ECLI:NL:GHARL:2022:5248

Uitspraak

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN

locatie Leeuwarden

nummer 21/00009

uitspraakdatum: 21 juni 2022

Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Groningen

tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 26 november 2020, nummer LEE 18/104, in het geding tussen de Inspecteur en

Stichting [belanghebbende]te [vestigingsplaats] , (hierna belanghebbende).

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

Belanghebbende heeft over de maand september 2016 een aangifte omzetbelasting ingediend.

1.2.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte.

1.3.

De Inspecteur heeft het bezwaar ongegrond verklaard.

1.4.

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de over het tijdvak 1 september 2016 tot en met 30 september 2016 verschuldigde omzetbelasting verminderd tot nihil en beslissingen genomen omtrent het griffierecht, de proceskostenvergoeding en de dwangsom.

1.5.

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.6.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 mei 2022. Daarbij zijn verschenen en gehoord namens belanghebbende [naam1] en [naam2] bijgestaan door mr. M.P. Waninge, als de gemachtigde van belanghebbende en namens de Inspecteur, [naam3] , [naam4] , [naam5] en [naam6] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.Vaststaande feiten

2.1.

Belanghebbende is opgericht op 24 september 2001. In de oprichtingsakte is onder andere het volgende opgenomen:

“
DOEL EN MIDDELEN

Artikel 2

1. De stichting heeft ten doel: de instandhouding van de [naam7] en het bevorderen van hoger onderwijs voor ouderen.

2. De stichting beoogt niet het maken van winst.

3. De stichting tracht haar doel te bereiken door:

a.
a) het verzorgen van hoger onderwijs voor ouderen vanaf de leeftijd van vijftig (50) jaar;

b) het aanbieden van reizen met een educatieve doelstelling;

c) het organiseren van evenementen en bijeenkomsten;

d) de voorlichting over het belang van scholing en educatie voor ouderen als wel de actieve participatie van ouderen in de maatschappij, een en ander in de ruimste zin;

e) de samenwerking met organisaties in binnen- en buitenland die zich op hoger onderwijs voor ouderen richten;

f) de ondersteuning van wetenschappelijk onderzoek verricht door ouderen;

g) de afstemming van hoger onderwijs voor ouderen met onderwijs aangeboden door hoger onderwijsinstellingen in Nederland, als wel alle andere wettige middelen ter verwezenlijking van haar doelstelling.”

2.2.

Over de activiteiten van belanghebbende is in de door belanghebbende uitgegeven “studiegids najaar 2016” het volgende opgenomen:

“
[naam7] biedt in de drie Noordelijke provincies van Nederland HOVO-onderwijs aan. Deze vorm van onderwijs is bedoeld voor mensen van vijftig jaar en ouder. [naam7] is gelieerd aan drie instellingen voor hoger onderwijs in de provincies Groningen, Friesland en Drenthe: [naam8] , [naam9] en [naam10] . De administratie wordt verzorgd in [vestigingsplaats] .”

2.3.

Het cursusaanbod van belanghebbende bestond volgens de Studiegids najaar 2016 uit circa 60 cursussen. De cursussen worden gegeven op hbo- en universitair niveau en kennen verschillende onderwerpen, waaronder architectuur, filosofie, kunstgeschiedenis, klassieke muziek en sterrenkunde. De docenten zijn in de meeste gevallen oud-docenten van [naam8] of een hogeschool of mensen die als zelfstandig docent bij verschillende HOVO-instellingen in Nederland onderwijs geven. De docenten zijn verantwoordelijk voor de vorm en de inhoud van de door hen gegeven cursus. Zij zijn daarbij niet gebonden aan een opleidingsplan. Een cursus bestaat uit maximaal tien colleges die ieder twee maal drie kwartier duren. De cursussen worden veelal gegeven in de vorm van hoorcolleges. Sommige cursussen omvatten een facultatief werkcollege. Het cursusmateriaal varieert per cursus qua omvang, vorm en inhoud en dient als verdieping op de stof maar niet als verplichte voorbereiding. De cursussen kennen ook geen vorm van toetsing van kennis en vaardigheden.

2.4.

Het collegegeld is verschuldigd per cursus. De hoogte van het collegegeld varieert. Gemiddeld is de hoogte van het collegegeld gelijk aan het aantal colleges maal € 25. Of voor het cursusmateriaal een aanvullende vergoeding verschuldigd is, verschilt eveneens per cursus.

2.5.

In 2011 heeft belanghebbende overleg gehad met de Inspecteur over de vraag of haar cursussen zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Dit overleg heeft geresulteerd in een brief van de Inspecteur van 31 maart 2011, waarin het volgende is opgenomen:

“
Naar bestudering van de mij ten dienst staande gegevens, zoals de oprichtingsakte van de stichting , de jaarrekeningen 2007 en 2008, de studiegids en de conceptbegroting jaar 2011 kom ik tot de volgende conclusie. Gebleken is, dat alleen de belastingplicht t.a.v. de vennootschapsbelasting is beoordeeld. Voor de beoordeling van de belastingplicht voor de omzetbelasting is uitgegaan van de verstrekte gegevens bij de aanmelding zonder nadere inhoudelijke beoordeling.

Gelet op het vorengaande kom ik voor de belastingplicht t.a.v. de omzetbelasting tot het volgende. De stichting is op grond van artikel 11, 1, p Wet Omzetbelasting 1968 en artikel 7 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 vrijgesteld van omzetbelasting. Uw visie dat de stichting op grond van artikel 11, 1, 0 Wet omzetbelasting 1968 (de onderwijsvrijstelling) is vrijgesteld voor de omzetbelasting deel ik niet. De doelstelling van de stichting richt zich op een zinvolle invulling van de oude dag van senioren en leidt niet tot een maatschappelijke verbetering of diploma.”

2.6.

In 2015 heeft [naam11] (hierna: [naam11] ) met de Belastingdienst/kantoor Amsterdam gesproken over de btw-behandeling van de cursussen van alle HOVO-instellingen in Nederland. Belanghebbende is lid van [naam11] . De Belastingdienst/kantoor Amsterdam heeft zijn standpunt ten aanzien van de btw-behandeling van de door de verschillende HOVO-instellingen gegeven cursussen in twee brieven van 9 oktober 2015 en 9 november 2015, gericht aan [naam11] , uiteengezet. Volgens dit standpunt valt HOVO onderwijs niet onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel o, ten eerste, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB), en ook niet onder een andere vrijstelling, zodat dit onderwijs moet worden belast met 21% omzetbelasting. Met dit standpunt van de Belastingdienst moet per 1 september 2016 rekening worden gehouden.

2.7.

Belanghebbende heeft omzetbelasting voldaan over de in het tijdvak 1 september 2016 tot en met 30 september 2016 in rekening gebrachte cursusgelden. Deze omzetbelasting bedroeg € 4.525. Vervolgens heeft zij tegen de voldoening op aangifte bezwaar gemaakt.

3.Geschil

3.1.

In hoger beroep is in geschil of op het cursorisch onderwijs van belanghebbende (zoals omschreven onder 2.3 en 2.4) de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en letter p, Wet OB (hierna ook: de voordrachtenvrijstelling) van toepassing is. Indien het Hof die vraag ontkennend beantwoord, is in geschil of belanghebbende op grond van het vertrouwensbeginsel deze vrijstelling kan toepassen.

3.2.

Tussen partijen is in hoger beroep niet langer in geschil dat het cursorisch onderwijs niet onder de onderwijsvrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en letter o, Wet OB valt.

4.Beoordeling van het geschil

4.1.

Op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en letter p, Wet OB zijn voordrachten en dergelijke diensten vrijgesteld van omzetbelasting in bij ministeriële regeling aan te wijzen gevallen, mits tegen een vergoeding die in hoofdzaak strekt tot dekking van kosten. In artikel 7 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 is ten aanzien van de voordrachtenvrijstelling het volgende bepaald: “
De vrijstelling van belasting voor voordrachten en dergelijke diensten, als zijn bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel p, van de wet, geldt in gevallen waarin zij worden gehouden of verricht vanwege publiekrechtelijke lichamen, stichtingen en verenigingen en strekken tot bevordering van wetenschap of algemene ontwikkeling’.

4.2.

In de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 11, lid 1, aanhef en letter p, Wet OB zijn geen aanknopingspunten te vinden wat volgens de wetgever moet worden verstaan onder het begrip ‘voordrachten en dergelijke diensten’. Zowel in de wetgeschiedenis van de Wet OB als van haar voorlopers, de Wet op de omzetbelasting 1954 en het Besluit op de Omzetbelasting 1940, waarin eenzelfde vrijstelling was opgenomen, ontbreekt een nadere inhoudelijke toelichting op de voordrachtenvrijstelling. Het Hof zal daarom aansluiten bij hetgeen in het spraakgebruik doorgaans wordt verstaan onder voordrachten: het uitspreken van teksten die voor een publiek ten gehore worden gebracht.

4.3.

De HOVO-cursussen bestaan uit een reeks (hoor)colleges. Deze vormgeving valt naar 's Hofs oordeel binnen het bereik van hetgeen naar algemeen spraakgebruik kan worden aangemerkt als het geven of verrichten van ‘voordrachten en dergelijke diensten’. Daarbij acht het Hof voor de toepassing van de voordrachtenvrijstelling niet van belang of sprake is van een enkele voordracht of een reeks van (samenhangende) voordrachten. In beide situaties is sprake van ‘voordrachten en dergelijke diensten’. Het enkele feit dat een aantal cursussen qua onderwerp en inhoud overeenkomsten vertoont met het reguliere en van btw vrijgestelde onderwijs zoals dat aan een universiteit of hogeschool wordt gegeven, doet aan dit oordeel niet aan af. Voordrachten die strekken tot bevordering van wetenschap of algemene ontwikkeling, waarop de voordrachtenvrijstelling betrekking heeft, zijn mede gericht op kennisoverdracht en zullen per definitie elementen bevatten die vergelijkbaar zijn met ‘het geven van onderwijs’. Dat brengt niet mee dat aan een college niet langer het karakter van voordracht kan worden toegekend. Dit valt ook niet te lezen in de door Inspecteur aangevoerde Kamerstukken behorend bij het Belastingplan 2001^[1]. In die stukken wordt weliswaar geschreven over een te maken onderscheid tussen ‘het verlenen van toegang tot een lezing’ en ‘het houden van voordrachten’, waarbij het bij de voordrachten volgens deze stukken gaat om de voordracht zelf, en bij de lezingen om de vergoeding die het publiek betaalt aan de organisator van een lezing voor het bijwonen ervan, maar daarin staat niet dat een voordracht of een lezing geen cursorisch onderwijs zou kunnen zijn. In de kamerstukken bij dit wetsvoorstel valt wel te lezen dat een lezing deel kan uitmaken van een seminar, en dat ‘het bijwonen van een seminar’ niet valt onder ‘het verlenen van toegang tot een lezing’^[2]. Wat daar ook van zij, hieruit kan niet worden geconcludeerd dat het cursorisch onderwijs door belanghebbende niet zou kunnen worden gekwalificeerd als ‘voordrachten en dergelijke diensten’ als bedoeld in artikel 11, aanhef en letter p, Wet OB. Anders dan door de Inspecteur is aangevoerd zijn ‘cursorisch onderwijs’ en ‘het houden van voordrachten’ geen elkaar uitsluitende begrippen.

4.4.

Ook de omstandigheid dat in een aantal gevallen cursusmateriaal ter voorbereiding op de in de voordrachten behandelde stof wordt aangeboden doet aan dit oordeel niet af. De aangeboden leerstof dient als middel om het bijwonen van voordrachten over een bepaald algemeen vormende onderwerp toegankelijker en daarmee aantrekkelijker te maken. In dat geval wordt de bijkomende prestatie (het verstrekken van leerstof) geabsorbeerd door de hoofprestatie: het geven of verrichten van voordrachten en dergelijke diensten. Dit geldt eveneens voor de omstandigheid dat cursisten vragen kunnen stellen tijdens de voordrachten, en ook voor een eventueel facultatief werkcollege. Een dergelijk interactief element brengt niet mee dat aan de colleges niet langer het karakter van voordrachten kan worden toegekend.

4.5.

Door de Inspecteur is voorts nog aangevoerd dat de voordrachtenvrijstelling alleen geldt voor degene die de voordrachten houdt en niet voor organisatoren daarvan, zoals belanghebbende. Deze stelling wordt door het Hof verworpen. In artikel 7 van de Uitvoeringsbeschikking is vermeld dat de vrijstelling geldt in gevallen waarin voordrachten en dergelijke diensten worden gehouden of verricht
vanwege(onder meer) stichtingen en strekken tot bevordering van wetenschap of algemene ontwikkeling. Die bewoordingen beperken de voordrachtenvrijstelling niet tot de vergoeding die wordt betaald aan de natuurlijke persoon die een voordracht houdt (dit is in de bewoordingen van de Inspecteur: de feitelijke voordrager), of tot een anderszins restrictieve uitleg die de Inspecteur voorstaat. De onderhavige colleges worden vanwege belanghebbende verzorgd en strekken, zo is tussen partijen niet in geschil, tot bevordering van wetenschap of algemene ontwikkeling.

4.6.

Steun voor deze uitleg van het begrip ‘voordrachten en dergelijke diensten’ ontleent het Hof aan paragraaf 84 van de Leidraad omzetbelasting 1954 (hierna: de Leidraad) waarin over de reikwijdte van deze vrijstelling het volgende is vermeld:

“( .. .) dat voor de vrijstelling in aanmerking komen lezingen, excursies e.d. welke uitsluitend de behandeling van wetenschappelijke, populair-wetenschappelijke, religieuze of kunstzinnige onderwerpen ten doel hebben. Ook cursussen [onderstreping Hof] van de Volksuniversiteit, rondleidingen in musea, excursies van wetenschappelijke verenigingen zullen veelal aan de gestelde voorwaarden voldoen. Niet kunnen onder de bedoelde vrijstelling worden gerangschikt muziekuitvoeringen, toneelvoorstellingen en dergelijke. Evenmin behoren onder de vrijstelling te worden gerangschikt filmvoorstellingen, welke niet binnen het kader van een bepaalde cursus worden gegeven [onderstreping Hof], onverschillig of daarbij al dan niet een toelichtende beschouwing wordt gegeven.”

De Leidraad is met de inwerkingtreding van de Wet OB weliswaar ingetrokken, maar uit de parlementaire geschiedenis blijkt niet dat de wetgever bij de inwerkingtreding van de Wet OB of bij de daaropvolgende aanpassing van de Wet OB aan de Zesde Richtlijn heeft beoogd de destijds geldende vrijstelling anders uit te leggen (zie Kamerstukken 1967-1968, 9324, MvT, nr. 3, blz. 34 en Kamerstukken 1967-1968, 9324, MvA, nr. 6, blz. 66). Bovendien geldt dat de tekst noch de geschiedenis van de totstandkoming van de Zesde richtlijn en van de BTW-richtlijn dwingt tot het oordeel dat de onderhavige vrijstelling een andere betekenis heeft gekregen. Uit de tekst van de Leidraad valt niet af te leiden dat de uitleg van het begrip ‘voordracht’ op een goedkeuring berustte. De gebruikte woorden duiden op een interpretatie van de vrijstelling.^[3]

4.7.

De Inspecteur heeft vervolgens aangevoerd dat de zinsnede ‘tegen een vergoeding die in hoofdzaak strekt tot dekking van kosten’ niet overeenkomt met het begrip ‘winst beogen’ als bedoeld in artikel 133, letter a, van de BTW-richtlijn. De Inspecteur stelt dat deze voorwaarde - dat sprake moet zijn van niet meer dan kostendekkendheid van de vergoeding voor de voordracht - is toegestaan omdat artikel 132, lid 1, letter n, van de BTW-richtlijn aan de nationale wetgever een ruime beoordelingsvrijheid laat, en dus de ruimte biedt de vrijstelling aldus in te kleden. Dat houdt volgens de Inspecteur ook in dat een feitelijke voordrager die als ondernemer wel winst beoogt, maar voor deze specifieke voordracht alleen een kostendekkende vergoeding vraagt, in aanmerking komt voor de voordrachtenvrijstelling.

4.8.

De stelling van de Inspecteur wordt door het Hof verworpen. Het Hof heeft hiervóór overwogen dat het cursorisch onderwijs door belanghebbende wordt aangemerkt als ‘voordrachten en dergelijke diensten’ als bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en letter p, Wet OB. Genoemd artikel kent geen directe equivalent in de BTW-richtlijn. Artikel 132, lid 1, letter n, van de BTW-richtlijn benadert, met inachtneming van de beoordelingsmarge van lidstaten voor het aanwijzen van vrijgestelde culturele diensten^[4], de voordrachtenvrijstelling het best. Naar het oordeel van het Hof gaat deze beoordelingsmarge niet zover dat de voorwaarde uit de voordrachtenvrijstelling dat een vergoeding niet meer dan kostendekkend mag zijn, verder strekt dan, danwel anderszins afwijkt van, de voorwaarden uit artikel 133, van de BTW-richtlijn^[5], die bij diensten als bedoeld in artikel 132, lid 1, letter n, van de BTW-richtlijn kunnen worden gesteld. Indien het al dan niet winst beogen per vergoeding, en niet per belastingplichtige, zou worden getoetst, kan de toepassing van dat criterium tot gevolg hebben, dat een belastingplichtige zonder winstoogmerk van de voordrachtenvrijstelling wordt uitgesloten, terwijl een belastingplichtige die wel winst beoogt te maken (maar voor de voordracht een kostendekkende vergoeding heeft bedongen), wel voor de voordrachtenvrijstelling in aanmerking komt. Dan zou sprake zijn van een voorwaarde die volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie niet gesteld mag worden^[6]. Het Hof legt daarom de in de voordrachtenvrijstelling omschreven voorwaarde dat de vergoeding voor de voordrachten en dergelijke diensten in hoofdzaak strekt tot dekking van de kosten conform de in de voordrachtenvrijstelling geïmplementeerde toepassingsvoorwaarde in artikel 133, letter a, van de BTW-richtlijn uit^[7]. In dat geval is tussen partijen niet in geschil dat belanghebbende kwalificeert als een niet winst beogende instelling als bedoeld in artikel 133, letter a, van de BTW-richtlijn, zodat aan deze voorwaarde wordt voldaan.

4.9.

Concluderend is het Hof van oordeel dat op het cursorisch onderwijs van belanghebbende de voordrachtenvrijstelling van toepassing is.

SlotsomOp grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

5.Griffierecht en proceskosten

5.1.

De griffier van het Hof zal van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht heffen van € 532, omdat het Hof de uitspraak van de Rechtbank bevestigt.

5.2.

Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken.

5.3.

Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op (2 punten (verweerschrift, bijwonen zitting) x wegingsfactor 1 x € 759 =) € 1.518.

6.Beslissing

Het Hof:

– bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,

– veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof van € 1.518 en

– bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 532.

Deze uitspraak is gedaan door mr. M. Harthoorn, voorzitter, mr. A.E. Keulemans en mr. E. Polak, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 21 juni 2022

De griffier, De voorzitter,

(S. Darwinkel) (M. Harthoorn)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 22 juni 2022

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.