Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer19/03674
Datum18 september 2020
BelastingkamerIII
Onderwerp/tijdvakIB/PVV 2013
Nr. Gerechtshof 18/00929
Nr. Rechtbank SGR 18/0402
CONCLUSIE
R.E.C.M. Niessen
in de zaak van
[X]
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
In geschil is de vraag of het ingebrachte vermogen in de Stiftung kwalificeert als een APV [1] in de zin van artikel 2.14a, lid 2, Wet IB 2001 en of dit vermogen aan belanghebbende moet worden toegerekend.
1.Procesverloop
1.1
Aan [X] (hierna: belanghebbende), woonplaats [Z] , is een aanslag IB/PVV [2] opgelegd voor het jaar 2013.
De aanslag IB/PVV 2013 is opgelegd naar ene belastbaar inkomen uit werk en woning van € 2.663 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 78.473. Bij deze aanslag is € 1.850 aan belastingrente in rekening gebracht.
1.2
De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag IB/PVV 2013 gehandhaafd.
1.3
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank [3] . De Rechtbank heeft – voor zover van belang in cassatie - (i) het beroep gegrond verklaard, (ii) de aanslag IB/PVV 2013 verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 2.663 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 54.928 (in lijn hiermee de beschikking belastingrente verminderd), (iii) de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten en (iv) het griffierecht. [4]
1.4
Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij het Hof [5] . De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en incidenteel hoger beroep ingesteld.
1.5
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het beroep ongegrond verklaard. [6]
1.6
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft schriftelijk medegedeeld af te zien van het indienen van een conclusie van repliek.
2.De feiten en het geding in feitelijke instanties
De feiten
2.1
Voor het volledige feitencomplex verwijs ik naar de uitspraak van het Hof. De voornaamste feiten vat ik hierna samen.
2.2
De ouders van belanghebbende zijn in 1996 geëmigreerd naar Zwitserland. Op initiatief van de vader van belanghebbende is in 2007 een Stiftung opgericht naar Liechtensteins recht.
2.3
De vader heeft zijn aandelen in [A] B.V. ingebracht in deze Stiftung. [A] is enig aandeelhouder van [B] B.V. en [C] B.V. [C] B.V. houdt vervolgens alle aandelen in [D] B.V. Naast de aandelen in [A] heeft de vader een beleggingsportefeuille ingebracht die in Nederland wordt beheerd door [E] te [T] en een bankrekening die wordt aangehouden bij de [a-bank] in [S] .
2.4
In de statuten van de Stiftung is opgenomen dat het doel van de Stiftung is ‘
1) die Bestreitung der Kosten, a) der Erziehung und Bildung, b) der Ausstattung und Unterstützung, c) des Lebensunterhaltes im allgemeinen, 2) die wirtschaftliche Förderung im weitesten Sinne‘.
1) die Bestreitung der Kosten, a) der Erziehung und Bildung, b) der Ausstattung und Unterstützung, c) des Lebensunterhaltes im allgemeinen, 2) die wirtschaftliche Förderung im weitesten Sinne‘.
2.5
In de Wunschbrief van de vader is het volgende opgenomen:
3. Meine Kinder, sollen grundsätzlich nur eine jährliche Rente erhalten, die Sie auch in zwei Teilbeträgen halbjährlich zur Auszahlung bringen können:
4. Die unter Punkt 3 genannten Personen sollen möglichst nur nach den nachstehenden Grundsätzen bedacht werden:
4.2.
Die Höhe der Renten soll vom Stiftungsrat in seinem freien und eingeschränkten Ermessen bestimmt werden, wobei eine vor mir als wesentlich eingestufte Zielsetzung ist, einem Verwöhnungseffekt vorzubeugen. Meiner Auffassung nach sollten die jährlichen Renten daher grundsätzlich die Schwelle von rund EUR 50.000.- nicht überscheiten und würde ich eine Rente von rund Eur 30.00,- mittelfristigen jährlichen Durchschnitt als angemessen betrachten.
2.6
Met ingang van 30 maart 2010 zijn de statuten gewijzigd en is een zogenoemd Kontrollorgan in het leven geroepen. De vader van belanghebbende is in 2012 overleden.
2.7
Belanghebbende heeft op 2 april 2014 aangifte IB/PVV voor het jaar 2013 gedaan. Daarbij heeft belanghebbende aangevinkt dat er sprake is van een APV en onder het kopje ’Toelichting transacties APV’ heeft belanghebbende onder de noemer ‘betaling door APV’ een totaalbedrag van € 35.000 opgenomen.
Rechtbank Den Haag
2.8
De Rechtbank heeft, voor zover in cassatie nog van belang geoordeeld:
De Rechtbank komt tot de conclusie dat de Inspecteur het vermogen van de Stiftung terecht als een APV heeft aangemerkt. Aan de voorwaarden die zijn gesteld in artikel 2.14a, tweede lid, van de Wet IB 2001 [7] , is naar het oordeel van de Rechtbank voldaan.
Verder is naar het oordeel van de Rechtbank de situatie in het arrest ECLI:NL:HR:2015:849 niet vergelijkbaar met de onderhavige situatie nu het vermogen van de Stiftung volledig discretionair is.
De Rechtbank overweegt dat het in het zesde lid van artikel 2.14a Wet IB 2001 gaat om de situatie waarin blijkt dat een erfgenaam en de partner van deze erfgenaam niet rechtens dan wel in feite, direct of indirect, begunstigde zijn van het APV en dit ook niet kunnen worden. Deze situatie doet zich bij belanghebbende niet voor, immers, de erfgenamen zijn begunstigden van het vermogen van de Stiftung en daarmee van het APV. Een beroep op lid 6 slaagt daarom niet.
De regeling is niet in strijd met artikel 1 EP EVRM [8] . Belanghebbende, aan wie een deel van het vermogen van een APV is toegerekend, kan daartegen op de voet van artikel 7:1 en artikel 8:1 van de Awb [9] in samenhang met artikel 26 van de AWR [10] , bezwaar en beroep instellen. De regeling is te beschouwen als “lawful” en met voldoende waarborgen omkleed. De Rechtbank overweegt verder dat belanghebbende met hetgeen zij daartoe aanvoert niet aannemelijk heeft gemaakt dat de belastingheffing leidt tot een individuele en buitensporige last als gevolg waarvan geen sprake meer is van een fair balance. De hoogte van de belastingheffing geeft gezien de omvang van het vermogen van belanghebbende geen aanleiding om een individuele buitensporige last aan te nemen.
Naar het oordeel van de Rechtbank is van een als strijdig met de vrijheid van vestiging of de vrijheid van kapitaalverkeer aan te merken belemmering geen sprake. Uit MvT [11] blijkt dat geen onderscheid wordt gemaakt tussen in Nederland en buiten Nederland gevestigde entiteiten.
Belanghebbende heeft niet de vereiste aangifte IB/PVV 2013 gedaan. Weliswaar heeft belanghebbende in haar aangifte aangegeven dat sprake is van een APV, belanghebbende heeft echter niet het gedeelte van het vermogen van de Stiftung dat op grond van artikel 2.14a, eerste lid, van de Wet IB 2001 aan haar diende te worden toegerekend, opgenomen in haar aangifte. Dat de voormalige belastingadviseur van de familie kenbaar heeft gemaakt dat het vermogen van de Stiftung nu aan de erfgenamen toekomt en dat de broer van belanghebbende, die kennelijk de contactpersoon is namens de familie, kopieën heeft ontvangen van de berichten, maakt dat belanghebbende zich ervan bewust was of had moeten zijn dat, door niettemin het gedeelte van het vermogen dat aan haar diende te worden toegerekend niet aan te geven, een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven.
Gerechtshof Den Haag
2.9
Het Gerechtshof heeft geoordeeld:
De Inspecteur heeft voldoende feiten gesteld en aannemelijk gemaakt die tot de conclusie leiden dat sprake is van een APV als bedoeld in artikel 2.14a van de Wet IB 2001. Belanghebbende is begunstigde die in aanmerking kan komen voor een of meer uitkeringen uit de Stiftung en is niet zoals zij naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 10 april 2015, nr. 13/04990, ECLI:NL:HR 2015:849 stelt, rechthebbende tot het vermogen in de Stiftung. Omdat de erfgenamen van de vader ook feitelijk begunstigden zijn, kan een beroep op het zesde lid niet slagen.
Belanghebbende stelt dat de toerekeningsstop van artikel 2.14a, lid 7, Wet IB 2001 in strijd is met de vrijheid van vestiging of vrijheid van kapitaalverkeer in het geval het land van vestiging van het APV belasting heft naar de winst van het APV die overeenkomt met 10 percent (zijnde een reële heffing) en het APV wordt geacht een onderneming te drijven. Deze stelling faalt reeds, omdat belanghebbende niet met feiten en omstandigheden heeft onderbouwd (i) dat in het jaar 2013 van de hierboven geschetste situatie sprake is en (ii) dat de Stiftung over het onderhavige jaar belast wordt naar de winst in Liechtenstein en/of dat deze aldaar een economische activiteit uitoefent.
Het Hof volgt de Rechtbank in haar oordeel dat de APV-regeling niet in strijd komt met artikel 1 EP EVRM op regelniveau of op individueel niveau. Het Hof merkt nog op dat, wil een beroep op artikel 1 EP EVRM slagen, op regelniveau de regeling niet-lawful dient te zijn en de wetgever de ruime beoordelingsmarge moet hebben overschreden die hem toekomt bij het wegen van de evenredigheid van de gebruikte middelen en de individuele rechten. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met hetgeen zij heeft aangevoerd, niet aannemelijk gemaakt dat bij haar sprake is van een individuele, buitensporig zware last.
Ook het Hof komt tot de conclusie dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan. In hoger beroep heeft belanghebbende geen nieuwe gezichtspunten hierover aangevoerd. De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende zich redelijkerwijs niet op het standpunt kon stellen dat zij dat niet had hoeven doen gezien hetgeen de adviseur haar had geadviseerd hierover. Belanghebbende moet zich tevens, gelet op dit advies, ervan bewust zijn geweest dat daardoor een aanzienlijk bedrag niet zou worden geheven.
3.Het geding in cassatie
3.1
Het geschil in cassatie ziet op de volgende vragen:
- i) Is het vermogen in een Liechtensteinse Stiftung aan te merken als een APV?
- ii) Is het aanmerken van deze Stiftung als APV in strijd met het vrije verkeer van de EER
- iii) Welke reikwijdte heeft de tegenbewijsregeling van artikel 2.14a, lid 6, Wet IB 2001?
- iv) Is het APV-regime in strijd met artikel 1 EP EVRM op stelselniveau en/of individueel niveau?
- v) Heeft belanghebbende de vereiste aangifte IB/PVV 2013 gedaan en, zo niet, is er terecht omkering en verzwaring van de bewijslast toegepast?
- Middel I
3.2
In middel I is in geschil de vraag of het ingebrachte vermogen in de Stiftung kwalificeert als een APV in de zin van artikel 2.14a, lid 2, Wet IB 2001.
3.3
Middel 1 betoogt dat het Hof onterecht heeft geoordeeld dat er sprake is van een APV waar artikel 2.14a Wet IB 2001 op van toepassing is. Belanghebbende onderbouwt dit met drie gronden.
Er is voorbijgegaan aan de door belanghebbende gestelde feiten betreffende de bestemming van het vermogen van de Stiftung. Uit de bestemming volgt dat het vermogen in de Stiftung niet-discretionair is.
Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat het arrest van de Hoge Raad 10 april 2015, nr. 13/04990, BNB 2015/152 niet van toepassing is.
Het Hof gaat met zijn oordeel voorbij aan zijn eerdere oordeel in de uitspraak van 1 juli 2014, BK‑12/875; ECLI:NL:GHDHA:2014:2188.
Afgezonderd particulier vermogen
3.4
Op grond van artikel 2.14a, lid 2 Wet IB 2001 kan afgezonderd vermogen, waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd, worden aangemerkt als een APV. Als het vermogen wordt aangemerkt als APV, wordt het geacht tot het bezit te behoren van de persoon die het heeft afgezonderd (lid 1, eerste volzin). Is die persoon overleden? Dan wordt het vermogen geacht in bezit te zijn bij zijn erfgenamen (lid 1, tweede volzin).
3.5
Het APV-regime is in het leven geroepen om een ongewenst heffingsvacuüm tegen te gaan. In de toelichting bij de desbetreffende wijzigingswet wordt de structuur van een APV als volgt omschreven: [13]
De inbrenger stelt het afgezonderd particulier vermogen in en brengt er vermogensbestanddelen in die worden beheerd door een beheerder in een belastingparadijs. Deze beheerder houdt het vermogen niet aan voor zichzelf maar ten behoeve van de nakomelingen, familie en relaties van de inbrenger. De inbrenger benoemt in akten (bijvoorbeeld de «trust deed», statuten of reglementen van de stichting) zijn nakomelingen – geboren en ongeboren – als begunstigden. Soms kunnen goede doelen of derden (huispersoneel, vrienden, kennissen) ook als begunstigde zijn aangewezen, maar in de praktijk komt dat nauwelijks voor. Het afgezonderde vermogen bestaat veelal uit aandelen in het familiebedrijf en courante beleggingen (aandelen, obligaties, liquiditeiten). Afgezonderde particuliere vermogens hebben gemeen dat eigendomsbewijzen
(aandelen, winstbewijzen, lidmaatschapsrechten, bewijzen van deelgerechtigdheid of daarmee vergelijkbare rechten) ontbreken. De bezittingen en schulden maken niet langer deel uit van het vermogen van degene die de vermogensbestanddelen heeft afgezonderd. En zij behoren
nog niet tot het vermogen van een of meer begunstigden. Dat is slechts anders in de situatie waarin een begunstigde een concreet juridisch afdwingbaar recht heeft. Maar daar ontbreekt het vaak aan: de begunstigden hebben verwachtingen met betrekking tot het afgezonderde vermogen maar kunnen (nog) niets afdwingen. De beheerder heeft op papier weliswaar vergaande discretionaire bevoegdheden, maar deze persoon is niet tot dat vermogen gerechtigd en wordt daarom niet in de
belastingheffing betrokken. Zo creëert de inbrenger doelbewust een spagaatpositie: het geld is niet van hem en nog niet van de begunstigden, maar het is wel voor hen bedoeld, zo weet ook de beheerder.
3.6
Op deze wijze wordt er zwevend vermogen gecreëerd. Het vermogen wordt namelijk bij geen enkel persoon in de belastingheffing betrokken; ‘niet bij degene die het heeft afgezonderd, niet bij het afgezonderde vermogen zelf en niet bij de begunstigde’ [14] .
3.7
Volgens middel I heeft het Hof ten onrechte geoordeeld dat in het onderhavige geval sprake is van een APV. Betoogd wordt dat het APV-regime niet van toepassing is op het vermogen in de Stiftung, omdat dit vermogen – anders dan het Hof oordeelde – in het geheel niet‑discretionair is. Dit zou blijken uit het zo genoemde ‘uitkeringsschema’ [15] dat uit de Wunschbrief [16] en andere stukken naar voren komt.
Discretionair en niet-discretionair vermogen
3.8
Uit de wetsgeschiedenis en jurisprudentie van de Hoge Raad lijkt inderdaad naar voren te komen dat het APV-regime zoals opgenomen in 2.14a Wet IB 2001 alleen van toepassing is op discretionair vermogen. Niet‑discretionair vermogen wordt toegerekend aan de gerechtigde tot dit niet-discretionair vermogen. Dit vermogen zweeft dan dus niet meer. In de memorie van toelichting is hier het volgende over opgemerkt. [17]
Het volgen van de civielrechtelijke status van de vermogensbestanddelen doet recht aan het onderscheid «discretionary» en «non-discretionary». Het discretionaire deel wordt toegerekend aan de persoon die vermogen heeft afgezonderd of, na diens overlijden, aan zijn erfgenaam. Het niet discretionaire deel, het «fixed» deel, wordt op grond van artikel 5.3, tweede lid, onderdeel f, van de Wet inkomstenbelasting 2001, rechtstreeks toegerekend aan de gerechtigde tot dit niet‑discretionaire deel.
[…]
Een onderscheid in naam als 'irrevocable' of 'revocable', 'discretionary' of 'fixed' of een ander onderscheid is voor de toepassing van artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 niet van belang. Van belang zijn steeds de feiten en omstandigheden. Als het afgezonderd particulier vermogen discretionair is, is de voorgestelde toerekening aan de orde. Als het afgezonderd particulier vermogen non-discretionair is, wordt toegerekend aan de gerechtigde in plaats van aan de inbrenger of diens erfgenamen. Is de rechtsfiguur deels discretionair en deels non-discretionair dan geldt artikel 2.14a Wet inkomstenbelasting 2001 alleen voor het discretionaire deel.
De Hoge Raad heeft vervolgens in zijn arrest van 10 april 2015, BNB 2015/152 [18] bevestigd dat artikel 2.14a, Wet IB 2001 niet van toepassing is als het vermogen niet-discretionair is. Van niet-discretionair vermogen is sprake als de begunstigde een juridisch afdwingbaar recht heeft ten laste van het vermogen. [19]
3.9
Wanneer sprake is van een niet-discretionair vermogen, is afhankelijk van de feiten en omstandigheden. [20] Daarbij heeft het Hof geoordeeld dat het vermogen moet worden aangemerkt als discretionair. Belanghebbende heeft volgens het Hof namelijk geen afdwingbaar recht op de uitkeringen. [21]
Het Hof gaat daarom uit van hetgeen in de Statuten, Beistatuten en Wunschbrief is vastgelegd. Uit de duidelijke bewoordingen daarvan volgt voor belanghebbende niet een recht op enigerlei uitkering, maar is de uiteindelijke beslissing of een uitkering daadwerkelijk plaatsvindt door de vader overgelaten aan het bestuur van de Stiftung. De verklaring van [[N]] ter zitting en zijn overige verklaringen in het dossier werpen hierop geen ander licht.
3.11
Het Hof is in beginsel vrij in deze feitenwaardering, zolang dit niet leidt tot een onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd oordeel. Het door belanghebbende aangehaalde ‘uitkeringsschema’ dwingt niet tot de conclusie dat het vermogen in de Stiftung (deels) niet‑discretionair is. Daarbij merk ik ook op dat belanghebbende de door het Hof omschreven beslissingsmacht van het Stiftungsbestuur onderschrijft. [24] Naar mijn mening is het oordeel van het Hof niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.
Toepassing arrest HR 10 april 2015, BNB 2015/152?
3.12
Middel I stelt dat in essentie de feiten en omstandigheden van deze zaak hetzelfde zijn als die in het arrest van de Hoge Raad van 10 april 2015, BNB 2015/152. Daarom zou volgens middel I in deze zaak ook geoordeeld moeten worden dat het vermogen in de Stiftung niet‑discretionair is.
3.13
Anders dan belanghebbende stelt, is er naar mijn mening wel een verschil tussen de huidige zaak en de zaak BNB 2015/152 [25] . In de laatste zaak ging het om een trust die was opgezet door een vader ten behoeve van zijn dochter. Zij was in beginsel de enige begunstigde. Wel was er een bijzondere voorziening getroffen voor het geval belanghebbende zou overlijden zonder nakomelingen achter te laten en zonder dat zij een testament had gemaakt. Ook waren de uitkeringen - tot belanghebbende 21 jaar werd - niet op een vast bedrag vastgesteld.
3.14
De Hoge Raad oordeelde in deze zaak dat ondanks die twee omstandigheden ervan uit moest worden gegaan dat het vermogen aan de dochter zal toekomen. Doorslaggevend was in dat arrest derhalve ‘dat uitsluitend belanghebbende begunstigde is en zij uiteindelijk rechthebbende is tot het volledige vermogen van de Trust’. [26]
3.15
Dat is in de onderhavige zaak niet het geval. Belanghebbende is wel begunstigde, maar niet rechthebbende tot het volledige vermogen. Er zijn immers meer begunstigden. Zoals in onderdelen 3.8 tot en met 3.11 is geschreven, is er in dit geval geen sprake van niet‑discretionair vermogen. Dat was wel het geval in de zaak van arrest BNB 2015/152, omdat de dochter daar de enige begunstigde was. [27]
3.16
Ik kom dus tot de conclusie dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat er sprake is van een APV waar artikel 2.14a Wet IB 2001 op van toepassing is. [28] Dat het Hof in een andere uitspraak zou hebben geoordeeld [29] dat de Stiftung in 2007 kwalificeerde als “irrevocable fixed”, staat daaraan niet in de weg. Middel I faalt.
3.17
De middelen II, III en IV heeft worden aangevoerd onder de conditie dat de Hoge Raad van oordeel zou zijn dat er wel sprake is van een APV. Ik bespreek deze hieronder.
Middel II
3.18
Met de klachten vervat in middel II wil belanghebbende klaarblijkelijk betogen dat er geen rechtvaardiging is voor de vermeende beperking van het vrije verkeer van kapitaal en/of vestiging van de EER, omdat er sprake zou zijn van een economische activiteit. Volgens het middel volgt uit het arrest van het EVA-Hof [30] van 9 juli 2014 [31] dat artikel 2.14a Wet IB 2001 in strijd is met het vrije verkeer van vestiging en/of het vrije verkeer van kapitaal als de Stiftung daadwerkelijk economische activiteiten uitoefent en de Stiftung in Liechtenstein wordt belast naar de winst in Liechtenstein .
Economische activiteit
3.19
Het Hof heeft geoordeeld dat deze stelling faalt ‘omdat belanghebbende niet met feiten en omstandigheden heeft onderbouwd dat in het jaar 2013 van de hierboven geschetste situatie sprake is [i.e. het land van vestiging van het APV belasting heft naar de winst van het APV die overeenkomt met 10 percent] en dat de Stiftung over het onderhavige jaar belast wordt naar de winst in Liechtenstein en/of dat deze aldaar een economische activiteit uitoefent’. [32]
3.2
In middel II wordt betoogd dat dit oordeel onbegrijpelijk is in het licht van de vastgestelde feiten van het Hof. [33]
[…] alle aandelen in [A] B.V. [zijn] ingebracht in de Stiftung. [A] B.V. is enig aandeelhouder van [B] B.V. en [C] B.V. die op haar beurt alle aandelen in [D] B.V. houdt. [D] B.V. drijft een actieve onderneming, namelijk groothandel in en het schonen van granen, zaden en peulvruchten.
3.21
Volgens belanghebbende laten deze feiten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de Stiftung beleidsbepalende invloed uitoefent op een vennootschap met daadwerkelijke economische activiteiten. De Staatssecretaris merkt terecht op dat ‘de omstandigheid dat een APV indirect belangen in operationele vennootschappen houdt ontoereikend is om te kunnen spreken van het uitoefenen van daadwerkelijk economische activiteiten door het APV; op het niveau van het APV moet sprake zijn van reële economische activiteiten’. [34] [35]
3.22
Belanghebbende heeft geen verdere onderbouwing gegeven waaruit zou blijken dat er daadwerkelijk economische activiteiten worden uitgeoefend door de Stiftung. Daarmee verschilt deze zaak alleen al op die grond met de situatie in de aangehaalde zaak voor het EVA-Hof. Het oordeel van het Hof is daarom niet onbegrijpelijk. Voor zover middel II stelt dat het Hof onterecht heeft geoordeeld dat er geen economische activiteit wordt uitgeoefend, faalt het.
3.23
Middel II stelt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat een eventuele beperking in dit geval gerechtvaardigd is. Aldus gaat het middel ervan uit dat sprake is van een beperking van het vrije verkeer van vestiging of het vrije verkeer van kapitaal. Dat is echter niet nader onderbouwd. Daarom treft middel II geen doel.
Middel III
Tegenbewijsregeling artikel 2.14a, lid 6, Wet IB 2001
3.24
Middel III richt zich tegen het oordeel van het Hof dat het ‘in het zesde lid van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 opgenomen mogelijkheid tot tegenbewijs [slechts] voorziet […] in de mogelijkheid om het bewijs te leveren dat een persoon - hoewel erfgenaam van de inbrenger van het vermogen in de Stiftung - géén begunstigde is van de APV en dit ook niet kan worden’. [36]
3.25
Middel III betoogt dat de tegenbewijsregeling van artikel 2.14a, lid 6, Wet IB 2001 te eng wordt uitgelegd en dat dit leidt tot een onevenredig zware heffing. De regeling zou ook de mogelijkheid moeten bieden om aan te tonen in hoeverre belanghebbende begunstigd is, niet enkel dát belanghebbende begunstigde is. Volgens het middel zijn de erfgenamen van de vader wel begunstigden, echter niet tot het vermogen van de Stiftung, maar slechts tot een jaarlijkse uitkering uit dit vermogen.
3.26
Deze laatste overtuiging berust op een misvatting. Uit zowel het oordeel van het Hof als dat van de Rechtbank komt naar voren dat het hele vermogen in de Stiftung discretionair is. [37] Middel III berust klaarblijkelijk op de opvatting dat er een afzonderlijk (kleiner) deel van dit vermogen is dat aan belanghebbende kan worden toegerekend, namelijk de jaarlijkse uitkering uit dit vermogen (en dat dit deel van het vermogen dus niet-discretionair is). Dit is echter niet in lijn met het oordeel van het Hof dat het hele vermogen in de Stiftung discretionair is. [38] In zo een geval is belanghebbende begunstigde tot dit vermogen óf zij is dit niet.
3.27
Hieruit moet m.i. volgen dat indien het hele vermogen in de Stiftung kwalificeert als een APV – en dus discretionair is – middel III reeds faalt. Voor de volledigheid bespreek ik hieronder de reikwijdte van art. 2.14a, lid 6, Wet IB 2001 en de bewijspositie van belanghebbende.
Reikwijdte van de tegenbewijsregeling van lid 6
3.28
Op grond van artikel 2.14a, lid 1, Wet IB 2001 wordt een APV aan de inbrenger van dit vermogen toegerekend. Als de inbrenger overlijdt dan wordt in beginsel dit vermogen aan de erfgenamen van de inbrenger toegerekend [39] . Daarvoor is wel vereist dat deze erfgenamen ook begunstigden zijn van het APV. Ingeval blijkt dat de erfgenaam van de inbrenger niet begunstigde is en dit ook niet kan worden van het APV dan blijft de toerekening van dit vermogen bij die persoon achterwege.
3.29
Belanghebbende is begunstigde tot het vermogen van de Stiftung. [40] Ook komt uit het oordeel van het Hof naar voren dat belanghebbende erfgenaam was van de vader. [41] Het staat belanghebbende vrij om op grond van lid 6 het tegendeel te doen blijken, maar hier is zij niet in geslaagd, ‘omdat de erfgenamen van de vader ook feitelijk begunstigden zijn’ [42] . Op grond van artikel 2.14a Wet IB 2001 wordt dan naar evenredigheid van het erfdeel van belanghebbende het APV aan belanghebbende toegerekend.
Bewijspositie belanghebbende
3.3
Ook is er m.i. geen sprake van beperkte verweermogelijkheden. Belanghebbende kan naast een beroep op de tegenbewijsregeling van lid 6 ook de kwalificatie van het vermogen als een APV bestrijden door te stellen dat het vermogen (deels) niet-discretionair is. Derhalve is er geen sprake van een ‘overkill’ zoals in het middel wordt gesteld. [43]
Middel IV
Is er een schending van art. 1 EP EVRM?
3.31
Middel IV wordt voorgesteld in het geval de Hoge Raad van oordeel is dat middel III faalt. Middel IV stelt dat de inbreuk op het eigendomsrecht vergezeld dient te gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid biedt tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die inbreuk. Doordat de tegenbewijsregeling van artikel 2.14a, lid 6, Wet IB 2001 niet ruimer wordt uitgelegd, is in de onderhavige zaak effectieve betwisting niet mogelijk. De tegenbewijsregeling voldoet daarom niet aan het lawfulness- en het fair balance-criterium, aldus middel IV.
3.32
Bij het heffen van belastingen is er sprake van een inbreuk op het eigendomsrecht van de belastingplichtige. Deze inbreuk is in het algemeen gerechtvaardigd aangezien de tweede alinea van artikel 1 EP uitdrukkelijk voorziet in een uitzondering om de betaling van belastingen te verzekeren. [44] Deze inmenging moet dan wel: (i) zijn voorzien bij wet (lawful); (ii) een legitieme doelstelling hebben die in het algemeen belang is (legitimate aim), en (iii) proportioneel zijn ten opzichte van dat nagestreefde legitieme doel (fair balance). [45]
Lawfulness
3.33
Naast dat de inmenging moet zijn voorzien bij wet, is vereist dat die wet voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening is. [46] Daarnaast dient een belanghebbende over voldoende procedurele waarborgen te beschikken om zich tegen een inbreuk in het recht op ongestoord genot van eigendom te verzetten. [47]
3.34
In verweer is terecht opgemerkt dat ‘aan het vierde middel [...] de feitelijke stelling van belanghebbende [ten grondslag ligt] dat zij geen begunstigde is van het APV, maar enkel van de jaarlijkse uitkeringen’. Belanghebbende betoogt dan ook in middel III dat de reikwijdte van art. 2.14a, lid 6 Wet IB 2001 tekort schiet; ‘de erfgenamen van wijlen [G] zijn immers begunstigden, echter niet tot het vermogen van de Stiftung, maar slechts tot een jaarlijkse uitkering uit dit vermogen’ [48] . Belanghebbende is echter begunstigde tot de APV. [49] Het Hof heeft uitgaande van zijn feitelijke vaststellingen terecht geoordeeld dat belanghebbende niet een rechthebbende tot het vermogen is en dat het vermogen kwalificeert als een APV. [50] Verder staat vast dat belanghebbende een erfgenaam is van de inbrenger, de vader, en dat belanghebbende begunstigde is van het vermogen in de Stiftung. [51] Er is dus geen sprake van een niet‑discretionair vermogensdeel in de Stiftung. Reeds om die reden faalt deze klacht. [52]
3.35
Daarnaast kunnen belastingplichtigen zich zowel tegen de kwalificatie als begunstigde als de kwalificatie van het vermogen als APV verzetten. Van beide mogelijkheden heeft belanghebbende gebruik gemaakt. [53] Dat het verzet tegen deze kwalificaties niet slaagt, maakt niet dat er onvoldoende procedurele garanties zijn. Derhalve is de regeling van artikel 2.14a Wet IB 2001 ‘lawful’.
Fair balance
3.36
In middel IV wordt gesteld dat door de toerekening van het vermogen in de Stiftung op grond van artikel 2.14a Wet IB 2001 aan belanghebbende, de heffing van inkomstenbelasting ten laste van belanghebbende niet evenredig is in het licht van de begunstiging van belanghebbende. Te meer omdat er geen mogelijkheid wordt geboden tot het leveren van tegenbewijs. Derhalve wordt belanghebbende getroffen door een individuele en buitensporige last, aldus middel IV.
3.37
Middel IV klaagt dat ‘de heffing van inkomstenbelasting naar het progressieve tarief in box 1 over een (door het Gerechtshof geaccepteerde) rente van 6% over de TBS-vordering van € 1.748.240 voor het jaar 2013 vermeerderd met de box 3 heffing over ¼ deel van € 7.291.019 belanghebbende onevenredig zwaar treft in het licht van de niet afdwingbare uitkering van (in dit betreffende jaar) € 35.000 (en in de toekomstige jaren tot maximaal € 50.000)’.
3.38
Een inbreuk op het recht van eigendom is in beginsel geoorloofd ‘indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Er moet een redelijke verhouding ("fair balance") bestaan tussen het algemene belang dat met de belastingheffing wordt gediend en de bescherming van individuele rechten. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe.’ [54]
Stelselniveau
3.39
Op grond van het APV-regime van art. 2.14a Wet IB 2001 moet belanghebbende belasting betalen over de forfaitair bepaalde opbrengst berekend over de waarde van een vermogensbestanddeel zonder dat zij die opbrengst feitelijk geniet. Deze benadering is in de Nederlandse inkomstenbelasting gangbaar. [55]
3.4
Daarnaast heeft de Nederlandse wetgever met dit APV-regime willen voorkomen dat het in een APV ingebrachte vermogen – dat dus feitelijk strekt ten gunste van bepaalde personen – zoals belanghebbende – niet bij haar wordt belast. Zij heeft derhalve met deze regeling een heffingsvacuüm willen opheffen. [56] Deze wijze van belastingheffing (i.e. transparence fiscale) is in het licht van deze doelstelling geenszins van elke redelijke grond ontbloot, zodat de wetgever niet de ‘wide margin of appreciation’ die hem toekomt overschrijdt.
Individueel niveau
3.41
Nu geconstateerd moet worden dat de wetgever binnen zijn beoordelingsvrijheid is gebleven, kan de regeling ‘alleen dan leiden tot een individuele en buitensporige last indien en voor zover deze last zich in zijn geval sterker laat voelen dan in het algemeen. Of dit laatste zich voordoet, dient te worden beoordeeld aan de hand van de omstandigheden van het geval’. [57] Het feit dat belanghebbende dus belasting betaalt over een forfaitair bepaalde opbrengst zonder dat zij deze feitelijk geniet, vormt derhalve niet een ‘individuele en buitensporige last’; belanghebbende wordt in zoverre namelijk niet anders behandeld dan de overige belastingplichtigen.
3.42
Verder wordt in middel IV gesteld dat het oordeel van het Hof dat het vermogen van belanghebbende groot genoeg is om de belastingheffing over het toegerekende deel van het vermogen van de Stiftung op te vangen, onvoldoende is gemotiveerd, nu onduidelijk is welk vermogen het Hof daartoe als vermogen van belanghebbende in aanmerking heeft genomen. Naar de mening van belanghebbende getuigt het oordeel van het Hof van een onjuiste rechtsopvatting, als het Hof het bij fictie toegerekende vermogen van de Stiftung als vermogen van belanghebbende in aanmerking heeft genomen.
3.43
Weliswaar kan belanghebbende niet beschikken over de delen in het vermogen waar zij begunstigde van is, maar het Hof heeft feitelijk en voldoende gemotiveerd geoordeeld dat belanghebbende voldoende vermogen bezit om de fiscale last op te vangen. [58] Dit is ook in overeenstemming met de rechtspraak van de Hoge Raad volgens welke de gehele financiële situatie van belanghebbende in acht moet worden genomen. [59] Verder heeft belanghebbende niets aangevoerd waaruit aannemelijk wordt dat belanghebbende zwaarder wordt getroffen door het APV-regime dan andere belastingplichtigen. Middel IV faalt.
Middel V
3.44
De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende zich redelijkerwijs niet op het standpunt kon stellen dat hij dat [het opgeven van de bezittingen uit het APV] niet had hoeven doen gezien hetgeen de adviseur hem had geadviseerd hierover. Belanghebbende moet zich tevens, gelet op dit advies, ervan bewust zijn geweest dat daardoor een aanzienlijk bedrag niet zou worden geheven. In hoger beroep heeft belanghebbende geen nieuwe gezichtspunten hierover aangevoerd. Desnoods had belanghebbende daarbij gebruik gemaakt van een geschat bedrag. Ook het Hof komt tot de conclusie dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan.
Het doen van de vereiste aangifte
3.45
Op grond van artikel 8 AWR moet een belastingplichtige ‘duidelijk, stellig en zonder voorbehoud' aangifte doen. Doet een belastingplichtige dit niet, dan zou dit kunnen betekenen dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan en dat de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast volgt. Dit gebeurt als ‘de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat door de inhoudelijke gebreken in de aangifte een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven’. [62]
3.46
Volgens middel V heeft het Hof onterecht geoordeeld dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan. Als eerste wordt gesteld dat er sprake is van een pleitbaar standpunt en dat er daarom geen omkering van de bewijslast kan volgen. Deze stelling is echter niet verder onderbouwd en in deze zaak heb ik geen aanwijzingen gevonden die wijzen op een pleitbaar standpunt. [63]
3.47
Het Hof heeft geoordeeld dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Belanghebbende heeft in haar aangifte wel aangevinkt dat er sprake was van een APV, maar daarbij niet het deel van het vermogen dat haar kan worden toegerekend heeft opgegeven. Aangezien de adviseur van de familie heeft geadviseerd dat het vermogen van de Stiftung nu aan de erfgenamen – dus ook belanghebbende – toekomt, moet belanghebbende zich ervan bewust zijn geweest dat daardoor een aanzienlijk bedrag niet zou worden geheven. [64] [65] Dit oordeel is niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd en berust verder op de feitenwaardering van het Hof. Voor zover faalt middel V.
Toegang tot informatie die relevant is voor de aangifte
3.48
Een andere klacht die in middel V naar voren komt, heeft betrekking op de informatiepositie van belanghebbende. Gesteld wordt dat belanghebbende op grond van het Liechtensteinse recht, na het instellen van het Kontrollorgan in 2010, geen toegang heeft tot informatie betreffende het vermogen van de Stiftung. Het getuigt volgens het middel van een onjuiste rechtsopvatting dat belanghebbende het bedrag dan maar had moeten schatten. Dit geldt des te meer omdat art. 8 AWR belanghebbende verplicht ‘duidelijk, stellig en zonder voorbehoud’ aangifte te doen, aldus middel V.
3.49
In beginsel is het redelijk om van de belastingplichtige te verwachten dat hij of zij een volledige en juiste aangifte indient en op verzoek stukken e.d. hierover aanlevert. De belastingplichtige is immers in beginsel de persoon die over deze informatie beschikt. [66] De inspecteur en de rechter zijn dan ook afhankelijk van de belastingplichtige wat betreft de informatievoorziening.
Belastingplichtige uitgesloten van informatie
3.5
Maar wat als een aanzienlijk bedrag niet in de aangifte wordt vermeld omdat belanghebbende zelf (ook) is uitgesloten van die informatie door buitenlandse wetgeving?
3.51
Als vaststaat dat belanghebbende geen toegang heeft tot die informatie door bijvoorbeeld buitenlandse wetgeving, dan is deze redelijkheid minder evident. Volgens Liechtensteins recht mogen begunstigden van die Stiftung maar beperkt informatie ontvangen. Belanghebbende is naar Liechtensteins recht uitgesloten van informatie met betrekking tot het vermogen van de Stiftung. [67]
Art. 552 § 11
3. Bei Einrichtung eines Kontrollorgans
1) Hat der Stifter in der Stiftungserklärung ein Kontrollorgan für die Stiftung eingerichtet, so kann der Begünstigte nur über Zweck und Organisation der Stiftung sowie über seine eigenen Rechte gegenüber der Stiftung Auskunft verlangen und deren Richtigkeit durch Einsichtnahme in die Stiftungsurkunde, die Stiftungszusatzurkunde und die Reglemente überprüfen.
2) Als Kontrollorgan kann eingerichtet werden:
1. eine Revisionsstelle, auf die § 27 sinngemäss anzuwenden ist;
2. eine oder mehrere vom Stifter namentlich genannte natürliche Personen, welche über ausreichende Fachkenntnisse auf dem Gebiet des Rechts und der Wirtschaft verfügen, um ihre Aufgaben erfüllen zu können; oder
3. der Stifter.
3) Das Kontrollorgan muss von der Stiftung unabhängig sein. § 27 Abs. 2 gilt sinngemäss.
4) Das Kontrollorgan ist verpflichtet, einmal jährlich zu überprüfen, ob das Stiftungsvermögen seinen Zwecken gemäss verwaltet und verwendet wird. Über das Ergebnis dieser Prüfung hat es dem Stiftungsrat einen Bericht vorzulegen. Besteht kein Grund zur Beanstandung, so genügt eine Bestätigung, wonach eine Verwaltung und Verwendung des Stiftungsvermögens entsprechend dem Stiftungszweck und im Einklang mit den Bestimmungen des Gesetzes und der Stiftungsdokumente durchgeführt wurde. Ist dies nicht der Fall oder stellt das Kontrollorgan bei Wahrnehmung seiner Aufgaben Tatsachen fest, die den Bestand der Stiftung gefährden, so hat es den Begünstigten, soweit diese ihm bekannt sind, und dem Gericht Mitteilung zu machen. Das Gericht geht erforderlichenfalls gemäss § 35 vor.
5) Ist ein Kontrollorgan eingerichtet, so kann der Begünstigte von der Stiftung und von dem Kontrollorgan die Übermittlung der Berichte gemäss Abs. 4 verlangen.
6) Macht der Begünstigte seine Rechte gemäss § 9 geltend, so obliegt der Stiftung der Beweis, dass ein Kontrollorgan vorhanden ist, das den Anforderungen nach Abs. 2 iVm Abs. 3 entspricht.
Daarnaast heeft de ‘Steuerverwaltung’ van Liechtenstein de Nederlandse belastingdienst gewezen op deze bepaling en medegedeeld dat zij geen gegevens omtrent het vermogen van de Stiftung aan de begunstigden kan verstrekken. [68]
Strafuitsluitingsgrond
3.52
In het verleden was het aanvaard dat de omkering en verzwaring van de bewijslast niet werd toegepast als de belastingplichtige een geslaagd een beroep deed op een strafuitsluitingsgrond of de belastingplichtige kon aantonen dat de sanctie niet in redelijke verhouding stond tot het gepleegde verzuim. [69]
3.53
In de mondelinge behandeling van het ontwerp van de AWR is door de minister van Financiën medegedeeld ‘dat het niet nakomen van de desbetreffende verplichtingen geen omkering van de bewijslast ten gevolge heeft, indien de belastingplichtige aantoont dat hij geen schuld heeft aan het verzuim dat tot de omkering van de bewijslast leidt. In dat geval kan, aldus de minister, een parallel worden getrokken met het begrip afwezigheid van alle schuld in het strafrecht.’ [70] Dit is ook in enkele zaken bevestigd. [71]
Niet naleven kan belastingplichtige niet worden aangerekend
3.54
In recentere jurisprudentie heeft de Hoge Raad geoordeeld – onder verwijzing naar diezelfde bron – ‘dat het niet-voldoen aan verplichtingen zoals in artikel 47, lid 1, AWR genoemd zonder nadelige gevolgen voor de belastingplichtige moet blijven indien het niet naleven van het wettelijk voorschrift hem niet kan worden aangerekend. […] De vraag of bedoelde nadelige gevolgen voor de belastingplichtige achterwege dienen te blijven, zal moeten worden beantwoord met inachtneming van alle omstandigheden van het geval, waaronder de aard van de in artikel 47, lid 1, AWR voorziene medewerking die de inspecteur verlangt.’ [72] De Hoge Raad heeft een soortgelijke leer toegepast in zijn arrest van 25 juni 2015 [73] over de bewaarplicht.
3.55
Hieruit kan de conclusie worden getrokken dat de sanctie van de omkering van de bewijslast ook achterwege moet blijven bij het niet voldoen aan de verplichting van het doen van een juiste aangifte indien de belastingplichtige dit verzuim niet kan worden aangerekend.
Informatiepositie belanghebbende
3.56
Voor het schatten van het vermogen van de Stiftung heeft de Inspecteur zich onder andere gebaseerd op het overzicht van [F] BV en de waarde van het belang in [A] . Het Hof heeft overwogen dat ‘niet is komen vast te staan dat de Inspecteur bij de schatting is uitgegaan van gegevens die belanghebbende niet zou hebben. Het Hof merkt nog op dat de gemachtigde van belanghebbende in de eerder vermelde bijlage tot hetzelfde bedrag komt voor wat betreft de hier vermelde vermogensbestanddelen (€ 7.291.019) en ook de Liechtensteinse bankrekening heeft geschat. Uit de gedingstukken blijkt niet dat de Inspecteur zich heeft gebaseerd op de jaarrekening van de Stiftung voor het jaar 2013 of andere niet voor belanghebbende controleerbare gegevens.’ [74]
3.57
Blijkens overweging 5.10. van de bestreden uitspraak had belanghebbende toegang tot dezelfde gegevens als de Inspecteur. In zo’n geval is de blote stelling dat een belanghebbende is uitgesloten van informatie op grond van buitenlands wetgeving c.q. een bankgeheim onvoldoende. Er was immers wel bepaalde informatie beschikbaar waarop belanghebbende zich had kunnen baseren om zo een juiste en volledige aangifte zo dicht mogelijk te benaderen. Daarnaast bevindt de belastingplichtige zich niet in een achterstandspositie ten overstaande van de Inspecteur. Middel V faalt.
4.Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal