Conclusie
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
mr. P.J. Wattel
Advocaat-Generaal
Conclusievan 27 november 2018 inzake:
Nrs. Hoge Raad: 18/01915 en 18/01920
Staatssecretaris van Financiën
Nrs. Gerechtshof: 16/00543 en 16/00544
Nrs. Rechtbank: HAA 15/3351 en HAA 15/3458
Derde Kamer B
tegen
Loonbelasting december 2014
[X1](nr. 18/01915)
en
[X2](nr. 18/01920)
1.Overzicht
1.1
Bij deze conclusie hoort een bijlage die ook hoort bij de zaak met nummer 18/01914 waarin ik heden eveneens concludeer. In die bijlage behandel ik de voor alle drie de zaken relevante vraag of een dwangsom wegens niet tijdig beslissen op aanvraag of op bezwaar in verband met een overheidsdienstbetrekking loon is uit die dienstbetrekking in de zin van art. 10(1) Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB).
1.2
De twee zaken zijn door het Hof tegelijk, op dezelfde zitting behandeld. De belanghebbenden hebben dezelfde gemachtigde. Ook ik combineer hun zaken daarom.
1.3
Ik meen dat de litigieuze dwangsommen geen loon uit dienstbetrekking zijn. Zij voldoen mijns inziens aan geen van de in de relevante rechtspraak ontwikkelde causaliteitscriteria zoals besproken in de bijlage. De hoedanigheid van bestuursorgaan van de debiteur overheerst die van werkgever, en het karakter van verbintenis uit de wet van de dwangsom staat er mijns inziens aan in de weg om een werkgeversverplichting aan te nemen of een onverbrekelijk daarmee samenhangende verplichting zoals – in civiele-dwangsomzaken – de verplichting tot het ongedaan maken van de niet-nakoming van een werkgeversverplichting.
2.De feiten en de gedingen in feitelijke instanties
De feiten
Zaak 18/01915
2.1
[X1] is militair ambtenaar in de zin van de Militaire ambtenarenwet 1931 (MAW). Hij is gezagvoerder op een [toestel] van het type [A]. Op 16 december 2013 heeft hij verzocht om hem per 21 oktober 2010 tien vliegpunten toe te kennen. Uit het dossier kan ik niet opmaken aan wie hij dat verzoek heeft gericht, maar ik neem aan: aan de minister van Defensie, want die heeft het verzoek op 28 maart 2014 afgewezen. De belanghebbende heeft daartegen vergeefs bezwaar gemaakt. Omdat het bestuursorgaan dat over het bezwaar gaat (de Commandant Zeestrijdkrachten) niet tijdig op zijn bezwaar heeft beslist, heeft het ex art. 4:17 Algemene wet bestuursrecht (Awb) jegens [X1] een dwangsom verbeurd ad € 120. Op de betaling daarvan heeft Defensie € 62,40 aan loonheffingen ingehouden.
Zaak 18/01920
2.2
Ook [X2] is militair ambtenaar in de zin van de MAW. Hij is vlieger op een
[toestel]. Nadat hij zijn opleiding had afgerond, heeft de Commandant Luchtstrijdkrachten hem op grond van art. 12k(2)(b) MAW een dienverplichting van tien jaar opgelegd. Die Commandant heeft op 30 juli 2014 nader besloten dat de dienverplichting zal duren tot 17 juni 2024. De belanghebbende heeft daartegen vergeefs bezwaar gemaakt. Omdat het bestuursorgaan (de minister van Defensie) niet tijdig op het bezwaar heeft beslist, heeft het ex art. 4:17 Awb jegens [X2] een dwangsom verbeurd ad € 100. Op de betaling daarvan heeft Defensie € 44,38 aan loonheffingen ingehouden.
[toestel]. Nadat hij zijn opleiding had afgerond, heeft de Commandant Luchtstrijdkrachten hem op grond van art. 12k(2)(b) MAW een dienverplichting van tien jaar opgelegd. Die Commandant heeft op 30 juli 2014 nader besloten dat de dienverplichting zal duren tot 17 juni 2024. De belanghebbende heeft daartegen vergeefs bezwaar gemaakt. Omdat het bestuursorgaan (de minister van Defensie) niet tijdig op het bezwaar heeft beslist, heeft het ex art. 4:17 Awb jegens [X2] een dwangsom verbeurd ad € 100. Op de betaling daarvan heeft Defensie € 44,38 aan loonheffingen ingehouden.
Geschillen
2.3
In beide zaken is in geschil of terecht loonheffing is ingehouden of dat de dwangsommen geen belast loon zijn in de zin van art. 10(1) Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB).
De Rechtbank Noord-Holland [1]
2.4
De Rechtbank heeft de twee zaken gezamenlijk behandeld, maar twee afzonderlijke uitspraken gedaan.
2.5
De Rechtbank constateerde dat de belanghebbenden als militaire ambtenaren werken na daartoe strekkende ambtelijke aanstellingen en zij dus in publiekrechtelijke dienstbetrekking staan tot het ministerie van Defensie. De dwangsommen zijn geen vergoedingen voor geleden (immateriële) schade maar vloeien volgens de Rechtbank voort uit de rechtsposities van de belanghebbenden als militair ambtenaar ten opzichte van de minister van Defensie en komen hen daarom toe in hun hoedanigheid van werknemer. Niet van belang achtte de Rechtbank dat hun rechtsposities ten opzichte van de Commandant resp. de minister voortvloeide uit de Awb, noch dat de dwangsomregeling niet beperkt is tot het ambtenarenrecht. Die omstandigheden leiden er volgens de Rechtbank niet toe dat de dwangsommen niet zozeer hun grond vinden in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moeten worden aangemerkt. Dat niet de inhoudingsplichtige (het ministerie van Defensie), maar de minister c.q. de Commandant Zeestrijdkrachten als bestuursorganen de dwangsommen hebben verbeurd, doet daaraan volgens de Rechtbank niet af omdat volgens het militair ambtenarenrecht in geschillen, zoals die leidende tot de dwangsommen, de minister optreedt als procespartij. De minister en de inhoudingsplichtige moeten haars inziens daarom worden vereenzelvigd. Een situatie zoals in de zaak HR
BNB2001/354 (
Dow ChemicalEnergieprijs-arrest, zie onderdeel 3.8 van de bijlage), waarin het voordeel werd genoten van een derde, doet zich daarom niet voor.
BNB2001/354 (
Dow ChemicalEnergieprijs-arrest, zie onderdeel 3.8 van de bijlage), waarin het voordeel werd genoten van een derde, doet zich daarom niet voor.
2.6
In de zaak van [X2] heeft de Rechtbank daaraan toegevoegd dat zij evenmin tot een ander oordeel wordt gebracht door het gegeven dat het geschil in die zaak een verzoek betrof tot
verkortingvan de dienverplichting. Die omstandigheid brengt niet mee dat de dwangsom die in het kader van de besluitvorming naar aanleiding van dat verzoek door de minister van Defensie verschuldigd is geworden, niet als loon in de zin van art. 10(1) Wet LB kan gelden.
verkortingvan de dienverplichting. Die omstandigheid brengt niet mee dat de dwangsom die in het kader van de besluitvorming naar aanleiding van dat verzoek door de minister van Defensie verschuldigd is geworden, niet als loon in de zin van art. 10(1) Wet LB kan gelden.
Het Hof Amsterdam [2]
2.7
Het Hof heeft de hogere beroepen van de belanghebbenden gezamenlijk behandeld, maar twee afzonderlijke uitspraken gedaan.
2.8
Het Hof heeft overwogen dat het loonbegrip niet zo ruim is dat de enkele omstandigheid dat de dienstbetrekking een voorwaarde is voor het verkrijgen van een voordeel (
condicio sine qua non), al voldoende grond is om dat voordeel tot het loon te rekenen. Het Hof acht art. 4:17 Awb een algemene regeling die geldt voor alle belanghebbenden die bij een bevoegd bestuursorgaan een aanvraag tot het nemen van een beschikking hebben gedaan. De rechtsverhouding van een ambtenaar die in die hoedanigheid een aanvraag tot een beschikking heeft gedaan en wordt geconfronteerd met overschrijding van de beslistermijn, is met betrekking tot die overschrijding en het recht op een dwangsom bij het in gebreke blijven van het bestuursorgaan naar ’s Hofs oordeel niet anders dan die van willekeurig welke andere belanghebbende. Anders dan de Rechtbank, meent het Hof daarom dat de litigieuze dwangsommen niet zozeer hun grond vinden in de dienstbetrekkingen van de belanghebbenden dat zij als daaruit genoten loon moeten worden beschouwd, maar in de omstandigheid dat een bestuursorgaan in gebreke is gebleven tijdig op bezwaar te beslissen. De belanghebbenden hebben recht op de dwangsommen in hun hoedanigheid van makers van bezwaar, aldus het Hof. De omstandigheid dat hun rechtspositie als (militair) ambtenaar meebrengt dat afhandeling van hun bezwaar volgens de Awb-regels verloopt, rechtvaardigt volgens het Hof geen ander oordeel.
condicio sine qua non), al voldoende grond is om dat voordeel tot het loon te rekenen. Het Hof acht art. 4:17 Awb een algemene regeling die geldt voor alle belanghebbenden die bij een bevoegd bestuursorgaan een aanvraag tot het nemen van een beschikking hebben gedaan. De rechtsverhouding van een ambtenaar die in die hoedanigheid een aanvraag tot een beschikking heeft gedaan en wordt geconfronteerd met overschrijding van de beslistermijn, is met betrekking tot die overschrijding en het recht op een dwangsom bij het in gebreke blijven van het bestuursorgaan naar ’s Hofs oordeel niet anders dan die van willekeurig welke andere belanghebbende. Anders dan de Rechtbank, meent het Hof daarom dat de litigieuze dwangsommen niet zozeer hun grond vinden in de dienstbetrekkingen van de belanghebbenden dat zij als daaruit genoten loon moeten worden beschouwd, maar in de omstandigheid dat een bestuursorgaan in gebreke is gebleven tijdig op bezwaar te beslissen. De belanghebbenden hebben recht op de dwangsommen in hun hoedanigheid van makers van bezwaar, aldus het Hof. De omstandigheid dat hun rechtspositie als (militair) ambtenaar meebrengt dat afhandeling van hun bezwaar volgens de Awb-regels verloopt, rechtvaardigt volgens het Hof geen ander oordeel.
2.9
El Ouardi (
NLF2018/1009) onderschrijft ’s Hofs conclusie maar merkt op dat een open norm zoals de leer van de redelijke toerekening in de praktijk lastig toepasbaar is. Bitter (
NTFR2018/804) merkt op dat de zaken afwijken van de zaken over door de civiele rechter opgelegde dwangsommen wegens niet (tijdig) betalen van een loonbestanddeel omdat iedere burger recht heeft op de art. 4:17 Awb-dwangsom.
NLF2018/1009) onderschrijft ’s Hofs conclusie maar merkt op dat een open norm zoals de leer van de redelijke toerekening in de praktijk lastig toepasbaar is. Bitter (
NTFR2018/804) merkt op dat de zaken afwijken van de zaken over door de civiele rechter opgelegde dwangsommen wegens niet (tijdig) betalen van een loonbestanddeel omdat iedere burger recht heeft op de art. 4:17 Awb-dwangsom.
3.Het geding in cassatie
3.1
De staatssecretaris van Financiën heeft in beide zaken tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. Beide belanghebbenden hebben een verweerschrift ingediend. De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend en hebben hun zaak niet doen bepleiten.
3.2
De Staatssecretaris stelt in beide zaken één gelijkluidend cassatiemiddel voor, inhoudende dat het Hof art. 10(1) Wet LB en art. 8:77 Awb heeft geschonden met zijn onjuiste dan wel onvoldoende gemotiveerde oordeel dat de dwangsommen niet zozeer hun grond vinden in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moeten worden aangemerkt.
3.3
Ook de toelichtingen op het cassatiemiddel zijn in beide zaken gelijk. Uit uw jurisprudentie leidt de Staatssecretaris af dat de ondergrens van het loonbegrip ligt in de causaliteit tussen bron en voordeel. Is eenmaal causaliteit vastgesteld, dan zijn de uitzonderingen op het loonbegrip beperkt, zo leidt hij uit het Smeerputarrest af (zie onderdeel 3.3 van de bijlage). U formuleert de uitzonderingen op het loonbegrip volgens hem daarom dan ook negatief: “niet zozeer.” De Staatssecretaris bestrijdt de twee volgens hem dragende argumenten van het Hof: (1) de ‘bestuursrechtelijke oorzakelijkheid’ van de bate; en (2) de hoedanigheid van maker van bezwaar van de genieter. Argument (1) leidt volgens de Staatssecretaris niet tot de conclusie dat de dienstbetrekking niet de bron is van de bate:
“Belanghebbendes arbeidsverhouding wordt beheerst door het publieke in plaats van het civiele recht, zodat ook de nakoming van arbeidsrechtelijke verplichtingen onderworpen is aan het bestuursrecht. Publieke werkgevers zijn voor het handelen van hun (bestuurs)organen immers altijd onderworpen aan het bestuursrecht. Ook indien en voor zover zij handelen als werkgever jegens een werknemer (ambtenaar). Dit is bij de invoering van de Awb expliciet onder ogen gezien en door de wetgever aanvaard (MvT, Kamerstukken II 1988/89, 21 221, nr. 3, blz. 31-32) [zie onderdeel 5.3 van de bijlage; PJW]. Zelfs publiekrechtelijke organen die expliciet als bestuursorgaan zijn uitgezonderd in de Awb, worden voor hun handelen als werkgever wel als bestuursorgaan beschouwd (artikel 1:1, lid 3, van de Awb). Dat een bestuursorgaan jegens belanghebbende in gebreke is gebleven, zoals het Hof heeft geoordeeld, kan daarom niet bijdragen aan het oordeel dat geen sprake is van een verband tussen bate en dienstbetrekking en de bate. In tegendeel. De bestuursrechtelijke oorzakelijkheid kan als zodanig dus niet leiden tot de conclusie dat de dienstbetrekking niet de bron vormt van de bate. De gegeven motivering van het Hof kan zijn oordeel dus niet dragen.”
3.4
Het Hof miskent met argument (2) volgens de Staatssecretaris dat de belanghebbende zijn verzoek indiende bij het bestuursorgaan als werkgever en dat het daaruit voortvloeiende handelen of nalaten van het bestuursorgaan daarom eveneens geschiedt in de hoedanigheid van werkgever jegens de werknemer. De Staatssecretaris noemt als voorbeeld een verzoek om een hoger salaris of een hogere toelage. Het Hof vat volgens de Staatssecretaris het begrip ‘loon’ te beperkt op, gezien HR 6 november 1991,
BNB1992/57 (zie onderdeel 3.5 van de bijlage) en HR 24 juni 2011,
BNB2011/276 (zie onderdeel 3.11 van de bijlage), over civiele dwangsommen die door u tot het loon werden gerekend. De Staatssecretaris meent dat civiele dwangsommen dezelfde aard en doelstelling hebben als bestuursrechtelijke dwangsommen. Een dwangsom is geen vergoeding van (immateriële) schade. De litigieuze dwangsommen zijn overigens ook tegelijk met het reguliere salaris betaald.
BNB1992/57 (zie onderdeel 3.5 van de bijlage) en HR 24 juni 2011,
BNB2011/276 (zie onderdeel 3.11 van de bijlage), over civiele dwangsommen die door u tot het loon werden gerekend. De Staatssecretaris meent dat civiele dwangsommen dezelfde aard en doelstelling hebben als bestuursrechtelijke dwangsommen. Een dwangsom is geen vergoeding van (immateriële) schade. De litigieuze dwangsommen zijn overigens ook tegelijk met het reguliere salaris betaald.
3.5
Ook de
verweerschriftenzijn identiek. De belanghebbenden vallen over de formulering dat de dwangsommen door ‘de werkgever’ zouden zijn uitbetaald: zij zijn verbeurd door het bestuursorgaan. De belanghebbenden zijn geen werknemers van het bestuursorgaan dat de dwangsommen verbeurde, maar staan in rechtspositionele verhouding tot de Staat der Nederlanden. Dat de dwangsommen zijn uitbetaald met de reguliere salarisbetalingen achten zij voor de fiscaal-juridische duiding ervan niet relevant.
verweerschriftenzijn identiek. De belanghebbenden vallen over de formulering dat de dwangsommen door ‘de werkgever’ zouden zijn uitbetaald: zij zijn verbeurd door het bestuursorgaan. De belanghebbenden zijn geen werknemers van het bestuursorgaan dat de dwangsommen verbeurde, maar staan in rechtspositionele verhouding tot de Staat der Nederlanden. Dat de dwangsommen zijn uitbetaald met de reguliere salarisbetalingen achten zij voor de fiscaal-juridische duiding ervan niet relevant.
3.6
Met zijn stelling dat het Smeerputarrest een uitzondering inhoudt op het loonbegrip voor als de causaliteit eenmaal is vastgesteld draait de Staatssecretaris
de factode bewijslast om, aldus de belanghebbenden, want het is huns inziens aan de inspecteur om te bewijzen dat een voordeel in zodanige mate ‘uit’ de dienstbetrekking voortvloeit dat het loon is. Door te spreken over ‘uitzonderingen op het loonbegrip’ miskent de Staatssecretaris de wetssystematiek. Art. 10(1) Wet LB bepaalt wat loon is en art. 11 Wet LB welke uitzonderingen daarop worden gemaakt. De inspecteur moet derhalve het bestaan van loon ex art. 10(1) Wet LB bewijzen en de belastingplichtige moet de toepasselijkheid van een uitzondering ex art. 11 Wet LB bewijzen. Dat de wetgever een ‘ruim’ loonbegrip beoogde, betrekt de Staatssecretaris ten onrechte op het oorzakelijke verband tussen bate en dienstbetrekking. ‘al hetgeen’ in de omschrijving ‘al hetgeen uit een dienstbetrekking (…) wordt genoten’ in art. 10 Wet LB ziet niet op de relatie tussen het voordeel en de dienstbetrekking; daarop ziet het woord ‘uit’ in de term ‘uit dienstbetrekking’. Met ‘al hetgeen’ wordt slechts duidelijk gemaakt dat de vorm van het loon er niet toe doet. In zoverre kan van een ‘ruim’ loonbegrip worden gesproken.
de factode bewijslast om, aldus de belanghebbenden, want het is huns inziens aan de inspecteur om te bewijzen dat een voordeel in zodanige mate ‘uit’ de dienstbetrekking voortvloeit dat het loon is. Door te spreken over ‘uitzonderingen op het loonbegrip’ miskent de Staatssecretaris de wetssystematiek. Art. 10(1) Wet LB bepaalt wat loon is en art. 11 Wet LB welke uitzonderingen daarop worden gemaakt. De inspecteur moet derhalve het bestaan van loon ex art. 10(1) Wet LB bewijzen en de belastingplichtige moet de toepasselijkheid van een uitzondering ex art. 11 Wet LB bewijzen. Dat de wetgever een ‘ruim’ loonbegrip beoogde, betrekt de Staatssecretaris ten onrechte op het oorzakelijke verband tussen bate en dienstbetrekking. ‘al hetgeen’ in de omschrijving ‘al hetgeen uit een dienstbetrekking (…) wordt genoten’ in art. 10 Wet LB ziet niet op de relatie tussen het voordeel en de dienstbetrekking; daarop ziet het woord ‘uit’ in de term ‘uit dienstbetrekking’. Met ‘al hetgeen’ wordt slechts duidelijk gemaakt dat de vorm van het loon er niet toe doet. In zoverre kan van een ‘ruim’ loonbegrip worden gesproken.
3.7
De hoedanigheid van ambtenaar is geen eis voor verbeuring van een dwangsom ex art. 4:17 Awb, laat staan dat zij onverbrekelijk met elkaar verbonden zijn, aldus de belanghebbenden. Het bestuursorgaan is niet de werkgever van de belanghebbenden en elke belanghebbende in de zin van de Awb heeft in voorkomende gevallen aanspraak op een dwangsom, ongeacht aard en uitkomst van het onderliggende geschil. Anders dan in uw arresten over civiele dwangsommen, opgelegd aan werkgevers, bestaat het recht op de dwangsom bij niet tijdig beslissen ongeacht of de belanghebbenden gelijk krijgen in het onderliggende geschil. De belanghebbenden maken een vergelijking met rente over een loonvordering; die rente geniet de werknemer huns inziens niet als werknemer, maar als crediteur, zodat zij geen loon is. De litigieuze dwangsommen staan volgens hen in een nog verder verwijderd verband met de dienstbetrekking dan die rente, aldus de belanghebbenden. Zij wijzen tot slot op het antwoord van het initiatiefnemende Kamerlid Luchtenveld op de vraag of een bestuurlijke dwangsom als inkomen wordt gekort op een uitkering. Hij antwoordde dat een dwangsom géén inkomen is en dus niet wordt gekort op toeslagen (zie onderdeel 2.4 van de bijlage). Nu het loon onderdeel is van het inkomensbegrip van art. 2(1)(a) Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen, moet hieruit volgens de belanghebbenden worden afgeleid dat de litigieuze dwangsommen geen loon zijn.
4.Behandeling van het middel
4.1
Op de gronden uiteengezet in de onderdelen 4.7 en 5 van de bijlage meen ik dat de litigieuze dwangsommen geen loon uit dienstbetrekking zijn. Zij voldoen mijns inziens aan geen van de in de relevante rechtspraak ontwikkelde causaliteitscriteria zoals besproken in de bijlage. De hoedanigheid van bestuursorgaan van de debiteur overheerst die van werkgever, en het karakter van verbintenis uit de wet van de dwangsom staat er mijns inziens aan in de weg om een werkgeversverplichting aan te nemen of een onverbrekelijk daarmee samenhangende verplichting zoals – in civiele-dwangsomzaken – de verplichting tot het ongedaan maken van de niet-nakoming van een werkgeversverplichting.
4.2
Het betoog van de Staatssecretaris ter zake van ‘bestuursrechtelijke oorzakelijkheid’ (zie 3.3) lijkt mij een misverstand. Uit het gegeven dat niet als bestuursorgaan aangewezen Staatsinstellingen tóch als zodanig worden aangewezen voor zover zij in de sfeer van het ambtenarenrecht handelen (zie onderdeel 5.3 van de bijlage), volgt zijns inziens dat de ‘bestuursrechtelijke oorzakelijkheid’ van de dwangsom niet ter zake doet.
Alleoverheidswerkgevers worden immers naar de Awb verwezen, of zij nu bestuursorgaan zijn of niet. Deze redenering lijkt mij een misverstand omdat het beginpunt ervan is dat de overheid als werkgever handelt. Maar dat moest nu juist onderzocht worden. Ik zou zelfs menen dat uit die Awb-verwijzing voor niet-bestuursorganen de
onjuistheid van het standpunt van de Staatssecretaris volgt. De
causavan de dwangsom van art. 4:17 Awb zit kennelijk in de wettelijke aanwijzing als bestuurorgaan; niet in het handelen in de sfeer van het ambtenarenrecht, want de Staatsinstellingen waar het hier om gaat, zouden als werkgever een dwangsom zoals de litigieuze niet kunnen verbeuren als zij niet waren aangewezen als bestuurorgaan.
Alleoverheidswerkgevers worden immers naar de Awb verwezen, of zij nu bestuursorgaan zijn of niet. Deze redenering lijkt mij een misverstand omdat het beginpunt ervan is dat de overheid als werkgever handelt. Maar dat moest nu juist onderzocht worden. Ik zou zelfs menen dat uit die Awb-verwijzing voor niet-bestuursorganen de
onjuistheid van het standpunt van de Staatssecretaris volgt. De
causavan de dwangsom van art. 4:17 Awb zit kennelijk in de wettelijke aanwijzing als bestuurorgaan; niet in het handelen in de sfeer van het ambtenarenrecht, want de Staatsinstellingen waar het hier om gaat, zouden als werkgever een dwangsom zoals de litigieuze niet kunnen verbeuren als zij niet waren aangewezen als bestuurorgaan.
4.3
Dat de dwangsom tegelijk met het salaris is betaald, is niet relevant. Dat een reis- en verblijfkostenvergoeding tegelijk met een ambtelijk salaris wordt betaald, betekent geenszins dat die vergoeding salaris is.
5.Conclusie
Ik geef u in overweging het beroep in cassatie van Staatssecretaris ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal