp.
1.1
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. In hoger beroep is in geschil of op het cursorisch onderwijs van belanghebbende de voordrachtenvrijstelling van toepassing is. Het Hof beantwoordt die vraag bevestigend. [2]
1.11
De vormgeving van de HOVO-cursussen valt naar ’s Hofs oordeel binnen het bereik van hetgeen naar algemeen spraakgebruik kan worden aangemerkt als het geven of verrichten van ‘voordrachten en dergelijke diensten’, te weten: het uitspreken van teksten die voor een publiek ten gehore worden gebracht. Daarbij acht het Hof voor de toepassing van de voordrachtenvrijstelling niet van belang of sprake is van een enkele voordracht of een reeks van (samenhangende) voordrachten. In beide situaties is sprake van ‘voordrachten en dergelijke diensten’. Het enkele feit dat een aantal cursussen qua onderwerp en inhoud overeenkomsten vertoont met het reguliere en van btw vrijgestelde onderwijs zoals dat aan een universiteit of hogeschool wordt gegeven, doet aan dit oordeel niet aan af volgens het Hof. Voordrachten die strekken tot bevordering van wetenschap of algemene ontwikkeling, waarop de voordrachtenvrijstelling betrekking heeft, zijn mede gericht op kennisoverdracht en zullen per definitie elementen bevatten die vergelijkbaar zijn met ‘het geven van onderwijs’. Dat brengt niet mee dat aan een college niet langer het karakter van voordracht kan worden toegekend, aldus het Hof. Anders dan de Inspecteur heeft aangevoerd, zijn ‘cursorisch onderwijs’ en ‘het houden van voordrachten’ volgens het Hof geen elkaar uitsluitende begrippen. Ook de omstandigheid dat in een aantal gevallen cursusmateriaal ter voorbereiding op de in de voordrachten behandelde stof wordt aangeboden doet aan dit oordeel niet af, aldus het Hof. Dit geldt eveneens voor de omstandigheid dat cursisten vragen kunnen stellen tijdens de voordrachten, en ook voor een eventueel facultatief werkcollege. Een dergelijk interactief element brengt niet mee dat aan de colleges niet langer het karakter van voordrachten kan worden toegekend.”
Geding in cassatie
1.12
De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft beroep in cassatie ingesteld en daarbij één middel voorgesteld. Het middel richt zich met een rechts- en motiveringsklacht tegen het oordeel van het Hof dat de door belanghebbende verrichte HOVO-cursussen zijn vrijgesteld van omzetbelasting op grond van de voordrachtenvrijstelling.
1.13
Het middel voert aan dat het oordeel van het Hof dat ‘onderwijs’ en ‘het houden van voordrachten’ geen elkaar uitsluitende begrippen zijn, berust op een onjuiste rechtsopvatting. Omdat de door belanghebbende verrichte HOVO-cursussen het best gekarakteriseerd kunnen worden als een onderwijsprestatie, moet de beoordeling of sprake is van een vrijgestelde btw-prestatie volgens het middel uitsluitend plaatsvinden aan de hand van de aan de onderwijsvrijstelling verbonden voorwaarden zoals opgenomen in artikel 11, lid 1, onderdeel o, Wet OB en artikel 132, lid 1, onder i) en onder j), Btw-richtlijn. Verder betoogt het middel dat het Hof aan het begrip voordracht in de voordrachtenvrijstelling een te ruime invulling heeft gegeven. Dat begrip moet volgens het middel worden uitgelegd naar het spraakgebruik en met inachtneming van de context waarin dit begrip wordt gebruikt. En als ’s Hofs uitspraak wel van een juiste rechtsopvatting uitgaat, dan is de uitspraak zonder nadere motivering onbegrijpelijk, aldus het middel.
1.14
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Zij meent dat het oordeel van het Hof getuigt van een juiste uitleg van het begrip ‘voordrachten en dergelijke diensten’. Het Hof heeft terecht de HOVO-cursussen onder dat begrip geschaard.
1.15
De Staatssecretaris heeft, na daartoe in de gelegenheid te zijn gesteld, medegedeeld van dupliek af te zien.
1.16
Tussen partijen is niet (meer) in geschil dat het cursorisch onderwijs niet onder de onderwijsvrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel o, Wet OB valt. Ik meen dat partijen daarbij uitgegaan van een juiste rechtsopvatting. Ik verwijs naar onderdeel 2 van mijn conclusie van heden in de samenhangende zaak (nr. 22/00167).
Conclusie
1.17
Ik concludeer dat het middel faalt.
2.De voordrachtenvrijstelling
De voordrachtenvrijstelling in de Wet OB
2.1
Op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel p, Wet OB zijn voordrachten en dergelijke diensten vrijgesteld van omzetbelasting in bij ministeriële regeling aan te wijzen gevallen, mits tegen een vergoeding die in hoofdzaak strekt tot dekking van kosten.
2.2
De aanwijzing heeft plaatsgevonden in artikel 7 Uitv Pro.besch. OB. In deze bepaling is het volgende bepaald:
“De vrijstelling van belasting voor voordrachten en dergelijke diensten, als zijn bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel p, van de wet, geldt in gevallen waarin zij worden gehouden of verricht vanwege publiekrechtelijke lichamen, stichtingen en verenigingen en strekken tot bevordering van wetenschap of algemene ontwikkeling.”
2.3
De voordrachtenvrijstelling kent een lange historie. Onder de Omzetbelastingwet 1933 [3] , waarbij in Nederland een omzetbelasting werd ingevoerd, werden diensten nog niet belast. Tijdens de Duitse bezetting werd deze wet vervangen door het Besluit omzetbelasting 1940. [4] De belasting werd sindsdien geheven volgens een cumulatief cascadestelsel. In het besluit werd een vrijstelling geïntroduceerd voor voordrachten en dergelijke werkzaamheden. Artikel 12, lid 1, no. 24 van het besluit luidde als volgt:
§ 15. 1 Vrijstelling van omzetbelasting ter zake van het houden van voordrachten en het verrichten van dergelijke werkzaamheden tegen een vergoeding, in hoofdzaak strekkende tot dekking van kosten, kan door den inspecteur op daartoe gedaan verzoek worden verleend aan publiekrechtelijke lichamen, stichtingen en vereenigingen, mits de voordrachten en de werkzaamheden strekken tot bevordering van wetenschap of algemeene ontwikkeling.”
2.4
Het Besluit omzetbelasting 1940 is van kracht gebleven tot 1 januari 1955. Op die datum is de Wet op de Omzetbelasting 1954 in werking getreden. De voordrachtenvrijstelling bleef inhoudelijk nagenoeg ongewijzigd. De vrijstelling in de Wet op de Omzetbelasting 1954 luidde als volgt: [5]
“Artikel 24. Onder de voorwaarden en bij inachtneming van de regelen, door Ons bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen, zijn van omzetbelasting vrijgesteld: (…) 39. de voordrachten en dergelijke werkzaamheden tegen een vergoeding, in hoofdzaak strekkende tot dekking van kosten, doch alleen in daartoe door Onze Minister van Financiën aan te wijzen gevallen.”
2.5
“1. De in artikel 24, no. 39, van de wet [Wet op de Omzetbelasting 1954; CE] bedoelde vrijstelling kan door de inspecteur op daartoe gedaan verzoek worden verleend aan publiekrechtelijke lichamen, stichtingen en verenigingen, mits de voordrachten en de werkzaamheden strekken tot bevordering van wetenschap of algemene ontwikkeling.
2. In andere dan de in het vorige lid bedoelde gevallen kan de inspecteur de vrijstelling verlenen na daartoe door de Minister van Financiën te zijn gemachtigd.”
2. In andere dan de in het vorige lid bedoelde gevallen kan de inspecteur de vrijstelling verlenen na daartoe door de Minister van Financiën te zijn gemachtigd.”
2.6
Over voordrachten heeft de staatssecretaris van Financiën in de beleidssfeer het volgende opgenomen in de Leidraad omzetbelasting 1954: [7]
Ҥ 84
1. Ten aanzien van de gevallen, waarin de in artikel 24, no. 39, van de Wet bedoelde vrijstelling toepassing dient te vinden, zijn richtlijnen gegeven in artikel 9 U.B. [Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1954; CE].
2. Zo kunnen voor de vrijstelling in aanmerking komen lezingen, excursies e.d. welke uitsluitend de behandeling van wetenschappelijke, populair-wetenschappelijke, religieuze of kunstzinnige onderwerpen ten doel hebben. Ook cursussen van de Volksuniversiteit, rondleidingen in musea, excursies van wetenschappelijke verenigingen zullen veelal aan de gestelde voorwaarden voldoen. Niet kunnen onder de artikel 9, eerste lid, U.B. [Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting1954; CE] bedoelde vrijstelling worden gerangschikt muziekuitvoeringen, toneelvoorstellingen en dergelijke.(…)”
2.7
Het volgende is daaraan toegevoegd bij aanvulling van die leidraad in 1964: [8]
“Evenmin behoren onder de vrijstelling te worden gerangschikt filmvoorstellingen, welke niet binnen het kader van een bepaalde cursus worden gegeven, onverschillig of daarbij al dan niet een toelichtende beschouwing wordt gegeven. De vrijstelling moet derhalve beperkt blijven tot eigenlijk gezegde filmcursussen, waarbij aan de hand van een serie films voor bepaalde deelnemers voordrachten op het gebied van de filmkunst en de filmtechniek worden gehouden.”
2.8
De tekst uit de Leidraad omzetbelasting 1954 is thans in verkorte vorm opgenomen op de website van de belastingdienst: [9]
“
Vrijstelling van btw voor lezingen, excursies en rondleidingen
Vrijstelling van btw voor lezingen, excursies en rondleidingen
Lezingen, excursies en rondleidingen zijn vrijgesteld van btw op voorwaarde dat:
• deze diensten door, of in opdracht van publiekrechtelijke organisaties, verenigingen of stichtingen worden geleverd
• deze diensten als doel hebben de wetenschap of de algemene ontwikkeling te bevorderen
• de vergoeding is bestemd om de kosten te dekken”
2.9
De voordrachtenvrijstelling is bij de invoering van de Wet OB per 1 januari 1969 gehandhaafd. In de memorie van toelichting is daarover slechts het volgende te vinden: [10]
“Artikel 11, letter p. Deze bepaling is gelijk aan artikel 24, nr. 39. van de Wet op de Omzetbelasting 1954.”
2.11
Ook bij de wijziging van de Wet OB per 1 januari 1979 zijn artikel 11, lid 1, onderdeel p, Wet en de bepaling in de Uitv.besch. OB ongewijzigd gebleven. Uit de memorie van toelichting bij het voorstel tot wijziging van de Wet OB volgt dat de wetgever met de wijziging van de Wet OB per die datum heeft beoogd deze wet aan te passen aan de Zesde richtlijn. [12] De wetgever heeft daarbij vooropgesteld dat de bestaande Nederlandse omzetbelastingwetgeving steunt op nagenoeg dezelfde uitgangspunten als de richtlijn, waardoor het aantal aanpassingen in de Nederlandse wetgeving vrij beperkt kon blijven. [13] Over de vrijstellingen van btw is onder meer opgemerkt dat de richtlijn voor een aantal gevallen toestaat dat bepaalde vrijstellingen gedurende een overgangsperiode kunnen worden gehandhaafd. Gedoeld wordt op het bepaalde in artikel 28, lid 3, onder b), Zesde richtlijn en Bijlage F. De voordrachtenvrijstelling wordt niet in die bijlage genoemd. Over de keuzemogelijkheid gedurende de overgangsperiode wordt het volgende vermeld (cursiveringen van mijn hand): [14]
“Zoals hiervoor reeds is vermeld, biedt de richtlijn voor een aantal gevallen de mogelijkheid om de nationale wetgeving pas na een overgangsperiode aan te passen. In deze gevallen moet een keuze worden gemaakt tussen dadelijke aanpassing van de wetgeving en aanpassing op een later tijdstip. Het gaat hierbij voor Nederland voornamelijk om de mogelijkheid tot voorlopige handhaving van thans geldende vrijstellingen voor een aantal in bijlage F van de richtlijn genoemde handelingen. Bij het bepalen van deze keuze dient in overweging te worden genomen, dat de nationale motieven welke indertijd tot het verlenen van de onderwerpelijke vrijstellingen hebben geleid, nog onverkort van kracht zijn. Uit een oogpunt van concurrentieverhoudingen leveren deze vrijstellingen voorts geen moeilijkheden op. Van de zijde van het desbetreffende bedrijfsleven is dan ook tot dusver geen aandrang uitgeoefend om de hier bedoelde vrijstellingen thans in te trekken of te beperken. Tegen een voortijdige intrekking zou daarentegen juist weerstand bij belanghebbenden kunnen worden verwacht. Ook in administratief-technisch opzicht leidt dadelijke intrekking van de vrijstellingen waarom het hier gaat, tot grotere bezwaren dan een voorlopige handhaving daarvan. Op grond van een en ander is de ondergetekende van mening dat het de voorkeur verdient de thans in Nederland geldende vrijstellingen, waarvan de meeste al dateren uit de periode van vóór de invoering van het b.t.w.-stelsel, zoveel mogelijk te handhaven. In verband daarmee is op ruime schaal gebruik gemaakt van de mogelijkheden welke de richtlijn op dit punt biedt en worden, behoudens een enkele uitzondering, geen voorstellen gedaan tot intrekking van vrijstellingen, wanneer de richtlijn daar thans nog niet toe noodzaakt.
Overeenkomstig dit uitgangspunt zijn met name de volgende vrijstellingen voorlopig gehandhaafd: de vrijstelling voor telecommunicatiediensten (telefoon, telegraaf, telex), de vrijstellingen voor de diensten van begrafenisondernemers, crematoria, dierenartsen, componisten, schrijvers, journalisten, persfotografen en zelfstandige schade-experts, alsmede de vrijstellingen (het nultarief) voor internationaal personenvervoer door middel van zeeschepen en luchtvaartuigen en voor de levering enz. van oorlogsschepen.
Overeenkomstig dit uitgangspunt zijn met name de volgende vrijstellingen voorlopig gehandhaafd: de vrijstelling voor telecommunicatiediensten (telefoon, telegraaf, telex), de vrijstellingen voor de diensten van begrafenisondernemers, crematoria, dierenartsen, componisten, schrijvers, journalisten, persfotografen en zelfstandige schade-experts, alsmede de vrijstellingen (het nultarief) voor internationaal personenvervoer door middel van zeeschepen en luchtvaartuigen en voor de levering enz. van oorlogsschepen.
De mogelijkheid om bepaalde in de richtlijn vrijgestelde handelingen voorlopig te blijven belasten, heeft voor Nederland slechts een beperkte betekenis, aangezien bijna alle in bijlage E van de richtlijn opgenomen handelingen thans reeds in Nederland zijn vrijgesteld [CE: onder punt 5 van die bijlage worden de culturele diensten genoemd]. Het belang voor Nederland beperkt zich tot de levering van gebruikte gebouwen en enkele handelingen in de financiële sfeer. In deze gevallen is gekozen voor een dadelijke aanpassing aan de richtlijn om de in de toelichting op artikel I, letter G, 2°, 8° en 9° van het ontwerp vermelde redenen.
Ook in andere gevallen waarin de richtlijn de lid-staten één of meer keuzemogelijkheden biedt, is veelal geen verandering van de bestaande regelingen voorgesteld, voor zover deze regelingen in overeenstemming zijn met één van de door de richtlijn geboden mogelijkheden. De bestaande regelingen op dit gebied leiden tot bevredigender resultaten dan de mogelijke alternatieven. In dit verband kunnen worden genoemd: de mogelijkheid te opteren voor belastingheffing bij in beginsel vrijgestelde verhuur van onroerend goed en het achterwege laten van belastingheffing bij de overdracht van een onderneming aan degene die de onderneming voortzet.
Ten slotte zijn, overeenkomstig de door de richtlijn verleende bevoegdheid, in afwachting van nadere door de Raad met unanimiteit vast te stellen communautaire voorschriften, de volgende regelingen ongewijzigd gehandhaafd: de kleine ondernemersregeling, enkele bijzondere regelingen voor bepaalde gebruikte goederen, de regeling voor teruggaaf van belasting aan buitenlandse ondernemers, de regelingen met betrekking tot de uitsluiting van het recht op aftrek van voorbelasting voor bepaalde uitgaven, en de stelsels van vrijstellingen bij invoer, in het diplomatieke verkeer en in verband met het internationale goederenverkeer.”
2.12
Ik kom tot de slotsom dat noch in de totstandkomingsgeschiedenis van de Wet OB en de Uitv.besch. OB, noch in die van de Wet op de omzetbelasting 1954 en het Besluit Omzetbelasting 1940 aanknopingspunten zijn te vinden wat volgens de Nederlandse wetgever of besluitgever moet worden verstaan onder de termen ‘voordrachten en dergelijke diensten’. Wel heeft de staatssecretaris van Financiën in de Leidraad omzetbelasting 1954 beleid opgenomen met betrekking tot de toepassing van deze vrijstelling (2.6 en 2.7), [15] doch die mededelingen heeft hij gedaan in de hoedanigheid van beleidsbepaler en niet in de hoedanigheid van wetgever of besluitgever. Belanghebbendes betoog dat in de nationale wetshistorie wel aanwijzingen zijn te vinden over de uitleg van het begrip ‘voordrachten en dergelijke diensten’, kan ik daarom niet volgen.
2.13
Ik heb in de totstandkominggeschiedenis ook geen mededelingen aangetroffen die, zoals het middel stelt, onderschrijven dat de wetgever niet heeft beoogd om een onderwijsprestatie die niet onder de onderwijsvrijstelling valt, via de achterdeur onder de voordrachtenvrijstelling te rangschikken. In zoverre faalt het middel.
De voordrachtenvrijstelling in de Btw-richtlijn
2.14
Het Hof overweegt dat de voordrachtenvrijstelling geen directe equivalent kent in de Btw-richtlijn, maar dat artikel 132, lid 1, onder n) Btw-richtlijn deze vrijstelling het best benadert. [16]
2.15
Die bepaling schrijft voor dat de lidstaten vrijstelling verlenen voor bepaalde culturele diensten alsmede voor nauw daarmee samenhangende goederenleveringen, verricht door publiekrechtelijke culturele instellingen of door andere culturele instellingen die door de betrokken lidstaat worden erkend.
2.16
Ook Van Hilten en Van Kesteren komen tot die slotsom, zij het dat zij een slag om de arm houden: [17]
“Het ligt voor de hand om de vrijstelling van art. 11 lid 1 onderdeel Pro p te baseren op het bepaalde in art. 132 lid 1 onderdeel Pro n van de Btw-richtlijn. Op grond van die bepaling zijn ‘bepaalde’ culturele diensten alsmede daarmee nauw samenhangende goederenleveringen, verricht door publiekrechtelijke culturele instellingen of door andere culturele instellingen die door de desbetreffende lidstaat worden erkend, van omzetbelasting vrijgesteld. Ook de vrijstelling van art. 132 lid 1 onderdeel Pro i van de Btw-richtlijn – op grond waarvan onder meer ‘school- of universitair onderwijs’ zijn vrijgesteld – zou mogelijk kunnen dienen als basis voor art. 11 lid 1 onderdeel Pro p. Met wat goede wil zouden (sommige) voordrachten onder deze bepaling kunnen worden gebracht. Daarvan uitgaande lijkt de conclusie gerechtvaardigd dat art. 11 lid 1 onderdeel Pro p in overeenstemming is met de richtlijn.”
2.17
Euser is stelliger: [18]
“Deze vrijstelling correspondeert met die van art. 132 lid 1 onderdeel Pro n Btw-richtlijn (voorheen: art. 13 A lid 1 onderdeel n Zesde Richtlijn) welke vrijstelt bepaalde culturele diensten alsmede nauw daarmee samenhangende goederenleveringen, verricht door publiekrechtelijke culturele instellingen of door andere culturele instellingen die door de desbetreffende lidstaat worden erkend.
Voor de vrijstelling voor voordrachten en dergelijke diensten is bij art. 7 Uitvoeringsbeschikking OB 1968 de eis gesteld dat zij strekken tot bevordering van wetenschap of algemene ontwikkeling. Voor de vrijstelling kunnen dus in aanmerking komen lezingen, excursies en dergelijke die uitsluitend de behandeling van wetenschappelijke, populair-wetenschappelijke, religieuze of kunstzinnige onderwerpen ten doel hebben. Ook cursussen van een Volksuniversiteit, rondleidingen in musea, excursies van wetenschappelijke verenigingen zullen vaak aan die voorwaarde voldoen.
Niet kunnen onder de vrijstelling worden gerangschikt muziekuitvoeringen, toneelvoorstellingen en dergelijke. Evenmin vallen onder de vrijstelling filmvoorstellingen die niet binnen het kader van een bepaalde cursus worden gegeven, onverschillig of daarbij al dan niet een toelichtende beschouwing wordt verstrekt. Wel is de vrijstelling van toepassing op filmcursussen, waarbij aan de hand van een serie films voor bepaalde deelnemers voordrachten op het gebied van de filmkunst en de filmtechniek worden gehouden. De vrijstelling leunt aan tegen de onderwijsvrijstelling die hiervoor is behandeld. Onderwijs zonder winstoogmerk dat voldoet aan het criterium wetenschappelijk of algemeen vormend, valt derhalve (ook sinds 1 juli 1993, zie onder OB.2.3.3.M.c) toch onder een BTW-vrijstelling. Voor cursussen en voordrachten in de hobby- en ontspanningssfeer, lijkt (ook) deze vrijstelling echter niet bedoeld.”
2.18
Ik meen dat de voordrachtenvrijstelling kan worden gebaseerd op artikel 132, lid 1, onder n), Btw-richtlijn. Ik licht dat hierna toe.
2.19
In het oorspronkelijke voorstel voor een Zesde richtlijn had de Commissie naast andere vrijstellingen, zoals een vrijstelling voor leveringen en diensten op onderwijsgebied, een uitputtende lijst van de voor vrijstelling van btw in aanmerking komende culturele diensten opgenomen (cursiveringen van mijn hand): [19]
“k) de diensten verricht door theaters, ciné-clubs, concerten, musea, bibliotheken, openbare parken, botanische tuinen en dierentuinen, tentoonstellingen van opvoedkundige aard,
alsmede de handelingen verricht in het kader van activiteiten, die een collectief belang dienen van sociale, culturele of opvoedkundige aard, die worden die worden beheerd door:
alsmede de handelingen verricht in het kader van activiteiten, die een collectief belang dienen van sociale, culturele of opvoedkundige aard, die worden die worden beheerd door:
- hetzij publiekrechtelijke lichamen ,
- hetzij instellingen zonder winstoogmerk ,
- hetzij particuliere instellingen van sociale aard.
2.2
De uniewetgever heeft dat voorstel niet gevolgd, maar gekozen voor een formulering van de vrijstelling die de lidstaten de mogelijkheid biedt te bepalen welke culturele diensten zij vrijstellen.
2.21
In het voorstel voor een Negentiende richtlijn heeft de Commissie nogmaals voorgesteld een lijst van culturele diensten op te stellen. [20] Blijkens de considerans bij dit voorstel achtte de Commissie het voor een uniforme toepassing in de lidstaten noodzakelijk bepaalde culturele diensten nauwkeurig te omschrijven. Volgens het voorstel zou voor de lidstaten de verplichting ontstaan deze diensten vrij te stellen. Het voorstel hield in dat de culturele vrijstelling onder meer zou moeten gelden voor de organisatie van tentoonstellingen en lezingen. Artikel 1, lid 3, onder c) van dat voorstel luidde als volgt:
“De bepaling sub n) wordt als volgt gelezen:
„n) de volgende diensten, alsmede nauw daarmee samenhangende goederenleveringen, verricht door publiekrechtelijke lichamen of door andere culturele instellingen die door de betrokken Lid-staat zijn erkend:
- (…);
- de organisatie van tentoonstellingen en lezingen.”
2.22
Het voorstel maakt duidelijk dat de Commissie voor ogen had dat een vrijstelling voor de organisatie van tentoonstellingen en lezingen onder de in artikel 132, lid 1, onder n), Btw-richtlijn bedoelde culturele diensten kon worden geschaard. Ook dit voorstel is niet aangenomen.
2.23
Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat de in (de voorloper van) artikel 132, lid 1, onder n), Btw-richtlijn opgenomen vrijstelling voor ‘bepaalde culturele diensten’ de lidstaten een beoordelingsmarge laat bij het bepalen van de vrijgestelde culturele diensten. Ik citeer uit het arrest
British Film Institute [21] :
British Film Institute [21] :
“14 In artikel 13, A, lid 1, onder n), van de Zesde richtlijn is zoals gezegd een vrijstelling neergelegd. Die bepaling preciseert dus niet, welke culturele diensten de lidstaten dienen vrij te stellen. Zij bevat noch een uitputtende lijst van vrij te stellen diensten, noch verplicht zij de lidstaten om alle culturele diensten vrij te stellen, maar spreekt enkel van ‘bepaalde’ van die diensten. Die bepaling laat het derhalve aan de lidstaten over, te bepalen welke culturele diensten voor die vrijstelling in aanmerking komen.”
2.24
Het Hof van Justitie staat een letterlijke uitleg van de richtlijnbepaling voor, welke wordt bevestigd door de ontstaansgeschiedenis van die richtlijn. Het Hof van Justitie verwijst daarbij naar de niet aangenomen voorstellen van de Commissie, [22] en de door de wetgever van de Unie nagestreefde doelstellingen. In verband met dit laatste overweegt het onder meer:
22 Zoals de advocaat-generaal in punt 23 van zijn conclusie heeft opgemerkt, kan het besluit van de wetgever van de Unie om de lidstaten een beoordelingsmarge te laten bij de bepaling van de vrijgestelde culturele diensten, worden verklaard doordat de culturele tradities en het regionale erfgoed binnen de Europese Unie en soms zelfs binnen een en dezelfde lidstaat zeer uiteenlopend zijn.
23 Geconstateerd moet dan ook worden dat artikel 13, A, lid 1, onder n), van de Zesde richtlijn, waar het spreekt van „bepaalde culturele diensten”, niet verlangt dat alle culturele diensten worden vrijgesteld, zodat de lidstaten „bepaalde” van die diensten kunnen vrijstellen en andere aan btw kunnen onderwerpen.”
2.25
Het Hof van Justitie herhaalt deze beslissing in
The English Bridge Union [23] . In de zaak die tot dat arrest heeft geleid was de vraag aan de orde of wedstrijdbridge kan worden vrijgesteld als nauw samenhangend met de beoefening van sport of met lichamelijke opvoeding als bedoeld in artikel 132, lid 1, onder m) Btw-richtlijn. Het Hof beantwoordt die vraag ontkennend, maar oppert dat de culturele vrijstelling mogelijk wel soelaas kan bieden:
The English Bridge Union [23] . In de zaak die tot dat arrest heeft geleid was de vraag aan de orde of wedstrijdbridge kan worden vrijgesteld als nauw samenhangend met de beoefening van sport of met lichamelijke opvoeding als bedoeld in artikel 132, lid 1, onder m) Btw-richtlijn. Het Hof beantwoordt die vraag ontkennend, maar oppert dat de culturele vrijstelling mogelijk wel soelaas kan bieden:
“27 Uit de bewoordingen van artikel 132, lid 1, onder m), en uit de systematische en teleologische uitlegging van richtlijn 2006/112 vloeit dus voort, dat deze bepaling slechts ziet op activiteiten die worden gekenmerkt door een niet te verwaarlozen lichamelijke component.
28 Een dergelijke uitlegging loopt niet vooruit op het antwoord op de vraag of een activiteit met een te verwaarlozen lichamelijke component in voorkomend geval onder het begrip ‘culturele diensten’ in de zin van artikel 132, lid 1, onder n), van deze richtlijn kan vallen wanneer zij, gelet op de beoefening en de geschiedenis ervan en op de tradities waarvan zij deel uitmaakt, in een bepaalde lidstaat een dermate grote plaats in het sociale en culturele erfgoed van het land inneemt dat zij als een onderdeel van de cultuur van dat land kan worden beschouwd. Het Hof heeft dienaangaande geoordeeld dat de overeenkomstige bepaling van richtlijn 77/388 de lidstaten een beoordelingsmarge liet bij het bepalen van de vrijgestelde culturele diensten (zie in die zin arrest van 15 februari 2017, British Film Institute, C-592/15, ECLI:EU:C:2017:117, punt 24).
29 Gelet op een en ander dient op de gestelde vragen te worden geantwoord dat artikel 132, lid 1, onder m), van richtlijn 2006/112 in die zin moet worden uitgelegd dat een activiteit zoals wedstrijdbridge, die wordt gekenmerkt door een te verwaarlozen lichamelijke component, niet onder het begrip „sport” in de zin van deze bepaling valt.”
2.26
Bij de aanpassing van de Wet OB aan de bepalingen van de Zesde richtlijn is niet toegelicht welke gedachten de wetgever had bij het handhaven van de voordrachtenvrijstelling. In de memorie van toelichting bij het voorstel tot wijziging van de Wet OB wordt met geen woord over deze vrijstelling gerept. [24] Op grond van de parlementaire behandeling van dit wetsvoorstel kan mijns inziens niet worden aangenomen dat de wetgever iets anders voor ogen heeft gestaan dan uitvoering geven aan de bepalingen van de Zesde richtlijn (2.11). Gelet daarop is mijns inziens de conclusie gerechtvaardigd dat Nederland bedoeld heeft gebruik te maken van de in artikel 132, lid 1, onder n), Btw-richtlijn verleende bevoegdheid door – onder meer – de in artikel 11, lid 1, onderdeel p, Btw-richtlijn en artikel 8, lid 1, onderdeel b, Uitv.besch. OB bedoelde voordrachten vrij te stellen.
2.27
Die conclusie brengt mee dat de nationale rechter de plicht heeft de nationale bepaling, ongeacht of zij van eerdere of latere datum dan de richtlijn is, zoveel mogelijk uit te leggen in het licht van de bewoordingen van de richtlijn. [25] Deze vaststelling brengt in de eerste plaats mee dat beoordeeld moet worden of Nederland binnen de door artikel 132, lid 1, onder n), Btw-richtlijn gegeven beoordelingsmarge is gebleven. Ik meen dat het buiten redelijke twijfel is dat “voordrachten en dergelijke diensten (…) die strekken tot bevordering van wetenschap of algemene ontwikkeling” als culturele diensten kunnen worden beschouwd. Ik verwijs naar het algemene belang van onderwijs ter bevordering van wetenschap of algemene ontwikkeling [26] en, specifiek wat de culturele aard van deze prestatie betreft, naar de lange traditie van deze vrijstelling in Nederland en de opsomming van de diensten die in de ogen van de Commissie onder het begrip culturele diensten kunnen worden geschaard (2.19-2.22). Nederland is met de voordrachtenvrijstelling dus binnen de gegeven beoordelingsmarge gebleven.
2.28
Een uitleg van artikel 11, lid 1, onderdeel p, Wet OB in overeenstemming met de richtlijn leidt onder meer ertoe dat het bepaalde in artikel 133 Btw Pro-richtlijn in acht moet worden genomen. Op grond van die bepaling kunnen de lidstaten de verlening van de vrijstelling afhankelijk stellen van een of meer van de in die bepaling genoemde voorwaarden. Dat betekent bijvoorbeeld dat de voorwaarde in artikel 11, lid 1, onderdeel p, Wet OB dat de cursussen worden aangeboden “tegen een vergoeding die in hoofdzaak strekt tot dekking van de kosten” in het licht van artikel 133 Btw Pro-richtlijn moet worden uitgelegd. Het Hof heeft dat uitgangspunt ook gehanteerd (4.8. van de bestreden uitspraak). Het middel komt niet op tegen het oordeel van het Hof dat aan deze voorwaarde is voldaan.
2.29
Ook houdt een richtlijnconforme uitleg in dat niet alleen rechtspersonen maar ook natuurlijke personen van de vrijstelling gebruik kunnen maken. [27] Gelet hierop lijkt de beperking in artikel 11, lid 1, onderdeel p, Wet OB tot publiekrechtelijke lichamen, stichtingen en verenigingen niet te stroken met het beginsel van de fiscale neutraliteit. [28]
2.3
In artikel 132, lid 1, onder n), Btw-richtlijn is voorts de voorwaarde opgenomen dat de als ‘cultureel’ aangewezen diensten worden verricht door organisaties die door de desbetreffende lidstaat worden erkend. Artikel 11, lid 1, onderdeel p, Wet OB houdt in mijn visie een ‘automatische erkenning’ in als wordt voldaan aan de in die bepaling genoemde vereisten.
2.31
Bij gebrek aan aanwijzingen voor de uitleg van de woorden ‘voordracht en dergelijke diensten’ in de Wet OB en de totstandkomingsgeschiedenis daarvan moet voor de uitleg van die woorden worden aangesloten bij het spraakgebruik, [29] met inachtneming van de context en de doelstelling van de richtlijnbepaling waarop de nationale bepaling is gestoeld.
2.32
Het Hof heeft bepaald dat naar het spraakgebruik onder een voordracht doorgaans wordt verstaan: het uitspreken van een tekst die voor een publiek ten gehore wordt gebracht.
2.33
De Van Dale (online woordenboek) vermeldt het volgende bij voordracht:
“1 het voordragen
•
tijdens mijn voordracht
tijdens mijn voordracht
2 wijze van voordragen
• een goede, duidelijke voordracht hebben
• mondelinge voordracht
3 gelegenheid dat je iets voordraagt en ook hetgeen je voordraagt, spreekt, opzegt of voorleest
• een voordracht houden
4 officiële aanbevelingslijst van kandidaten voor een benoeming waaruit een keuze moet worden gedaan
= nominatie (…)
(…)”
2.34
De Van Dale vermeldt voorts als synoniem bij ‘3 gelegenheid dat je iets voordraagt’: lezing.
2.35
De Van Dale NL-EN (online woordenboek) vermeldt onder meer bij voordracht:
Lezing
lecture
reading, speech, discourse
voorbeelden
een voordracht houden over
read/submit a paper on, give a lecture on
2.36
De uitleg die naar het oordeel van het Hof volgens het spraakgebruik moet worden gegeven aan het begrip ‘voordracht’ – het uitspreken van een tekst die voor een publiek ten gehore wordt gebracht – sluit aan bij hetgeen de Van Dale vermeldt bij het begrip voordracht.
2.37
Zonder volledig te willen zijn, hebben voordrachten en lezingen volgens de gebruikelijke betekenis van die woorden naar mijn mening voorts in het algemeen de volgende kenmerken:
- Er is sprake van eenzijdige kennisoverdracht. Een voordracht/lezing is voornamelijk gericht op het eenzijdig verstrekken van informatie over een bepaald onderwerp aan de toehoorders;
- Een voordracht/lezing is over het algemeen passief aan de zijde van de toehoorder. Van de toehoorder wordt niet een actieve houding verwacht ten tijde van lezing. Wel kan er een mogelijkheid worden gegeven tot het stellen van vragen;
- In beginsel is geen voorbereiding of voorkennis vereist voor het bijwonen van de voordracht/lezing. Extra activiteiten zijn facultatief en niet essentieel voor het kunnen volgen van de lezing;
- De voordracht/lezing wordt in het algemeen niet afgesloten met een examen;
- Extra (studie) materiaal, zoals een reader of hand-outs, is facultatief.
2.38
Het Hof is mijns inziens van de juiste uitleg van het begrip voordracht uitgegaan. “Het uitspreken van een tekst die voor een publiek ten gehore wordt gebracht” is mijns inziens een juiste definitie van hetgeen in het spraakgebruik doorgaans wordt verstaan onder een voordracht of lezing. Ook kennisoverdracht in de vorm van een hoorcollege valt naar mijn mening onder de hiervoor gegeven omschrijving van een voordracht of lezing. Anders dan het middel betoogt, laat het gebruik van de woorden ‘voordrachten en dergelijke diensten’ in artikel 11, lid 1, onderdeel p, Wet OB, in meervoud dus, een uitleg toe die meebrengt dat ook een reeks aan voordrachten, lezingen of hoorcolleges onder de wettelijke omschrijving valt. [30]
2.39
De voordrachtenvrijstelling heeft naar mijn mening een ruimer toepassingsbereik dan de hiervoor genoemde voordrachten, lezingen en hoorcolleges. De vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel p, Wet OB is namelijk niet beperkt tot ‘voordrachten’, maar geldt voor ‘voordrachten en dergelijke diensten’. De gebruikelijke betekenis van die woorden alsmede het beginsel van fiscale neutraliteit, dat vergt dat soortgelijke diensten gelijk worden behandeld, pleit naar mijn mening voor een uitleg die meebrengt dat de vrijstelling van omzetbelasting van artikel 11, lid 1, onderdeel p, Wet OB en artikel 8, lid 1, onderdeel b, Uitv. besch. OB ook geldt voor voordrachten waarbij een meer actieve houding van de deelnemers wordt verwacht of die verplichte onderdelen kennen (voorbereiding, voorkennis, examen), zodat bijvoorbeeld ook de kennisoverdracht in de vorm van werkgroeponderwijs onder de vrijstelling kan worden begrepen. Een dergelijke ruime uitleg heeft als bijkomend voordeel dat afbakeningsproblemen worden voorkomen wanneer een ‘cursus’ bijvoorbeeld zowel bestaat uit hoorcolleges als uit werkcolleges of wordt gegeven in de vorm van of in combinatie met een excursie of rondleiding. Wel moeten uiteraard alle onderdelen van de cursus strekken tot bevordering van wetenschap of algemene ontwikkeling om de vrijstelling deelachtig te kunnen worden. Tegen een dergelijke ruime uitleg pleit weliswaar dat een vrijstelling in het algemeen strikt moet worden uitgelegd, [31] maar daar weegt in mijn optiek tegenop dat de bewoordingen van de nationale bepaling [32] een ruime uitleg toestaan. Ook wordt met deze uitleg binnen de beoordelingsmarge gebleven die de lidstaten is gegeven.
2.4
Te dezen is niet in geschil dat de HOVO-cursussen, die in de vorm van hoorcolleges worden gegeven, strekken tot bevordering van wetenschap of algemene ontwikkeling. Ik concludeer dat het Hof niet een te ruime uitleg aan het begrip ‘voordrachten en dergelijke diensten heeft gegeven.
2.41
Voor zover het middel betoogt dat het oordeel van het Hof dat ‘onderwijs’ en ‘het houden van voordrachten’ geen elkaar uitsluitende begrippen zijn, berust het op een onjuiste rechtsopvatting. Uit vaste rechtspraak van het Hof van Justitie kan worden afgeleid dat voor de beoordeling of diensten onder een vrijstelling van btw vallen, diverse onderdelen van artikel 132, lid 1, Btw-richtlijn in de beschouwing kunnen worden betrokken. De omstandigheid dat een dienst weliswaar kenmerken bezit van een dienst die in een vrijstellingsbepaling in de richtlijn wordt genoemd maar toch niet exact als zodanig kan worden geduid (in casu een onderwijsdienst), laat onverlet dat die dienst toch kan worden vrijgesteld ingevolge een andere vrijstellingsbepaling die de lidstaten hetzij verplicht zijn in te voeren, hetzij binnen de beoordelingsmarge die de lidstaten hebben mogen vrijstellen. Illustratief is in dit verband het eerdergenoemde arrest
The English Bridge Union. [33] Een ander voorbeeld betreft het arrest
Kügler. [34]
The English Bridge Union. [33] Een ander voorbeeld betreft het arrest
Kügler. [34]
2.42
Het oordeel is voor het overige van feitelijke aard, voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk.
Slotsom
2.43
Ik concludeer dat het middel van de Staatssecretaris faalt.
3.Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal