ECLI:NL:PHR:2018:1219

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.E.C.M. Niessen

Advocaat-Generaal

Conclusievan 31 oktober 2018 inzake:

Nr. Hoge Raad: 18/00356

Staatssecretaris van Financiën

Nrs. Gerechtshof: 16/03874 t/m 16/03877

Nrs. Rechtbank: 14/3465 t/m 14/3468

Derde Kamer B

tegen

Loonbelasting 2008 - 2011

[X] B.V.

1.Inleiding

1.1

Aan [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) zijn naheffingsaanslagen in de loonheffingen opgelegd over de jaren 2008 tot en met 2011 (hierna: de naheffingsaanslagen). Tevens zijn beschikkingen afgegeven betreffende heffingsrente en een boete.

1.2

De naheffingsaanslagen, de beschikkingen heffingsrente en de boetebeschikkingen heeft de Inspecteur, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken gehandhaafd.

1.3

Tegen de uitspraken op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard voor wat betreft de naheffingsaanslagen en heffingsrente. De boetebeschikking heeft de Rechtbank vernietigd.^[1]

1.4

Belanghebbende heeft tegen de in één geschrift vervatte uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard en de uitspraken van de Rechtbank, behoudens de beslissing inzake de boetebeschikking, vernietigd.^[2]De naheffingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente heeft het Hof verminderd.

1.5

De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft gerepliceerd. Belanghebbende heeft niet gedupliceerd.

1.6

Het geschil in cassatie betreft de vraag of belanghebbende aanspraak kan maken op (i) afdrachtvermindering onderwijs^[3]en (ii) vergoeding voor extraterritoriale huisvestigingskosten^[4](hierna: de ET-regeling).

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

Het Hof heeft de feiten, voor zover in cassatie van belang, als volgt vastgesteld:

(…)

2.5.

Door [G] werden opleidingen aangeboden aan (werknemers van) belanghebbende en andere groepsmaatschappijen, die in verband daarmee in de aangiften loonheffingen de afdrachtvermindering onderwijs toepasten op basis van het bepaalde in artikel 14, lid 1, van de WVA (hierna: de afdrachtvermindering).

In totaal heeft het [D] -concern de afdrachtvermindering voor 5.833 werknemers geclaimd (zijnde ca. 20% van het totale personeelsbestand van belanghebbende en de andere groepsmaatschappijen):

4.980 werknemers van belanghebbende en [B] B.V. volgden de opleiding Arbeidsmarktgekwalificeerd Assistent (hierna: AKA); 222 werknemers van [A] B.V. volgden de opleiding Sociaal Juridisch Medewerker Arbeidsvoorziening en Personeelswerk (hierna: SJM); 113 werknemers van belanghebbende volgden de opleiding Assistent Medewerker Voeding/ Voedingsindustrie (hierna: SVO) en 518 werknemers van belanghebbende en [B] B.V. volgden de opleiding Logistiek Medewerker (hierna: LM).

2.6.

Belanghebbende heeft de afdrachtvermindering toegepast in haar aangiften loonheffing over de jaren 2008 tot en met 2011 voor de werknemers, die waren ingeschreven voor de opleidingen AKA, LM en SVO (hierna: de deelnemers). Genoemde opleidingen zijn geregistreerd in het Centraal Register Beroepsopleidingen (hierna: Crebo) onder de nummers 90440 (AKA), 90252 (LM) en 93760 (SVO). Uitgangspunt van deze opleidingen is praktijkopleiding op de werkvloer. Belanghebbende is door [CCC] en [DDD] erkend als leerbedrijf voor opleidingen als deze. Geen enkele deelnemer heeft de AKA-opleiding afgerond met een erkend diploma of certificaat; deze opleiding was niet gericht op het behalen van een diploma of certificaat.

2.7.2.

Tot de stukken behoren voorts de kwalificatiedossiers LM en SVO waarin eveneens de doelgroep, de te behalen kwalificaties en de inhoud van deze opleidingen zijn beschreven. Onderdeel van deze kwalificatiedossiers is eveneens een proces‑competentiematrix.

2.8.1.

Tot de stukken behoren een opleidingsprogramma AKA opgesteld door [F] en [J] , een opleidingsoverzicht SVO opgesteld door SVO en een studiewijzer en Handleiding Beroepspraktijkvorming LM opgesteld door ROC [K] (hierna: [K] ). Als onderdeel van de opleidingen AKA, LM en SVO is een lespakket Nederlands ontwikkeld voor de (buitenlandse) werknemers van belanghebbende en andere groepsmaatschappijen.

2.9.

Tot de stukken behoren (digitale) dossiers van deelnemers aan de opleidingen AKA, LM en SVO (hierna: deelnemersdossiers). De inhoud van een aantal deelnemersdossiers laat zich als volgt beschrijven.

AKA

2.9.1.

Het dossier van [L]^[5]bevat voor zover hier van belang de volgende stukken: een praktijkovereenkomst beroepsbegeleidende leerweg (hierna: POK), waarin wordt verwezen naar de BBL-leerweg AKA (Crebocode 90440) en die is ondertekend door of namens [L] , belanghebbende, [J] en [CCC] , een Onderwijsovereenkomst (hierna: OOK), waarin wordt verwezen naar de BBL-leerweg AKA en welke is ondertekend door of namens [L] en [J] , de uitkomsten van een “Taalvaardigheden & Cultuurtest’, een taaltest, verslagen van diverse beoordelingsgesprekken en tenslotte registraties van aanwezigheid tijdens lessen van [G] .

(…)

(…)^[6]

SVO

(…)^[7]

2.9.13.

De praktijkbegeleider die op de praktijkovereenkomst vermeld staat is tezamen met de betrokken onderwijsinstelling medeverantwoordelijk geweest voor de beoordeling en vastlegging van de beroepspraktijkvorming.

2.10.1.

Namens de Inspecteur is in 2009 in verband met de opleidingsactiviteiten een onderzoek ingesteld bij belanghebbende en andere groepsmaatschappijen. De Inspecteur heeft in totaal maximaal 23 dossiers van deelnemers, waarvoor afdrachtvermindering in verband met AKA en SJM was geclaimd, inhoudelijk beoordeeld. Volgens de Inspecteur waren de gecontroleerde dossiers niet compleet.

2.10.2.

De Onderwijsinspectie heeft in 2012, samen met de Inspecteur, bij [J] - en later ook bij [K] - onderzoeken ingesteld naar de AKA-, SJM-, LM- en SVO‑opleidingen. De Crebo registratie van de opleidingen is naar aanleiding van deze onderzoeken niet ingetrokken.

2.11.

De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende geen recht heeft op afdrachtvermindering en heeft de daarmee bespaarde loonheffing bij belanghebbende nageheven.

Regeling voor extraterritoriale kosten

2.12.

Belanghebbende verzorgt de huisvesting van haar uit het buitenland afkomstige werknemers. Tot 1 januari 2008 betaalden de werknemers daarvoor een vergoeding uit hun nettoloon. Belanghebbende heeft gesteld dat zij met ingang van 1 januari 2008 - na afronding van de onderhandelingen tussen de betrokken cao-partijen - heeft besloten een vergoedingsregeling voor de extraterritoriale huisvestingskosten van haar buitenlandse werknemers (hierna: de ET-regeling) in te voeren - waardoor de huisvestingskosten uit het brutoloon konden worden vergoed - onder gelijktijdige compensatie van 19% van het brutoloon voor de door deze invoering veroorzaakte verlaging van de grondslagen voor pensioenopbouw en sociale zekerheidsrechten. Tussen belanghebbende en de werknemers heeft in 2008 geen overleg plaatsgehad betreffende wijziging van de arbeidsovereenkomsten naar aanleiding van het invoeren van de ET-regeling. Feitelijk is de ET-regeling pas geïmplementeerd op of rondom 1 oktober 2008, omdat de salarissoftware van belanghebbende niet eerder was aangepast. Alle loonstroken van de betrokken werknemers zijn in 2008 met terugwerkende kracht naar 1 januari 2008 aangepast en opnieuw aan de desbetreffende werknemers uitgereikt. In de periode januari tot en met september 2008 is het loon geboekt en uitbetaald zonder rekening te houden met de ET‑regeling; op of rondom 1 oktober 2008 is alsnog in de salarisadministratie - met terugwerkende kracht naar 1 januari 2008 - rekening gehouden met de uitruil van brutoloon en huisvestingskosten. De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat het in het eerste halfjaar van 2008 door de desbetreffende werknemers genoten loon niet met terugwerkende kracht kan worden gewijzigd en heeft in verband daarmee een bedrag van € 2.107.592 bij belanghebbende nageheven.

2.13.

Tot de gedingstukken behoort een ‘Uitzendovereenkomst voor bepaalde tijd-Fase A’, gesloten tussen belanghebbende en [FF] , gedagtekend 21 maart 2008, ter zake waarvan ter zitting door belanghebbende is gesteld - en door de Inspecteur niet is weersproken - dat dit een standaardovereenkomst betreft, die al jaren door belanghebbende wordt gebruikt. In deze overeenkomst staat onder meer:

‘(…)

Artikel 6. Salaris

1. (…)

5 Een gedeelte van het salaris kan als loon in natura worden aangemerkt in de vorm van kosten die samenhangen met huisvesting en vervoer.

(…)

Artikel 14. Eenzijdige wijzigingsbeding

[D] behoudt het recht om de in deze overeenkomst opgegeven arbeidsvoorwaarden eenzijdig te wijzigen indien hiertoe zich een gewichtige reden als bedoeld in art. 7:613 BW Pro voordoet.’

Rechtbank

2.2

Voor de Rechtbank was, voor zover in cassatie van belang, in geschil of:

- belanghebbende terecht de afdrachtvermindering onderwijs heeft toegepast;

- (…);

- belanghebbende terecht de vergoeding voor woonkosten in het eerste halfjaar 2008 ten laste van het brutoloon heeft gebracht (cafetariasysteem);

(…)

2.3

De Rechtbank is van oordeel dat belanghebbende de afdrachtvermindering onderwijs ten onrechte heeft toegepast. Zij verklaart het beroep van belanghebbende ongegrond behoudens voor wat betreft de boete:

5.2. (…)

De rechtbank zal in het midden laten of de aard van de theorielessen afdoet aan de kwalificatie van de rest van de opleiding als beroepsopleiding. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 15 januari 2016 (ECLI:NL:HR:2016:38, BNB 2016/82) immers geoordeeld dat ook recht op aftrek WVA kan bestaan voor uitsluitend de beroepspraktijkvorming, dus zonder theoretische scholing. De theorie-opleiding beslaat in dit geval slechts een marginaal deel van de totale studielast van de opleiding (30 respectievelijk 60 van de 1600 uur). (…)

5.3.

Beoordeeld moet dan worden of voor de werknemers (uitzendkrachten) van belanghebbende wier namen zijn vermeld als deelnemer aan de AKA opleiding, sprake is geweest van beroepspraktijkvorming in de zin van een beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de WEB bedoelde beroepsopleiding. In dit geval gaat het dan om de assistentopleiding (onderdeel a). (…)

5.4.

De rechtbank is van oordeel dat het op de weg van belanghebbende ligt om feiten en omstandigheden aannemelijk te maken die kunnen leiden tot het oordeel dat sprake is geweest van beroepspraktijkvorming die als zodanig deel uitmaakt van de beroepsbegeleidende leerweg van een van de beroepsopleidingen die in artikel 14 WVA Pro worden aangeduid, nu de inspecteur gemotiveerd heeft ontkend dat in de opleiding sprake is geweest van beroepspraktijkvorming. (…)

5.5.

De rechtbank stelt voorop dat de Crebo-registratie van de opleiding Arbeidsmarktgekwalificeerd Assistent niet betekent dat daarmee vaststaat dat aanspraak kan worden gemaakt op de hier bedoelde afdrachtvermindering. Ten eerste ziet een Crebo‑registratie niet op een specifieke aanbieder. Ten tweede zijn er verschillen tussen de AKA-opleiding als bedoeld in de WEB en de AKA-opleiding van [G] , zoals in opleidingsduur (één jaar / twee jaar). Getoetst moet worden of de deelnemers aan de AKA‑opleiding van [G] beroepspraktijkvorming als onderdeel van de beroepsbegeleidende leerweg hebben gevolgd. De rechtbank betwijfelt niet dat werknemers van belanghebbende of van [G] , zoals belanghebbende heeft gesteld, aanwezig waren op de werkvloer van (een deel van) de inlenende bedrijven en daar werknemers van belanghebbende hebben ondersteund. Dat is op zichzelf echter niet voldoende om hun inzet aan te kunnen merken als onderricht gericht op beroepspraktijkvorming voor de individuele werknemers, zoals in dit geval is vereist. Nog daargelaten dat onduidelijk is of deze personen gekwalificeerd waren als opleider (dat blijkt niet uit het dossier en getuige [BBB] heeft verklaard dat tenminste een deel – degenen die later als productiemedewerker zijn gaan werken – geen opleiding had maar werd aangestuurd door praktijkbegeleiders van belanghebbende) moet bij een opleiding voor elke deelnemer worden bepaald en gemonitord welk deel van de eindtermen of deelkwalificaties van de AKA-opleiding tijdens de praktijkperiode dient te worden en is gerealiseerd (art. 7.2.8 WEB). Zoals belanghebbende zelf al aangeeft, gaat het daarbij om het behalen van competenties als vermeld in de matrix (zie 2.7). Tevens moet per deelnemer worden beoordeeld of deze de eindtermen heeft gerealiseerd. Dat moet weliswaar geschieden door het “bevoegd gezag” (in dit geval [J] ) maar het bevoegd gezag betrekt bij die beoordeling het oordeel van het bedrijf (artikel 7.2.8., lid 3, WEB) wat impliceert dat dat bedrijf, en in dit geval dus belanghebbende, ook zelf moet beoordelen of de eindtermen zijn gehaald.

5.6.

Van belanghebbende mag in dit kader worden verwacht dat in de dossiers van de werknemers die de AKA-opleiding volgden, inzichtelijk wordt gemaakt hoe de praktijkopleiding bij de afzonderlijke werknemers is verlopen en in hoeverre elke werknemer de eindtermen of deelkwalificaties heeft gerealiseerd. Van dergelijke inzichtelijkheid is echter geen sprake. Integendeel: belanghebbende heeft geen enkel dossier overgelegd waarin de rechtbank kan zien wat er voor de individuele werknemer aan praktijkopleiding is verzorgd en of en in hoeverre er eindtermen zijn behaald. Getuige [NN] heeft verklaard dat in 2011 is begonnen met vastlegging van praktijkopdrachten, maar daarvan is in het procesdossier niets terug te vinden.

5.7.

De dossiers van individuele werknemers waarover de rechtbank beschikt (zie 2.8), zijn overgelegd door de inspecteur. In geen van deze dossiers is vastgelegd wat de aard en inhoud is geweest van de beroepspraktijkvorming waaraan deze werknemers hebben deelgenomen. De meest complete dossiers zijn die van [OO] en [AAA] (zie 2.8.6 en 2.8.7). Die dossiers bevatten wel een POK met een ingangsdatum en een duur van de beroepspraktijkvorming van 1.584 uur per jaar en enkele ondertekende praktijkbegeleidingsformulieren maar geen overzicht van activiteiten voor de komende periode noch persoonlijke doelstellingen en geen enkele vastlegging van enige feitelijke praktijkopleiding of enig leertraject tijdens het werk. Ook blijkt er niet uit waar de betrokken werknemers hebben gewerkt en of op de werkplek(ken) begeleiding vanuit [G] aanwezig was en zo ja, hoe vaak. Of de opleiding is afgerond blijkt ook niet uit de dossiers en evenmin wat de behaalde eindtermen zijn. De praktijkbegeleidingsformulieren waarop bij de rubriek ‘Eind Evaluatie’ bij [AAA] ‘goed’ (25 oktober 2008, 27 januari 2009, 17 maart 2009 en 6 juli 2009) of ‘voldoende’ (15 november 2009) is omcirkeld, duiden veeleer op een vastlegging van zijn functioneren als werknemer dan als leerling/werknemer. Bij de andere dossiers is er nog veel minder.

5.8.

Het vorenoverwogene leidt tot het oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat in één of meer, laat staan in alle, gevallen sprake is geweest van beroepspraktijkvorming waarvoor belanghebbende recht had op vermindering van afdracht loonheffing in het kader van de WVA. Aan dit oordeel doet niet af hetgeen door de getuigen is verklaard, omdat ook die verklaringen slechts algemeenheden bevatten en niets zeggen over de feitelijke beroepspraktijkvorming per werknemer. Aan dit oordeel doet ook niet af dat [J] en [F] hebben verklaard de opleiding adequaat te achten, nu zij niet bij de feitelijke beroepspraktijkvorming waren betrokken. Tenslotte doet daar evenmin aan af dat [CCC] de erkenning van belanghebbende als leerbedrijf niet heeft ingetrokken, nu niet aannemelijk is dat [CCC] de feitelijke inhoud van de beroepspraktijkvorming heeft getoetst.

2.4

Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij in 2007 al had besloten om per 1 januari 2008 over te gaan op de ET-regeling):

Cafetariasysteem

5.13.

Artikel 13a Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) bepaalt dat loon wordt geacht te zijn genoten op het tijdstip dat het wordt betaald. De belasting wordt geheven door inhouding op het loon op het tijdstip dat het loon wordt genoten (artikel 27 Wet Pro LB). Vast staat dat in de salarisadministratie van belanghebbende over het eerste halfjaar 2008 het loon van de buitenlandse werknemers is berekend met inhouding van loonheffing over het volledige bedrag van het brutoloon. Aldus hebben de werknemers dat brutoloon genoten in de betreffende loontijdvakken.

5.14.

Eenmaal genoten loon kan niet achteraf gewijzigd worden tenzij sprake is geweest van een fout. De Wet LB (artikel 28a) kent de mogelijkheid van een correctiebericht indien de inhoudingsplichtige met betrekking tot een aangifte constateert dat een onjuiste aangifte is gedaan. Nu belanghebbende stelt dat daarvan sprake is, rust de bewijslast daarvan op belanghebbende.

5.15.

Belanghebbende heeft wel gesteld, maar naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat al in 2007 is besloten om op 1 januari 2008 over te gaan op een cafetariasysteem en dat zij daarover als gemachtigde van de werknemers al in 2007 met zichzelf een afspraak heeft gemaakt. De enkele stelling van belanghebbende dat haar salarissysteem de wijziging van de salarisberekening niet aankon, is onvoldoende bewijs. De naheffing is terecht.

Hof

2.5

Het Hof heeft de geschilpunten, voor zover in cassatie van belang, als volgt omschreven:

I. Heeft belanghebbende recht op afdrachtvermindering ter zake van de door de deelnemers gevolgde AKA-, LM- en SVO-opleiding?

II. Indien deze vraag ontkennend wordt beantwoord: verhinderen de algemene beginselen van behoorlijk bestuur – meer specifiek: het gelijkheidsbeginsel – het opleggen van de naheffingsaanslagen, voor zover die aanslagen zien op de afdrachtvermindering?

III. Heeft belanghebbende terecht de vergoeding voor huisvestingskosten over het eerste halfjaar 2008 ten laste van het brutoloon gebracht (ET-regeling)?

(…)

2.6

Anders dan de Rechtbank is het Hof van oordeel dat belanghebbende aanspraak kan maken op afdrachtvermindering onderwijs doordat zij aannemelijk heeft gemaakt dat de deelnemers daadwerkelijk beroepspraktijkvorming hebben gevolgd:

Vraag I

4.3.

Het Hof overweegt onder verwijzing naar de aangehaalde arresten van de Hoge Raad dat, anders dan de Inspecteur meent, niet is vereist dat de volledige AKA-, LM- of SVO- opleiding, noch de volledige beroepspraktijkvorming, behorende bij een volledige beroepsopleiding, moet zijn gevolgd. De andersluidende stelling van de Inspecteur faalt.

4.4.

Vast staat dat zowel de AKA-, de LM- alsook de SVO-opleiding zijn geregistreerd in het Crebo. De vraag of deze opleidingen voldoen aan de eisen van de WEB behoeft daarom geen beantwoording (vgl. onder meer HR 22 september 2017, nr. 16/03857, ECLI:NL:HR:2017:2436). De vermelding als zodanig in het Crebo volstaat voor de toepassing van artikel 14 WVA Pro om te kunnen aannemen, dat beroepspraktijkvorming deel uitmaakt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, lid 1, onderdelen a tot en met e, van de WEB bedoelde beroepsopleiding.

4.5.

Gebleken is dat de deelnemers ingeschreven hebben gestaan voor de AKA, LM- of SVO-opleiding. Voor een geslaagd beroep op de afdrachtvermindering eist artikel 14, lid 1, onderdeel a, van de WVA:

a) dat de werknemer de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, lid 1, onderdelen a tot en met e, van de WEB bedoelde beroepsopleiding;

b) de aanwezigheid van een POK, ondertekend door de onderwijsinstelling, de werknemer, het bedrijf dat de beroepspraktijkvorming verzorgt en het betrokken Kenniscentrum.

4.6.

Belanghebbende heeft, door de Inspecteur onvoldoende weersproken gesteld dat, met uitzondering van 150 deelnemers, van alle deelnemers een POK dan wel een verklaring van de betreffende onderwijsinstelling als bedoeld in artikel 11d van de Uitvoeringsregeling afdrachtvermindering aanwezig is. Hiermee is voldaan aan de eis zoals verwoord hiervoor onder punt b van 4.5. Dat in bedoelde POK’s middels vermelding van het Crebo nummer verwezen wordt naar de (volledige) AKA-, LM- of SVO-opleiding doet aan het voorgaande, anders dan de Inspecteur meent, niet af. Evenmin doet hieraan af dat in de POK’s niet vermeld staat bij welke bedrijven feitelijk de beroepspraktijkvorming wordt uitgevoerd en dat onduidelijk is in hoeverre genoemde (inleen)bedrijven waren erkend door het betrokken Kenniscentrum, daar belanghebbende - door de Inspecteur onweersproken - heeft gesteld dat dit niet vereist was op grond van een speciale erkenningsregeling voor detacheringsorganisaties, welke erkenning belanghebbende ook bezat.

De Inspecteur heeft voorts gesteld, dat het feit dat de POK’s ondertekend zijn door een intercedent als praktijkbegeleider, impliceert dat die praktijkbegeleider - gelet op de grote aantallen deelnemers - niet de vereiste praktijkbegeleiding kón verzorgen. Voor zover de Inspecteur hiermee bedoelde te stellen dat daarom belanghebbende geen recht zou hebben op de afdrachtvermindering, faalt die stelling, nu de ondertekening van de POK als zodanig niet betekent, dat de functionaris, die namens de organisatie tekent, ook persoonlijk de praktijkbegeleiding verzorgt.

4.8.

Nu vaststaat dat door [J] aan de deelnemers in het kader van de AKA-opleiding, (…) geen diploma’s of certificaten als bedoeld in de artikelen 7.2.3 en 7.4.6 van de WEB zijn uitgereikt, ziet het Hof zich op grond van de jurisprudentie van de Hoge Raad voor de vraag gesteld of de desbetreffende deelnemers de beroepspraktijkvorming hebben gevolgd als bedoeld hierboven onder punt a van 4.5. De bewijslast ter zake rust op belanghebbende.

Het Hof is van oordeel dat belanghebbende in die bewijslast is geslaagd en overweegt ter zake het volgende. Vaststaat dat de AKA- en LM-opleiding beide zijn geregistreerd in het Crebo, dat deze registratie niet is ingetrokken, dat het opleidingsprogramma AKA is opgesteld door [J] , (…) en de OOK’s en POK’s door beide respectievelijke onderwijsinstellingen. Ook staat vast dat genoemde onderwijsinstellingen medeverantwoordelijk zijn geweest voor de beoordeling en vastlegging van de beroepspraktijkvorming.

In de door belanghebbende aangeleverde deelnemersdossiers bevinden zich vastleggingen van (aanwezigheid bij) lessen en teambuildingactiviteiten, ‘ [G] - student reports’, diverse (niet-erkende) certificaten, evaluaties van gevolgde lessen, verslagen van praktijkopdrachten en lessen en vastleggingen van beoordelingsgesprekken ter zake waarvan belanghebbende, door de Inspecteur onvoldoende weersproken, heeft gesteld dat daarin tevens de vervulde praktijkopdrachten aan de orde kwamen. Uit deze documenten blijkt naar het oordeel van het Hof van een aansluiting tussen genoemde lessen, teambuildingactiviteiten en praktijkopdrachten en het opleidingsprogramma AKA (…). Op grond van de overgelegde stukken acht het Hof aannemelijk dat de door de deelnemers gevolgde beroepspraktijkvorming onderdeel heeft uitgemaakt van de AKA- (…)-opleiding. Naar het oordeel van het Hof is met dit een en ander voldoende komen vast te staan dat de deelnemers daadwerkelijk beroepspraktijkvorming hebben gevolgd, die behoort tot één van beide opleidingen. Het Hof merkt hierbij ten overvloede op dat de aan te leren vaardigheden van beide opleidingen veelal (zeer) eenvoudig van aard zijn en daardoor al snel aansluiten op de normaal op de werkvloer te verrichten werkzaamheden.

4.9.

Het Hof leidt uit het in punt 4.2.2 genoemde arrest af dat enkel onder bijzondere omstandigheden, bijvoorbeeld in geval van frauduleus handelen, de toetsing zoals beschreven in de rechtsoverwegingen 2.3.7 en 2.3.8 van dat arrest, tot het oordeel kan leiden, dat de beroepspraktijkvorming niet is gevolgd. Dergelijke bijzondere omstandigheden heeft de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt noch is het Hof daarvan anderszins gebleken.

4.10.

Vraag I dient derhalve bevestigend beantwoord te worden, met dien verstande dat belanghebbende heeft aangegeven dat aangaande 150 deelnemers door haar geen POK’s kunnen worden overgelegd, omdat deze niet meer te traceren zijn, maar dat uit de van die deelnemers wel voorhanden zijnde deelnemersdossiers voldoende blijkt van het volgen van de beroepspraktijkvorming. Het Hof wijst er op dat de wet eist dat de inhoudingsplichtige een afschrift van de POK bewaart bij de loonadministratie. Ten aanzien van 150 deelnemers is aan deze eis niet voldaan. Belanghebbendes primaire standpunt, dat de volledige naheffingsaanslagen dienen te worden vernietigd, kan daarom niet worden gevolgd.

Voorts is niet in geschil dat belanghebbende over 2010 als gevolg van een automatiseringsfout ten onrechte € 55.064 heeft geclaimd aan afdrachtvermindering. Het totale bedrag van de naheffing is door belanghebbende onweersproken becijferd op € 218.097. De naheffingsaanslagen zijn in zoverre terecht opgelegd.

Vraag II

4.11.

Nu vraag I bevestigend beantwoord wordt, behoeft vraag II geen beantwoording meer.

2.7

Ook kan belanghebbende naar ’s Hofs oordeel de ET-regeling toepassen. Het Hof heeft overwogen dat het te ver voert om de inlevering van een deel van het brutoloon te negeren voor de heffing van de loonbelasting omdat belanghebbende de ET-regeling niet geheel volgens de daarvoor geldende regels per 1 januari 2008 heeft geïmplementeerd:

Vraag III

4.12.

Uit artikel 6, lid 5, van de standaard door belanghebbende gebruikte uitzendovereenkomst blijkt dat tussen belanghebbende en haar werknemers de mogelijkheid is overeengekomen om een gedeelte van het salaris als loon in natura aan te merken in de vorm van kosten, die samenhangen met onder andere huisvesting. Ook blijkt daaruit dat belanghebbende zich het recht heeft voorbehouden om de overeengekomen arbeidsvoorwaarden eenzijdig te wijzigen indien zich een gewichtige reden als bedoeld in art. 7:613 BW Pro voordoet. Belanghebbende stelt dat zij ultimo 2007 de arbeidsvoorwaarden heeft gewijzigd in die zin dat de werknemers met ingang van het jaar 2008 een deel van hun brutoloon hebben uitgeruild tegen een onbelaste vergoeding van huisvestingskosten. De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat het in het eerste halfjaar van 2008 door de desbetreffende werknemers genoten loon niet met terugwerkende kracht naar 1 januari 2008 kan worden gewijzigd en heeft in verband daarmee een bedrag van € 2.107.592 bij belanghebbende nageheven.

4.13.

Vaststaat dat belanghebbende in oktober 2008 haar loonadministratie met terugwerkende kracht naar 1 januari 2008 heeft aangepast in die zin, dat de huisvestingskosten uit het bruto loon werden vergoed, dat belanghebbende een geldelijke compensatie heeft geboden aan de betreffende werknemers voor de hierdoor veroorzaakte verlaging van de grondslagen voor de pensioenopbouw en sociale zekerheidsrechten en dat belanghebbende in de loop van 2008 de loonstroken van de betrokken werknemers met terugwerkende kracht naar 1 januari 2008 heeft aangepast en aan die werknemers heeft uitgereikt. Naar ’s Hofs oordeel is in feite sprake van toepassing vanaf 1 januari 2008 van de ET-regeling. Weliswaar heeft belanghebbende de ET-regeling niet geheel volgens de daarvoor geldende regels per 1 januari 2008 geïmplementeerd, maar het voert naar ’s Hofs oordeel te ver om de inlevering van een deel van het brutoloon te negeren voor de heffing van de loonbelasting. Het Hof is van oordeel dat de ET-regeling - gelet op het vorenstaande - in de periode januari 2008 tot en met september 2008 realiteitswaarde heeft. De Inspecteur heeft die realiteitswaarde ook in wezen niet bestreden nu hij zelf de regeling met terugwerkende kracht tot 1 juli 2008 heeft geaccordeerd. Tot slot merkt het Hof op, dat de uitzendovereenkomst in artikel 6, lid 5 de mogelijkheid biedt om een dergelijke regeling in te voeren.

4.14.

Uit de opmerking van de Staatssecretaris in het besluit CPP2007/1465M, aangehaald hierboven in 4.1.6, dat de beoordeling van een vrije vergoeding per kalenderjaar plaatsvindt, in samenhang met het bepaalde in artikel 28a van de Wet LB, leidt het Hof voorts af dat, nu de keuze voor de ET-regeling in 2008 is gemaakt, deze keuze voor het gehele jaar 2008 kan gelden. Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen, is het Hof van oordeel dat de ET-regeling door belanghebbende ook over het eerste halfjaar 2008 kan worden toegepast. De bepalingen in de toen geldende cao doen aan het vorenstaande niet af.

4.15.

Vraag III dient derhalve bevestigend beantwoord te worden.

2.8

In zijn noot bij de uitspraak van het Hof bekritiseert
Aksoy’s Hofs – zijns inziens onbegrijpelijke – oordeel met betrekking tot de toepassing van de ET-regeling:^[8]

Het Hof acht de mogelijkheid die de cao biedt als een vaststaand feit voor toepassing van de ET-regeling. De kan-bepaling in de cao leidt in mijn optiek niet tot een onvoorwaardelijk recht of toezegging op een kostenvergoeding, als niet uit de loonadministratie blijkt dat belanghebbende per werknemer heeft vastgesteld/toegezegd wat het recht is op de kostenvergoeding en op welke wijze de uitbetaling gaat plaatsvinden. Eveneens blijkt niet uit de casus dat met ingang van 1 januari 2008 regelingen waren getroffen op grond waarvan een werknemer zelf een keuze kon maken met betrekking tot de vorm van de te genieten beloning.

Het is naar mijn mening onbegrijpelijk waarom het Hof van oordeel is dat de regeling van 1 januari 2008 tot en met september 2008 realiteitswaarde heeft, terwijl de toekenning van een kostenvergoeding en het bestaan van de cafetariaregeling tussen werknemers en belanghebbende met ingang van 1 januari 2008 uiterst twijfelachtig is. Het Hof lijkt hiervoor steun te vinden bij het feit dat de Inspecteur terugwerkende kracht tot 1 juli 2008 heeft geaccordeerd (zie een-na-laatste volzin van r.o. 4.13). Doordat de onderliggende feiten en toelichting ontbreken, is de conclusie die het Hof hieraan verbindt eveneens onbegrijpelijk.

Om te kunnen cafetariseren moet sprake zijn van een onvoorwaardelijk recht of toezegging op een kostenvergoeding. Uit de vastgestelde feiten en omstandigheden blijkt niet dat het recht met ingang van 1 januari 2008 bestond, laat staan was toegezegd. Uit de feiten blijkt dat met ingang van oktober 2008 de huisvestingskosten zijn toegekend. Derhalve ben ik van mening dat per die datum gecafetariseerd kan worden, mits de werknemers daarmee hebben ingestemd.

Een belangrijk ander aspect in deze casus is dat het Hof het genietingsmoment miskent. De werknemers hadden over de eerdere maanden voorafgaand aan oktober 2008 het loon al genoten. Op het moment van uitbetalen waren belanghebbende en de werknemers feitelijk op de hoogte van het genoten loon. Een gemaakte keuze (tussen werknemers en belanghebbende) voor in dit geval het feitelijk laten uitbetalen van het brutoloon kan in mijn optiek niet meer (gedeeltelijk) ongedaan gemaakt worden door achteraf een kostenvergoeding toe te kennen. Ik vraag me in dat kader af in hoeverre het rechtens juist is om over reeds genoten loon de vergoeding van huisvestingskosten met terugwerkende kracht in aftrek te brengen. Indien het Hof van mening is dat een cafetariaregeling door middel van correctieberichten (artikel 28a Wet LB 1964) over het gehele jaar 2008 kan worden toegepast – als in het jaar 2008 (bijvoorbeeld in oktober) hiertoe besloten wordt – miskent het Hof de genietingsmomenten van de reeds verstreken tijdvakken

3.Het geding in cassatie

3.1

De Staatssecretaris heeft twee middelen van cassatie voorgesteld.

Het eerste middel

3.2

Het eerste middel luidt:

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 14, eerste lid, onderdeel a van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: WVA) en/of artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende recht heeft op afdrachtvermindering onderwijs (hierna: afdrachtvermindering) ter zake van de door haar werknemers gevolgde opleiding Arbeidsmarkt Gekwalificeerd Assistent (hierna: AKA) omdat bewezen is dat de werknemers beroepspraktijkvorming (hierna: BPV) hebben gevolgd, die behoort tot de AKA-opleiding, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen omdat:

a. de werknemers niet de in de praktijkovereenkomst (hierna: POK) vastgelegde complete beroepsopleiding hebben gevolgd, doch slechts een niet nader vastgesteld deel (t.w. enkele elementen volgens de Onderwijsinspectie) van die opleiding;

b. de daadwerkelijk gevolgde opleiding door de Onderwijsinspectie is gekwalificeerd als een opleiding die niet voldoet aan de eisen van de Wet educatie en beroepsonderwijs (hierna: WEB) als genoemd in artikel 14, eerste lid, onderdeel a, WVA;

c. belanghebbende niet met vastleggingen per deelnemersdossier (leerdoelen, activiteiten, beoordeling) heeft bewezen dat de werknemers de bij de AKA-opleiding behorende BPV hebben gevolgd;

d. het Hof de stelling van de Inspecteur dat in ieder geval niet aannemelijk is gemaakt dat in ieder loontijdvak BPV is gevolgd, ten onrechte niet heeft behandeld;

e. het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat enkel onder bijzondere omstandigheden, zoals frauduleus handelen, de toetsing als beschreven in r.o. 2.3.7 en 2.3.8 van het arrest HR 22 september 2017, nr. 16/03857, ECLI:NL:HR:2017:2436, BNB 2017/224, tot het oordeel kan leiden dat de BPV niet is gevolgd;

f. de POK niet voldoet aan de wettelijke vereisten.

3.3

Ad a) en b) Uitgangspunt voor de toets of daadwerkelijk beroepspraktijkvorming (hierna: BPV) is gevolgd, is naar het oordeel van de Staatssecretaris hetgeen tussen de werkgever, de werknemer en het opleidingsinstituut is afgesproken in de praktijkovereenkomst (hierna: POK), leidt de Staatssecretaris uit artikel 14, lid 1, onderdeel a, Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: WVA) af. Mede omdat de inspecteur niet de bevoegdheid toekomt om te beoordelen of de in het Centraal Register Beroepsopleidingen (hierna: Crebo) opgenomen opleiding voldoet aan de WEB-eisen,^[9]is het volgens de Staatssecretaris van belang dat de in de POK opgenomen opleiding daadwerkelijk is gevolgd. In de POK is vastgesteld dat werknemers in een periode van twee jaar de volledige AKA-opleiding zullen volgen. De Onderwijsinspectie heeft vastgesteld dat belanghebbendes werknemers deze opleiding niet hebben gevolgd. Ook is niet komen vast te staan dat bepaalde deelkwalificaties van de opleiding zijn gevolgd. Nu de Onderwijsinspectie in haar rapport volgens de Staatssecretaris schrijft dat het aangeboden programma geen onderwijs in de zin van de WEB is, staat volgens hem vast dat geen sprake is van BPV van de Beroeps Begeleidende Leerweg-opleiding (hierna: BBL-opleiding). Het Hof miskent volgens de Staatssecretaris:

- dat de volledige in de POK afgesproken opleiding en daarbij behorende BPV niet is gevolgd;

- dat in de POK ook niet is vastgelegd welke deelkwalifcaties van de gehele opleiding gevolgd zullen worden;

- dat niet bewezen is door belanghebbende dat de bij eventuele deelkwalificaties behorende BPV is gevolgd;

- dat niet is bewezen dat in
ieder loontijdvakiets aan BPV is gevolgd;

- dat de Onderwijsinspectie heeft vastgesteld dat de bij [D] daadwerkelijk aangeboden opleidingen geen MBO opleiding zijn en niet voldoen aan de voorwaarden zoals die gelden voor de crebo opleiding met nr. 90440;

- dat een andere opleiding is gevolgd dan de in de POK genoemde opleiding waarvan de Onderwijsinspectie vaststelt dat in het geheel geen sprake is van een opleiding als bedoeld in de WEB.

3.4

Niet is vast komen te staan dat de gevolgde opleiding bestaat uit deelkwalificaties binnen de opleiding Arbeidsmarktgekwalificeerd assistent (hierna: AKA), aldus de Staatssecretaris. Hoewel de Onderwijsinspectie in haar rapport schrijft dat het programma elementen van de Crebo-opleiding bevat, schrijft zij ook dat dit geen Crebo-opleiding is. Ook de toenmalige bestuurder van Regionaal Opleidingscentrum (hierna: ROC) [J] heeft bevestigd dat geen sprake is van een beroepsopleiding in de zin van de WEB. Volgens de Staatssecretaris moet het in de POK staan vermeld indien slechts de BPV van een deel van een opleiding wordt gevolgd.

3.5

Ad c) Volgens de Staatssecretaris valt op dat bij de AKA-dossiers niets wordt vermeld over praktijkopdrachten, (persoonlijke) leerdoelen en voortgang van het bereiken van leerdoelen. Hierdoor is, aldus de Staatssecretaris, geen sprake van vastlegging als bedoeld in artikel 7.2.8, lid 2, onderdeel c, WEB van het deel van de eindtermen dat de deelnemer tijdens de praktijkperiode dient te realiseren. Het Hof heeft deze dossiers dan ook ten onrechte als bewijs aanvaard voor het daadwerkelijk volgen van de bij de Crebo-opleiding behorende BPV.

3.6

Ad d) De Staatssecretaris stelt dat in de deelnemersdossiers niet per loontijdvak is vastgelegd wat en wanneer er iets aan BPV is gedaan. Daarmee miskent het Hof volgens de Staatssecretaris dat niet door elke deelnemer daadwerkelijk in elk loontijdvak een kwalificerende opleiding is gevolgd.

3.7

Ad e) Met dit onderdeel bestrijdt de Staatssecretaris het in r.o. 4.9 van de uitspraak van het Hof weergegeven oordeel. Naar de mening van de Staatssecretaris heeft het Hof ten onrechte de reikwijdte van r.o. 2.3.7 en 2.3.8 van HR
BNB2017/224^[10]beperkt. De Inspecteur heeft namelijk ook zonder dat sprake is van frauduleus handelen de mogelijkheid om te toetsen of de gevolgde opleiding dezelfde is als de opleiding ter zake waarvan de afdrachtvermindering is geclaimd.

3.8

Ad f) De Staatssecretaris betoogt dat de POK’s niet voldoen aan de vereisten uit de WEB. Hij merkt dienaangaande op dat uit de POK’s niet blijkt door welk bedrijf feitelijk de begeleiding wordt uitgevoerd en of de inleenbedrijven feitelijk zijn erkend door het Kenniscentrum^[11].

3.9

De Staatssecretaris verbindt aan het bovenstaande de volgende conclusie:

Er is in casu naar mijn mening door belanghebbende niet voldaan aan het bewijs dat daadwerkelijk de bijbehorende BPV heeft plaatsgevonden. Zowel de omvang van de BPV als de tijdstippen waarop dat zou zijn gebeurd zijn niet komen vast te staan. Ik concludeer derhalve dat in casu geen opleiding is gevolgd en geen BPV die als zodanig deel uitmaakt van de BBL van een beroepsopleiding als bedoeld in artikel 14, eerste lid, onderdeel a, van de WVA.

3.1

Bij verweerbetoogt belanghebbende, in reactie op de verwijzing van de Staatssecretaris naar de rapporten van de Onderwijsinspectie, dat de Crebo-registratie van de opleiding niet is ingetrokken^[12]en die registratie leidend is. Volgens belanghebbende behoeft de stelling dat uit de POK moet blijken dat de BPV van de deelopleiding is gevolgd, geen bespreking omdat die stelling nader feitelijk onderzoek vereist. Zij meent voorts dat het Hof op grond van de aangedragen bewijsmiddelen tot het oordeel is gekomen dat de deelnemers daadwerkelijk BPV hebben gevolgd die tot de AKA-opleiding behoort. Middelonderdeel d), inhoudende dat het Hof de stelling van de Inspecteur niet heeft behandeld, die inhield dat niet aannemelijk is gemaakt dat in elk loontijdvak BPV is gevolgd, behoeft volgens belanghebbende geen behandeling omdat daarvoor eveneens nader feitelijk onderzoek is vereist. Volgens belanghebbende ziet de Staatssecretaris over het hoofd dat het Hof heeft geoordeeld dat “de aan te leren vaardigheden van beide opleidingen veelal (zeer) eenvoudig van aard zijn en daardoor al snel aansluiten op de normaal op de werkvloer te verrichten werkzaamheden”.

3.11

In repliekbenadrukt de Staatssecretaris dat het wettelijk onmogelijk is voor de Onderwijsinspectie om direct volgend op haar onderzoek de Crebo-licentie in te trekken.^[13]Dat kan alleen als uiterst middel en na een verbetertraject van een jaar. Volgens de Staatssecretaris is daarom doorslaggevend of de onderwijsinstelling de opleiding heeft verzorgd of niet. Volgens hem heeft de Hoge Raad in HR
BNB2017/224 (zie hierna 4.3) geoordeeld dat het aan de Onderwijsinspectie om te beoordelen of de opleiding aan de in de WEB opgenomen eisen voldoet. Dat heeft de Onderwijsinspectie in casu beoordeeld en dat oordeel was negatief, zowel ten aanzien van de inhoud van de opleiding als ten aanzien van de BPV.

3.12

Bij conclusie van dupliekherhaalt belanghebbende overwegend eerder ingenomen standpunten.

Het tweede middel

3.13

Het tweede middel luidt:

Schending van het Nederlands recht, met name van de artikelen 13a en 27 van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2008; hierna Wet LB 1964), en/of artikel 8:77 Awb Pro, doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende terecht de vergoeding voor extraterritoriale huisvestigingskosten over het eerste halfjaar 2008 ten laste van het brutoloon heeft gebracht, zulks ten onrechte dan wel op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen omdat:

a. het Hof bij diens oordeel dat, omdat de keuze voor de regeling voor extraterritoriale kosten in (kennelijk: oktober) 2008 is gemaakt, deze keuze voor het gehele jaar 2008 kan gelden, miskent dat sprake is van inlevering van reeds door de betrokken werknemers genoten brutoloon;

b. het in het eerste halfjaar van 2008 door de betrokken werknemers reeds genoten loon niet met terugwerkende kracht kan worden gewijzigd.

3.14

Uit ’s Hofs feitenvaststelling en uitspraak volgt dat belanghebbende er in 2008 eenzijdig voor heeft gekozen om met terugwerkende kracht een ET-regeling in te voeren. Het Hof heeft slechts vastgesteld dat de uitzendovereenkomst
de mogelijkheidbiedt om een dergelijke regeling in te voeren. Uit niets blijkt echter dat belanghebbende de arbeidsvoorwaarden daadwerkelijk heeft gewijzigd. Volgens de Staatssecretaris gaat het Hof voor wat betreft de uitruil van een deel van het brutoloon ten onrechte voorbij aan de genietingstijdstippen van de reeds verstreken tijdvakken over het jaar 2008 (januari tot en met september). Loon wordt op voet van artikel 13a, lid 1, Wet LB 1964 geacht te zijn genoten op het tijdstip dat het wordt betaald of verrekend, ter beschikking wordt gesteld of rentedragend wordt, dan wel vorderbaar en tevens inbaar wordt. Op dat moment moet loonheffing worden ingehouden. Over reeds genoten loon kan de vergoeding van huisvestingskosten naar de mening van de Staatssecretaris niet met terugwerkende kracht in aftrek worden gebracht. Dat de Inspecteur een tegemoetkoming heeft gegeven door de ET-regeling voor het tweede half jaar van 2008 te corrigeren, getuigt volgens hem slechts van welwillendheid van de Inspecteur. Uit HR
BNB1998/100^[14]leidt hij af dat het niet mogelijk is om reeds genoten brutoloonbestanddelen in een cafetariaregeling om te wisselen tegen onbelaste vergoedingen of verstrekkingen.

3.15

Het Hof heeft ten onrechte uit het besluit ‘Loonheffingen, loon, vrijgesteld loon en vrije vergoedingen en verstrekkingen’ van 22 augustus 2007, nr. CPP2007/1465M (zie onderdeel 5.15) afgeleid dat de keuze voor de ET-regeling voor het gehele jaar 2008 kan gelden en dus ook over het eerste halfjaar kan worden toegepast. De passage waar het Hof naar verwijst ziet op de situatie waarbij er een onvoorwaardelijk recht op een kostenvergoeding in jaar 1 is, terwijl de vergoeding plaatsvindt in jaar 2.

3.16

De Staatssecretaris concludeert:

Het Hof heeft ten onrechte de toepassing van het cafetariasysteem mogelijk geacht in een situatie waarin met terugwerkende kracht reeds genoten en belast loon is ingeruild tegen onbelaste kostenvergoedingen.

3.17

Bij verweerschrijft belanghebbende dat het besluit om de ET-regeling in te voeren ultimo 2007 al was genomen en de regeling dus niet met terugwerkende kracht werd ingevoerd. De ET-regeling kon pas op of rondom 1 oktober 2008 geïmplementeerd doordat de salarissoftware niet eerder was aangepast.

3.18

Belanghebbende onderschrijft ’s Hofs oordeel dat de keuze voor de ET-regeling het gehele jaar kan gelden, waardoor correcties over de eerdere tijdvakken kunnen worden gemaakt. Dat volgt ook uit het besluit ‘Loonheffingen, loon, vrijgesteld loon en vrije vergoedingen en verstrekkingen’ (zie 5.15 hieronder) is samenhang met artikel 28a, Wet LB 1964 (zie 5.5). Zij verwijst daarbij naar het in 2008 nog niet geldende artikel 13a, lid 7, Wet LB 1964 (zie 5.2). De mogelijkheid om reeds genoten loon met terugwerkende kracht te corrigeren, wordt volgens belanghebbende in de jurisprudentie bevestigd.

3.19

Uit het Besluit Fiscaal Bestuursrecht blijkt dat de inspecteur ambtshalve geen vermindering toepast indien een belanghebbende niet redelijkerwijs voor die vermindering in aanmerking komt. Uit de goedkeuring van de ET-regeling vanaf 1 juli 2008 door de Inspecteur leidt belanghebbende kennelijk af dat toepassing met terugwerkende kracht dus niet
contra legemis. Bij brief van 21 oktober 2013^[15]heeft de Inspecteur expliciet aangegeven dat herstel mogelijk is indien de correctie het gevolg is van bestaande afspraken, aldus belanghebbende.

3.2

Bij conclusie van repliekwijst de Staatssecretaris erop dat het Hof in r.o. 4.14 (zie 2.7) feitelijk heeft vastgesteld dat de keuze voor de ET-regeling eerst in de loop van 2008 is gemaakt.

3.21

Artikel 13a, lid 7, Wet LB 1964 ziet volgens de Staatssecretaris op de keuze van een werkgever om, mits een bestendige gedragslijn wordt gevolgd, een keuze te maken tussen het wettelijk stelsel van loon in, en het alternatief, te weten: loon over. Dit artikel leent zich er volgens hem niet voor om een onjuist ingevoerde cafetariaregeling te herstellen.

3.22

Volgens de Staatssecretaris zou wel gecorrigeerd kunnen worden indien vast was komen te staan dat belanghebbende het besluit tot toepassing van de ET-regeling reeds in 2007 samen met de werknemers was genomen:

Belanghebbende is van mening dat zij onjuiste aangiften loonheffingen heeft gedaan over de eerste 9 maanden van 2008, omdat (in de visie van belanghebbende) reeds in 2007 tot toepassing van de cafetariaregeling was besloten. In die gedachte zou je kunnen en moeten corrigeren op grond van artikel 28a Wet LB 1964. Het Hof heeft echter feitelijk geoordeeld dat er in 2007 geen cafetariaregeling is overeengekomen. Een cafetariaregeling is immers een aanpassing van de reeds bestaande arbeidsvoorwaarden, welke aanpassing alleen tot stand kan komen indien werkgever en werknemer daartoe samen besluiten. Dit is niet gebeurd. Belanghebbende heeft er in (oktober) 2008 eenzijdig voor gekozen om met terugwerkende kracht een ET-regeling in te voeren.

3.23

De Staatssecretaris sluit af met de opmerking dat belanghebbende het bovengenoemde besluit verkeerd interpreteert. Niet wordt goedgekeurd dat een onbelaste vergoeding kan worden ingeruild voor reeds eerder genoten loon.

3.24

Bij conclusie van dupliekgeeft belanghebbende een andere uitleg aan de passage uit r.o. 4.14 dan de Staatssecretaris (zie 3.20). Volgens belanghebbende bedoelde het Hof daar te zeggen dat de keuze voor de implementatie van de ET-regeling in 2008 is gemaakt. In r.o. 4.12 heeft het Hof overwogen dat belanghebbende heeft gesteld dat zij ultimo 2007 de arbeidsvoorwaarden heeft gewijzigd. Volgens belanghebbende moet daar in cassatie van worden uitgegaan.

3.25

Belanghebbende betoogt dat de arbeidsvoorwaarden wél eenzijdig konden worden gewijzigd en verwijst daarbij naar eerder overgelegde stukken. Ook meent zij op grond van artikel 28a Wet LB 1964 verplicht te zijn de fout in de aangifte te herstellen. Strikt formeel bezien is dus geen sprake van een correctie van reeds genoten loon, maar van herstel van verloning.

3.26

Dat vrije vergoedingen in beginsel per kalenderjaar plaatsvinden volgt ook uit de wetssystematiek, aldus belanghebbende. De loonheffing fungeert – met uitzondering van de eindheffingsbestanddelen – als een voorheffing op de jaarlijks verschuldigde inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV). Ook de Wet LB 1964 gaat uit van een loontijdvak van een jaar (zie artikel 20a, lid 1 Wet LB 1964).

3.27

HR
BNB1998/100 (zie 5.9 hierna) heeft betrekking op inhoudingen die niet waren uitgezonderd van het loonbegrip. Extraterritoriale kosten maken geen onderdeel uit van het loonbegrip zodat het besluit niet in de weg staat aan uitruil van reeds genoten brutoloonbestanddelen tegen vrije vergoedingen of verstrekkingen.

4.Afdrachtvermindering onderwijs

4.1

De afdrachtvermindering onderwijs is per 1 januari 1996 ingevoerd en per 1 januari 2014 vervallen.^[16]Sindsdien bestaat de Subsidieregeling Praktijkleren.^[17]

Vooraf: toetsing door de belastinginspecteur

4.2

In mijn conclusie voor HR
BNB2017/224^[18], schreef ik over de toetsingsbevoegdheid van de Inspecteur het volgende:

5.1

De WVA vereist,^[19]teneinde aanspraak te maken op afdrachtvermindering onderwijs, dat (a) de werknemer de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg,^[20]zulks (b) op de grondslag van een overeenkomst als in artikel 7.2.8 WEB (c) gesloten door de in artikel 7.2.9 WEB genoemde partijen en mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven.

5.2

In het hierboven geschetste stelsel van wetgeving sluit de WVA aan bij de WEB.

5.3

Het komt mij voor dat bij de uitlegging van dit stelsel ervan uit moet worden gegaan dat de wetgever – nu van een andere intentie niet blijkt – bij het uitvaardigen van de WVA niet heeft willen inbreken in de regelgeving in de onderwijswetgeving en de taken en bevoegdheden van de daarbij betrokken autoriteiten.

5.4

De belastinginspecteur zal moeten bekijken of de beroepsopleiding waarvoor afdrachtvermindering onderwijs wordt geclaimd, een kwalificerende – door de minister van OCW goedgekeurde – beroepsopleiding is.

5.5

Het CREBO is ingevolge artikel 6.4.1, lid 1, WEB “een systematisch geordende verzameling gegevens
met betrekking tot de beroepsopleidingen[cursivering toegevoegd; A-G] waarvoor eindtermen zijn vastgesteld en de examinering die door de exameninstellingen wordt verzorgd”.^[21]Ik leid daaruit af dat de in het CREBO opgenomen opleidingen kwalificerende ‘beroepsopleidingen’ in de zin van artikel 7.2.2 WEB zijn, waarbij is getoetst of het praktijkdeel, bij een beroepsbegeleidende leerweg, 60% of meer van de studieduur omvat.^[22]Dit blijkt mede uit de uitlatingen op de website van de Rijksoverheid en de website van DUO.^[23]Artikel 6.4.1 WEB belast de minister van OCW met de aanleg en het beheer van het register.^[24]Dat hierbij de eigen expertise van deze dienst van wezenlijke betekenis is, is vanzelfsprekend.

5.6

Ik ben van mening dat de wet geen ruimte laat aan de Inspecteur om zelfstandig te (her)toetsen of een in het CREBO genoemde opleiding een voor de afdrachtvermindering kwalificerende beroepsopleiding is.

5.7

De Inspecteur is gehouden te toetsen of de door de werknemers gevolgde opleiding dezelfde opleiding is als die waarvoor afdrachtvermindering is geclaimd (en welke in het CREBO is opgenomen).^[25]

5.8

De (geaccrediteerde) onderwijsinstellingen zijn bevoegd om getuigschriften uit te reiken aan personen die (deel)opleidingen hebben gevolgd.

5.9

De beoordeling van de kwaliteit van het onderwijs is onderworpen aan het toezicht van de Onderwijsinspectie.^[26]De minister van OCW is bevoegd waarschuwingen te geven en de rechten van onderwijsinstellingen te ontnemen, indien (kort gezegd) de kwaliteit onvoldoende is of niet aan de wettelijke vereisten wordt voldaan.^[27]

5.1

De controle op inhoud en kwaliteit van de opleiding is dus niet aan de belastinginspecteur toevertrouwd.^[28]Voor de inhoudingsplichtige zou een andere visie ook tot grote problemen leiden. Hij moet immers erop kunnen vertrouwen dat een toegelaten onderwijsinstelling de opleiding uitvoert op de wijze als in de wet- en regelgeving vastgelegd.

5.11

De waarborg die van deze controle uitgaat, is van belang voor de deelnemers/leerlingen wanneer zij zich op de arbeidsmarkt begeven, en evengoed voor potentiële werkgevers. Voor allen geldt dat zij erop moeten kunnen vertrouwen dat degene die over het getuigschrift beschikt, een bepaalde kennis en vaardigheid heeft opgedaan. De Onderwijsinspectie behartigt in die zin dus de belangen van zowel de deelnemers als die van derden.

5.12

De belastinginspecteur die toetst of de in de WVA vermelde opleiding is gevolgd, zal in dit systeem – behoudens diverse andere eisen in die wet – in beginsel slechts controleren of diploma’s zijn uitgereikt aan de werknemers waarvoor afdrachtvermindering is gevraagd.

5.13

Het behalen van een certificaat voor het gehele praktijkgedeelte (60% of meer van de studieduur) of een diploma voor de beroepsopleiding, impliceert dat de beroepspraktijkvorming is gevolgd.

5.14

Van het in onderdeel 5.12 omschreven uitgangspunt moet mijns inziens slechts worden afgeweken indien géén diploma’s zijn uitgereikt wegens het afronden van de betreffende beroepsopleiding. Blijkens HR
BNB2016/82 is niet vereist dat de gehele beroepsopleiding wordt gevolgd.^[29]Voldoende is dat de beroepspraktijkvorming die als zodanig deel uitmaakt van de beroepsbegeleidende leerweg van een van de beroepsopleidingen, wordt gevolgd. De belastinginspecteur is in dat geval de bevoegdheid gelaten om te beoordelen of de beroepspraktijkvorming van
dieberoepsopleiding is gevolgd. De inhoudingsplichtige dient dit aannemelijk te maken.

5.15

In het geval de inspecteur constateert dat diploma’s frauduleus zijn uitgereikt, kan hij een verzoek om bijstand van de Onderwijsinspectie doen en is hij ingevolge een tussen het ministerie van OCW en het ministerie van Financiën gesloten convenant gehouden om informatie uit te wisselen.^[30]

4.3

De Hoge Raad oordeelde als volgt:^[31]

2.3.2.

Belanghebbende maakt aanspraak op de afdrachtvermindering die is voorzien in artikel 14, lid 1, aanhef en letter a, WVA. Deze afdrachtvermindering is van toepassing met betrekking tot “de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de Wet educatie en beroepsonderwijs bedoelde beroepsopleiding”.

2.3.3.

Op grond van artikel 7.2.4, lid 2, WEB draagt de Minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap (hierna: OC&W) zorg voor het vaststellen en onderhouden van een samenhangend en gedifferentieerd geheel van opleidingsdomeinen, kwalificatiedossiers en bijbehorende kwalificaties die voor de desbetreffende bedrijfstakken of beroepencategorieën van belang zijn.

2.3.4.

Artikel 6.4.1 WEB bepaalt dat in het Centraal register beroepsonderwijs gegevens worden geregistreerd met betrekking tot de opleidingsdomeinen, kwalificatiedossiers en kwalificaties in het beroepsonderwijs, en met betrekking tot de instellingen en de exameninstellingen. Het Centraal register beroepsonderwijs wordt aangelegd en beheerd door de Minister van OC&W.

2.3.5.

Het toezicht op het onderwijs is in de Wet op het onderwijstoezicht opgedragen aan de Inspectie van het onderwijs, die onder de Minister van OC&W ressorteert.

2.3.6.

Het hiervoor in 2.3.2 tot en met 2.3.5 bedoelde samenstel van regels brengt mee dat de vermelding als zodanig in het Centraal register beroepsonderwijs voor de toepassing van artikel 14 WVA Pro volstaat om te kunnen aannemen dat beroepspraktijkvorming deel uitmaakt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, WEB bedoelde beroepsopleiding. Het ligt dan ook niet op de weg van de inspecteur of van de rechter in belastingzaken om in het kader van de toepassing van de WVA te beoordelen of een in dat register opgenomen opleiding voldoet aan de eisen van de WEB.

2.3.7.

Opmerking verdient dat in het kader van de toepassing van de WVA wel kan worden beoordeeld of een werknemer de beroepspraktijkvorming van de beroepsbegeleidende leerweg van een beroepsopleiding daadwerkelijk heeft gevolgd. De bewijslast daarvoor rust op de inhoudingsplichtige. Indien een certificaat of diploma als bedoeld in de artikelen 7.2.3 en 7.4.6 van de WEB is uitgereikt, volstaat dat voor het bewijs dat een werknemer (het desbetreffende deel van) de opleiding heeft gevolgd, tenzij de inspecteur het tegendeel bewijst.

2.3.8.

Verder verdient opmerking dat in het kader van de toepassing van de WVA ook kan worden beoordeeld of de beroepspraktijkvorming die een werknemer heeft gevolgd, behoort tot de in het Centraal register beroepsonderwijs vermelde beroepsopleidingen.

4.4

Het onderhavige geschil ziet niet zozeer op de vraag in hoeverre de belastinginspecteur en de belastingrechter mogen toetsen of de beroepspraktijkvorming is getoetst. In geschil is met name in hoeverre van de POK mag worden afgeweken.

Wet- en regelgeving

4.5

Artikel 6.4.1 WEB stelt regels omtrent het Crebo en luidde in de onderhavige jaren:

1. Het Centraal register beroepsopleidingen is een systematisch geordende verzameling gegevens met betrekking tot de beroepsopleidingen waarvoor eindtermen zijn vastgesteld en de examinering die door de exameninstellingen wordt verzorgd. Onze Minister is belast met de aanleg, het beheer en de bekendmaking van het register en met het verstrekken van informatie uit het register. De bekendmaking en het verstrekken van informatie kunnen digitaal plaatsvinden.

2. Het Centraal register bevat van elke beroepsopleiding de volgende gegevens:

a. de naam van de opleiding, de leerweg of leerwegen waarin de opleiding wordt verzorgd, de code waarmee het geheel van de eindtermen van de opleiding wordt aangeduid, de code waarmee de deelkwalificaties van de opleiding worden aangeduid,

b. of de opleiding is vermeld in het overzicht, bedoeld in artikel 2.1.1, derde lid,

c. de studielast, en

d. of het een opleiding betreft die is gericht op een bepaald beroep waarvoor bij of krachtens de wet vereisten zijn vastgesteld.

3. Het Centraal register bevat voorts de volgende gegevens, voor zover van toepassing:

a. de namen van de instellingen die de opleiding verzorgen,

b. de namen van de exameninstellingen die het recht hebben tot examinering van een beroepsopleiding,

c. de bepaling dat het recht op examinering is ontnomen, en met ingang van welk tijdstip, en

d. de bepaling dat de registratie zal worden beëindigd, alsmede het tijdstip waarop.

4.6

Artikel 7.1.2 WEB stelde regels omtrent door instellingen aangeboden opleidingen en luidde in de onderhavige jaren:

1. De instelling biedt het onderwijs aan in de vorm van opleidingen. Voor zover het een beroepsopleiding betreft, wordt deze opleiding door de instelling in het maatschappelijk verkeer aangeduid met de naam waaronder deze opleiding is vermeld in het Centraal register.

2. Een opleiding is een samenhangend geheel van onderwijseenheden, gericht op de verwezenlijking van eindtermen dan wel gericht op het behalen van een diploma, gelijkwaardig aan een diploma van scholen, bedoeld in de artikelen 7 tot en met 9 van de Wet op het voortgezet onderwijs, of onderdelen van een dergelijk diploma. (…)

3. Elke opleiding wordt afgesloten met een examen. Elke onderwijseenheid die, onderscheidenlijk elk samenstel van onderwijseenheden dat leidt tot een deelkwalificatie als bedoeld in artikel 7.2.3, wordt afgesloten met een toets.

4.7

In artikel 7.1.3 WEB is omschreven wat ‘eindtermen’ zijn en luidde in de onderhavige jaren:

Eindtermen zijn als zodanig omschreven kwaliteiten op het gebied van kennis, inzicht, vaardigheden en in voorkomende gevallen beroepshoudingen, waarover degene die de opleiding voltooit, met het oog op het maatschappelijk en beroepsmatig functioneren dient te beschikken, en die in voorkomende gevallen betekenis hebben voor de doorstroming naar vervolgonderwijs.

4.8

Artikel 7.2.2 WEB stelde regels omtrent beroepsopleidingen en luidde in de onderhavige jaren:

1. De volgende beroepsopleidingen worden onderscheiden:

a. de assistentopleiding,

b. de basisberoepsopleiding,

c. de vakopleiding,

d. de middenkaderopleiding,

e. de specialistenopleiding, en

f. andere opleidingen.

2. De in het eerste lid bedoelde opleidingen bestaan uit:

a. een beroepsopleidende leerweg, omvattend een praktijkdeel van ten minste 20% en minder dan 60% van de studieduur, of

b. een beroepsbegeleidende leerweg, omvattend een praktijkdeel van 60% of meer van de studieduur, dan wel

c. zowel de onder a als de onder b bedoelde leerweg.

3. De opleidingen, bedoeld in het eerste lid, onder a tot en met e, richten zich op de kwalificatie voor opeenvolgende niveaus van beroepsuitoefening, waarbij de assistentopleiding is gericht op het eerste en de middenkaderopleiding en de specialistenopleiding op het vierde en hoogste niveau van beroepsuitoefening.

4. Aan de in het eerste lid bedoelde opleidingen kunnen ten behoeve van individuele deelnemers voorbereidende en ondersteunende activiteiten worden toegevoegd ter bevordering van het kunnen instromen in en met gunstig gevolg voltooien van de opleiding. Deze activiteiten maken geen deel uit van de opleiding. Voorbereidende en ondersteunende activiteiten zijn bestemd voor deelnemers wier vooropleiding naar het oordeel van het bevoegd gezag onvoldoende uitzicht biedt op verwezenlijking van de eindtermen van de opleiding binnen redelijke tijd.

4.9

In artikel 7.2.3 WEB is bepaald wat deelkwalificaties zijn. Dit artikel luidde in de onderhavige jaren als volgt:

Eindtermen voor beroepsopleidingen zijn onderverdeeld in deelkwalificaties. Een deelkwalificatie is een combinatie van eindtermen, vastgesteld voor een bepaalde beroepsopleiding, die in het licht van de uitoefening van het beroep waarop de opleiding is gericht een zelfstandige betekenis hebben.

4.1

Artikel 7.2.4 WEB draagt de minister onder meer op de eindtermen voor beroepsopleidingen vast te stellen. Dit artikel luidde in de onderhavige jaren:

1 Met het oog op de totstandkoming van een landelijke kwalificatiestructuur, gericht op de aansluiting tussen het aanbod van het beroepsonderwijs en de maatschappelijke behoeften daaraan, mede in het licht van de arbeidsmarktperspectieven voor afgestudeerden, draagt Onze Minister, in voorkomende gevallen in overeenstemming met Onze Minister wie het, gezien de aard van de in artikel 7.2.6 bedoelde vereisten, mede aangaat, zorg voor het vaststellen en onderhouden van een samenhangend en gedifferentieerd geheel van eindtermen voor beroepsopleidingen die voor de desbetreffende bedrijfstakken of beroepencategorieën van betekenis zijn.

2 Daartoe worden bij ministeriële regeling per beroepsopleiding vóór 1 september vastgesteld:

a. de eindtermen,

b. de indeling daarvan in deelkwalificaties,

c. welke deelkwalificaties verplicht zijn voor het behalen van het diploma van de desbetreffende beroepsopleiding,

d. de hoogte van de studielast, met inachtneming van het negende lid,

e. welk van de soorten opleidingen, bedoeld in artikel 7.2.2, eerste lid, het betreft,

f. in welke leerwegen, bedoeld in artikel 7.2.2, tweede lid, de opleiding verzorgd wordt, en, voor zover mogelijk

g. het beroep of de beroepencategorie op de voorbereiding waarvan de beroepsopleiding is gericht.

(…)

4.11

Artikel 7.2.7 WEB luidde in de onderhavige jaren:^[32]

1 Het bevoegd gezag draagt er zorg voor dat de opleidingen zodanig zijn ingericht dat de deelnemers de eindtermen binnen de vastgestelde studieduur kunnen bereiken.

(…)

4.12

Artikel 7.2.8 WEB stelt regels omtrent de beroepspraktijkvorming en luidde in de onderhavige jaren:

1. Van elke beroepsopleiding maakt onderricht in de praktijk van het beroep deel uit.

2. De beroepspraktijkvorming wordt verzorgd op grondslag van een overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9 genoemde partijen. De overeenkomst regelt de rechten en verplichtingen van partijen en omvat met inachtneming van het dienaangaande bij of krachtens deze wet bepaalde, ten minste bepalingen over:

a. de aanvangsdatum en einddatum van de beroepspraktijkvorming, alsmede het aantal te volgen praktijkuren per kalenderjaar,^[33]

b. de begeleiding van de deelnemer,

c. dat deel van de eindtermen dat de deelnemer tijdens de praktijkperiode dient te realiseren en de beoordeling daarvan, en

d. de gevallen waarin en de wijze waarop de overeenkomst voortijdig kan worden ontbonden.

3. Het bedrijf dat of de organisatie die de beroepspraktijkvorming verzorgt, draagt zorg voor de begeleiding van de deelnemers binnen het bedrijf. Het bevoegd gezag beoordeelt of de deelnemer het in het tweede lid, onder c, bedoelde deel van de eindtermen heeft gerealiseerd. Het bevoegd gezag betrekt bij die beoordeling het oordeel van het bedrijf onderscheidenlijk de organisatie, met inachtneming van de desbetreffende in de onderwijs- en examenregeling op te nemen regels.

4.13

Artikel 7.2.9 WEB stelt regels omtrent de POK en luidde in de onderhavige jaren:

1. Het bevoegd gezag van de instelling draagt zorg voor de totstandkoming van de in artikel 7.2.8 bedoelde overeenkomst. De overeenkomst wordt gesloten door de instelling, de deelnemer en het bedrijf dat of de organisatie die de beroepspraktijkvorming verzorgt. De overeenkomst wordt voor zover het de beroepsbegeleidende leerweg betreft, mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven, dat daarmee verklaart:

a. dat het een bedrijf of organisatie betreft met een gunstige beoordeling als bedoeld in artikel 7.2.10, en

b. dat de gronden voor deze gunstige beoordeling nog steeds aanwezig zijn.

2. Indien het bevoegd gezag en het betrokken kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven na het sluiten van de in artikel 7.2.8 bedoelde overeenkomst vaststellen dat de praktijkplaats niet of niet volledig beschikbaar is, de begeleiding tekortschiet of ontbreekt, het bedrijf of de organisatie niet langer beschikt over een gunstige beoordeling als bedoeld in het eerste lid, of sprake is van andere omstandigheden die maken dat de beroepspraktijkvorming niet naar behoren zal kunnen plaatsvinden, bevordert het bevoegd gezag, na overleg met het bestuur van het betrokken kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven, dat een toereikende vervangende voorziening beschikbaar wordt gesteld.

4.14

In artikel 7.2.10 WEB is bepaald dat het kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven de kwaliteit van de BPV moet waarborgen. Dit artikel luidde in de onderhavige jaren:^[34]

1. Het kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven richt een stelsel van kwaliteitszorg voor de beroepspraktijkvorming in en zorgt ervoor dat bedrijven en organisaties die de beroepspraktijkvorming verzorgen eenmaal per vier jaar worden beoordeeld aan de hand van de in dit stelsel ontwikkelde criteria. Indien daartoe door bijzondere omstandigheden aanleiding bestaat kan controle frequenter plaatsvinden. In geval van een kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven waarvan de samenstelling van het bestuur voldoet aan artikel 9.2.1, tweede lid, onder b, worden deze criteria vastgesteld op voorstel van de commissie onderwijs-bedrijfsleven.

(…)

4.15

Blijkens artikel 3 van Pro de Wet op het onderwijstoezicht is het toezicht op het onderwijs opgedragen aan de Inspectie van het onderwijs, die onder de minister van Onderwijs Cultuur en Wetenschap ressorteert, en omvat het toezicht onder meer het beoordelen van de kwaliteit van het onderwijs.

1. Het toezicht is opgedragen aan de inspectie.

2. Het toezicht omvat de volgende taken:

a. het beoordelen van de kwaliteit van het onderwijs (…)

(…)

Parlementaire geschiedenis

4.16

In de Memorie van Toelichting bij de invoering van de WEB, die grotendeels in werking is getreden op 1 januari 1996, is onder meer te lezen:^[35]

De beroepspraktijkvormingsovereenkomst

In de beroepsbegeleidende leerweg draagt het landelijk orgaan de verantwoordelijkheid voor het afsluiten van de beroepspraktijkvormingsovereenkomst. Deze wordt ondertekend door deelnemer, bedrijf, instelling en landelijk orgaan.

In de beroepsopleidende leerweg draagt de instelling de verantwoordelijkheid voor het afsluiten van de overeenkomst, die wordt ondertekend door deelnemer, bedrijf en instelling.

De beroepspraktijkvormingsovereenkomst heeft in beide leerwegen hetzelfde model. Met inachtneming van de verschillen tussen de leerwegen worden de volgende elementen in de overeenkomst opgenomen:

a. de leerdoelen (voor de leeractiviteiten kan worden verwezen naar het desbetreffende document waarin deze zijn vastgelegd);

b. de omvang, aanvang, einde, frequentie van de beroepspraktijkvorming;

c. aard en omvang van de begeleiding, zowel door de arbeidsorganisatie als door de instelling;

d. de wijze waarop de arbeidsorganisatie betrokken wordt bij de beoordeling van de beroepspraktijkvorming.

(…)

De definitie van «beroepsopleiding» in samenhang met het voorschrift in artikel 7.1.2, eerste lid, dat het onderwijs in de vorm van opleidingen wordt verzorgd, brengt tot uitdrukking dat de instelling slechts beroepsonderwijs mag verzorgen waarvoor in het kader van de landelijke kwalificatiestructuur eindtermen zijn vastgesteld. Dat impliceert dat de instelling ook niet-bekostigde opleidingen waarvoor eindtermen zijn vastgesteld, mag verzorgen.

Andere onderwijsactiviteiten, uitgezonderd educatieve opleidingen, kan de instelling uitsluitend als contractactiviteit (artikel 1.7.1) verzorgen. Voor die activiteiten bestaat geen bekostigingsaanspraak noch is daaraan een diploma met een wettelijk civiel effect verbonden.

(…)

Artikelen 6.3.1 tot en met 6.3.4

(…)

Het register bevat een systematisch overzicht van de beroepsopleidingen die door de afzonderlijke instellingen worden verzorgd, onder vermelding van een aantal essentiële gegevens, daaronder begrepen gegevens omtrent de kwaliteit (artikel 6.3.1, vijfde lid, onder g). Opgemerkt wordt dat onderdeel b van artikel 6.3.1, vijfde lid, kan bestaan uit een verwijzing naar vastgestelde eindtermen en niet het vermelden van de eindtermen als zodanig impliceert.

Het register is lijdelijk van aard: het vormt de neerslag van de besluitvorming van instellingen en minister. Het register is, evenmin als het centraal register opleidingen hoger onderwijs (CROHO) in de WHW, geen sturingsinstrument, maar strekt ertoe de doorzichtigheid van het bestel te bevorderen. Teneinde deze functie te kunnen waarborgen is het van belang dat elke beroepsopleiding, verzorgd door elke instelling, is geregistreerd. Met het oog hierop bepaalt artikel 1.3.1, derde lid, voor de bekostigde instellingen dat uitsluitend ten aanzien van geregistreerde opleidingen een recht op bekostiging en op diploma-erkenning kan bestaan. Voor commerciële instellingen is een dergelijke bepaling overbodig omdat de procedure van diploma-erkenning samenvalt met de registratieprocedure.

(…)

Artikel 7.1.3.

De doelstellingen van het onderwijstraject worden geformuleerd als eindtermen, een omschrijving van de vereisten die aan het kennen en kunnen van de deelnemers die de opleiding hebben voltooid mogen worden gesteld. Die vereisten hebben betrekking op het maatschappelijk en beroepsmatig functioneren. Bij opleidingen educatie ligt het accent op het maatschappelijk functioneren, bij beroepsopleidingen op het beroepsmatig functioneren. Bepaalde combinaties van eindtermen hebben vooral betekenis voor de doorstroming naar vervolgonderwijs.

4.17

De WEB is in 2004 op een aantal uitvoeringstechnische punten gewijzigd. In de Memorie van Toelichting staat met betrekking tot de gewijzigde artikelen 7.2.8 en 7.2.9 WEB:^[36]

Onderdeel III (artikel 7.2.8)

Voor de bekostiging van de kenniscentra beroepsonderwijs bedrijfsleven zijn concretere deelnemergegevens nodig dan nu voorhanden zijn. Daarom wordt voorgesteld de tekst van onderdeel a van artikel 7.2.8, tweede lid, concreter te formuleren, te weten: de begindatum van de beroepspraktijkvorming, de einddatum van de beroepspraktijkvorming en het aantal te volgen praktijkuren per kalenderjaar.

Het aantal praktijkuren is het geschatte aantal studiebelastingsuren dat met de BPV-plaats is gemoeid. Het aantal praktijkuren houdt in het aantal uren praktijk dat de deelnemer tussen de begindatum en de einddatum van de beroepspraktijkvorming volgt. Het aantal praktijkuren kan per jaar verschillen doordat niet gedurende dezelfde periode wordt gewerkt. Dat is bijvoorbeeld al zo als de start en het eind niet in hetzelfde kalenderjaar vallen, of wanneer in een bepaald jaar intensiever wordt gewerkt dan in een volgend jaar. Opgegeven dient te worden hoe het aantal geplande uren over de kalenderjaren is verdeeld. Overigens gaat het hierbij om gegevens waar leerbedrijf en deelnemer toch al afspraken over moeten maken: partijen moeten immers weten wanneer de praktijkovereenkomst moet worden uitgevoerd.

Onderdeel JJJ, onder 3 (artikel 7.2.9)

In het tweede lid van artikel 7.2.9 is nu onder meer bepaald dat indien er geen praktijkplaats (meer) voor de deelnemer beschikbaar is, het bevoegd gezag van de instelling en het betreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven bevorderen dat een toereikende voorziening beschikbaar wordt gesteld. Met deze bepaling is niet duidelijk wie er nu de eindverantwoordelijkheid voor de vervangende praktijkplaats heeft. Om verwarring over deze verantwoordelijkheid uit te sluiten is nu in het tweede lid de verantwoordelijkheid expliciet bij het bevoegd gezag van de instelling neergelegd. Wel vindt er overleg plaats met het kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven, omdat als de nieuwe beroepspraktijkvormingsplaats bij een nog niet erkend leerbedrijf is, er eerst een accreditering is vereist.

Hoge Raad

4.18

Artikel 14 WVA Pro vereist onder meer dat voor toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs een getekende ‘POK’ een voorwaarde is. In HR
BNB2016/82^[37]is geoordeeld dat aan die voorwaarden moet zijn voldaan op het moment dat de in een tijdvak ingehouden loonbelasting wordt afgedragen:

2.2.3.

Verder heeft het Hof geoordeeld dat de tekst van artikel 7.2.8 van de WEB niet het bestaan van een schriftelijke overeenkomst vereist en dat aan de in artikel 7.2.8, lid 2, van de WEB opgenomen vereisten is voldaan.

(…)

2.4.2.

Ingevolge artikel 14, lid 1, letter a, van de Wva is vereist dat ‘de beroepspraktijkvorming’ wordt gevolgd op de grondslag van een in artikel 7.2.8 van de WEB bedoelde overeenkomst die is gesloten door de in artikel 7.2.9 van de WEB genoemde partijen en mede is ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsopleiding bedrijfsleven. De inhoudingsplichtige moet op grond van artikel 14, lid 6, van de Wva een afschrift van de overeenkomst bij de loonadministratie bewaren. In het geval de inhoudingsplichtige nog niet beschikt over een door alle betrokken partijen getekende overeenkomst, mag op grond van artikel 11d van de Uitvoeringsregeling afdrachtvermindering (tekst 2010 en 2011) voorshands worden volstaan met het bewaren bij de loonadministratie van een verklaring van het Regionaal Opleidingscentrum waaruit blijkt dat de desbetreffende leerling de beroepsbegeleidende, de basisberoepsgerichte of de beroepsopleidende leerweg volgt.

2.4.3.

In artikel 3, lid 1, in verbinding met lid 3, van de Wva is bepaald dat de afdrachtvermindering onderwijs in mindering wordt gebracht op de over een tijdvak af te dragen loonbelasting en premie volksverzekeringen. Daaruit volgt, mede gelet op hetgeen bij de parlementaire behandeling is opgemerkt (vgl. Kamerstukken II, 1995/96, 24 458, nr. 3, blz. 17) over de inbedding van de afdrachtvermindering in het systeem van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964), dat aan de hiervoor in onderdeel 2.4.2 genoemde voorwaarden inzake de overeenkomst en de verklaring moet zijn voldaan op het moment waarop de ingevolge artikel 27 Wet Pro LB 1964 in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte wordt afgedragen.

2.4.4.

Die in onderdeel 2.4.2 genoemde voorwaarden brengen mee dat daaraan niet volledig kan worden voldaan met een niet op schrift gestelde overeenkomst. Die voorwaarden omvatten immers de ondertekening van de overeenkomst en het bewaren van een afschrift daarvan. Voorts moet in aanmerking worden genomen dat de onderhavige regeling een vorm van loonkostensubsidie betreft. De Belastingdienst zal bij beoordeling van de afdrachtvermindering met voldoende zekerheid moeten kunnen vaststellen of in het desbetreffende tijdvak alle in artikel 7.2.9 van de WEB genoemde partijen zich hadden verbonden aan de in artikel 7.2.8 van die wet bedoelde inhoud van de overeenkomst. Ook met het oog op dat toezicht moet worden aangenomen dat slechts op basis van een schriftelijke overeenkomst aanspraak kan worden gemaakt op de hier bedoelde afdrachtvermindering.

2.4.5.

Het hiervoor in onderdeel 2.2.3 weergegeven oordeel van het Hof getuigt derhalve van een onjuiste rechtsopvatting. Het tweede middel slaagt.

4.19

In HR
BNB2017/228^[38]was het geval dat diverse werknemers van de belanghebbende een éénjarig maatwerkopleidingstraject hadden gevolgd dat bestond uit twee deelkwalificaties van een in het Crebo opgenomen beroepsopleiding. Voor de rechtbank was in geschil of voor het recht op afdrachtvermindering onderwijs is vereist dat de volledige beroepspraktijkvorming van de gehele driejarige opleiding wordt gevolgd. De rechtbank beantwoordde die vraag ontkennend. De Hoge Raad acht dat oordeel juist:

3 Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel

Het middel komt op tegen het oordeel van de Rechtbank dat voor de toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs niet meer is vereist dan dat werknemers ter zake van deelkwalificaties van een beroepsopleiding een beroepspraktijkvorming hebben gevolgd die deel uitmaakt van de beroepsbegeleidende leerweg. Het middel faalt, omdat dit oordeel juist is.

Beleidsstukken

4.2

In de Handreiking WVA onderwijs van de Belastingdienst, die wordt gebruikt door controlemedewerkers loonheffing, is een citaat opgenomen uit een memo van de Inspectie van Onderwijs d.d. 9 december 2012 over de POK:^[39]

1) Mag de BPV overeenkomst ondertekend worden door een uitzendbedrijf of intermediaire organisatie?

De praktijkovereenkomst (POK) dient volgens artikel 7.2.9 van de WEB te worden afgesloten door de onderwijsinstelling (1), de deelnemer (2) en het bedrijf dat of de organisatie die de beroepspraktijkvorming verzorgt (3). Voor zover het de beroepsbegeleidende leerweg (BBL) betreft dient de POK ook ondertekend te worden door de desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven (4).

De POK regelt de rechten en plichten van de partijen. Artikel 7.2.8 van de WEB schrijft voor welke bepalingen ten minste in de POK dienen te staan. Het bedrijf dat of de organisatie die de beroepspraktijkvorming (3) verzorgt is het leerbedrijf. Met andere woorden de organisatie waar de deelnemer daadwerkelijk onderricht in de praktijk ontvangt. De Memorie van Toelichting bij de WEB gaat hier verder op in. Het bedrijf dat of de organisatie die de beroepspraktijkvorming verzorgt, draagt zorg voor de begeleiding door de praktijkbegeleider/leermeester van de deelnemer binnen het bedrijf (artikel 7.2.8, derde lid, van de WEB).

De POK moet door het leerbedrijf ondertekend worden. De WEB schrijft niet voor dat de detacheringsorganisatie of uitzendorganisatie de POK dient te ondertekenen.

Een werkgever (detacheringsbedrijf, uitzendorganisatie) dat niet gelijktijdig het leerbedrijf is waar de deelnemer de beroepspraktijkvorming volgt, is geen partij die de POK dient te ondertekenen. De WEB kent de term "erkend detacheringsorganisatie" niet. Deze term komt wel voor in enkele reglementen erkenning leerbedrijven van diverse KBB's. In diezelfde reglementen staat ook aangegeven dat eenetacheringsorganisatie/uitzendorganisatie de beroepspraktijkvorming plaats laat vinden bij één of meerdere erkende leerbedrijven. Ook hieruit blijkt dat de detacheringsorganisatie niet het leerbedrijf is en uitlening bij een daadwerkelijk erkend leerbedrijf moet plaatsvinden.

Om de rechten en plichten van de deelnemer te kunnen waarborgen dient dan ook het leerbedrijf de BPV overeenkomst (POK) te ondertekenen (artikel 7.2.9 van de WEB). Met andere woorden uitzendbedrijf/detacheringsorganisatie zijn niet de wettelijke partij om de POK te ondertekenen. De POK dient in ieder geval door het leerbedrijf (veelal het inleenbedrijf bij uitzend/detacheringsorganoisaties) ondertekend te zijn.

5.(Cafetaria)regeling voor extraterritoriale huisvestingskosten

Wet- en regelgeving

5.1

Artikel 13a Wet LB 1964 luidt, voor zover voor deze zaak van belang:

1. Loon wordt beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop het:

a. betaald of verrekend wordt, ter beschikking van de werknemer wordt gesteld of rentedragend wordt, dan wel

b. vorderbaar en tevens inbaar wordt.

(…)

5.2

Aan artikel 13a Wet LB 1964 is met ingang van 1 januari 2012 een zevende lid toegevoegd. Blijkens de parlementaire geschiedenis (zie onderdeel 5.8) is dit een codificering van de gangbare praktijk. Dit lid luidt:

In afwijking van het eerste lid wordt loon dat door de inhoudingsplichtige overeenkomstig een door hem bestendig gevolgde gedragslijn aan een eerder in het kalenderjaar gelegen tijdvak wordt toegerekend dan het tijdvak waarin het ingevolge het eerste lid wordt genoten, geacht in dat eerdere tijdvak te zijn genoten.

5.3

De in geschil zijnde ET-regeling, was opgenomen in artikel 15a, lid 1, onderdeel j, Wet LB 1964 dat in 2008 als volgt luidde:

1. Tot de vrije vergoedingen behoren vergoedingen, in redelijkheid, ter zake van:

(…)

j. extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst (extraterritoriale kosten), met dien verstande dat voor bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen werknemers die door een inhoudingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen of buiten Nederland worden uitgezonden, onder daarbij te stellen voorwaarden, geldt dat vergoedingen van kosten van verblijf buiten het land van herkomst — voor van buiten Nederland in dienstbetrekking genomen werknemers gedurende ten hoogste tien jaar — ten minste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30 percent van het loon en de vergoeding voor extraterritoriale kosten, alsmede tot het bedrag van de daarbij aan te wijzen schoolgelden.

5.4

Artikel 27 Wet Pro LB 1964 luidt, voor zover voor deze zaak van belang:

1. De belasting wordt geheven door inhouding op het loon.

2. De inhoudingsplichtige is verplicht de belasting in te houden op het tijdstip waarop het loon wordt genoten.

(…)

5.5

De regeling van het correctiebericht is geïntroduceerd met ingang van 1 januari 2006 en is opgenomen in artikel 28a Wet LB 1964 dat in 2008 als volgt luidde:

1. Indien de inhoudingsplichtige met betrekking tot een aangifte binnen vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin het tijdvak is aangevangen waarover die aangifte is gedaan constateert dat hij een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan, is hij verplicht gelijktijdig met de eerstvolgende aangifte, of de daarop volgende aangifte door middel van een correctiebericht alsnog de juiste en volledige gegevens te verstrekken.

2. (…)

3. (…)

4. (…)

5. Een correctiebericht is geen bezwaarschrift in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.

6. (…)

7. (…)

8. (…)

9. (…).

5.6

Artikel 7:613 Burgerlijk Pro Wetboek (hierna: BW) luidt:

De werkgever kan slechts een beroep doen op een schriftelijk beding dat hem de bevoegdheid geeft een in de arbeidsovereenkomst voorkomende arbeidsvoorwaarde te wijzigen, indien hij bij de wijziging een zodanig zwaarwichtig belang heeft dat het belang van de werknemer dat door de wijziging zou worden geschaad, daarvoor naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid moet wijken.

Parlementaire geschiedenis

5.7

Bij Nota van wijziging is het voorstel van wet over de regeling van het correctiebericht op een aantal punten aangepast. In de toelichting bij de Nota van wijziging staat:^[40]

Artikel 2.2.2 Wet op de loonbelasting 1964, artikel 28a (onderdeel L, onder b en c, punt 2)

(…)

Op grond het zesde lid moet de inhoudingsplichtige de financiële gevolgen die voortvloeien uit een correctiebericht salderen met de belasting die op de aangifte waarbij het correctiebericht is gevoegd, moet worden afgedragen. Het over een eerder tijdvak te veel betaalde bedrag wordt aldus in mindering gebracht op de over het tijdvak waarvoor aangifte wordt gedaan af te dragen belasting. (…) Ingeval uit het correctiebericht blijkt dat over een eerder tijdvak te veel is betaald kan de inhoudingsplichtige niet verder salderen dan het bedrag dat op de aangifte waarbij het correctiebericht wordt gevoegd, moet worden afgedragen. Indien het te veel betaalde bedrag dat uit het correctiebericht blijkt groter is dan de afdracht op de aangifte waarbij het correctiebericht wordt gevoegd, wordt het correctiebericht voor dit meerdere, met toepassing van artikel 65 AWR Pro, aangemerkt als een verzoek om ambtshalve teruggave.

(…)

5.8

Over het met ingang van 1 januari 2012 aan artikel 13a Wet LB 1964 toegevoegde zevende lid staat in de Memorie van Toelichting:^[41]

Aan artikel 13a van de Wet LB 1964 wordt een zevende lid toegevoegd, waarin wordt toegestaan dat een inhoudingsplichtige correcties op het loon met terugwerkende kracht binnen het kalenderjaar mag toerekenen aan het tijdvak of de tijdvakken waarop dat loon betrekking heeft. Dit toegerekende loon wordt geacht in het tijdvak of die tijdvakken waaraan het wordt toegerekend, te zijn genoten. Als voorwaarden daarbij geldt dat de inhoudingsplichtige bij de toerekening een bestendige gedragslijn volgt. Deze maatregel vormt de codificering van de gangbare praktijk van «loon over» en vervangt, tezamen met de elders in dit wetsvoorstel opgenomen aanpassing in artikel 3 146 van de Wet IB 2001, de thans in artikel 39a van de Wet LB 1964 opgenomen overgangsmaatregel. Inhoudelijk is geen wijziging beoogd.

Hoge Raad

5.9

Uit onder meer het arrest HR
BNB1998/100 valt volgens de Staatssecretaris op te maken dat het niet mogelijk is om reeds genoten brutoloonbestanddelen in een cafetariaregeling om te wisselen tegen onbelaste vergoedingen of verstrekkingen. Het geval was dat de werkgever aan haar werknemers een leaseauto ter beschikking stelde. Als de gekozen leaseauto duurder was dan het beschikbaar gestelde bedrag, kwamen de meerkosten voor rekening van de werknemer. De werknemers kozen veelal voor het opnieuw doen vaststellen van het bruto-maandsalaris. De Centrale Raad van Beroep oordeelde dat die afspraak moest worden aangemerkt als een overeenkomst tot verrekening van de door de werknemers verschuldigde bedragen met hun toekomend loon. De Hoge Raad oordeelde, uitgaande van dat feitelijke oordeel, als volgt op het cassatieberoep:^[42]

4.1.

In de uitspraak van de Centrale Raad ligt besloten dat de overeenkomsten tussen eiseres en haar werknemers naar het oordeel van de Raad aldus moeten worden uitgelegd dat de door de werknemers voor het ter beschikking stellen van een auto verschuldigde eigen bijdragen aan de werkgever zullen worden voldaan door inhouding van deze bijdragen op het door de werkgever verschuldigde loon in geld. Uitgaande van dit oordeel, dat als van feitelijke aard ingevolge het bepaalde in artikel 18c van de Coördinatiewet sociale verzekeringen (hierna: de Wet) in cassatie niet op zijn juistheid kan worden onderzocht, heeft de Centrale Raad terecht geoordeeld dat tegenover de genoemde eigen bijdragen loon in de zin van artikel 4 van Pro de Wet staat, dat (telkens) door verrekening in de zin van artikel 5 van Pro de Wet is genoten. De klachten falen in zoverre.

4.2.

De klachten kunnen ook voor het overige niet tot cassatie leiden, nu zij zijn gericht tegen oordelen welke niet zijn gegrond op één van de artikelen 4-8 van de Wet, zodat daartegen, ingevolge artikel 18c van de Wet, geen beroep in cassatie openstaat.

5.1

De belanghebbende in het arrest HR
BNB2012/260 exploiteerde een scheepvaartbedrijf. In de jaren 2002 tot en met 2006 gold voor in Nederland woonachtige zeevarenden een afdrachtvermindering van 40% en voor niet in Nederland woonachtige zeevarenden een afdrachtvermindering van 10%. Naar aanleiding van vragen van de Europese Commissie is dat percentage vanaf 1 januari 2007 voor beide categorieën zeevarenden gelijkgesteld op 40%. In 2007 heeft de belanghebbende correctieberichten ingediend en met een beroep op het gemeenschapsrecht alsnog aanspraak gemaakt op toepassing van een afdrachtvermindering van 40% over de jaren 2002 tot en met 2006 voor de niet in Nederland woonachtige zeevarenden. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat noch uit de tekst van artikel 28a Wet LB 1964 (het correctiebericht), noch uit de parlementaire toelichting daarbij blijkt dat de wetgever daarmee een uitzondering heeft willen maken op het beginsel dat na ommekomst van de bezwaartermijn, zonder dat bezwaar is gemaakt, de verschuldigdheid van het op aangifte afgedragen bedrag definitief is komen vast te staan:^[43]

3.2.

Voor de Rechtbank was onder meer in geschil of belanghebbende de verschuldigdheid van door haar verrichte afdrachten over de jaren 2002 tot en met 2006 alsnog ter discussie kan stellen in het kader van de betwisting van de onderhavige naheffingsaanslagen. De Rechtbank heeft deze vraag ontkennend beantwoord. Daartegen keert zich het middel.

3.3

Het middel betoogt dat een correctiebericht op grond van artikel 28a, lid 6, van de Wet en de toelichting daarop in de parlementaire geschiedenis slechts als een verzoek tot ambtshalve vermindering moet worden beschouwd indien en voor zover de verrekening van de financiële gevolgen daarvan de afdracht op aangifte overtreft en als gevolg daarvan leidt tot een teruggaaf.

3.4.

Het hier toepasselijke systeem van heffing van belastingen door middel van afdracht op aangifte voorziet in de mogelijkheid van bezwaar tegen op aangifte afgedragen bedragen. Voor het maken van een dergelijk bezwaar geldt op grond van artikel 6:7 van Pro de Algemene wet bestuursrecht in samenhang met thans artikel 26, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, een termijn van zes weken.

3.5.

Na ommekomst van deze termijn zonder dat bezwaar is gemaakt geldt in beginsel dat de verschuldigdheid van het op aangifte afgedragen bedrag definitief is komen vast te staan. Ook in geval van afdracht op aangifte geldt derhalve dat de inhoudingsplichtige die heeft verzuimd daartegen tijdig een rechtsmiddel aan te wenden, zich nadien in beginsel niet met vrucht erop kan beroepen dat de heffing ongeldig is en de belasting moet worden gerestitueerd.

3.6.

Het middel bepleit in wezen dat de wetgever op het hiervoor in 3.5 bedoelde beginsel een uitzondering heeft gemaakt in de regeling van het correctiebericht (artikel 28a van de Wet).

3.7.

Noch uit de tekst van artikel 28a van de Wet, noch uit de parlementaire geschiedenis van die bepaling blijkt echter dat de wetgever met de daarin neergelegde regeling van het correctiebericht een dergelijke uitzondering heeft willen maken. Het moet er daarom, mede uit een oogpunt van rechtszekerheid, voor worden gehouden dat artikel 28a van de Wet niet een dergelijke uitzondering bevat. Dit brengt mee dat de Rechtbank terecht heeft geoordeeld dat in de procedure over de onderhavige naheffingsaanslagen moet worden uitgegaan van de juistheid van de in de jaren 2002 tot en met 2006 op aangifte afgedragen loonbelasting. Het middel faalt derhalve.

Besluiten

5.11

In het Besluit van 8 april 1994 heeft de staatssecretaris van Financiën vragen beantwoord over per 1 januari 1994 ingevoerde spaarfaciliteiten voor werknemers (artikel 11, lid 1, onderdeel h, Wet LB 1964, thans vervallen). De staatssecretaris van Financiën heeft in dit vraag-antwoord-besluit gesteld dat het niet mogelijk is loon dat fiscaal als genoten moet worden beschouwd achteraf tot spaarpremie te bestempelen (cursivering A-G):^[44]

7. Wat zijn de gevolgen voor een premiespaarregeling indien werknemers die niet deelnemen een extra bedrag als belast loon zullen ontvangen (of indien het loon van degenen die wel deelnemen zal worden gekort met het bedrag van de spaarpremie)?

Dit hoeft voor de premiespaarregeling in beginsel geen gevolgen te hebben als hieromtrent in het contract vastgelegde (individuele) loonafspraken zijn gemaakt. Hierbij kan van belang zijn welke overige gevolgen aan deze afspraak zijn of worden verbonden. Indien het normale loon contractueel wordt verlaagd (of minder wordt verhoogd), kan dit bijvoorbeeld gevolgen hebben voor de hoogte van een pensioenpremie.

In dit verband moet worden bedacht dat een spaarpremie moet worden toegekend naar gelang van de ingehouden besparing en niet rechtstreeks afhankelijk mag zijn van de winst of de winstuitkering. Indien de premie voortaan in mindering zal worden gebracht op een winstuitkering, zal bijvoorbeeld deze winstuitkering tot het bedrag van de spaarpremie moeten worden gegarandeerd, aangezien deze spaarpremie anders winstafhankelijk is.

Het is niet mogelijk loon dat fiscaal als genoten moet worden beschouwd achteraf tot spaarpremie te bestempelen.

5.12

In het Besluit van 28 oktober 2005, waarbij voornoemd Besluit van 8 april 1994 is ingetrokken, beantwoordt de staatssecretaris van Financiën vragen als volgt:^[45]

4. Spaarloon vergeten

4.1.

Werkgever stort het spaarloon in een volgend jaar op de spaarloonrekening

Vraag

Een werknemer spreekt met zijn werkgever af jaarlijks € 500 van zijn in december uit te keren 13e maand als spaarloon aan te merken. In december 2005 houdt de werkgever volgens deze afspraak € 500 spaarloon in op de 13e maand. De inhoudingsplichtige verzuimt echter deze € 500 op de spaarloonrekening van de werknemer te storten. In januari 2006 maakt hij dat verzuim goed. Is deze € 500 spaarloon dat is gespaard in 2005?

Antwoord

Ja. Zowel de toezegging als het moment waarop de werkgever het spaarloon van de werknemer inhoudt ligt in 2005. Het moment van inhouding is in dit geval bepalend en niet het moment waarop de werkgever het verzuim herstelt. De inhoudingsplichtige moet in de aangifte loonheffing over december 2005 25% eindheffing opnemen.

5.13

In het Besluit van 7 december 2005^[46](geldend in 2008) heeft de staatssecretaris van Financiën het beleid op het gebied van cafetariaregelingen uiteengezet. Ik citeer:

1 Inleiding

In de uitvoeringspraktijk van de loonheffingen bestaat behoefte aan verduidelijking van de wetstoepassing inzake zogenoemde cafetariaregelingen. Dit zijn regelingen op grond waarvan een werknemer een keuze kan maken met betrekking tot de vorm van de te genieten beloning. Uit het grote aantal vragen aan de Belastingdienst over de fiscale gevolgen van een dergelijke ruil blijkt een grote behoefte aan rechtszekerheid te bestaan. In het belang van de rechtszekerheid, ter verduidelijking en ter bevordering van een uniforme behandeling voor de loonheffingen zet ik hieronder het beleid op dit gebied uiteen.

In onderdeel 2 van dit besluit is hiertoe een algemeen toetsingskader geschetst voor aan werknemers geboden keuzes van arbeidsvoorwaarden of beloningsbestanddelen. Hierbij staat centraal de beoordeling van de realiteitswaarde van dergelijke keuzes. Onderdeel 3 bevat een aantal voorbeelden van situaties waarin een ruil al dan niet de door betrokkenen beoogde gevolgen voor de loonheffingen heeft. Voorts bevat onderdeel 3 een opsomming van de elementen die een werkgever in een cafetariaregeling en in een aanvulling op de arbeidsovereenkomst kan opnemen.

Dit besluit is een algemeen kader voor de toetsing van wijzigingen van beloningen en met name van cafetariaregelingen. Het kan, gelet op het aantal en de diversiteit van de denkbare situaties, geen uitsluitsel bieden voor de rechtstoepassing in elk concreet geval. Hierom is het raadzaam een voorgenomen wijziging van de beloning vooraf aan de Belastingdienst voor te leggen voor uitsluitsel over de gevolgen voor de loonheffingen.

2. Wijziging overeengekomen beloning

2.1

Algemeen

Cafetariaregelingen voorzien in het algemeen in een ruil van belaste loonbestanddelen met andere loonbestanddelen die geheel of gedeeltelijk niet tot het loon in de zin van de Wet LB en het SV-loon behoren. De ruil van belaste loonbestanddelen betreft bijvoorbeeld (een gedeelte van) het brutoloon per maand, een eindejaarsuitkering, een tantième, een provisie of de vakantietoeslag (hierna: de bron). Een bijzondere vorm van ruil is die waarbij de werknemer ADV-dagen of vakantiedagen ruilt. De werknemer kan dergelijke loonbestanddelen bijvoorbeeld inzetten ter verkrijging van een fiets, spaarloon, een vergoeding voor kosten van kinderopvang, een vergoeding of verstrekking van de inrichting van een werkruimte, een vergoeding voor regelmatig woon-werkverkeer of andere zakelijke reizen, een vergoeding van de kosten van een studie of een vergoeding van vakbondscontributie (hierna: het doel).

Realiteitswaarde wijziging

Werkgevers en werknemers kunnen een overeengekomen beloning wijzigen. Dit kan incidenteel gebeuren of structureel, via een cafetariaregeling. Een wijziging kan incidentele of langdurige gevolgen hebben. Van een wijziging van de overeengekomen beloning is alleen sprake als de wijziging als zodanig realiteitswaarde heeft. De wijziging heeft deze realiteitswaarde niet, als de betrokken partijen in wezen geen wijziging in hun onderlinge rechtsverhouding hebben aangebracht of iets anders zijn overeengekomen. In dit verband moet een wijziging van de overeengekomen beloning worden onderscheiden van een besteding van het loon.

Uitgangspunten bij beoordeling

Bij een beoordeling van wijzigingen van de overeengekomen beloning gelden de volgende uitgangspunten:

- Het staat werknemers en werkgevers in beginsel vrij om de arbeidsvoorwaarden en in het bijzonder de (samenstelling van de) beloning, optimaal af te stemmen op de wettelijke mogelijkheden.

- Wat betreft de samenstelling van de voor de loonheffingen relevante onderdelen van een beloning kan in beginsel worden aangenomen dat hetgeen werkgever en werknemer hierover schriftelijk in de arbeidsovereenkomst zijn overeengekomen realiteitswaarde heeft.

- Ook wijzigingen in de overeengekomen beloning werken door in de werkelijke, in de toekomst te genieten beloning.

- Een structurele keuzemogelijkheid in een beloningsregeling is in het algemeen voor de betrokkenen van wezenlijke betekenis. Als een wijziging van de overeengekomen beloning berust op een dergelijke structurele keuzemogelijkheid, hoeft in beginsel niet aan de realiteitswaarde van de wijziging te worden getwijfeld.

- Bij een min of meer incidentele keuzemogelijkheid kan twijfel ontstaan over de realiteitswaarde van de ruil en de duiding ervan voor de loonheffingen. Dit is zeker het geval als de ruil buiten de beoogde gevolgen voor de loonheffingen geen wezenlijke betekenis of gevolgen heeft. In zulke gevallen is de vormgeving in het bijzonder van belang om sterk gelijkende situaties met verschillende gevolgen voor de loonheffingen van elkaar te onderscheiden.

De realiteitswaarde van een wijziging van de overeengekomen beloning behoeft in beginsel geen nadere beoordeling als het een toekomstgerichte wijziging is, die berust op een structurele regeling (zoals een collectieve arbeidsovereenkomst) en indien, buiten de beoogde gevolgen voor de loonheffingen, sprake is van wezenlijke verschillen en gevolgen (zie onder 2.2). Van belang is wel, dat inkomensafhankelijke regelingen die gevolgen verbinden aan de keuzes in het kader van de cafetariaregeling consequent worden toegepast.

Deze en de volgende aspecten kunnen ieder op zichzelf of in hun onderlinge samenhang bezien een rol spelen bij de beoordeling van de realiteitswaarde van een wijziging in de overeengekomen beloning en de eventuele gevolgen voor de loonheffingen.

2.2.

Aard en gevolgen van een wijziging

De aard van een wijziging kan inhouden dat de werknemer een alternatieve beloning geniet op een ander tijdstip of tot een andere waarde. Een voorbeeld daarvan is het afzien van een structurele loonsverhoging in ruil voor de verstrekking van een fiets.

Een wijziging van de overeengekomen beloning heeft in een aantal situaties ook andere dan de primair beoogde gevolgen. Een verlaging van bijvoorbeeld het loon in geld, heeft in het algemeen gevolgen voor:

– de grondslag voor de berekening van de diensttijdvrijstelling;

– de pensioengrondslag en de verschuldigde pensioenpremies (zie in dit verband evenwel onderdeel 4 van het besluit van 8 september 2008, nr. CPP2008/1727M, BWBR0024494).

– de grondslag voor de berekening van het vakantiegeld;

– het loon tijdens ziekte of zwangerschap;

– het SV-loon;

– de grondslag voor inkomensafhankelijke voorzieningen, zoals de huurtoeslag.

Het past bij een reële wijziging van de overeengekomen beloning dat de betrokkenen dergelijke verschillen of gevolgen, voorzover aanwezig gelet op de terzake geldende regeling, bewust aanvaarden. Het staat de betrokkenen echter vrij om, met inachtneming van de terzake geldende regelgeving, regelingen zodanig aan te passen dat keuzes in het kader van een cafetariaregeling daarop geen invloed meer hebben.

Voorbeeld

In een CAO is bepaald dat een verlaging van het brutoloon via de cafetariaregeling geen invloed heeft op de grondslag van overwerktoeslagen. Zo'n bepaling heeft geen nadelig gevolg voor de realiteitswaarde van de cafetariaregeling.

2.3.

Overige aspecten/misbruiksituaties

De realiteitswaarde van een wijziging van de overeengekomen beloning behoeft in beginsel geen nadere beoordeling als het een toekomstgerichte wijziging is, die berust op een structurele regeling en indien buiten de beoogde gevolgen voor de loonheffingen sprake is van wezenlijke verschillen en gevolgen (zie onder 2.1 en 2.2). Betreft de wijziging van de overeengekomen beloning echter (gekunstelde) situaties waarin één of meer van deze aspecten anders liggen, dan kan een nadere beoordeling wel nodig zijn. Dit is bijvoorbeeld het geval bij een beoogde wijziging van loon dat (mede) betrekking heeft op het verleden of in het verleden verrichte arbeid. Dan moet in het bijzonder worden beoordeeld of de werknemer het desbetreffende loonbestanddeel al heeft genoten of, door verrekening, bij gelegenheid van de wijziging zal genieten. Duidelijkheidshalve merk ik op dat de met een wijziging beoogde gevolgen voor de loonheffingen uiteraard een aparte beoordeling vergen, ook indien geen twijfel bestaat over de realiteitswaarde van de wijziging. In al deze gevallen is voor de loonheffingen bepalend hetgeen de werknemer werkelijk geniet of zal genieten. Dit is alleen in bijzondere gevallen anders (zie bijvoorbeeld artikel 13a, tweede en derde lid, van de Wet LB).

In dit verband wijs ik op de uitspraak van Hof Den Haag, van 26 februari 1993, nr. 91/3498, (onder meer gepubliceerd in VN 1993/2505) waarin inhoudingen op het bruto loon werden aangemerkt als betalingen uit het netto loon, in het kader van een betalingsregeling. Ook wijs ik op het arrest van de Hoge Raad, van 18 februari 1998, nr. 306 (onder meer gepubliceerd in V-N 1998/12.20), naar aanleiding van de uitspraak van de Centrale Raad van Beroep, van 10 oktober 1996, nr. 94/826. In dat arrest ging het om door werknemers verschuldigde eigen bijdragen voor een ter beschikking gestelde auto, die in mindering werden gebracht op het bruto loon. Uitgaande van de feitelijke vaststelling van de Centrale Raad, bevestigde de Hoge Raad diens oordeel dat het loon dat stond tegenover de maandelijkse eigen bijdragen (telkens) door verrekening werd genoten.

(…)

3. Vereenvoudigde praktische voorbeelden

(…)

Praktische aanwijzingen

De opzet van een cafetariaregeling en de aanvulling op de arbeidsovereenkomst zijn vanuit het oogpunt van de loonheffingen in beginsel vormvrij. (…)

5.14

Thans is het beleid op het gebied van cafetariaregelingen opgenomen in het Besluit van 12 december 2017.^[47]De wijzigingen ten opzichte van het Besluit van 7 december 2005 zijn, voor zover voor deze zaak van belang, niet noemenswaardig.

5.15

Paragraaf 3 van het Besluit Loonheffingen, loon, vrijgesteld loon en vrije vergoedingen en verstrekkingen, zoals aangehaald door het Hof in zijn uitspraak^[48](besluit zoals dat gold van 31 augustus 2007 tot en met 12 maart 2009), luidde:^[49]

De fiscale behandeling van vergoedingen en verstrekkingen is zoveel mogelijk gelijk. Dit is in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever. De tekst van artikel 17, aanhef en onderdeel a, van de Wet LB, is hiertoe afgestemd op de tekst met betrekking tot vrije vergoedingen in artikel 15, aanhef en onderdeel a, van de Wet LB. De in deze bepalingen opgenomen begrippen hebben dezelfde betekenis. Tenzij anders aangegeven, geldt wat hierna voor vergoedingen is vermeld ook voor verstrekkingen.

Ik merk op, dat de beoordeling van een vrije vergoeding in beginsel per kalenderjaar plaatsvindt. Een vrije vergoeding van kosten in een voorgaand jaar is naar mijn oordeel wel mogelijk als de werknemer in dat voorgaande jaar al een onvoorwaardelijk recht op die kostenvergoeding had. Als het recht op zo'n vergoeding afhankelijk was van een keuze van de werknemer (zoals bijvoorbeeld bij een cafetariasysteem) moet deze zijn keuze dus hebben gemaakt in het jaar waarin hij de kosten maakte.

Literatuur

5.16

Feterisschreef over de correctie van een te hoge afdracht:^[50]

Art. 28a, vijfde lid, Wet LB 1964 bepaalt dat het correctiebericht geen bezwaarschrift is in de zin van de AWR. De bedoeling zal wel zijn dat het evenmin een bezwaarschrift is in de zin van de AWB. Deze regeling is begrijpelijk: doordat de werkgever uit eigen beweging saldeert, is hij als het ware zelf reeds tot honorering van zijn bezwaren overgegaan. Maar de mogelijkheid blijft bestaan dat de werkgever afzonderlijk bezwaar maakt of reeds heeft gemaakt tegen zijn eerdere, te hoge afdracht op aangifte. Ook bestaat de mogelijkheid dat de werknemer bezwaar heeft gemaakt tegen een te hoge inhouding. Honorering van dergelijke bezwaren zou leiden tot een teruggaaf van belasting (art. 25b, eerste lid, AWR). Het wetsvoorstel maakt niet duidelijk hoe dit recht op teruggaaf zich verhoudt tot de saldering op grond van het nieuwe art. 28a, zesde lid, Wet LB 1964. Het is uiteraard niet de bedoeling dat beide kunnen cumuleren. De wetgever zou er goed aan doen dit uitdrukkelijk te regelen, en daarbij aan te geven welke vermindering of teruggaaf voorgaat.

5.17

Koelewijn schreef over de (on)mogelijkheden om onterecht ingehouden loonheffingen te corrigeren bij correctiebericht:^[51]

Welke plaats neemt het correctiebericht in dit overzicht in? Is het correctiebericht een wijze van heffing? Spelen bij beantwoording van deze vraag de hiervoor beschreven verschillen in heffingssystematiek tussen die van werknemer en inhoudingsplichtige een rol? De problemen die opdoemen bij beantwoording van deze vraag laten zich wellicht het beste illustreren aan de hand van twee voorbeelden.

Voorbeeld 1 — te weinig geheven loonbelasting

Stel werkgever Y betaalt aan werknemer X in februari 2010 een tot het loon te rekenen vergoeding van € 1.000. De over deze vergoeding verschuldigde loonheffing bedraagt € 400. Werkgever Y verzuimt echter de loonbetaling te verwerken in de loonadministratie. Gevolg is dat geen loonheffing wordt ingehouden en dat de loonbetaling niet in de aangifte loonheffingen over de maand februari 2010 wordt verwerkt. Een jaar na dato constateert werkgever Y dat de loonbetaling ten onrechte niet in de aangifte loonheffingen van februari 2010 is verwerkt. Hij besluit een correctiebericht in te dienen. Hoe moet dit correctiebericht eruit zien?

Voorbeeld 2 — te veel geheven loonbelasting

Werkgever Y stelt aan werknemer X een leaseauto ter beschikking. De bij de catalogusprijs behorende maandelijkse bijtelling bedraagt € 1.000. Werknemer X vraagt en krijgt een verklaring geen privégebruik en levert die in bij zijn werkgever. Maar werkgever X verzuimt over de maand februari 2010 de bijtelling achterwege te laten. Gevolg is dat van werknemer X € 400 te veel loonheffing wordt ingehouden en op de aangifte loonheffingen over de maand februari 2010 wordt afgedragen. Een jaar na dato constateert werkgever Y de fout. Hij besluit een correctiebericht in te dienen. Hoe moet dit correctiebericht eruit zien?

(…)

In voorbeeld 2 is wel ingehouden, zij het ten onrechte. Met die inhouding is de loonbelasting geheven en wel van de werknemer. Alleen de werknemer kan tegen die inhouding bezwaar maken. De wetgever heeft de inhoudingsplichtige juist niet het recht gegeven bezwaar te maken tegen een inhouding. De inhoudingsplichtige kan weliswaar bezwaar maken tegen een te hoge afdracht, maar wanneer (ten onrechte) te veel loonbelasting is ingehouden, is de werkgever niettemin gehouden die loonbelasting op aangifte af te dragen (art. 27 lid 5 Wet Pro LB 1964). Een bezwaar tegen die afdracht moet worden afgewezen, aldus A-G Van Ballegooijen in zijn conclusie voor HR 18 januari 2008, BNB 2008/58. De Hoge Raad formuleerde het wat minder vergaand: “In de systematiek van de loonbelasting past het niet dat achteraf in het kader van een naheffing wegens onjuiste afdrachtvermindering lage lonen kan worden teruggekomen op het bedrag dat van werknemers is ingehouden.”

Het zojuist aangehaalde arrest ging over een naheffingsaanslag over het jaar 2001, een tijdperk waarin het correctiebericht nog niet bestond. Over de in voorbeeld 2 genoemde situatie is (nog) geen jurisprudentie gewezen. Wel oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest van 4 mei 2012, LJN BW4754, dat uit de wetsgeschiedenis van het correctiebericht niet blijkt dat de wetgever met de invoering ervan een wijziging heeft beoogd in de systematiek dat een werkgever binnen zes weken bezwaar moet maken tegen een afdracht op aangifte en dat er daarom van moet worden uitgegaan dat een dergelijke uitzondering niet bestaat. Ik ga nog een stap verder: uit de wetsgeschiedenis van het correctiebericht blijkt evenmin dat met de invoering van het correctiebericht een wijziging in de (heffings)systematiek van de loonbelasting is beoogd. Bevestiging van dit standpunt lees ik in de uitspraak van Hof Leeuwarden van 3 april 2012, LJN BW0974. Een werkgever had loonbelasting ingehouden, maar niet afgedragen. Het Hof beriep zich op het zojuist aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 18 januari 2008 en oordeelde dat de naheffingsaanslag terecht was opgelegd, omdat het in de systematiek van de loonbelasting niet past dat achteraf in het kader van de naheffing kan worden teruggekomen op het bedrag dat van werknemers is ingehouden.

Dat betekent dat bij het correctiebericht in voorbeeld 2 het loon wordt gesteld op € 0 en dat ter zake van de ingehouden loonbelasting — € 400 — geen correctie wordt aangebracht.

Deze uitkomst zal menig lezer de wenkbrauwen doen fronsen. Naar mijn inschatting wordt er in de uitvoeringspraktijk van uitgegaan dat de werkgever uit voorbeeld 1 ook de verschuldigde loonbelasting in het correctiebericht moet vermelden. Het is echter zeer de vraag of die verplichting werkelijk bestaat en waarop die dan gebaseerd is. De tekst van artikel 28a van de Wet op de loonbelasting 1964 en de wetsgeschiedenis geven daarover geen duidelijkheid en het zou een doorbreking zijn van het heffingssysteem.

Naar mijn mening zou de heffingssystematiek voor de inhoudingsplichtige/werkgever niet worden doorbroken met de indiening van een correctiebericht. Het volgende voorbeeld kan dit wellicht verduidelijken.

Voorbeeld 3 — te weinig geheven eindheffing

Stel werkgever Y betaalt — net als in voorbeeld 1 — aan werknemer X in februari 2010 een tot het loon te rekenen vergoeding van € 1.000. Werkgever Y past de werkkostenregeling toe en wijst het loonbestanddeel aan als eindheffingsbestanddeel. De over deze vergoeding verschuldigde loonheffing (eindheffing) bedraagt € 400. Werkgever Y verzuimt echter de loonbetaling te verwerken in de loonadministratie. Gevolg is dat de loonheffing niet in de aangifte loonheffingen over de maand februari 2010 wordt verwerkt en evenmin wordt afgedragen.

Een jaar na dato constateert werkgever Y dat de loonbetaling ten onrechte niet in de aangifte loonheffingen van februari 2010 is verwerkt. Hij besluit een correctiebericht in te dienen. Hoe moet dit correctiebericht eruit zien?

Ook in dit geval moet het loon worden gesteld op € 1.000, zij het dat dit loon niet op naam van werknemer X, maar op naam van werkgever Y komt te staan. Er bestaat verder geen enkel (systematisch) bezwaar tegen in het correctiebericht een bedrag van € 400 aan — door werkgever Y — verschuldigde loonheffing in het correctiebericht op te nemen en vervolgens te betalen. Er is immers geen doorwerking naar de inkomstenbelasting. Op deze manier zou werkgever Y de door hem verschuldigde loonbelasting prima kunnen voldoen.

Helaas biedt ook hier de wetsgeschiedenis niet de zekerheid dat dit ook werkelijk de bedoeling van de wetgever is geweest. Uit niets blijkt dat de wetgever zich er bij de invoering van het fenomeen correctiebericht van bewust is geweest 1. dat loonbelasting niet alleen wordt geheven van de werknemer, maar ook van de werkgever en 2. dat de wijzen van heffing voor die twee verschillen.

(…)

In voorbeeld 2 zou een betalingsverplichting betekenen dat de werkgever de te veel betaalde loonbelasting terugkrijgt met de indiening van een negatief correctiebericht. Maar heeft de werknemer dan nog wel de mogelijkheid van verrekening? Immers, de belasting is van hém ingehouden. Naar mijn mening zou dit de heffingssystematiek zozeer doorbreken dat dat niet de bedoeling kan zijn.

Als de indiening van een correctiebericht niet verplicht tot het vermelden van een inhouding die niet (voorbeeld 1) dan wel ten onrechte (voorbeeld 2) heeft plaatsgevonden — zie hiervoor — dan kan vanzelfsprekend evenmin een verplichting bestaan die belasting alsnog te betalen respectievelijk terug te ontvangen.

Vanuit systematisch oogpunt kan een mogelijke betalingsverplichting naar mijn mening slechts bestaan voor reeds van de werknemer — bij wijze van inhouding — geheven loonbelasting, die nog niet in een aangifte is verwerkt en voor door de werkgever in zijn hoedanigheid van belastingplichtige verschuldigde loonbelasting, die nog niet in een aangifte is verwerkt (voorbeeld 3).

5.18

Van Schendel schreef over correctie in de IB-aangifte van een onjuistheid of onvolledigheid in de aangifte loonbelasting (voetnoten zijn weggelaten):^[52]

De regeling van correctieberichten haalt een bestaande uitdaging binnen het regime van in te houden en af te dragen loonbelasting weer boven water. Ik noem dat ‘de IB-check’. De van werknemers ingehouden loonbelasting is een voorheffing op de door hen verschuldigde inkomstenbelasting. Als de werkgever onjuist of onvolledig loonbelasting heeft ingehouden en afgedragen, maar de werknemer heeft dat hersteld in of door zijn aangifte inkomstenbelasting, verliest de inspecteur zijn bevoegdheid tot het naheffen van loonbelasting bij de inhoudingsplichtige werkgever. Hetzelfde heeft naar mijn mening te gelden bij het opleggen van correctieplichten, voor zover het betreft het heffingsbelang. Het kan dus voorkomen dat een werkgever vanwege het gegevensbelang van de polisadministratie een correctiebericht indient, zónder effectuering van de daaruit voortvloeiende financiële consequenties. Maar een inhoudingsplichtige weet meestal niet of zijn werknemers de onjuistheid of onvolledigheid in de loonbelasting hebben gecorrigeerd in hun inkomstenbelasting. Dit is een uitdaging. In voorkomende gevallen leg ik een inspecteur met een naheffingsvoornemen – of een voornemen tot het opleggen van een correctieplicht met financiële gevolgen – de vraag voor of hij ‘de IB-check’ al heeft uitgevoerd.

Een ander voorbeeld van een correctiebericht met wel een gegevensbelang en geen heffingsbelang, is de situatie waarin enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur aan naheffing bij de werkgever in de weg staat, zoals door de inspecteur gewekt vertrouwen.

In de relatie LB-correctieberichten en inkomstenbelasting, speelt ook de andere vraag of de met een positief correctiebericht (na)betaalde loonbelasting door de werknemer als voorheffing kan worden verrekend met de door hem verschuldigde inkomstenbelasting. Mertens beantwoordt deze vraag bevestigend en Koelewijn ziet beren op de weg. In mijn visie dat een correctiebericht een wijze van heffen van loonbelasting is, heeft een werknemer dit verrekeningsrecht. Bij jaargrensoverschrijdende correctieberichten, moet de werkgever een gecorrigeerde jaarloonopgave uitreiken. Daarop staat het hogere (LB en IB) loon vermeld, alsmede de te verrekenen loonbelasting inclusief hetgeen met het correctiebericht is (na)betaald.

6.Beoordeling middelen

6.1

In cassatie is in geschil of belanghebbende aanspraak kan maken op (i) afdrachtvermindering onderwijs en (ii) vergoeding voor extraterritoriale huisvestingskosten.

Behandeling van het eerste cassatiemiddel (afdrachtvermindering onderwijs)

6.2

De in artikel 14, lid 1, onderdeel a, WVA genoemde vereisten voor afdrachtvermindering onderwijs zijn dat (i) de werknemer de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg,^[53]zulks (ii) op de grondslag van een overeenkomst als in artikel 7.2.8 WEB, (iii) gesloten door de in artikel 7.2.9 WEB genoemde partijen en mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven. Uit ’s Hofs feitenvaststelling volgt dat de POK’s zijn ondertekend door of namens de deelnemende werknemers, de instelling (ROC [J] ), het bedrijf/de organisatie die de beroepspraktijkvorming verzorgt (belanghebbende) en het kenniscentrum beroepsonderwijs ( [CCC] ).^[54]Vaststaat dat door [J] aan de deelnemers van de AKA-opleiding geen diploma’s of certificaten zijn uitgereikt,^[55]zodat getoetst moest worden of de beroepspraktijkvorming daadwerkelijk is gevolgd.^[56]

6.3

De Staatssecretaris betoogt in zijn eerste middel dat het Hof ten onrechte, dan wel op onjuiste gronden tot zijn oordeel is gekomen, omdat:

c. belanghebbende niet met vastleggingen per deelnemersdossier (leerdoelen, activiteiten, beoordeling) heeft bewezen dat de werknemers de bij de AKA-opleiding behorende BPV hebben gevolgd;

d. het Hof de stelling van de Inspecteur dat in ieder geval niet aannemelijk is dat gemaakt dat in ieder loontijdvak BPV is gevolgd, ten onrechte niet heeft behandeld;

f. de POK niet voldoet aan de wettelijke vereisten.

Beroepspraktijkvorming

6.4

Het oordeel van het Hof dat in het Crebo opgenomen opleidingen niet door de belastinginspecteur en -rechter aan de WEB kunnen worden getoetst, is juist.^[57]Het is wel aan de belastinginspecteur en -rechter om te beoordelen of de gevolgde opleiding de Crebo-opleiding is ter zake waarvan de afdrachtvermindering is geclaimd.^[58]

6.5

Het Hof heeft vastgesteld dat de werknemers stonden ingeschreven voor de opleidingen ter zake waarvan de afdrachtvermindering onderwijs is geclaimd.^[59]In het slot van r.o. 4.8 heeft het Hof geoordeeld dat “voldoende [is] komen vast te staan dat de deelnemers daadwerkelijk beroepspraktijkvorming hebben gevolgd, die behoort tot één van beide opleidingen”.

Middelonderdelen a en b

6.6

De Staatssecretaris voert ad b) aan dat de daadwerkelijk gevolgde opleiding volgens de Onderwijsinspectie geen opleiding in de zin van de WEB is. Het programma zou wel elementen van de Crebo-opleiding bevatten.^[60]Niet is vereist is dat een complete opleiding wordt gevolgd, noch dat de gehele beroepsopleiding wordt gevolgd.^[61]Blijkens het proces-verbaal van de zitting van het Hof is aan de op de zitting aanwezige medewerker van de Onderwijsinspectie gevraagd of de Crebo-licenties zijn ingetrokken. Zij heeft daarop geantwoord dat de licenties niet zijn ingetrokken, maar wel waarschuwingen zijn gegeven. Pas na 2012 ontstond de mogelijkheid tot intrekking van de licentie, aldus de medewerker van de Onderwijsinspectie.^[62]Nu de onderhavige fiscale regeling aansluit bij de onderwijswetgeving, zal fiscaal een door de onderwijsinspectie – ondanks waarschuwing – gehandhaafde opleiding moeten worden geaccepteerd.^[63]Nu het Hof – klaarblijkelijk hiervan uitgaande – heeft geoordeeld dat daadwerkelijk BPV is gevolgd van een in het Crebo geregistreerde opleiding en niet is weersproken dat de gevolgde programma’s elementen van de Crebo-opleiding bevatten, faalt dit middelonderdeel.

6.7

De Staatssecretaris leidt – ad middelonderdeel a) – uit artikel 14, lid 1, onderdeel a, WVA af dat het uitgangspunt voor de toets of daadwerkelijk BPV is gevolgd, is wat tussen de werkgever, de werknemer en het opleidingsinstituut is afgesproken in de POK. De Hoge Raad heeft in HR
BNB2017/224 geoordeeld dat moet worden beoordeeld of een werknemer de BPV van de opleiding
daadwerkelijk heeft gevolgd.^[64]De Hoge Raad heeft in HR
BNB2017/228 ook geoordeeld dat niet is vereist dat de volledige BPV wordt gevolgd.^[65]Het standpunt van de Staatssecretaris zou er toe leiden dat een belanghebbende wel recht heeft op afdrachtvermindering onderwijs als in de POK zou zijn afgesproken dat één onderdeel zou worden gevolgd, maar niet als in de POK zou zijn afgesproken dat de gehele opleiding zou worden gevolgd maar de werknemer voortijdig stopt en daardoor maar één onderdeel heeft gevolgd. De reden waarom deze concrete deelnemersgegevens in de POK’s moeten worden opgenomen, is blijkens de memorie van toelichting bij een wijziging van artikel 7.2.8 WEB dat dit van belang is voor de bekostiging van de kenniscentra beroepsonderwijs bedrijfsleven.^[66]Daarin staat ook dat het aantal praktijkuren een schatting is en per jaar kan verschillen doordat niet gedurende dezelfde periode wordt gewerkt. Hetgeen is afgesproken in de POK is derhalve niet leidend bij de beoordeling van de vraag of daadwerkelijk BPV is gevolgd.

6.8

De middelonderdelen a) en b) falen.

Middelonderdeel c

6.9

Ad c) betoogt de Staatssecretaris dat niet is voldaan aan artikel 7.2.8, lid 2, onderdeel c, WEB (vastlegging van “dat deel van de eindtermen dat de deelnemer tijdens de praktijkperiode dient te realiseren en de beoordeling daarvan”),^[67]doordat in de deelnemersdossiers niets wordt vermeld over praktijkopdrachten, (persoonlijke) leerdoelen en voortgang van het bereiken van leerdoelen. Hij meent daarom dat het Hof deze dossiers dan ook ten onrechte als bewijs heeft aanvaard voor het daadwerkelijk volgen van de BPV. Hetgeen in de POK’s is opgenomen, dient niet als bewijs in het kader van de toets of de beroepspraktijkvorming
daadwerkelijkis gevolgd. In r.o. 4.8, tweede alinea, heeft het Hof geoordeeld dat in de deelnemersdossiers zich vastleggingen bevinden van “(aanwezigheid bij) lessen en teambuildingactiviteiten, ‘ [G] - student reports’, diverse (niet-erkende) certificaten, evaluaties van gevolgde lessen, verslagen van praktijkopdrachten en lessen en vastleggingen van beoordelingsgesprekken ter zake waarvan belanghebbende, door de Inspecteur onvoldoende weersproken, heeft gesteld dat daarin tevens de vervulde praktijkopdrachten aan de orde kwamen”.^[68]Volgens het Hof blijkt uit die documenten van een “aansluiting tussen genoemde lessen, teambuildingactiviteiten en praktijkopdrachten en het opleidingsprogramma AKA”. ’s Hofs oordeel betreft de waardering van feiten, is niet onbegrijpelijk, en kan in cassatie dus niet met vrucht worden bestreden.

6.1

Middelonderdeel c) faalt derhalve.

Middelonderdeel d

6.11

Ad d) voert de Staatssecretaris aan dat het Hof niet behandeld heeft het standpunt van de Inspecteur dat niet aannemelijk is gemaakt dat in ieder loontijdvak BPV is gevolgd. Belanghebbende heeft zich in cassatie verweerd door te stellen dat de Staatssecretaris hiermee een nieuwe stelling naar voren brengt.

6.12

In het verweerschrift in hoger beroep van de Inspecteur is niet gesteld dat niet in ieder loontijdvak BPV is gevolgd. Bij conclusie van repliek heeft de Staatssecretaris aangevoerd dat deze stelling een aanvulling vormt op de stelling dat niet aan de voorwaarden voor afdrachtvermindering is voldaan. Nu de stelling dat de BPV niet in ieder loontijdvak is gevolgd, en de feiten waarop deze berust niet voor het Hof waren aangevoerd, kon het Hof deze niet behandelen zonder buiten de rechtsstrijd te treden en kan zij in cassatie niet met vrucht worden aangevoerd.

6.13

Middelonderdeel d) faalt eveneens.

Middelonderdeel e

6.14

Het Hof heeft uit HR
BNB2017/224^[69]afgeleid “dat enkel onder bijzondere omstandigheden, bijvoorbeeld in geval van frauduleus handelen, de toetsing zoals beschreven in de rechtsoverwegingen 2.3.7 en 2.3.8 van dat arrest, tot het oordeel kan leiden, dat de beroepspraktijkvorming niet is gevolgd”.^[70]Zulks geldt mijns inziens alleen wanneer een certificaat of diploma is uitgereikt.^[71]De gevolgtrekking die het Hof maakt, is onjuist doordat het uitgaat van een onjuist criterium. Als het Hof daardoor slechts marginaal heeft getoetst of de beroepspraktijkvorming heeft plaatsgevonden, is dat ten onrechte en moet worden verwezen.

6.15

Middelonderdeel e) slaagt.

POK’s

Middelonderdeel f

6.16

Artikel 7.2.8, lid 2, WEB^[72]vereist dat een POK ten minste bepalingen omvat over (a) de aanvangsdatum en einddatum van de BPV, het aantal te volgen praktijkuren per kalenderjaar, (b) de begeleiding van de deelnemer, (c) de te realiseren eindtermen, en (d) de gevallen waarin en de wijze waarop de overeenkomst voortijdig kan worden ontbonden. Volgens de Staatssecretaris (middelonderdeel f) voldoen de onderhavige POK’s niet aan die vereisten.

6.17

Het Hof heeft geoordeeld^[73]dat de ondertekening van de POK als zodanig niet betekent dat de functionaris die namens de organisatie tekent ook persoonlijk de praktijkbegeleiding verzorgt. Dat oordeel komt mij juist voor. Artikel 7.2.9, lid 1, WEB vereist dat “de organisatie die de beroepspraktijkvorming verzorgt” partij is bij de overeenkomst.^[74]

6.18

De Staatssecretaris merkt op dat uit de POK’s niet blijkt door welk bedrijf feitelijk de begeleiding wordt uitgeoefend en of de inleenbedrijven feitelijk zijn erkend door het Kenniscentrum. Volgens het Hof is niet relevant dat in de POK’s niet vermeld staat bij welke bedrijven feitelijk de beroepspraktijkvorming wordt uitgevoerd en dat onduidelijk is in hoeverre de (inleen)bedrijven waren erkend door het betrokken Kenniscentrum. Belanghebbende heeft volgens het Hof namelijk onweersproken gesteld dat dit niet was vereist op grond van een speciale erkenningsregeling voor detacheringsorganisaties (bijlage 3 bij belanghebbendes hoger beroepschrift). Deze stelling is niet van feitelijke aard en dus had het Hof een rechtsoordeel moeten geven.

6.19

Artikel 7.2.9 WEB bepaalt dat de POK mede gesloten moet worden door het bedrijf/de organisatie die de beroepspraktijkvorming verzorgt. Het kan op grond van de wet dus niet zijn dat die partij onbekend is. In een memo van de Onderwijsinspectie is te lezen: het is alleen vereist dat het
leerbedrijfde POK ondertekent en niet dat de detacherings- of uitzendorganisatie meetekent.^[75]De inleners moeten dus tekenen en niet de uitleners. Uit bijlage 3 bij belanghebbendes hoger beroepschrift, door het Hof een speciale erkenningsregeling voor detacheringsorganisaties genoemd, blijkt dat uitzendorganisaties als leerplaats voor de opleiding AKA kunnen worden erkend door [CCC] . Blijkens het verweerschrift in hoger beroep van de Inspecteur heeft de Onderwijsinspectie het standpunt ingenomen dat de geschetste gang van zaken niet voldeed aan de eisen van de WEB, het Kenniscentrum daar op is aangesproken en de reglementen vervolgens zijn gewijzigd.^[76]

6.20 ’

’s Hofs oordeel geeft dus blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

6.21

In beginsel is er in het algemeen bestuursrecht geen ruimte voor
contra legemtoepassing omdat bij de besluitvorming vaak belangen van derden zijn betrokken.^[77]Het verwijzingshof zal moeten uitzoeken of belanghebbende gelet op de omstandigheden van dit geval een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel kan doen.

6.22

Middelonderdeel f) slaagt.

6.23

Gelet op de middelonderdelen e) en f) is het eerste middel terecht voorgesteld en zal moeten worden verwezen.

Behandeling van het tweede cassatiemiddel

6.24

Belanghebbende heeft gesteld met ingang van 1 januari 2008 te hebben besloten een ET-regeling in te voeren waardoor de huisvestingskosten uit het brutoloon konden worden vergoed. De regeling is feitelijk pas op of rondom 1 oktober 2008 geïmplementeerd, volgens belanghebbende omdat haar salarissoftware niet eerder was aangepast. Er is geen overleg geweest tussen belanghebbende en haar werknemers betreffende de wijziging van de arbeidsovereenkomst naar aanleiding van de invoering van de ET-regeling. De loonstroken zijn in de loop van 2008 aangepast.^[78]

6.25

Het Hof heeft geoordeeld dat, hoewel belanghebbende de ET-regeling niet geheel volgens de daarvoor geldende regels heeft geïmplementeerd, het naar zijn oordeel te ver voert om de inlevering van een deel van het brutoloon te negeren voor de heffing van de loonbelasting. De ET-regeling heeft realiteitswaarde, aldus het Hof. Het Hof heeft uit het gegeven dat de Inspecteur de ET-regeling tot 1 juli 2008 heeft geaccordeerd, afgeleid dat hij de realiteitswaarde ook niet bestrijdt.

Omvang van het geschil

6.26

De Staatssecretaris heeft bij conclusie van repliek^[79]het standpunt ingenomen dat wel gecorrigeerd had kunnen worden indien vast was komen te staan dat het besluit tot toepassing van de ET-regeling reeds in 2007 samen met de werknemers was genomen. Daaruit leid ik af dat hij meent dat, anders dan in HR
BNB2012/260,^[80]bezwaar tegen de aanslagen niet de aangewezen weg was om de ET‑regeling alsnog toe te kunnen passen in het eerste half jaar van 2008 dit door middel van een correctiebericht kon worden gecorrigeerd.

Ter zake

6.27

Het staat werkgevers en werknemers in beginsel vrij om de arbeidsvoorwaarden en in het bijzonder de (samenstelling van de) beloning, optimaal af te stemmen op de wettelijke mogelijkheden, schreef de staatssecretaris van Financiën in zijn besluit van 7 december 2005^[81]. De Staatssecretaris heeft dit ook in zijn cassatieberoep betoogd.

6.28

In beginsel wordt volgens de staatssecretaris van Financiën aangenomen dat hetgeen zij hierover in de arbeidsovereenkomst zijn overeengekomen, realiteitswaarde heeft.^[82]Als een wijziging van de overeengekomen beloning berust op een structurele keuzemogelijkheid, hoeft in beginsel niet aan de realiteitswaarde van de wijziging te worden getwijfeld.

6.29

De opzet van de cafetariaregeling en de aanvulling op de arbeidsovereenkomst zijn in beginsel vormvrij, aldus datzelfde besluit. Volgens de Staatssecretaris blijkt echter uit niets dat belanghebbende de arbeidsvoorwaarden daadwerkelijk heeft gewijzigd.

6.3

Volgens het Hof biedt artikel 6, lid 5, van de uitzendovereenkomst de ruimte om een dergelijke regeling in te voeren.^[83]Dat lid luidt: “Een gedeelte van het salaris kan als loon uit natura worden aangemerkt in de vorm van kosten die samenhangen met huisvesting en vervoer”. In artikel 14 is Pro de mogelijkheid neergelegd voor belanghebbende om de overeenkomst eenzijdig te wijzigen. Artikel 7:613 BW Pro bepaalt echter dat de werkgever op een dergelijk beding slechts een beroep kan doen “indien hij bij deze wijziging een zodanig zwaarwichtig belang heeft dat het belang van de werknemer dat door deze wijziging zou worden geschaad, daarvoor naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid moet wijken”.^[84]Het Hof heeft uit de uitzendovereenkomst kennelijk afgeleid dat de werknemers op voorhand hebben ingestemd met de ET-regeling wanneer de werkgever daartoe zou besluiten. Uit ’s Hofs uitspraak blijkt niet dat het belang van de werknemers is geschaad. Het Hof heeft feitelijk vastgesteld dat de werknemers gelijktijdig zijn gecompenseerd voor de door de invoering van de ET‑regeling veroorzaakte verlaging van de grondslagen voor pensioenopbouw en sociale zekerheidsrechten.^[85]

6.31

Uit de goedkeuring van de regeling per 1 juli 2008, althans in ieder geval per 1 oktober 2008 als in het midden wordt gelaten of de acceptatie van de ET-regeling per 1 juli 2008 louter uit coulanceoverwegingen is gebeurd, vloeit mijn inziens voort dat de Inspecteur niet heeft bestreden dat de arbeidsvoorwaarden eenzijdig konden worden gewijzigd. Daaraan kan de gevolgtrekking worden verbonden dat op het moment dat de arbeidsovereenkomsten eenzijdig zijn gewijzigd, de ET-regeling realiteitswaarde heeft.

6.32

De Staatssecretaris voert in cassatie aan dat ’s Hofs vaststelling dat de arbeidsovereenkomst eenzijdig kon worden gewijzigd, nog niet met zich brengt dat belanghebbende dit ook daadwerkelijk heeft gedaan.

6.33

Het Hof heeft in r.o. 4.14 overwogen dat “de keuze voor de ET-regeling in 2008 is gemaakt”. Daaruit leidt de Staatssecretaris af dat de keuze dus niet ultimo 2007 is gemaakt. Ik begrijp het oordeel van het Hof aldus dat belanghebbende de ET-regeling voor het eerst in 2008 heeft toegepast. Bij de vaststelling van de feiten heeft het Hof opgenomen dat belanghebbende heeft gesteld dat zij met ingang van 1 januari 2008 – na afronding van de onderhandelingen tussen de betrokken cao-partijen – heeft besloten de ET‑regeling in te voeren. Het Hof heeft geen oordeel gegeven over de aannemelijkheid van die stelling en aldus niet feitelijk vastgesteld per wanneer de keuze is gemaakt.

6.34

Nu het Hof niet heeft vastgesteld wanneer de arbeidsvoorwaarden (eenzijdig) zijn gewijzigd, kan niet worden bepaald wanneer het recht onvoorwaardelijk is geworden.

6.35

Verwijzing moet volgen.

6.36

Als het verwijzingshof niet aannemelijk acht dat belanghebbendes besluit om de ET‑regeling toe te passen ultimo 2007 is gemaakt, resteert de vraag of reeds genoten loon met terugwerkende kracht kan worden gewijzigd.

6.37

Belanghebbende moest zich bewust zijn van de onvolledigheid van de aangifte als de keuze om de ET-regeling toe te passen wel ultimo 2007 was gemaakt. Zij heeft nagelaten de Inspecteur van die keuze op de hoogte te brengen. Mijns inziens is daarom geen sprake van een onjuistheid of onvolledigheid waarvoor de correctieregeling is bedoeld. In dat geval kan het reeds genoten loon naar mijn mening niet meer met terugwerkende kracht worden gecorrigeerd.

6.38

Het middel slaagt.

7.Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep van Staatssecretaris gegrond moet worden verklaard en dat het geding moet worden verwezen naar een gerechtshof.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden