Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer20/03684
Datum23 november 2021
BelastingkamerIII
Onderwerp/tijdvakLoonbelasting 2012
Nr. Gerechtshof BK-19/00537
Nr. Rechtbank SGR 18/7217
CONCLUSIE
R.E.C.M. Niessen
in de zaak van
[X] B.V.
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
In geschil is (i) of een voorwaardelijk recht op (na-)indexatie een aanspraak ingevolge een pensioenregeling vormt in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel c, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB), en zo ja, (ii) of dit recht is prijsgegeven als bedoeld in artikel 19b, lid 1, onderdeel c (oud), Wet LB met de overdracht van de pensioenverplichting.
1.Inleiding
1.1
Aan [X] B.V. is voor het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 maart 2012 een naheffingsaanslag in de loonheffingen opgelegd van € 292.145.
1.2
1.5
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris [6] heeft een verweerschrift ingediend. Hierop heeft belanghebbende gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft laten weten niet te zullen dupliceren.
2.De feiten en het geding in feitelijke instanties
De feiten
2.1
Het Hof heeft de feiten vastgesteld als volgt. [A] was tot in het jaar 2000 als directeur in dienst bij [B] Beheer B.V., de rechtsvoorganger van belanghebbende (hierna: Beheer B.V.). Beheer B.V. heeft aan [A] pensioenaanspraken toegekend, waaronder een voorwaardelijk recht op (na-)indexatie van het pensioen. De pensioenaanspraken zijn ondergebracht bij Beheer B.V. [7]
2.2
Van 1 april 2011 tot en met 31 oktober 2011 heeft Beheer B.V. pensioenuitkeringen aan [A] en zijn ex-partner gedaan. In datzelfde jaar heeft [A] aan Beheer B.V. verzocht de pensioenverplichting over te dragen aan [C] B.V. (hierna: [C] B.V.), waarin hij alle aandelen houdt.
2.3
Naar aanleiding van het verzoek tot overdracht van de pensioenverplichting [8] hebben onderhandelingen plaatsgevonden tussen [A] en Beheer B.V. In een brief van 19 augustus 2011 van de gemachtigden van Beheer B.V. aan de gemachtigde van [A] is vermeld (citaat van het Hof):
“(...) Cliënte [Hof: Beheer B.V.] kan zich vinden in een verhoging van het over te dragen kapitaal ad € 370.810 met een door u voorgestelde kostenopslag van € 17.125, mits [A] afziet van de wens tot indexering van zijn pensioenaanspraken vanaf datum uitdiensttreding tot en met datum ingang pensioen. Indien [A] niet van indexering wenst af te zien, zal cliënte het betreffende kapitaal niet overdragen.
(...) Voorafgaand aan de daadwerkelijke waardeoverdracht wenst cliënte wel de fiscale gevolgen van een dergelijke overdracht met de belastingdienst af te stemmen.”
2.4
Vervolgens heeft tussen belanghebbende en de Inspecteur overleg plaatsgevonden over de overdrachtswaarde van de pensioenverplichtingen. [9] Bij brief van 9 november 2011 heeft de gemachtigde van belanghebbende de Inspecteur voorgesteld bij de overdrachtswaarde geen rekening te houden met indexatie van de uitkeringen. Daarbij heeft de gemachtigde van belanghebbende opgemerkt dat de indexatie ter vrije beoordeling van het bestuur van de vennootschap staat en dat de financiële situatie het niet toelaat de uitkering te indexeren. Het overleg heeft niet tot overeenstemming geleid.
2.5
Bij overeenkomst van 12 maart 2012 heeft [C] B.V. de pensioenverplichting die Beheer B.V. heeft ten aanzien van [A] , overgenomen naar de situatie per 31 oktober 2011, waarbij de indexatie niet in de overdrachtswaarde is meegenomen.
Rechtbank Den Haag
2.6
Voor de Rechtbank was tussen partijen in geschil of in 2012 pensioenaanspraken (ten dele) zijn prijsgegeven. Onder verwijzing naar de uitspraak van Hof Den Haag van 1 augustus 2018, [10] komt de Rechtbank tot het oordeel dat met betrekking tot het jaar 2011 sprake is van een voorwaardelijk recht op (na-)indexatie, welk recht dient te worden aangemerkt als een aanspraak ingevolge een pensioenregeling in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel c, Wet LB. Anders dan belanghebbende stelt, leidt de definitie in artikel 1 van de Pensioenwet er volgens de Rechtbank niet toe dat voorwaardelijke indexatie voor de belastingwet niet geldt als een aanspraak. In de Wet LB wordt voor het begrip aanspraak niet verwezen naar de Pensioenwet en uit de systematiek van de Wet LB volgt dat de Wet LB een eigen kader kent, aldus de Rechtbank.
2.7
Pas met de overdracht van de verplichting in 2012 is, gelet op de overdrachtswaarde waarbij geen rekening is gehouden met indexatie, volgens de Rechtbank vast komen te staan dat de aanspraak op (na-)indexatie is vervallen. [11] De heffing in 2012 is daarom terecht naar het oordeel van de Rechtbank. Het beroep op artikel 1 van het EP van het EVRM slaagt evenmin.
Gerechtshof Den Haag
2.8
Voor het Hof was eveneens in geschil of de pensioenaanspraak van [A] (ten dele) is prijsgegeven in 2012 als bedoeld in artikel 19b, lid 1, onderdeel c, Wet LB. Meer in het bijzonder spitst het geschil zich toe op de vraag of het voorwaardelijk recht op (na-)indexatie van het ouderdomspensioen van [A] een pensioen is en of dit een aanspraak is als bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel c, Wet LB.
2.9
Het Hof komt – evenals de Rechtbank – tot het oordeel dat het voorwaardelijke recht op (na-)indexatie van een pensioen dat gebaseerd is op een overeenkomst tussen de pensioengerechtigde en de pensioenuitvoerder, zoals in dit geval is vastgesteld in de pensioenbrief van 29 december 1989, een aanspraak op een pensioen is als bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel c, Wet LB.
2.1
Eveneens onder verwijzing naar zijn uitspraak van 1 augustus 2018, oordeelt het Hof dat belanghebbende in maart 2012 het recht op (na-)indexatie heeft prijsgegeven als bedoeld in artikel 19b, lid 1, onderdeel c, Wet LB. Dit gelet op de omstandigheid dat met de overdracht van de pensioenverplichting aan [C] B.V. in maart 2012, waarbij geen rekening is gehouden met een na-indexatie, is komen vast te staan dat de aanspraak van [A] op (na-)indexatie is vervallen. [12]
2.11
Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat op het moment dat [A] uit dienst trad in 2000, (na-)indexatie van het ouderdomspensioen had moeten plaatsvinden en dit, nu dat niet is gebeurd, in 2001 heeft geleid tot het prijsgeven van het voorwaardelijke recht op (na-)indexatie. Naar het oordeel van het Hof ziet belanghebbende eraan voorbij dat het feit dat de (na-)indexatie niet plaatsvond door Beheer B.V. in 2000 of 2001 en ook niet in latere jaren door belanghebbende, er niet aan afdoet dat [A] een voorwaardelijk recht op (na-)indexatie bleef houden omdat hij dat recht niet had prijsgegeven en dat recht pas bij de overdracht in 2012 niet meer verwezenlijkt kon worden doordat het niet is overgedragen.
2.12
Het standpunt van belanghebbende dat [A] na de overdracht van de pensioenverplichting nog steeds een voorwaardelijk recht op (na-)indexatie houdt omdat de pensioenbrief niet is gewijzigd, miskent volgens het Hof dat bij de overdracht van de pensioenverplichting het recht op (na-)indexatie teniet is gegaan omdat dit niet is overgedragen. [13] In zoverre is wat is overeengekomen in de pensioenbrief gewijzigd, aldus het Hof.
3.Het geding in cassatie
3.1
Belanghebbende voert in cassatie vier middelen aan, die ik samenvat als volgt.
Middel 1 komt op tegen het oordeel van het Hof dat het voorwaardelijke recht op (na-)indexatie kan worden aangemerkt als een aanspraak ingevolge een pensioenregeling in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel c, Wet LB.
Middel 2 bestrijdt het oordeel van het Hof dat met de overdracht van de pensioenverplichting belanghebbende het recht op (na-)indexatie heeft prijsgegeven als bedoeld in artikel 19b, lid 1, onderdeel c, Wet LB, [14] als onjuist dan wel niet naar behoren gemotiveerd.
In middel 3 klaagt belanghebbende dat het Hof ten onrechte heeft verworpen het standpunt van belanghebbende dat op het moment dat [A] uit dienst trad in 2000, (na-)indexatie had moeten plaatsvinden en dat dit – nu dit niet is gebeurd – in 2001 heeft geleid tot het prijsgeven van het voorwaardelijke recht. Ik versta dit middel als een subsidiair standpunt ten opzichte van de eerste twee middelen, nu in dit middel – in tegenstelling tot in de eerste twee middelen – ervan wordt uitgegaan dat sprake is van een aanspraak ingevolge een pensioenregeling die is prijsgegeven (zij het op een eerder moment).
Middel 4 betoogt tot slot dat – voor zover de eerste drie middelen niet tot cassatie kunnen leiden – het Hof ten onrechte de gehele aanspraak op pensioen in de belastingheffing heeft betrokken als gevolg van het prijsgeven van het voorwaardelijk recht op (na-)indexatie.
3.2
Hierna bespreek ik de middelen. Daarbij zet ik eerst het relevante juridische kader uiteen en behandel ik middel 1 (onderdeel 4). Vervolgens bespreek ik het juridische kader voor de overige middelen (onderdeel 5), waarna ik die middelen bespreek (onderdeel 6). Ik merk hierbij op dat aan middel 3 pas wordt toegekomen voor zover de eerste twee middelen niet tot cassatie kunnen leiden en aan middel 4 pas wordt toegekomen voor zover ook middel 3 niet tot cassatie kan leiden.
4.
Is een voorwaardelijk recht op (na-)indexatie een aanspraak ingevolge een pensioenregeling?
Is een voorwaardelijk recht op (na-)indexatie een aanspraak ingevolge een pensioenregeling?
Aanspraak ingevolge een pensioenregeling
4.1
Aanspraken op uitkeringen of verstrekkingen worden reeds op grond van het ruime loonbegrip uit artikel 10, lid 1, Wet LB tot het loon gerekend. Om eventuele twijfels daarover uit te sluiten en dubbele heffing te voorkomen, [15] is in artikel 10, lid 2, Wet LB expliciet opgenomen dat tot het loon behoren aanspraken om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen. Artikel 11, lid 1, onderdeel c, Wet LB bepaalt vervolgens dat aanspraken ingevolge een zuivere pensioenregeling [16] niet tot het loon als bedoeld in artikel 10 Wet LB worden gerekend. Deze zogenoemde omkeerregel vormt een uitzondering op de hoofdregel van artikel 10 Wet LB en heeft tot gevolg dat niet de aanspraak, maar de daaruit voortvloeiende uitkering of verstrekking wordt belast op het moment dat deze wordt genoten.
4.2
Het begrip ‘aanspraak’ is in 1936 voor het eerst in de wet opgenomen [17] naar aanleiding van een tweetal arresten van de Hoge Raad over de vraag of pensioenaanspraken waren vrijgesteld van belastingheffing. [18] Volgens de wetgever paste het in het systeem van de wet om niet de pensioenaanspraken, maar de later te genieten pensioenen ten volle als inkomen te belasten. [19] Ter afbakening van het begrip pensioenaanspraken werd ook voor het eerst een wettelijke definitie opgenomen van pensioenen, [20] nu pensioenaanspraken werden vrijgesteld van belasting. [21] De bepalingen betreffende de fiscale behandeling van aanspraken op (pensioen)uitkeringen zijn vervolgens verplaatst naar het Besluit op de loonbelasting 1940 en later de Wet LB, waarbij het begrip ‘aanspraken’ dezelfde betekenis hield. [22]
4.3
Een eenduidige definitie van het begrip ‘aanspraak’ bestaat tot op heden echter niet. [23] In de jurisprudentie is wel een aantal kenmerken aan de orde geweest van aanspraken. Zo overwoog de Hoge Raad onder meer dat het begrip ‘aanspraak’ ziet op gevallen waarin ten behoeve van de werknemer naast de contante beloning mede een voorziening wordt getroffen waarmee die werknemer of zijn nabestaanden rechten verwerven om op een toekomstig tijdstip al dan niet onder bepaalde voorwaarden in het genot te worden gesteld van één of meer uitkeringen. [24]
4.4
Kenmerkend is verder dat in het algemeen de getroffen voorziening zich ertoe leent dat de werkgever de daaruit voortvloeiende aanspraken dekt door daarvoor in eigen beheer een fonds op te bouwen of stortingen te doen bij derden. [25] Dit staat ook wel bekend als ‘fondsvorming’.
4.5
In HR
BNB1954/328 [26] is beslist dat voor een aanspraak niet voldoende is dat bij de werknemer de verwachting bestaat dat de uitkering zal worden genoten in de toekomst, hoe stellig en gegrond die verwachting ook mag zijn. Een aanspraak is minst genomen een voorwaardelijk recht. [27]
BNB1954/328 [26] is beslist dat voor een aanspraak niet voldoende is dat bij de werknemer de verwachting bestaat dat de uitkering zal worden genoten in de toekomst, hoe stellig en gegrond die verwachting ook mag zijn. Een aanspraak is minst genomen een voorwaardelijk recht. [27]
Recht op (na-)indexatie
4.6
Indexatie is de koppeling van pensioenopbouw en/of pensioenuitkeringen aan de jaarlijkse loon- of prijsstijgingen. [28] Hierbij kan onderscheid worden gemaakt tussen voorindexatie (verhoging van pensioenaanspraken) en na-indexatie (verhoging van reeds ingegane pensioenuitkeringen). [29] Daarnaast kan sprake zijn van een voorwaardelijk dan wel een onvoorwaardelijk recht op indexatie. In de literatuur is in dit verband opgemerkt dat indexatie in toenemende mate voorkomt in de vorm van een voorwaardelijk recht dat jaarlijks wordt toegepast, afhankelijk van de financiële positie van het pensioenfonds. [30]
4.7
Artikel 18d, lid 1, onderdeel a, Wet LB bepaalt dat overschrijding van de fiscale grenzen voor het ouderdomspensioen, partnerpensioen en wezenpensioen is toegestaan voor zover dit wordt veroorzaakt door indexatie. In de Wet LB zijn verder geen bepalingen opgenomen over (na-)indexatie. [31]
4.8
Het Centraal Aanspreekpunt Pensioenen van de Belastingdienst heeft wel een aantal “Vragen & Antwoorden” op zijn website opgenomen naar aanleiding van in de praktijk opgekomen vragen, onder andere met betrekking tot (na-)indexatie. [32] Zo is onder meer medegedeeld dat volgens de kennisgroep een in eerdere jaren achterwege gelaten indexatie op een later moment alsnog kan worden toegekend door een pensioenfonds (inhaalindexatie) binnen de kaders van de fiscale wet- en regelgeving. [33] Deze Vragen & Antwoorden betreffen echter niet een door of namens de staatssecretaris van Financiën uitgevaardigd beleid.
4.9
In de Pensioenwet wordt voor indexatie de term ‘toeslag’ gebruikt. [34] In de Memorie van Toelichting is onder meer het volgende medegedeeld over een – al dan niet voorwaardelijk – overeengekomen toeslagverlening: [35]
Het begrip toeslag wordt gedefinieerd als: een verhoging van het recht op een ingegane pensioenuitkering, een verhoging van het recht op een nog niet ingegane pensioenuitkering van gewezen deelnemers (voorzover niet het gevolg van beleggingsrendement bij premieovereenkomsten of rente of winstdeling bij kapitaalovereenkomsten), of een verhoging van aanspraken van actieve deelnemers met een uitkeringsovereenkomst (met uitzondering van de deelnemer in een eindloonregeling). Elke afspraak in de pensioenovereenkomst over een toeslag, al dan niet voorwaardelijk overeengekomen, valt daarmee onder het begrip pensioen. Immers, in de definitie van de drie vormen van pensioen (ouderdomspensioen, nabestaandenpensioen en arbeidsongeschiktheidspensioen) wordt ervan uitgegaan dat er sprake is van pensioen als er tussen werkgever en werknemer een «geldelijke, vastgestelde uitkering voor werknemer of gewezen werknemer ...» is overeengekomen. Met een al dan niet voorwaardelijk overeengekomen toeslag wordt aan die eis voldaan: voorwaardelijke toeslagverlening leidt op het moment van daadwerkelijke toekenning namelijk tot een «geldelijke, vastgestelde uitkering». Vanaf dat moment
wordt de toeslag ook onderdeel van de pensioenaanspraak of het pensioenrecht en krijgt dus een onvoorwaardelijk karakter. Alleen bij vooraf onvoorwaardelijk overeengekomen toeslagen is de toeslag al onderdeel van de pensioenaanspraak of het pensioenrecht vanaf het moment van opbouwen.
Beoordeling van het eerste middel
4.1
Het eerste middel klaagt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat een voorwaardelijk recht op (na-)indexatie kwalificeert als een aanspraak ingevolge een pensioenregeling als bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel c, Wet LB. Belanghebbende betoogt dat bij de uitleg van een begrip voor fiscale doeleinden de civielrechtelijke kwalificatie wordt gevolgd, zodat voor de uitleg van het begrip ‘aanspraak ingevolge een pensioenregeling’ moet worden aangesloten bij de definities van de begrippen ‘pensioen’, ‘pensioenregeling’ en ‘pensioenaanspraak’ uit de Pensioenwet en de toelichting daarop (zie onderdeel 4.9).
4.11
In de Pensioenwet wordt een pensioenaanspraak gedefinieerd als het recht op een nog niet ingegaan pensioen, uitgezonderd overeengekomen voorwaardelijke toeslagverlening. [36] Dit brengt volgens belanghebbende mee dat een voorwaardelijk recht op (na-)indexatie ook fiscaal niet kwalificeert als een aanspraak ingevolge een pensioenregeling.
4.12
Ook in de literatuur is het standpunt ingenomen dat – gelet op de samenhang met de Pensioenwet – een voorwaardelijk recht op indexatie niet kwalificeert als aanspraak in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel c, Wet LB, en dat daarmee ook de sanctie van artikel 19b, lid 1, onderdeel c (oud), Wet LB niet kan intreden: [37]
Indien onder het begrip pensioenaanspraak ook de voorwaardelijke indexatie dient te worden begrepen dan betekent dat feitelijk een uitbreiding van de onderbrengingsplicht van art. 23 PW. Art. 19a Wet LB 1964 schrijft dan immers voor dat, op straffe van fiscale onzuiverheid, een voorwaardelijke indexatie dient te zijn ondergebracht bij een professionele pensioenuitvoerder. Een dergelijke uitbreiding van het bepaalde in de PW is niet beoogd door de wetgever. Door onder andere in artikel 19b, lid 2, 4 en 5, Wet LB 1964 aansluiting te zoeken bij de tekst van de PW heeft de wetgever juist getracht de Wet LB 1964 zo naadloos mogelijk aan te laten sluiten op de PW. Het kwalificeren van een voorwaardelijke indexatie als een aanspraak als bedoeld in art. 19a en 19b Wet LB 1964 is aldus in strijd met de doelstelling van de wetgever. Dit is onder meer van belang bij het afkopen of afzien van een (verzekerde) voorwaardelijke indexatie. Indien een voorwaardelijke indexatie fiscaal niet wordt aangeduid als een aanspraak is bij afkoop of afzien van een voorwaardelijke indexatie de sanctie van art. 19b Wet LB 1964 niet van toepassing.
4.13
Hoewel in algemene zin geldt dat voor de uitleg van een civielrechtelijk begrip in het fiscale recht in beginsel wordt aangesloten bij het civiele recht, [38] bestaan er naar mijn mening twee redenen om dat in het onderhavige geval voor de uitleg van het begrip ‘aanspraak ingevolge een pensioenregeling’ niet zonder meer te doen.
4.14
Allereerst betreft het fiscale begrip ‘aanspraak’ uit artikel 10, lid 2, Wet LB een veel ouder begrip, nu dit voor het eerst in de wet is opgenomen in 1936 (zie onderdeel 4.2). In de totstandkomingsgeschiedenis is daarbij ook ingegaan op de definitie van het begrip ‘pensioenregeling’ om af te kunnen bakenen wanneer sprake is van een pensioenaanspraak die is vrijgesteld (zie eveneens onderdeel 4.2). Het ligt naar mijn mening dan ook voor de hand dat de per 1 januari 1953 ingevoerde Pensioen- en spaarfondsenwet en de per 1 januari 2007 ingevoerde Pensioenwet en de daarin opgenomen begrippen zijn geënt op deze begrippen uit de Wet LB, [39] waaronder het begrip ‘aanspraak ingevolge een pensioenregeling’. [40]
4.15
Ten tweede streeft de Pensioenwet een ander doel na dan de Wet LB, als gevolg waarvan het begrip ‘aanspraak’ in beide wetten een andere, eigen context heeft. De Pensioenwet heeft als hoofddoel het wettelijk verankeren van de waarborgen voor financiële, individuele en uitvoeringszekerheid omtrent de pensioenafspraken en pensioenrechten van werknemers. [41] Kortom, het doel is om zeker te stellen dat gedane pensioentoezeggingen worden nagekomen. [42] De Wet LB daarentegen heeft een ander doel. Het hoofddoel is het heffen van belasting (als voorheffing dan wel eindheffing) over het loon van werknemers. [43] Het begrip ‘aanspraak’ heeft in de Wet LB als functie om vast te leggen op welk tijdstip fiscaal gezien sprake is van een belastbaar moment (namelijk het tijdstip waarop de aanspraak ontstaat en niet het tijdstip waarop de uit de aanspraak voortvloeiende uitkering of verstrekking wordt genoten) [44] , en hoe de aanspraak op dat tijdstip dient te worden gewaardeerd voor deze doeleinden. [45] In die context heeft het begrip ‘aanspraak’ dan ook een eigen betekenis.
4.16
Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat er een zeker verwantschap bestaat tussen het begrip ‘aanspraak ingevolge een pensioenregeling’ in de Wet LB en het begrip ‘pensioenaanspraak’ uit de Pensioenwet. [46] Tegelijkertijd geldt dat het begrip ‘aanspraak’ in de Wet LB een eigen kader heeft, op basis waarvan een specifieke invulling aan dit begrip wordt gegeven (onderdeel 4.1 e.v.). Gelet hierop, ligt het naar mijn mening voor de hand om bij de uitleg van het begrip ‘aanspraak ingevolge een pensioenregeling’ zoveel mogelijk aan te sluiten bij dit fiscale kader in plaats van aan te sluiten bij de definities uit de Pensioenwet. [47] Nu het overeengekomen voorwaardelijk recht op (na-)indexatie op basis van het fiscale kader (zie onderdeel 4.1 tot en met 4.5) kwalificeert als een aanspraak ingevolge een pensioenregeling in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel c, Wet LB, faalt het eerste middel.
5.Het prijsgeven van een aanspraak
5.1
Indien op enig moment niet meer wordt voldaan aan de bepalingen van of krachtens hoofdstuk IIB van de Wet LB, wordt de pensioenaanspraak onzuiver en leidt dit tot verlies van de fiscale faciliteiten. De belangrijkste sanctiebepaling in dit kader is artikel 19b Wet LB. In dit artikel wordt opgesomd welke handelingen met betrekking tot de pensioenaanspraak ‘verboden’ handelingen zijn en aldus leiden tot het in aanmerking nemen van de aanspraak als loon. Het gaat hierbij onder meer om de afkoop en vervreemding van een aanspraak ingevolge een pensioenregeling.
5.2
Artikel 19b, lid 1, onderdeel c (oud), Wet LB, zoals dat tot 1 april 2017 luidde, [48] ziet op het geval waarin een aanspraak ingevolge een pensioenregeling in eigen beheer geheel of gedeeltelijk wordt prijsgegeven, behoudens voor zover de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is. [49] Het gaat zowel om het prijsgeven van een reeds ingegaan pensioen als het prijsgeven van een nog niet ingegaan pensioen. [50] Deze bepaling vindt zijn oorsprong in artikel 11c, lid 1, onderdeel c (oud), Wet LB. [51] Het doel van die bepaling was om oneigenlijke handelingen met betrekking tot pensioenaanspraken die zijn verzekerd bij een eigen pensioenlichaam of een werkmaatschappij tegen te gaan. [52] Artikel 19b Wet LB heeft eveneens het karakter van een antimisbruikbepaling.
5.3
Indien sprake is van het prijsgeven van een pensioenaanspraak, wordt de waarde in het economische verkeer van de aanspraak op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip in de heffing betrokken als loon uit vroegere dienstbetrekking van de werknemer of de gewezen werknemer. [53] Daarnaast is in die situatie 20% revisierente verschuldigd over de waarde van de onzuiver geworden pensioenaanspraak. [54] De verzekeraar wordt aansprakelijk gesteld voor zowel de verschuldigde belasting als de verschuldigde revisierente. [55]
5.4
Het begrip ‘prijsgeven’ is niet (nader) gedefinieerd in de Wet LB. [56] Kenmerkend voor het prijsgeven van aanspraken is dat de aanspraken zijn komen te vervallen. [57] Daarbij is van belang dat bij de uitvoering van pensioenaanspraken in eigen beheer in beginsel altijd een grotere onzekerheid bestaat of het volledige pensioen zal worden uitgekeerd dan bij de uitvoering door een professionele verzekeraar.
5.5
In de literatuur wordt wel betoogd dat onder prijsgeven moet worden verstaan het afzien van het pensioen dan wel een gedeelte van het pensioen, zonder dat daar een prestatie tegenover staat. [58] Dit kan ook op een indirecte wijze plaatsvinden.
5.6
Uit HR
BNB2019/67 volgt dat het stilzitten van een belastingplichtige onvoldoende is om aan te nemen dat de betreffende belastingplichtige de pensioenaanspraak heeft prijsgegeven. [59] De enkele omstandigheid dat de betreffende DGA geen actie heeft ondernomen toen de B.V. de aan hem verschuldigde pensioenuitkeringen van het ingegane pensioen niet had betaald, bracht volgens de Hoge Raad niet mee dat hij zijn gehele pensioenaanspraak had prijsgegeven.
BNB2019/67 volgt dat het stilzitten van een belastingplichtige onvoldoende is om aan te nemen dat de betreffende belastingplichtige de pensioenaanspraak heeft prijsgegeven. [59] De enkele omstandigheid dat de betreffende DGA geen actie heeft ondernomen toen de B.V. de aan hem verschuldigde pensioenuitkeringen van het ingegane pensioen niet had betaald, bracht volgens de Hoge Raad niet mee dat hij zijn gehele pensioenaanspraak had prijsgegeven.
5.7
Weerepas annoteert bij dit arrest dat het prijsgeven van een aanspraak naar haar mening enigszins vergelijkbaar is met het weigeren van een recht op een inkomst. [60] De redactie van FutD merkt op dat nog altijd niet helder is waar de grenzen van prijsgeven precies liggen: enige actie lijkt op basis van het arrest van de Hoge Raad geboden, maar hoeveel actie en wat voor actie is volgens de redactie nog steeds onduidelijk. [61] Dit standpunt wordt breder gedeeld in de literatuur. [62]
5.8
In de onderhavige zaak speelt de vraag of het overdragen van een pensioenverplichting zonder afzonderlijke waarde toe te kennen aan een voorwaardelijk recht op (na-)indexatie kwalificeert als het prijsgeven van een aanspraak in de zin van artikel 19b, lid 1, onderdeel c, Wet LB. Uit de pensioenbrief van 29 december 1989 volgt dat met betrekking tot de (na-)indexatie is afgesproken dat ingegane pensioenen door de vennootschap zoveel mogelijk zullen worden aangepast aan de prijsontwikkeling. [63] In de literatuur is hierover het volgende opgemerkt: [64]
De term 'zo veel mogelijk' in veel indexatiebepalingen (…) geeft ons inziens de flexibiliteit om uiterlijk op de pensioendatum te beslissen of het pensioen wel of niet wordt geïndexeerd. In de praktijk wordt het pensioen na ingang echter veelal niet geïndexeerd, ook niet als daarvoor ruim voldoende dekking aanwezig is. Niet indexeren bij voldoende dekking brengt ons inziens twee fiscale risico's met zich mee. (…)
Een fiscaal risico met veel grotere gevolgen is de mogelijkheid dat de fiscus het standpunt inneemt dat sprake is van afzien van indexatie. In dat geval is de gehele aanspraak belast; inclusief revisierente kan de aanslag dan oplopen tot 72% van de waarde in het economisch verkeer van het fictief geïndexeerde pensioen.
(…)
Naar onze mening zou het begrip 'zo veel mogelijk' kunnen worden ingevuld door te kijken naar de wijze waarop pensioenfondsen hun indexatiebeleid vormgeven. Een centrale rol hierbij speelt de dekkingsgraad. Kortweg is dit de verhouding tussen de waarde van de activa (lees: beleggingen) en de pensioenverplichting.
6.Beoordeling van de overige middelen
Middel 2
6.1
Met het tweede middel snijdt belanghebbende de vraag aan welke vorm van handelen precies vereist is voor het prijsgeven van een aanspraak in de zin van artikel 19b, lid 1, onderdeel c, Wet LB.
6.2
Artikel 19b, lid 1, onderdeel c, Wet LB ziet op situaties waarin een pensioenaanspraak in eigen beheer feitelijk wordt afgekocht of vervreemd. Hoewel het begrip ‘prijsgeven’ niet is gedefinieerd in de Wet LB, kan op basis van de wettekst en de ratio van deze bepaling (onderdeel 5.2) worden betoogd dat dit begrip breed moet worden opgevat. Dit brengt mee dat elke vorm van het afzien van een aanspraak ingevolge een pensioenregeling in eigen beheer – behoudens voor zover de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is – onder de sanctiebepaling van artikel 19b Wet LB valt.
6.3
Op basis van HR
BNB2019/67 (onderdeel 5.6) zou eveneens kunnen worden betoogd dat in de onderhavige zaak belanghebbende het voorwaardelijke recht op (na-)indexatie heeft prijsgegeven in de zin van artikel 19b, lid 1, onderdeel c, Wet LB, nu belanghebbende meer heeft gedaan dan enkel stilzitten (te weten, het overdragen van de pensioenverplichting zonder een afzonderlijke waarde toe te kennen aan het voorwaardelijke recht op (na-)indexatie).
BNB2019/67 (onderdeel 5.6) zou eveneens kunnen worden betoogd dat in de onderhavige zaak belanghebbende het voorwaardelijke recht op (na-)indexatie heeft prijsgegeven in de zin van artikel 19b, lid 1, onderdeel c, Wet LB, nu belanghebbende meer heeft gedaan dan enkel stilzitten (te weten, het overdragen van de pensioenverplichting zonder een afzonderlijke waarde toe te kennen aan het voorwaardelijke recht op (na-)indexatie).
6.4
Aan de andere kant merk ik op dat uit HR
BNB2019/67 slechts volgt dat het enkele stilzitten of passief zijn onvoldoende is, en dat aldus enig handelen vereist is om te kunnen kwalificeren als het prijsgeven van een aanspraak. Hoeveel en welk handelen precies vereist is, is echter niet duidelijk (zie ook onderdeel 5.7).
BNB2019/67 slechts volgt dat het enkele stilzitten of passief zijn onvoldoende is, en dat aldus enig handelen vereist is om te kunnen kwalificeren als het prijsgeven van een aanspraak. Hoeveel en welk handelen precies vereist is, is echter niet duidelijk (zie ook onderdeel 5.7).
6.5
In de onderhavige zaak is het volledige samenstel aan rechten en verplichtingen, zoals overeengekomen in de pensioenbrief van 29 december 1989, overgedragen van belanghebbende aan een derde, niet-gelieerde vennootschap. Tussen partijen is ook niet in geschil dat de vennootschap waaraan de pensioenverplichting is overgedragen, een toegestane pensioenverzekeraar is. Met de overdracht van de pensioenverplichting heeft belanghebbende dus weliswaar niet stilgezeten, maar er zijn ook geen feiten gesteld of gebleken waaruit blijkt dat een aanspraak is prijsgegeven.
6.6
Het Hof lijkt echter uit te gaan van een (zeer) ruime uitleg van het begrip ‘prijsgeven’. Naar het oordeel van het Hof is namelijk met de overdracht van de pensioenverplichting in maart 2012, waarbij geen rekening is gehouden met een (na-)indexatie, vast komen te staan dat de aanspraak op (na-)indexatie is vervallen. [65] Gelet daarop, moet volgens het Hof worden geoordeeld dat belanghebbende in maart 2012 het recht op (na-)indexatie heeft prijsgegeven. Belanghebbende betoogt dat dit oordeel van het Hof onbegrijpelijk is, nu de pensioenbrief niet is gewijzigd bij de overdracht zodat zowel voor als na de overdracht van het pensioen een voorwaardelijk recht op (na-)indexatie bestond.
6.7
De enkele omstandigheid dat bij de overdracht van de verplichting geen afzonderlijke waarde is toegekend aan een onderdeel van die aanspraak - namelijk het voorwaardelijke recht op (na-)indexatie - maakt naar mijn mening niet dat deze aanspraak is gewijzigd, dan wel dat van (een deel van) deze aanspraak is afgezien. Het voorwaardelijke recht op (na-)indexatie kan immers – ook zonder dat daar afzonderlijke waarde aan is toegekend bij de overdracht van de verplichting – wel degelijk voortbestaan bij de overnemende vennootschap op grond van de pensioenbrief en op een later moment alsnog worden toegepast.
6.8
Van enige wijziging van hetgeen is overeengekomen in de pensioenbrief is ook niet gebleken, zodat de voorwaardelijke aanspraak op (na-)indexatie van de verzekerde/begunstigde is blijven bestaan. Het Hof is hier ten onrechte aan voorbij gegaan door te oordelen dat (i) het recht op (na-)indexatie teniet is gegaan omdat dit recht niet is overgedragen en (ii) het overeengekomene in de pensioenbrief in zoverre dus wel is gewijzigd. [66] Het middel slaagt derhalve.
Ten overvloede
6.9
Ten overvloede merk ik op dat bovenstaande mogelijk anders had kunnen zijn indien op voorhand duidelijk zou zijn geweest dat de overnemende vennootschap – gelet op haar financiële situatie – niet in staat zou zijn om de pensioenaanspraak zo veel mogelijk te indexeren (conform wat is overeengekomen in de pensioenbrief). De Inspecteur heeft dit echter niet gesteld en aannemelijk gemaakt.
Middelen 3 en 4
6.1
Nu middel 2 slaagt, behoeven de middelen 3 en 4 geen behandeling (zie ook onderdeel 3.2).
7.Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal