ECLI:NL:PHR:2018:1021

• Datum uitspraak: 5 september 2018
• Publicatiedatum: 20 september 2018
• Zaaknummer: 18/00288
• Instantie: Parket bij de Hoge Raad
• Type: Conclusie
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Uitkomst: Toewijzend
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl

AI samenvatting door Lexboost • Automatisch gegenereerd

Toepassing 30%-regeling en het 150-kilometercriterium bij beoordeling peildatum

Belanghebbende sloot op 22 december 2011 een arbeidsovereenkomst met een Nederlandse werkgever en werd vanaf 1 januari 2012 in Nederland tewerkgesteld. Hij verzocht om toepassing van de 30%-regeling, maar de inspecteur wees dit af omdat hij niet voldeed aan het per 2012 ingevoerde 150-kilometercriterium. De Rechtbank oordeelde dat de toetsing moet plaatsvinden op het moment van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst, waardoor het 150-kilometercriterium niet van toepassing was en het verzoek ten onrechte was afgewezen. Het Hof vernietigde dit oordeel en stelde dat de toetsing bij de tewerkstelling moet plaatsvinden, waardoor belanghebbende niet aan het criterium voldeed.

In cassatie stond centraal welk moment bepalend is voor de toetsing van het 150-kilometercriterium: de datum van de arbeidsovereenkomst of de datum van tewerkstelling. De Hoge Raad benadrukte dat eerdere jurisprudentie over de deskundigheidseis en aanwerving bij de 30%-regeling het moment van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst als peildatum hanteert. Hoewel het 150-kilometercriterium per 1 januari 2012 is ingevoerd en onmiddellijke werking heeft, betekent dit niet dat de peildatum voor toetsing verschuift naar de datum van tewerkstelling.

De conclusie is dat de beoordeling of aan de voorwaarden van de 30%-regeling, inclusief het 150-kilometercriterium, is voldaan, moet plaatsvinden op het moment van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst. Dit sluit aan bij het doel en de strekking van de regeling, waarbij de werkgever op dat moment in concurrentie staat met andere werkgevers en baat heeft bij de faciliteit. De klacht van belanghebbende wordt gegrond verklaard en het beroep in cassatie wordt toegewezen.

Uitkomst: De Hoge Raad oordeelt dat het 150-kilometercriterium bij de 30%-regeling moet worden getoetst op het moment van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst en verklaart het beroep gegrond.

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.E.C.M. Niessen

Advocaat-Generaal

Conclusie van 5 september 2018 inzake:

Nr. Hoge Raad: 18/00288

[X]

Nr. Gerechtshof: BK-17/00706

Nr. Rechtbank: 16/9384

Derde Kamer B

tegen

Loonbelasting: 30%-regeling

Staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

1.1

[X] , wonende te [Z] (hierna: belanghebbende), heeft op 16 augustus 2012 de Belastingdienst verzocht om toepassing van de zogenoemde 30%-regeling als bedoeld in artikel 31a, tweede lid, onderdeel e, van de Wet op de Loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) gelezen in verbinding met artikel 10ea van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: het Uitvoeringsbesluit of UB LB 1965). De inspecteur heeft op 10 oktober 2012 het verzoek van belanghebbende om toepassing van de 30%-regeling afgewezen.

1.2

Belanghebbendes bezwaar tegen deze afwijzing heeft de Inspecteur ^[1] bij uitspraak op bezwaar van 22 maart 2016 afgewezen.

1.3

Tegen de uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard. ^[2]

1.4

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd. ^[3]

1.5

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft daarop gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.

1.6

Het geschil in cassatie betreft de vraag of het verzoek van belanghebbende om toepassing van de 30%-regeling terecht is afgewezen. Meer in het bijzonder is in geschil of belanghebbende moet voldoen aan het 150 kilometer criterium dat met ingang van 1 januari 2012 is opgenomen in artikel 10e UB LB 1965 (hierna: 150 km-criterium).

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

Feiten

2.1

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

3.1.

Belanghebbende heeft op 22 december 2011 met een in Nederland gevestigde werkgever, [A] Holding B.V. (de werkgever) een arbeidsovereenkomst met ingang van 1 januari 2012 gesloten, waarbij belanghebbende wordt tewerkgesteld in Nederland vanaf 1 januari 2012.

3.2.

Gedurende de periode van 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van zijn tewerkstelling in Nederland was belanghebbende woonachtig in Duitsland op een afstand van minder dan 150 kilometer van de Nederlandse grens.

3.3.

Vanaf 1 januari 2012 zijn de voorwaarden voor toepassing van de 30%-regeling gewijzigd. Onder meer is het in artikel 10e van het Uitvoeringsbesluit opgenomen begrip ‘ingekomen werknemer’ gewijzigd door daaraan als voorwaarde toe te voegen dat de werknemer in meer dan twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling in Nederland woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van Nederland (het 150-kilometercriterium).

3.4.

Belanghebbende en zijn werkgever hebben bij op 16 augustus 2012 bij de Belastingdienst ingekomen verzoek, gezamenlijk verzocht om toepassing van de
30%-regeling met ingang van 1 augustus 2012. De Inspecteur heeft het verzoek bij brief van 10 oktober 2012 afgewezen met toepassing van artikel 10e van het Uitvoeringsbesluit zoals dat geldt met ingang van 1 januari 2012.

Rechtbank

2.2

Voor de Rechtbank was in geschil of het verzoek van belanghebbende om toepassing van de 30%-regeling terecht is afgewezen. Het geschil spitst zich toe op de vraag of eiser moet voldoen aan het 150 km-criterium zoals opgenomen in artikel 10e van het Besluit zoals dat luidt met ingang van 1 januari 2012:

6. In geschil is of het verzoek terecht is afgewezen. Het geschil spitst zich toe op de vraag of eiser moet voldoen aan de afstandseis zoals opgenomen in artikel 10e van het Besluit zoals dat luidt met ingang van 1 januari 2012.

7. Eiser stelt zich op het standpunt dat het verzoek moet worden beoordeeld aan de hand van de voorwaarden zoals van toepassing tot en met 31 december 2011, aangezien de arbeidsovereenkomst in 2011 is gesloten en de beoordeling of een werknemer in aanmerking komt voor de 30%-regeling op dat moment plaatsvindt. Eiser wijst in dat verband onder meer naar de arresten van de Hoge Raad van 28 april 2006, (ECLI:NL:HR:2006:AU2301 en ECLI:NL:HR:2006:AU2303).

8. Verweerder neemt het standpunt in dat het verzoek terecht is beoordeeld aan de hand van de voorwaarden zoals van toepassing vanaf 1 januari 2012 aangezien de dienstbetrekking niet eerder dan in 2012 is aangevangen.

2.3

De Rechtbank heeft geoordeeld dat de beoordeling of is voldaan aan de voorwaarden van de 30%-regeling, moet plaatsvinden ten tijde van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst. Aangezien het 150-kilometercriterium toen nog niet gold, heeft de inspecteur het verzoek tot toepassing van de 30%-regeling ten onrechte afgewezen:

15. Ondanks een per direct ingaande wijziging van de 30%-regeling op 1 januari 2012 is door de Hoge Raad in het arrest van 19 juni 2015 (ECLI:NL:HR:2015:1670) geoordeeld dat voor de vraag of sprake is van een ‘ingekomen werknemer’ moet worden aangesloten bij het moment waarop de arbeidsovereenkomst is gesloten in het aan de wijziging voorafgaande jaar 2011. De Hoge Raad heeft daartoe het volgende overwogen:

“Aan de 30%-bewijsregel heeft mede de gedachte ten grondslag gelegen dat door vergroting van het netto besteedbare loon van de betrokken werknemer een faciliteit wordt geboden die het bedrijfsleven beter in staat stelt schaarse specifieke deskundigheid aan te trekken. Het strookt met deze gedachte om aan de hand van de feiten ten tijde van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst te beoordelen of de betrokken werknemer over de vereiste specifieke deskundigheid beschikt. Op dat moment staat immers de binnenlandse (aspirant-)werkgever in concurrentie tot buitenlandse (aspirant-)werkgevers en heeft hij baat bij het bestaan van de faciliteit (zie onderdeel 3.4.3 van het arrest BNB 2006/264). Daarbij sluit aan dat het tijdstip van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst eveneens maatgevend is als het erom gaat aan de hand van welke wettelijke voorschriften de aanwezigheid van specifieke deskundigheid moet worden beoordeeld. Die beoordeling moet dus plaatsvinden aan de hand van de op dat moment geldende wettelijke voorschriften, ook in het geval dat het verzoek tot toepassing van de 30%-bewijsregel later wordt gedaan en de regelgeving inmiddels is gewijzigd. In het onderhavige geval moet derhalve aan de hand van de regeling-2011 worden getoetst of belanghebbende over de vereiste specifieke deskundigheid beschikt.”

16. Ook voor onderhavig geval dient naar het oordeel van de rechtbank het onder 15 genoemde arrest tot uitgangspunt te worden genomen en dient de toets - of de betrokken werknemer over de vereiste specifieke deskundigheid beschikt - te worden aangelegd naar het moment waarop de arbeidsovereenkomst tot stand is gekomen. Dit betekent dat de afstandseis in het onderhavige geval niet van toepassing is. Het andersluidende standpunt van verweerder berust op een onjuiste rechtsopvatting.

17. Vast staat dat de arbeidsovereenkomst in het geval van eiser in 2011 tot stand is gekomen. Dit betekent dat gegeven het oordeel onder 16, verweerder het verzoek ten onrechte heeft afgewezen en dat het beroep gegrond dient te worden verklaard onder terugwijzing naar verweerder opdat deze opnieuw uitspraak op het bezwaar van eiser doet met inachtneming van hetgeen is overwogen onder 16.

Hof

2.4

Het Hof heeft, anders dan de Rechtbank, geoordeeld dat voor de vraag of belanghebbende heeft voldaan aan het 150-kilometercriterium, niet de datum van het sluiten van de arbeidsovereenkomst maar de datum van de tewerkstelling in Nederland bepalend is:

7.7.

In het arrest HR 28 april 2006, nr. 41.501, ECLI:NL:HR:2006:AU2303, BNB 2006/264, heeft de Hoge Raad beoordeeld op welk tijdstip moet worden getoetst of: i) een werknemer ‘uit een ander land aangeworven’ is; en ii) de werknemer beschikt over de vereiste ‘specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is’. De Hoge Raad heeft bij de beantwoording van beide vragen in aanmerking genomen dat bij het redigeren van het Uitvoeringsbesluit ervan is uitgegaan dat de ingangsdatum van de dienstbetrekking samenvalt met het tijdstip van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst, maar dat het een feit van algemene bekendheid is dat vrijwel steeds enige tijd gelegen is tussen de datum van totstandkoming van een arbeidsovereenkomst en die waarop de dienstbetrekking ingaat, zeker indien de werknemer uit een ander land is aangeworven. Omdat de tekst van het Uitvoeringsbesluit voor de situatie waarin de beide tijdstippen niet samenvallen, kennelijk vanwege voornoemd uitgangspunt van de besluitgever, geen aanknopingspunt biedt voor het antwoord op de vraag welk tijdstip beslissend is, heeft de Hoge Raad dat antwoord gezocht in doel en strekking van de regeling.

Vervolgens heeft de Hoge Raad geoordeeld dat vraag i in beginsel moet worden beantwoord naar het tijdstip van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst. Als dat tijdstip niet samenvalt met het tijdstip van indiensttreding, brengen doel en strekking van de regeling mee ook dan het tijdstip van ‘aanwerving’ te stellen op dat van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst. De vrijgestelde vergoeding strekt immers ertoe de buitenlandse werknemer tegemoet te komen in de extra uitgaven waarvoor hij zich geplaatst ziet in verband met zijn tewerkstelling door een binnenlandse werkgever. Indien het tijdstip van indiensttreding als tijdstip van ‘aanwerving’ zou worden aangemerkt, dan zou in de situatie waarin de arbeidsovereenkomst al wordt gesloten voorafgaand aan de datum van indiensttreding en de werknemer al vóór indiensttreding naar Nederland verhuist, de bewijsregel geen toepassing kunnen vinden, hoewel deze werknemer zich in rechtstreeks verband met zijn indiensttreding bij een binnenlandse werkgever voor extra uitgaven geplaatst ziet.

Ook ter beantwoording van vraag ii moet de peildatum voor aanwezigheid van de specifieke deskundigheid worden gesteld op de datum van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst. Dit strookt, aldus de Hoge Raad, met de aan de bewijsregel mede ten grondslag liggende gedachte om door een faciliteit voor werknemers (vergroting van hun netto besteedbare loon) het bedrijfsleven beter in staat te stellen specifieke deskundigheid aan te trekken. Het is immers op het tijdstip van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst dat de binnenlandse werkgever in concurrentie staat tot buitenlandse werkgevers, zodat deze op dat tijdstip en niet op de latere ingangsdatum van de dienstbetrekking baat heeft bij het bestaan van de faciliteit.

7.8.

In het arrest HR 19 juni 2015, nr. 14/01755, ECLI:NL:HR:2015:1670, BNB 2015/204, is, onder verwijzing naar het arrest BNB 2006/264, geoordeeld dat het met de aan de 30%-regeling ten grondslag liggende gedachte strookt om aan de hand van de feiten ten tijde van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst te beoordelen of de betrokken werknemer over de vereiste specifieke deskundigheid beschikt, en dat daarbij aansluit dat die beoordeling plaatsvindt aan de hand van de op dat moment geldende wettelijke voorschriften, ook in het geval dat het verzoek tot toepassing van de 30%-bewijsregel later wordt gedaan en de regelgeving inmiddels is gewijzigd.

7.9.

De Rechtbank heeft het arrest BNB 2015/204 ook voor de onderhavige casus tot uitgangspunt genomen en geoordeeld dat de toets of de betrokken werknemer over de vereiste specifieke deskundigheid beschikt, moet worden aangelegd naar het moment waarop de arbeidsovereenkomst tot stand is gekomen. Daaraan heeft de Rechtbank de conclusie verbonden dat het 150-kilometercriterium in het onderhavige geval niet van toepassing is.

7.10.

Het kennelijke oordeel van de Rechtbank dat het 150-kilometercriterium onderdeel uitmaakt van het vereiste van de schaarse specifieke deskundigheid, wordt door het Hof niet gedeeld. Het 150-kilometercriteriüm is een afzonderlijk vereiste, dat losstaat van de deskundigheidstoets. Uit het buitenland aangeworven werknemers moeten om in aanmerking te komen voor de bewijsregel in de eerste plaats voldoen aan de deskundigheidstoets en daarenboven mogen zij voorafgaand aan hun tewerkstelling in Nederland niet te dicht bij de Nederlandse grens hebben gewoond. H150-kilometercriterium heeft ook een heel andere achtergrond dan de deskundigheidstoets - zie 7.4 hiervóór - en heeft uitsluitend betrekking op de vraag of de betrokken werknemer verondersteld mag worden kosten te maken die in een redelijke verhouding staan tot het forfait van 30%. Met betrekking tot deze nieuwe voorwaarde voor toepassing van de 30%-regeling dient naar het oordeel van het Hof dan ook aan de hand van haar eigen kenmerken te worden bezien op welk moment moet worden beoordeeld of daaraan is voldaan.et

7.11.

De besluitgever heeft bij het redigeren van het aan de definitie van het begrip ‘ingekomen werknemer’ toegevoegde 150-kilometercriterium, anders dan bij de onderdelen van die definitie - het aangeworven zijn uit een ander land en de deskundigheidstoets - die aan de orde waren in de arresten genoemd in 7.7 en 7.8, uitdrukkelijk bepaald naar welk tijdstip moet worden getoetst of aan dit criterium is voldaan. Het gaat immers blijkens de tekst van de onder sub 2 van artikel 10e, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit opgenomen bepaling om de periode van 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling in Nederland.

Het Hof is dan ook, anders dan de Rechtbank, van oordeel dat voor de in die bepaling voorziene toetsing of de betrokken werknemer gedurende meer dan twee derde van die periode woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer van de Nederlandse grens, niet de datum van het sluiten van de arbeidsovereenkomst maar de datum van de tewerkstelling in Nederland bepalend is. Vanaf die datum dient te worden teruggerekend.

7.12.

Toepassing van het 150-kilometercriterium met onmiddellijke ingang (behoudens uiteraard voor zover sprake is van onder het overgangsrecht vallende gevallen; zie hierna onder 7.13) is naar ’s Hofs oordeel in overeenstemming met de aan de invoering van het 150-kilometercriterium ten grondslag liggende gedachte, te weten te vermijden dat forfaitaire belastingvrije vergoedingen worden verstrekt die niet in verhouding staan tot de omvang van de daadwerkelijk gemaakte extraterritoriale kosten en aldus te voorkomen dat ingekomen werknemers ongerechtvaardigd worden bevoordeeld ten opzichte van reeds in Nederland wonende werknemers die vergelijkbaar zijn wat betreft hun deskundigheid en hun woon- werkafstand. Het Hof wijst er nog op dat het voor de toepassing van het 150-kilometercriterium aansluiten bij de datum van de tewerkstelling in plaats van bij de datum van de arbeidsovereenkomst niet tot vergelijkbare problemen behoeft te leiden als geschetst in het arrest HR 28 april 2006 (zie 7.7 hiervóór) met betrekking tot het tijdstip van aanwerving, nu de betrokken werknemer al bijna 8 maanden vóór de aanvang van zijn tewerkstelling naar Nederland kan verhuizen met het oog op de tewerkstelling zonder nadelige consequenties voor de toepassing van de 30%-regeling. Ook in het onderhavige geval doet een dergelijk probleem zich niet voor.

7.13.

Op grond van artikel XXIII van het Besluit van 22 december 2011 is de aanvulling van artikel 10e van het Uitvoeringsbesluit met het 150-kilometercriterium op 1 januari 2012 in werking getreden. De overgangsregeling die in het hiervóór in 7.5 geciteerde artikel IV van het Besluit van 22 december 2011 is neergelegd, heeft alleen betrekking op gevallen waarin de looptijd - die blijkens artikel 10ec, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit ingaat op de eerste dag van de tewerkstelling - van de bewijsregel al vóór 2012 is ingegaan, en voorziet erin dat die gevallen niet meteen bij de inwerkingtreding van het aangevulde artikel 10e van het Uitvoeringsbesluit getoetst zullen worden aan de nieuwe voorwaarden, waaronder het 150-kilometercriterium. Daaruit volgt naar ’s Hofs oordeel dat de wetgever voor gevallen waarin de bewijsregel nog niet op 31 december 2011 werd toegepast, geen aanleiding heeft gezien voor de toepassing van het 150-kilometercriterium af te wijken van het uitgangspunt dat aan nieuwe regels onmiddellijke werking toekomt; Dit brengt mee dat in het geval van belanghebbende moet worden uitgegaan van onmiddellijke werking van het 150-kilometercriterium.

7.14.

Het Hof komt tot de conclusie dat in het onderhavige geval ten tijde van de tewerkstelling in januari 2012 het 150-kilometercriterium van kracht was, zodat de Inspecteur terecht heeft getoetst of belanghebbende daaraan voldeed. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende in de aan de tewerkstelling in Nederland voorafgaande 24 maanden woonachtig was binnen 150 kilometer van de Nederlandse grens. Belanghebbende kan dan ook niet als een ‘ingekomen werknemer’ in de zin van de 30%-regeling worden beschouwd en komt niet in aanmerking voor toepassing van de bewijsregel. Dit Iaat overigens onverlet dat belanghebbendes werkgever de daadwerkelijk gemaakte extraterritoriale kosten onbelast aan belanghebbende kan vergoeden ingevolge de hoofdregel van artikel 31a, lid 2, aanhef en letter e, van de Wet LB 1964.

3. Het geding in cassatie

3.1

In cassatie voert belanghebbende aan dat het Hof ten onrechte in rechtsoverweging 7.11 toetst of belanghebbende voldoet aan het 150 km-criterium. Dit criterium was volgens belanghebbende nog niet in werking getreden.

3.2

Belanghebbende merkt op dat hij zich goed kan voorstellen dat de ‘150-kilometerbepaling’ te zien is als een uitbreiding van het criterium ‘uit een ander land aangeworven’. Voorts kan belanghebbende zich goed voorstellen dat nadat het moment van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst heeft gediend om te bepalen welke regelgeving en criteria toepasselijk zijn, (uitsluitend) voor de tijdspanne genoemd in de ‘150-kilometerbepaling’ wordt teruggerekend vanaf het moment van tewerkstelling, welke bepaling volgens belanghebbende in onderhavige geval niet van toepassing is.

3.3

Belanghebbende merkt op dat zelfs al zou de periode genoemd in de ‘150-kilometerbepaling’ moeten worden toegepast met als uitgangspunt de datum van aanvang van de tewerkstelling, dan nog was die bepaling nog niet in werking getreden op het moment van beoordeling of de werknemer uit een ander land is aangeworven, namelijk bij de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst op 22 december 2011 dan wel 30 december 2011.

3.4

Voorts komt belanghebbende op tegen hetgeen overwogen door het Hof in rechtsoverweging 7.13. Volgens belanghebbende is hetgeen overwogen door het Hof onbegrijpelijk aangezien uit het arrest HR
BNB 2006/264 voortvloeit dat het beoordelingsmoment voor het voldoen aan de criteria van het Uitvoeringsbesluit valt bij totstandkoming van de arbeidsovereenkomst, welke in het voorliggende geval 22 dan wel 30 december 2011 is. Belanghebbende meent dat daarnaast geen ruimte is voor nog een ander beoordelingsmoment, zoals 1 januari 2012 of later. Immers, merkt belanghebbende op, woonde belanghebbende in het genoemde arrest op de door de inspecteur voorgestane en afgewezen tijdstip van beoordeling, de aanvang van de tewerkstelling, al geruime tijd in Nederland.

3.5

Naar het oordeel van belanghebbende vervalt met het vorenstaande de onderbouwing van de conclusie overwogen door het in Hof in rechtsoverweging 7.14. Belanghebbende verzoekt om toewijzing van de 30%-beschikking, zoals reeds eerder door de Rechtbank werd geconcludeerd.

4. Wetgeving, jurisprudentie en literatuur

Wet- en regelgeving

4.1

In artikel 31a, lid 2, aanhef en letter e, Wet LB 1964 is per 2011 de gerichte vrijstelling voor vergoedingen en verstrekkingen ter zake van extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst (extraterritoriale kosten) opgenomen: ^[4]

2. De verschuldigde belasting met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, wordt bepaald naar een tarief van 80%, met dien verstande dat deze vergoedingen en verstrekkingen worden verminderd, maar niet verder dan tot nihil, met 1,4% van het loon waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting wordt geheven, alsmede met vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, ter zake of in de vorm van:

(…)

e. extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst in het kader van de dienstbetrekking (extraterritoriale kosten), met dien verstande dat voor bij [of krachtens ^[5] ] algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen werknemers die door een inhoudingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen of buiten Nederland worden uitgezonden, onder daarbij te stellen voorwaarden, geldt dat vergoedingen van kosten en verstrekkingen van verblijf buiten het land van herkomst — voor van buiten Nederland in dienstbetrekking genomen werknemers gedurende ten hoogste tien [acht ^[6] ] jaar — ten minste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30 percent [% van het daarbij aan te wijzen gedeelte ^[7] ] van het loon, alsmede tot het bedrag van de daarbij aan te wijzen schoolgelden;

4.2

De 30%-regeling is nader geregeld in artikel 10e, lid 1 en lid 2, onderdelen a en b UB LB 1965. Dit artikel luidde in 2011:

1. In dit hoofdstuk en de daarop berustende regelingen zijn de volgende definities van toepassing.

2. Verstaan wordt onder:

a. extraterritoriale werknemers: ingekomen werknemers en uitgezonden werknemers;

b. ingekomen werknemer: door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 van de wet, met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is;

4.3

Artikel 10e, lid 1 en lid 2, onderdeel a en b UB LB 1965 is met ingang van 1 januari 2012 als volgt gewijzigd:

1. In dit hoofdstuk en de daarop berustende regelingen zijn de volgende definities van toepassing.

2. Verstaan wordt onder:

a. extraterritoriale werknemers: ingekomen werknemers en uitgezonden werknemers;

b. ingekomen werknemer: door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 van de wet:

1° met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is; en

2° die in meer dan twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling in Nederland woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van Nederland exclusief de territoriale zee van Nederland en de exclusieve economische zone van het Koninkrijk, bedoeld in artikel 1 van de Rijkswet instelling exclusieve economische zone.

4.4

Artikel 10ea, lid 1 aanhef UB LB 1965 luidde in 2011 en 2012:

1. Vergoedingen en verstrekkingen aan extraterritoriale werknemers van kosten, respectievelijk ter voorkoming van kosten van verblijf buiten het land van herkomst worden, ten aanzien van ingekomen werknemers op gezamenlijk verzoek van de werknemer en de inhoudingsplichtige, in elk geval beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot (bewijsregel):

a. 30% van de grondslag, waarbij de grondslag de som is van:

(…)

Voorloper van de 30%-regeling

4.5

In 1995 was de 35%-regeling (voorloper van de 30%-regeling) opgenomen in het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 26 mei 1995 (hierna: Besluit 1995). Paragraaf 1.2 Besluit 1995 luidde: ^[8]

1.2.

Definities

Voor de toepassing van dit besluit wordt verstaan onder:

a. binnenlandse werkgever:

degene die inhoudingsplichtige is in de zin van artikel 6 van de Wet op de loonbelasting 1964, waaronder begrepen degene die op grond van artikel 6, lid 2, van de Wet op de loonbelasting 1964 als inhoudingsplichtige is aangewezen.

b. buitenlandse werknemer:

de uit een ander land naar een binnenlandse werkgever uitgezonden of

de uit een ander land door een binnenlandse werkgever aangeworven werknemer, mits:

- de werknemer in dienstbetrekking staat tot een inhoudingsplichtige als bedoeld onder a. (niet zijnde een fictieve dienstbetrekking);

- de binnenlandse werkgever aannemelijk maakt dat hij de buitenlandse werknemer in dienst heeft genomen, danwel dat de buitenlandse werknemer in concernverband naar hem is uitgezonden, omdat deze beschikt over specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is zodat deze werknemer slechts in het buitenland kan worden aangetrokken.

Bij de beoordeling van de specifieke deskundigheid spelen de navolgende factoren in hun onderlinge samenhang bezien een rol:

- hoog gekwalificeerde dan wel gespecialiseerde opleiding;

- de benodigde ervaring en of deskundigheid dan wel opleiding buiten Nederland opgedaan en in Nederland niet of schaars aanwezig;

- specifiek gekwalificeerde functie van de buitenlandse werknemer;

- het netto aan de desbetreffende functie verbonden salaris-niveau in het land van herkomst voor een min of meer vergelijkbare functie hoger is dan c.q. vergelijkbaar is met het salarisniveau in Nederland.

4.6

De aanhef van paragraaf 1.3.1 van Besluit 1995 luidde:

1.3.

De regeling

1.3.1.

Vrijgestelde vergoeding

In verband met zijn tewerkstelling door de binnenlandse werkgever ziet de buitenlandse werknemer zich geplaatst voor extra uitgaven. Teneinde de tewerkstelling door een binnenlandse werkgever van buitenlandse deskundigen te bevorderen kan op verzoek aan de buitenlandse werknemer een afzonderlijk toe te kennen, bij het loon uit te betalen belastingvrije vergoeding worden verstrekt. Die vergoeding kan op de navolgende wijze worden verstrekt.

Parlementaire geschiedenis

4.7

Met ingang van 1 januari 2001 was de 30%-regeling opgenomen in artikel 15a Wet LB 1964. Vervolgens is de 30%-regeling per 1 januari 2011 opgenomen in artikel 31a, lid 2, onderdeel e Wet LB 1964. In de Memorie van Toelichting is toegelicht dat geen wijziging is beoogd in de voorwaarden voor extraterritoriale kosten ten opzichte van de regeling zoals deze voor 2011 gold: ^[9]

Extraterritoriale kosten

In onderdeel e van het tweede lid is een gerichte vrijstelling opgenomen voor extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst in het kader van de dienstbetrekking. Behoudens een enkele tekstuele aanpassing is geen wijziging beoogd in de voorwaarden voor extraterritoriale kosten ten opzichte van de regeling zoals deze thans geldt.

4.8

In de Nota naar aanleiding van het Verslag is vermeld dat de 30%-regeling in beginsel ongewijzigd wordt voortgezet: ^[10]

Uitzending en extraterritoriale kosten

Voor werknemers die naar het buitenland of naar Nederland worden uitgezonden kan een bijzondere kostenvergoedingsregeling gelden, de zogeheten regeling voor extraterritoriale kosten, ook wel de 30%-regeling genoemd. De leden van de fractie van de SP vragen hiernaar. De definitie van het begrip extraterritoriale kosten wijzigt niet en de 30%-regeling wordt in beginsel ongewijzigd voortgezet.

4.9

Voorts is in de Derde Nota van Wijziging de 30%-regeling toegelicht: ^[11]

Vergoedingen en verstrekkingen aan extraterritoriale werknemers in verband met extra kosten wegens tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst zijn onbelast. Dit betreft de extra kosten die een werknemer in redelijkheid maakt respectievelijk door de werkgever ten behoeve van die werknemer worden gemaakt omdat de werknemer tijdelijk buiten het land van herkomst verblijft voor het verrichten van zijn werkzaamheden. Voor werknemers die aan bepaalde voorwaarden voldoen, kan gebruik worden gemaakt van de zogenoemde 30%-regeling voor extraterritoriale werknemers.

4.1

In het Belastingplan 2012 is in de Memorie ven Toelichting vermeld dat de 30%-regeling met ingang van 1 januari 2012 beter wordt ingericht: ^[12]

5.5.

Maatregelen 30%-regeling

Op grond van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) is een vergoeding voor kosten van verblijf buiten het land van herkomst (extraterritoriale kosten) gericht vrijgesteld. Voor bepaalde werknemers die naar het buitenland worden uitgezonden of vanuit het buitenland worden geworven, geldt onder voorwaarden een forfaitaire tegemoetkoming voor deze extraterritoriale kosten. Deze regeling is beter bekend als de 30%-regeling. (…) is de 30%-regeling nader bekeken op onbedoeld gebruik en mogelijkheden om dit onbedoelde gebruik in te dammen. Doel hiervan is het beter richten van de 30%-regeling. Gebleken is dat de regeling in de praktijk ruimer wordt toegepast dan de bedoeling was bij introductie van de regeling. (…) Daarnaast blijken in de grensstreek buitenlanders die gebruik kunnen maken van de 30%-regeling bij een vacature de voorkeur te krijgen boven Nederlanders met dezelfde kwaliteiten, omdat de buitenlander in tegenstelling tot de Nederlander recht heeft op de 30%-regeling. (…)

Gelet op het voorgaande treft het kabinet een pakket van vier maatregelen in de 30%-regeling om deze beter te richten. Met dit pakket wordt het gebruik van de 30%-regeling dichter bij het oorspronkelijk bedoelde gebruik van de regeling gebracht. Het gaat om de volgende maatregelen:

1. Het criterium dat een ingekomen werknemer moet beschikken over een «specifieke deskundigheid» wordt voortaan ingevuld door een salarisnorm. Bij een salaris dat ten minste gelijk is aan deze norm-,wordt de werknemer geacht te beschikken over een specifieke deskundigheid en bij een salaris onder deze norm niet. (…)

2. De 30%-regeling wordt ingeperkt door aanscherping van de kortingsregeling. Deze regeling houdt in dat de looptijd van de 30%-regeling met eerdere perioden van verblijf of tewerkstelling in Nederland wordt verkort. (…)

3. Werknemers die woonachtig zijn in het buitenland in een gebied dat aansluit op de grens van Nederland worden uitgesloten van de 30%-regeling door de definitie van een »ingekomen werknemer» aan te passen. Op grond van de nieuwe definitie moet het gaan om een werknemer die voor tewerkstelling in Nederland op een afstand (straal) van ten minste 150 kilometer van de Nederlandse grenzen woonachtig was. De voornaamste reden voor deze virtuele grens om Nederland is dat van werknemers woonachtig binnen die straal die in Nederland gaan werken, verondersteld kan worden dat zij (kunnen) gaan forenzen en derhalve slechts marginaal extraterritoriale kosten zullen hebben. Een forfaitaire kostenvergoeding voor extraterritoriale kosten op grond van de 30%-regeling is voor deze werknemers dermate ruim dat de regeling leidt tot een niet te rechtvaardigen voordeel voor deze werknemers ten opzichte van werknemers binnen Nederland met vergelijkbare kwaliteiten en in een vergelijkbare situatie voor wat betreft de woon-werkafstand. Door de virtuele grens op een afstand van 150 kilometer om Nederland wordt dit ongewenste effect van de 30%-regeling in de meeste gevallen geëlimineerd.

4. Voor jonge buitenlanders die in Nederland promoveren en die voorafgaand aan die periode van promoveren in het buitenland verbleven, wordt bepaald dat die periode van promoveren bij de toets of een werknemer «uit het buitenland is aangeworven» buiten beschouwing blijft. (…)

Door dit evenwichtige pakket maatregelen wordt het onbedoelde gebruik van de regeling tegengegaan en wordt de regeling gelijktijdig verruimd op het punt waar het in de praktijk knelt. Hierdoor wordt de regeling beter gericht op de eigenlijke doelgroep van deze regelingen en blijft tegelijkertijd de kern van de regeling onaangetast.

4.11

In de Nota naar aanleiding van het verslag bij het Belastingplan 2012 is de belangrijkste reden van het bestaan van de 30%-regeling toegelicht: ^[13]

De leden van de fractie van de SP vragen naar de belangrijkste redenen voor het bestaan van de 30%-regeling. De belangrijkste reden is de positieve bijdrage van de 30%-regeling aan het Nederlandse vestigingsklimaat. Gebleken is dat de 30%-regeling hoog wordt gewaardeerd door organisaties en bedrijven die overwegen zich in Nederland te vestigen. Zo kwam bij een recente consultatie van het bedrijfsleven door het Topteam Hoofdkantoren naar voren dat het bedrijfsleven de 30%-regeling waardeert als één van de belangrijkste elementen van het aantrekkelijke Nederlandse fiscale vestigingsklimaat. Dat de 30%-regeling van invloed is op de keuze van vestigingsland voor bedrijven, organisaties, werknemers wordt verder onderschreven door het feit dat in navolging van Nederland meer landen een dergelijke regeling hebben geïntroduceerd.

4.12

De aanpassing van de voorwaarden van de 30%-regeling per 1 januari 2012 is als volgt toegelicht: ^[14]

Op grond van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) is een vergoeding voor kosten van verblijf buiten het land van herkomst (extraterritoriale kosten) gericht vrijgesteld. Voor bepaalde werknemers die naar het buitenland worden uitgezonden of vanuit het buitenland naar Nederland worden uitgezonden, geldt onder voorwaarden een forfaitaire regeling voor de vaststelling van de hoogte van de vergoeding voor deze extraterritoriale kosten. Deze regeling is bekend als de 30%-regeling. In de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2012 is een aantal aanpassingen van de 30%-regeling aangekondigd ^[15] . Deze aanpassingen zien alleen op werknemers die vanuit het buitenland naar Nederland worden uitgezonden. Doel van de aanpassingen is het onbedoelde gebruik van de 30%-regeling in te dammen. Hiertoe wordt het UBLB 1965 aangepast. Allereerst wordt ter invulling van het criterium specifieke deskundigheid, een salarisnorm van € 35.000 (exclusief de eindheffings-bestanddelen en dus ook exclusief de 30%-vergoeding) geïntroduceerd. Ten tweede wordt de 30%-regeling ingeperkt door een aanscherping van de regeling ter zake van de korting op de looptijd van de bewijsregel. Ten derde vallen ingekomen werknemers die voorafgaand aan de tewerkstelling woonachtig waren in het grensgebied rond Nederland (tot en met 150 kilometer van de landsgrens) niet meer onder de 30%-regeling.

4.13

De invoering van het 150 km-criterium voor toepassing van de 30%-regeling is als volgt toegelicht: ^[16]

De in artikel 10e, tweede lid, onderdeel b, van het UBLB 1965 opgenomen definitie van ingekomen werknemer wordt aangevuld met een additionele eis. De additionele eis luidt dat de werknemer ten minste twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de tewerkstelling in Nederland op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van Nederland woonachtig was. Onder Nederland wordt in dat kader verstaan Nederland als bedoeld in artikel 2, derde lid, onderdeel d, onder 3°, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, exclusief de territoriale wateren en de exclusieve economische zone. Achtergrond van het invoeren van de 150-kilomtergrens is dat werknemers die voorafgaand aan de tewerkstelling binnen 150 kilometer van de grens wonen in de regel in beperktere mate zullen worden geconfronteerd met extraterritoriale kosten verbonden aan het gaan werken in Nederland. Dit bijvoorbeeld doordat zij niet hoeven te verhuizen maar kunnen gaan forenzen. Om die reden pakt het 30%-forfait voor de bepaling van de hoogte van de onbelaste vergoeding voor extraterritoriale kosten voor deze groep werknemers veelal te ruim uit. Overigens is het zo dat voor deze groep werknemers geldt dat zij weliswaar niet meer in aanmerking komen voor de forfaitaire vergoeding voor extraterritoriale kosten maar dat zij nog wel de werkelijke extraterritoriale kosten onbelast vergoed kunnen krijgen.

4.14

De wijzigingen in de 30%-regeling treden per 1 januari 2012 in werking. Voorts is voorzien in overgangsrecht: ^[17]

ARTIKEL XXIII

1. Dit besluit treedt in werking met ingang van 1 januari 2012, met dien verstande dat:

(…)

ARTIKEL IV

1. Ten aanzien van een werknemer ten aanzien van wie de bewijsregel, bedoeld in artikel 10ea van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, of, voor zover de inhoudingsplichtige een keuze heeft gemaakt als bedoeld in artikel 39c van de Wet op de loonbelasting 1964, de bewijsregel, bedoeld in artikel 9 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 zoals dat luidde op 31 december 2010, op 31 december 2011 wordt toegepast:

a. blijft artikel 10ee van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 zoals dat luidde op 31 december 2011, onderscheidenlijk artikel 9d van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 zoals dat vóór toepassing van artikel III luidde op 31 december 2010, van toepassing ingeval op 31 december 2011 niet meer dan 5 jaar van de looptijd van de bewijsregel, bedoeld in artikel 10ec, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, onderscheidenlijk artikel 9b, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 zoals dat luidde op 31 december 2010, is verstreken;

b. is artikel 10ee van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, onderscheidenlijk artikel 9d van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 zoals dat luidde op 31 december 2010, niet van toepassing ingeval op 31 december 2011 meer dan 5 jaar van de looptijd van de bewijsregel, bedoeld in artikel 10ec, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, onderscheidenlijk artikel 9b, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting

4.15

Dit overgangsrecht is als volgt toegelicht: ^[18]

De in dit artikel in het eerste lid opgenomen overgangsbepaling ziet op de aanpassing van artikel 10ee van het UBLB 1965 en – voor werknemers van werkgevers die nog hebben gekozen voor toepassing van het tot 1 januari 2011 geldende regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen – de aanpassing van artikel 9d van het UBLB 1965 zoals dat luidde op 31 december 2010. Er zijn twee groepen waarvoor een overgangsregeling is getroffen met betrekking tot de aanpassing van deze artikelen. Allereerst blijft in de gevallen waarin de bewijsregel reeds vóór 1 januari 2012 wordt toegepast, doch op die datum vanaf de eerste dag van de tewerkstelling in Nederland nog niet meer dan 5 jaar, artikel 10ee van het UBLB 1965 zoals dat luidde op 31 december 2011 dan wel – in het geval de werkgever nog heeft gekozen voor toepassing van het tot 1 januari 2011 geldende regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen – artikel 9d van het UBLB 1965 zoals dat vóór toepassing van artikel III luidde op 31 december 2010 van toepassing. Dat betekent voor die gevallen dat aan het begin van het zesde jaar van de looptijd van de bewijsregel voor het eerst 150 kilometergrens. In het geval voor een werknemer geldt dat op 1 januari 2012 al meer dan 5 jaar van de looptijd van de bewijsregel is verstreken, is artikel 10ee van het UBLB 1965 dan wel – in het geval de werkgever nog heeft gekozen voor toepassing van het tot 1 januari 2011 geldende regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen – artikel 9d van het UBLB 1965 zoals dat luidde op 31 december 2010, niet van toepassing, dat wil zeggen noch de tot 1 januari 2012 geldende tekst, noch de vanaf die datum geldende tekst. Dit betekent dat bij die werknemers niet meer zal worden getoetst of nog wordt voldaan aan het criterium van ingekomen werknemer waardoor zij voor de resterende looptijd (zoals opgenomen in de beschikking) recht houden op de 30%-regeling. Voorts is in artikel IV, tweede lid, overgangsrecht opgenomen voor de situatie van de werknemer die reeds voor 1 januari 2012 een beschikking voor de 30%-regeling had en ook in Nederland is tewerkgesteld, maar die na 31 december 2011 van werkgever wisselt en bij die nieuwe werkgever ook de 30%-regeling wil toepassen. Geregeld wordt dat de tewerkstelling bij de nieuwe werkgever voor de toepassing van deze overgangsbepaling wordt beschouwd als een voortzetting van de tewerkstelling bij de oude werkgever. Het in het eerste lid opgenomen overgangsrecht blijft daarmee onverkort van toepassing alsof er geen wisseling van werkgever heeft plaatsgevonden.

Jurisprudentie

4.16

De Hoge Raad heeft in HR
BNB 2006/264 geoordeeld over de voorwaarden voor toepassing van de 35%-regeling uit het Besluit 1995. Ter zake van de voorwaarde of belanghebbende ‘uit een ander land is aangeworven’ heeft de Hoge Raad geoordeeld: ^{[19] [20]}

3.3.1.

In dat kader heeft het Hof in de eerste plaats onderzocht of belanghebbende 'uit een ander land is aangeworven' in de zin van paragraaf 1.2, letter b, van het Besluit. Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord, kennelijk reeds op de grond dat belanghebbende op het tijdstip van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst niet in Nederland woonde. Hiertegen keert zich middel 1, dat betoogt dat belanghebbende niet uit een ander land is aangeworven omdat hij op de ingangsdatum van de dienstbetrekking in Nederland woonde.

3.3.2.

Zoals de Staatssecretaris in de toelichting op het middel stelt, dient de vraag of belanghebbende vanuit een ander land is aangeworven, in beginsel te worden beantwoord naar het tijdstip van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst. Daaraan voegt de toelichting op het middel toe dat bij het redigeren van het Besluit ervan is uitgegaan dat de ingangsdatum van de dienstbetrekking samenvalt met het tijdstip van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst. Het is echter een feit van algemene bekendheid dat vrijwel steeds enige tijd gelegen is tussen de datum van totstandkoming van een arbeidsovereenkomst en die waarop de dienstbetrekking ingaat, zeker indien de gecontracteerde werknemer uit een ander land is aangeworven. Voor die situatie, waarin de beide tijdstippen niet samenvallen, biedt de tekst van het Besluit evenwel, kennelijk vanwege het hiervoor bedoelde uitgangspunt van de besluitgever, geen aanknopingspunt voor het antwoord op de vraag welk tijdstip beslissend is, dat van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst dan wel dat van indiensttreding. De Hoge Raad zal dat antwoord daarom zoeken in doel en strekking van de regeling, zoals ook het middel voorstaat.

3.3.3.

Blijkens de aanhef van paragraaf 1.3.1 van het Besluit strekt de 'vrijgestelde vergoeding' ertoe de buitenlandse werknemer tegemoet te komen in de extra uitgaven waarvoor hij zich geplaatst ziet in verband met zijn tewerkstelling door een binnenlandse werkgever. Het strookt met deze strekking om het tijdstip van 'aanwerving' te stellen op dat van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst, ook indien de overeengekomen datum van indiensttreding een latere is. Zou immers het tijdstip van indiensttreding als tijdstip van 'aanwerving' worden aangemerkt, dan zou in de veelvuldig voorkomende situatie waarin het tijdstip van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst voorafgaat aan dat van de indiensttreding en de betrokken werknemer - zoals ook in het onderhavige geval - met het oog op zijn indiensttreding zijn woonplaats voorafgaand aan de indiensttreding naar Nederland verlegt, de 35%-regeling geen toepassing kunnen vinden, hoewel deze werknemer zich ontegenzeggelijk in rechtstreeks verband met zijn indiensttreding bij een binnenlandse werkgever voor extra uitgaven geplaatst ziet. Mitsdien faalt middel 1.

4.17

Voorts heeft de Hoge Raad in HR
BNB 2006/264 geoordeeld ter zake van de voorwaarde voor toepassing van de 35%-regeling of belanghebbende beschikte over ‘specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is’: ^[21]

3.4.1.

In het hiervoor in 3.2 omschreven kader heeft het Hof in de tweede plaats onderzocht of belanghebbende beschikte over 'specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is', als bedoeld in paragraaf 1.2, letter b, van het Besluit.

3.4.2.

Ook in dit verband rijst de vraag of als peildatum de datum van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst moet worden gekozen, dan wel die van indiensttreding. Op grond van het hiervoor in 3.3.2 overwogene geldt ook hier dat het antwoord niet kan worden gevonden in (interpretatie van) de tekst van het Besluit, in het bijzonder niet in de slotalinea van paragraaf 1.3.1 ervan. Ook hier zal de Hoge Raad het antwoord zoeken in doel en strekking van de regeling.

3.4.3.

Aan de 35%-regeling heeft mede de gedachte ten grondslag gelegen dat door vergroting van het netto besteedbare loon van de betrokken werknemers een faciliteit werd geboden die het bedrijfsleven beter in staat stelde schaarse specifieke deskundigheid aan te trekken. Hiermee strookt om (overeenkomstig het standpunt van de Staatssecretaris in de toelichting op middel 1) de peildatum voor de aanwezigheid van specifieke deskundigheid te stellen op de datum van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst, aangezien op dat tijdstip de binnenlandse (aspirant-)werkgever in concurrentie staat tot buitenlandse (aspirant-)werkgevers. Op dat tijdstip, niet op de latere ingangsdatum van de dienstbetrekking heeft de (aspirant-)werkgever baat bij het bestaan van de faciliteit.

4.18

HR
BNB 2015/204 betrof ook een zaak over de 30%-regeling. Per 1 januari 2012 is een nieuwe salarisnorm geïntroduceerd aan de hand waarvan kan worden beoordeeld of is voldaan aan de deskundigheidseis. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat aan de hand van de regeling ten tijde van het totstandkoming van de arbeidsovereenkomst (in casu 2011) moet worden getoetst of belanghebbende over de vereiste specifieke deskundigheid beschikt: ^{[22] [23]}

2.3.2.

Per 1 januari 2012 is in artikel 10eb UBLB een norm geïntroduceerd die inhoudt dat werknemers die een mastertitel hebben behaald en de leeftijd van 30 jaren nog niet hebben bereikt, aan de deskundigheidseis voldoen indien hun salaris hoger is dan een bepaald bedrag (voor 2013: € 27.190). Belanghebbende, die niet voldeed aan de deskundigheidseis zoals die gold onder de vóór 1 januari 2012 geldende regelgeving, voldoet wel aan deze nieuwe norm.

2.3.3.

Aan de 30%-bewijsregel heeft mede de gedachte ten grondslag gelegen dat door vergroting van het netto besteedbare loon van de betrokken werknemer een faciliteit wordt geboden die het bedrijfsleven beter in staat stelt schaarse specifieke deskundigheid aan te trekken. Het strookt met deze gedachte om aan de hand van de feiten ten tijde van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst te beoordelen of de betrokken werknemer over de vereiste specifieke deskundigheid beschikt. Op dat moment staat immers de binnenlandse (aspirant-)werkgever in concurrentie tot buitenlandse (aspirant-)werkgevers en heeft hij baat bij het bestaan van de faciliteit (zie onderdeel 3.4.3 van het arrest BNB 2006/264). Daarbij sluit aan dat het tijdstip van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst eveneens maatgevend is als het erom gaat aan de hand van welke wettelijke voorschriften de aanwezigheid van specifieke deskundigheid moet worden beoordeeld. Die beoordeling moet dus plaatsvinden aan de hand van de op dat moment geldende wettelijke voorschriften, ook in het geval dat het verzoek tot toepassing van de 30%-bewijsregel later wordt gedaan en de regelgeving inmiddels is gewijzigd. In het onderhavige geval moet derhalve aan de hand van de regeling 2011 worden getoetst of belanghebbende over de vereiste specifieke deskundigheid beschikt.

4.19

In mijn conclusie bij HR
BNB 2015/204 heb ik geschreven: ^[24]

5.8

De Rechtbank heeft in overeenstemming met het arrest van de Hoge Raad als peildatum het moment van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst gehanteerd. De vraag is of de Rechtbank bij die toetsing terecht de regelgeving heeft gehanteerd zoals die luidde in het jaar 2011.

5.9

Naar mijn mening moet die vraag bevestigend worden beantwoord. Het arrest van de Hoge Raad en de redengeving die aan het arrest ten grondslag is gelegd, doen onverminderd opgeld onder vigeur van de met ingang van 2012 gewijzigde 30%-regeling. Immers, ook onder de gewijzigde 30%-regeling geldt als vereiste de aanwezigheid van ‘specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is’ (zie art. 10e UB LB 1965 in 4.2). Derhalve geldt zowel onder ‘oud’ als onder ‘nieuw’ recht dat de toetsing van de vraag of de regeling in een individueel geval toepassing vindt, geschiedt naar gelang van het moment van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst. Aan het hanteren van het moment van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst als peildatum legt de Hoge Raad ten grondslag het doel en de strekking van de 30%-regeling: ‘Op dat tijdstip heeft de (aspirant-)werkgever baat bij het bestaan van de faciliteit’. Uitgaande van die zienswijze, die ik onderschrijf, valt niet in te zien dat de toetsing of op ‘de peildatum’ sprake is van specifieke deskundigheid, zou moeten plaatsvinden aan de hand van regelgeving van latere datum. Immers, het gaat er om of op dat moment ‘baat bestaat bij de faciliteit’. Of daarvan sprake is, valt alleen te beoordelen vanuit de regelgeving zoals die op dat moment geldt.

Literatuur ^[25]

4.2

Essers heeft in zijn noot over HR
BNB 2006/264 geschreven dat de 30%-regeling een dode letter zou zijn als niet de dag waarop de arbeidsovereenkomst wordt gesloten maar de aanvang van de dienstbetrekking als peildatum zou gelden: ^[26]

Naar mijn mening laat de Hoge Raad zich bij deze beslissingen terecht primair leiden door doel en strekking van de 30%-regeling (…). Indien niet de dag waarop de arbeidsovereenkomst wordt gesloten maar die van de aanvang van de dienstbetrekking als peildatum zou gelden voor de vraag of belanghebbende buiten Nederland woont, dan zou de 30%-regeling een dode letter zijn (…). Datzelfde geldt voor de deskundigheidstoets. Indien deze toets pas bij feitelijke indiensttreding zou kunnen worden uitgevoerd, staat de Nederlandse werkgever op achterstand bij zijn buitenlandse concurrenten op het moment dat hij met de buitenlandse werknemer onderhandelt over de arbeidsovereenkomst.

4.21

Van Waaijen merkt in zijn commentaar op HR
BNB 2006/264 op dat indien de indiensttreding als meetmoment heeft te gelden, de 35%-regeling een dode letter zou zijn: ^[27]

De 35%-regeling, aldus de Hoge Raad, is bedoeld om de werknemer in de vorm van een kostenvergoeding een compensatie te bieden voor de extra kosten die de tewerkstelling door de Nederlandse werkgever teweeg zal brengen. Op het moment dat de buitenlandse werknemer zich verbindt (de arbeidsovereenkomst sluit) ziet hij zich geconfronteerd met deze extra kosten. Zou pas het moment van feitelijke start van de werkzaamheden (indiensttreding) maatgevend zijn, dan zal zoals de Hoge Raad terecht stelt bijna geen werknemer voor de 35%-regeling in aanmerking komen omdat het nauwelijks voorstelbaar is dat werknemers eerst even pendelen uit een ander werelddeel om in Nederland te starten met werk. Meestal zullen zij zich in verband met de start van het werk voor dit moment alhier vestigen. Bijna alle werknemers zullen al in Nederland wonen als zij met hun werk beginnen. Zou dit het meetmoment zijn, dan voldoet bijna niemand. Deze uitleg van de staatssecretaris zou de regeling tot een dode letter maken.

Mutatis mutandis geldt dit ook voor het moment waarop de specifieke deskundigheid van toepassing moet zijn.

4.22

Albert is het volledig eens met de motivering van de Hoge Raad van HR
BNB 2006/264: ^[28]

Belanghebbende is in de visie van de inspecteur niet in het buitenland, maar in Nederland geworven. De Hoge Raad verwerpt de visie van de inspecteur met een uitgebreide motivering (zie r.o. 3.3.1 t/m 3.3.3). Als beoordelingstijdstip voor de aanwerving geldt het tijdstip waarop de arbeidsovereenkomst wordt gesloten (i.c. 20 mei 1999), niet het tijdstip waarop de dienstbetrekking ingaat (i.c. 1 juli 2000). De motivering van de Hoge Raad, waarnaar ik kortheidshalve slechts heb verwezen (r.o. 3.3.1 t/m 3.3.3), is dermate overtuigend dat het moeilijk te begrijpen is dat de Belastingdienst er anders over dacht.

4.23

De Redactie van Vakstudie-Nieuws noemt het oordeel van de Hoge Raad in HR
BNB 2006/264 aansprekend: ^[29]

De kernvraag was dan ook op welke datum de toets voor de 35%-regeling moet worden aangelegd. Het besluit biedt op dit punt geen uitsluitsel, zodat de Hoge Raad de knoop moet doorhakken. Hij komt naar onze mening tot een aansprekend oordeel, gebaseerd op doel en strekking van de 35%-regeling.

4.24

Pauwels heeft geschreven over onmiddellijke werking: ^[30]

2.4.2

Terugwerkende kracht, onmiddellijke werking en uitgestelde werking

Uitgaande van enerzijds het tijdstip waarop de rechtsfeiten zich moeten voordoen of hebben voorgedaan opdat de nieuwe wet er rechtsgevolgen aan kan verbinden en anderzijds het referentiemoment, zijnde het tijdstip van inwerkingtreding, zijn de volgende vormen van overgangsrecht te onderscheiden.

– Een wet heeft formeel terugwerkende kracht indien, na haar inwerkingtreding, de wet van toepassing is op rechtsfeiten die zich hebben voorgedaan vóór haar inwerkingtreding. Feiten die zich hebben voorgedaan vóór het moment van inwerkingtreding worden ook wel anterieure feiten genoemd.

– Een wet heeft onmiddellijke werking indien, na haar inwerkingtreding, de wet van toepassing is op rechtsfeiten die zich voordoen na haar inwerkingtreding. Feiten die zich voordoen na de inwerkingtreding worden ook wel posterieure feiten genoemd.

(…)

Gebruikmakend van de term ‘feitelijke ingangstijdstip’ (aanvangsmoment van het toepassingsbereik van de wet; zie par. 2.2.5) kunnen de verschillende vormen van overgangsrecht ook als volgt worden beschreven:

– Van formeel terugwerkende kracht is sprake wanneer het feitelijke ingangstijdstip is gelegen voor de inwerkingtreding.

– Van onmiddellijke werking is sprake wanneer het feitelijke ingangstijdstip samenvalt met de inwerkingtreding.

4.25

Weerepas, De Vries en Van den Hurk zijn van mening dat op de datum van tewerkstelling moet zijn voldaan aan het 150 km-criterium: ^[31]

Sinds 1 januari 2012 geldt daarbij nog als aanvullende eis dat de werknemer in meer dan twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling in Nederland woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van Nederland. Voor deze eis geldt dus een ander toetsmoment, namelijk de datum waarop de tewerkstelling start.

4.26

Mertens is in zijn noot bij HR
BNB 2015/204 kritisch op het arrest van de Hoge Raad.
Mertens meent dat voor wat betreft de in geschil zijnde wijziging van de 30%-regeling de opvatting van de Hoge Raad duidelijk is, maar
Mertens wil dit arrest niet als richtinggevend beschouwen voor het principiële punt van de onmiddellijke werking voor wetswijzigingen ten faveure van de belastingplichtige:

2. De Hoge Raad acht het moment waarop de potentiële 30%-er zijn arbeidsovereenkomst sluit het beslissende moment voor de vraag of deze aan de eisen voor die regeling voldoet. Daar is op zichzelf genomen veel voor te zeggen. De 30%-regeling is niet veel meer dan een subsidie die als strekking heeft een prikkel te vormen om schaars en hoogopgeleid personeel naar Nederland te halen. Voor werknemers die hier al zijn is een dergelijke prikkel kennelijk overbodig: waarom zouden we ons gemeenschapsgeld laten ontgaan om iets te bereiken dat al gerealiseerd is? Tot zover lijkt dit arrest voor de Hoge Raad een inkoppertje. Maar er is hier meer aan de hand. We zijn er niet met de vaststelling dat iemand op het moment dat hij naar Nederland wordt gehaald aan de eisen voor de 30%-regeling moet voldoen om daar gebruik van te kunnen maken. Sterker: dat was naar mijn mening niet de vraag waar het hier om draaide. Dat de feiten op het moment van aanwerven beslissend zijn, strookt inderdaad zoals de Hoge Raad zegt met de gedachte achter de bewijsregel. Maar de vraag waar het hier om draaide was welk wettelijk regime daarbij van toepassing is: het regime zoals dat gold ten tijde van het aanvragen van de 30%-regeling of het regime van het moment van aanwerven?

3. Als iemand op enig moment aanspraak meent te maken op een bestaande faciliteit, dan zal hij de vraag of dat inderdaad het geval is moeten kunnen opmaken uit de regelgeving zoals deze op dat moment geldt. Daarbij is dacht ik het uitgangspunt dat wetgeving onmiddellijk werkt, tenzij op grond van de regelgeving zelf anders moet worden aangenomen. Als een regeling een versoepeling inhoudt werkt deze onmiddellijk maar kan de wetgever ervoor kiezen om deze te beperken tot ‘nieuwe gevallen’. (…) De vraag die zich hier dan voordoet is waar op het moment van aanvragen in de regelgeving te vinden is dat de vraag of van een ingekomen werknemer sprake is niet alleen moet worden beantwoord aan de hand van de feiten bij binnenkomst maar tevens aan de hand van de regelgeving van dat moment.

4. In de onderhavige zaak vroeg de Portugese werknemer zich in 2013 af of hij in aanmerking kwam voor de 30%-regeling. Hij kan in een dergelijke situatie naar mijn mening niets anders doen dan de op dat moment geldende regelgeving raadplegen. (…)

5. Alles spitst zich dan toe op de vraag waar de expat of diens adviseur in de regelgeving zoals deze in 2013 van kracht was had kunnen lezen dat niet alleen de feiten bij aanwerving doorslaggevend zijn, maar ook de regelgeving van dat moment. Uit de tekst van het Uitvoeringsbesluit LB 1965 is dat nergens op te maken. Toch oordeelt de Hoge Raad wel degelijk dat de vervallen regelgeving in zoverre van kracht blijft en dringt zich de vraag op of dat wellicht im- of expliciet uit andere bepalingen of de wetsgeschiedenis kan worden opgemaakt.

6. De onderhavige aanpassingen van de 30%-regeling zijn aan de orde gekomen bij de behandeling van het Belastingplan 2012. (…) Dat oude regelgeving van toepassing blijft is dus duidelijk naar voren gekomen maar wel in de context van het eerbiedigen van bestaande rechten in situaties waarin reeds van de 30%-regeling gebruik werd gemaakt. Over hoe moet worden omgegaan met de situaties waarin de nieuwe regels rechten uitbreiden zegt de wetgever niets.

7. Als oude wetgeving van toepassing dient te blijven zou dat uit overgangsrecht kunnen volgen. (…) Maar ook overigens kan niet uit de overgangsregeling worden opgemaakt dat het oude recht in gevallen als de onderhavige nog een rol blijft spelen.

(…)

9. Het opmerkelijke is dat volgens de Hoge Raad hier vervallen regelgeving van kracht blijft. Voor de vraag of op enig moment aan de eisen voor een faciliteit wordt voldaan is regelgeving van belang die op dat moment niet meer van kracht is. Dat gaat in tegen het uitgangspunt dat een wijziging van regelgeving in beginsel onmiddellijk werkt. (…) Dat voor de faciliteit feiten van belang zijn die zich reeds hebben voorgedaan levert in formele zin geen terugwerkende kracht op. Materieel mogelijk wel, maar daar maken we ons in het belastingrecht meestal alleen maar druk over voor zover nieuwe regels een verzwaring inhouden. Ook hier was (ook) van een verzwaring sprake en daarom is bepaald dat bestaande gevallen worden gerespecteerd. Maar over nieuwe verzoeken wordt in de regelgeving noch de wetsgeschiedenis iets gezegd. Juist door een overgangsregeling te treffen heeft de regelgever de onmiddellijke werking van de nieuwe regels bevestigd en aangegeven oog te hebben voor de gevolgen daarvan. Daarbij mag naar mijn mening worden verondersteld dat zowel de wet- als de besluitgever zich heeft gerealiseerd dat de nieuwe regels niet alleen een beperking van de faciliteit konden inhouden, maar ook een uitbreiding. Door vervolgens daarbij ‘bestaande gevallen’ te definiëren als de gevallen waarbij op 31 december 2011 de bewijsregel werd toegepast, heeft de regelgever er naar mijn mening voor gekozen de gevallen waarin op 31 december 2011 de bewijsregel niet werd toegepast onmiddellijke werking van de nieuwe regels niet te onthouden.

10. Het uitgangspunt dat een wijziging van regelgeving in beginsel onmiddellijk werkt is niet alleen heersend recht, het vormt ook het uitgangpunt van de Notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking en is neergelegd in nummer 166 van de Aanwijzingen voor de regelgeving. Van dat beginsel mag worden afgewezen, maar dat moet uitdrukkelijk worden bepaald. Dit laatste is hier niet gebeurd. Noch op grond van de wettekst, noch op grond van de tekst van het uitvoeringsbesluit is uitdrukkelijk bepaald dat het oude recht in casu nog relevant blijft. Dit kan evenmin worden opgemaakt uit de wetsgeschiedenis of de toelichting op de wijziging van het uitvoeringsbesluit. Uit de regelgeving en de toelichting daarop kan eerder het tegendeel worden afgeleid. Hoezeer de ratio van de 30%-regeling ook met zich mag brengen dat getoetst moet worden op het moment van binnenkomst, dat kan niet mede inhouden dat in zoverre ook de op dat punt vervallen wetgeving herleeft. Hiervoor is een beroep op doel en strekking van de regelgeving naar mijn mening niet voldoende en is het zaak dat de wetgever zijn veronderstelde wens op dit punt uitdrukkelijk kenbaar maakt. Dat is hier niet gebeurd, reden waarom ik mij op dit punt in zowel de overwegingen als de uitkomst van dit arrest niet kan vinden. Ik betwijfel zelfs of de Hoge Raad bedoeld heeft expliciet af te wijken van het beginsel van de onmiddellijke werking. Voor wat betreft deze wijziging van de 30%-regeling is de opvatting van de Hoge Raad duidelijk, maar voor het principiële punt van de onmiddellijke werking voor wetswijzigingen ten faveure van de belastingplichtige waag ik het dit arrest niet als richtinggevend te beschouwen.

4.27

Van Mulbregt sluit zich in zijn commentaar bij HR
BNB 2015/204 aan bij het commentaar van Mertens: ^[32]

Zie NTFR 2015/1027 voor de conclusie van A-G Niessen, met commentaar van Mertens, die voorafging aan dit arrest. In zijn commentaar was Mertens van mening dat belanghebbende zich terecht op de onmiddellijke werking van de regelgeving beriep. De Hoge Raad beslist echter anders.

(…) In lijn met wat Mertens hier al over zei verbaast deze uitkomst me wel. (…) De Hoge Raad beantwoordt rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling. Je zou verwachten, althans hopen dat de Hoge Raad daarbij wat meer waarde toekent aan voorspelbaarheid en dus de rechtszekerheid dan aan de arbitraire gedachten achter een fiscale faciliteit. Maar niets blijkt zeker, zoveel is zeker.

4.28

Knops meent dat de belanghebbende in HR
BNB 2015/204 kennelijk een onjuiste visie had op het begrip ‘directe werking’: ^[33]

(…)

4. In
BNB 2006/264 overwoog de Hoge Raad dat, gelet op doel en strekking van de regeling, de deskundigheid op het moment van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst dient te worden beoordeeld, en niet op een latere datum. Daarmee is dus sprake van een rechtsgevolg op basis van één bepaald moment: een rechtsfeit, en dat rechtsfeit is de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst. In onderhavige casus was niet in geschil dat de arbeidsovereenkomst in 2011 tot stand was gekomen, id est onder de oude regelgeving. Dit betekent dat, uitgaande van de directe werking van de wijzigingen per 1 januari 2012, deze wijzigingen geen effect hebben op dit voldongen rechtsfeit. In tegenstelling tot wat belanghebbende betoogde, heeft de rechtbank dus wel terdege de directe werking van art. 10eb UBLB erkend – belanghebbende had kennelijk alleen een andere visie op het begrip ‘directe werking’.

4.29

De
Redactie van Vakstudie-Nieuws heeft een korte noot geplaatst bij HR
BNB 2015/204: ^[34]

Met ingang van 1 januari 2012 wordt de voor de 30%-bewijsregel vereiste specifieke deskundigheid ingevuld met een salariscriterium. Aan dit salariscriterium voldoet belanghebbende. Belanghebbende beschikte echter niet over de specifieke deskundigheid zoals die gold onder de vóór 2012 geldende regelgeving. Dit laatste is beslissend, want belanghebbende is in 2011 aangeworven. Onder verwijzing naar zijn arrest HR 28 april 2006, nr. 41 501, BNB 2006/264, V-N 2006/25.15, oordeelt de Hoge Raad dat de deskundigheidstoets moet worden aangelegd op het moment van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst en dat dit met zich brengt dat deze toets moet plaatsvinden overeenkomstig de op dat moment vigerende regelgeving.

4.3

De Redactie van Fiscaal up to Date heeft in de annotatie bij HR
BNB 2015/204 geschreven: ^[35]

(…) Het doel van de 30%-regel is dat het netto besteedbaar inkomen van een werknemer wordt vergroot om daarmee het bedrijfsleven beter in staat te stellen om schaars personeel met een specifieke deskundigheid aan te trekken. In die gedachte past het volgens de Hoge Raad om de specifieke deskundigheid te toetsen op het moment dat de arbeidsovereenkomst tot stand komt en niet pas op het moment dat om de 30%-regel wordt verzocht. Het gevolg daarvan is dat de specifieke deskundigheid dan ook moet getoetst aan de hand van het op dat moment geldende wettelijke voorschrift.

4.31

Oosterbaan schrijft het volgende over de uitspraak van de Rechtbank: ^[36]

Per 1 januari 2012 zijn de voorwaarden voor toepassing van de 30%-regeling aangescherpt. Zo is aan de definitie van ‘ingekomen werknemer’ de 150-kilometereis toegevoegd. Aan deze eis voldoet belanghebbende op het moment van indiensttreding (1 januari 2012) niet. Volgens de rechtbank doet dat echter niet ter zake, omdat de arbeidsovereenkomst al op 22 december 2011 is aangegaan en de 150-kilometereis toen nog niet van toepassing was.

De rechtbank grondt haar oordeel op HR 19 juni 2015, nr. 14/01755, NTFR 2015/1789. Volgens de rechtbank heeft de Hoge Raad in dat arrest beslist dat voor de vraag of sprake is van een ‘ingekomen werknemer’ moet worden aangesloten bij het moment waarop de arbeidsovereenkomst tot stand komt (2011). Bestudering van het arrest leert echter dat de Hoge Raad dat niet met zoveel woorden heeft gezegd. Ik zal dat hieronder toelichten.

Onderdeel van de definitie van ‘ingekomen werknemer’ is (ook) de deskundigheidseis. In HR 28 april 2006, nr. 41501, NTFR 2006/664 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat voor deze eis het moment van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst en niet het moment van indiensttreding als peildatum geldt. De Hoge Raad heeft dit oordeel gebaseerd op doel en strekking van de 30%-regeling, omdat een grammaticale interpretatie van de regelgeving geen aanknopingspunten bood. In HR 19 juni 2015, nr. 14/01755, NTFR 2015/1789 heeft de Hoge Raad voortgeborduurd op dit arrest uit 2006 door te oordelen dat de deskundigheidseis dan ook moet worden getoetst aan de hand van de regelgeving die geldt op het moment van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst. De Hoge Raad heeft in zijn arrest uit 2015 dus niet over de volledige definitie van ‘ingekomen werknemer’, maar enkel over één element uit die definitie – te weten de deskundigheidseis – geoordeeld.

Overigens vraag ik mij af of het arrest uit 2015 wel kan worden toegepast op de 150-kilometereis. De 150-kilometereis is namelijk pas in de vanaf 1 januari 2012 geldende regelgeving onderdeel van de definitie van ‘ingekomen werknemer’. Deze eis heeft – behoudens voor de gevallen waarin de 30%-regeling op 31 december 2011 wordt toegepast (zie art. artikel IV van het Besluit van 22 december 2011, Stb. 2011, 677) – onmiddellijke werking. In tegenstelling tot de deskundigheidseis kan uit de bepalingen van de 150-kilometereis wel worden afgeleid op welk moment de toets aan deze eis moet worden aangelegd, namelijk op het moment van aanvang van de tewerkstelling in Nederland. Uit HR 17 april 2009, nr. 43049, NTFR 2009/969 volgt dat het bij de tewerkstelling gaat om de feitelijke tewerkstelling. In tegenstelling tot de deskundigheidseis is voor de 150-kilometereis een beroep op doel en strekking van de 30%-regeling dus niet nodig.

In het geval van belanghebbende vangt de tewerkstelling aan op 1 januari 2012. Naar mijn mening moet dus op dat moment worden beoordeeld of belanghebbende aan de 150-kilometereis voldoet. Uit de feitenweergave volgt dat dit niet het geval is. Het gevolg hiervan is dat belanghebbende geen recht heeft op toepassing van de 30%-regeling. Het overgangsrecht brengt hier geen verandering in. Ingevolge art. 10ec, lid 1, Uitv.besl. LB 1965 gaat de 30%-regeling namelijk pas in op de eerste dag van de tewerkstelling. In casu is dat 1 januari 2012. Van een situatie waarin de 30%-regeling reeds op 31 december 2011 wordt toegepast is met andere woorden geen sprake.

4.32

Westerman kan zich vinden in de uitspraak van het Hof, maar merkt op dat de veelheid van peildata de regeling er niet eenvoudiger op maakt: ^[37]

Sinds 1 januari 2012 bevat de 30%-regeling twee eisen: de specifieke deskundigheidseis en de afstandseis. De tekst van art. 10e Uitv.besl. LB 1965 die de specifieke deskundigheidseis beschrijft bevat geen peildatum waarop dient te worden getoetst of is voldaan aan dit vereiste. Om duidelijkheid te krijgen over de peildatum is geprocedeerd tot aan de Hoge Raad. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de peildatum voor de specifieke deskundigheid het moment is dat de arbeidsovereenkomst wordt gesloten (HR 19 juni 2015, nr. 14/01755, NTFR 2015/1789). Toen de afstandseis werd toegevoegd is wel een expliciete peildatum opgenomen in de tekst van art. 10e Uitv.besl. LB 1965. De peildatum voor de afstandseis is het moment dat de tewerkstelling aanvangt. Dit wijkt dus af van de peildatum die in de jurisprudentie is bepaald voor de specifieke deskundigheidseis. Alhoewel ik mij volledig kan vinden in deze uitspraak van Hof Den Haag, wordt de toetsing hiermee niet eenvoudiger door de veelheid aan peildata. Of een werknemer uit een ander land is aangeworven wordt getoetst naar het tijdstip van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst. Maar pas op het latere tijdstip van aanvang van de werkzaamheden moet aan de afstandseis worden voldaan. En er geldt een looneis die als eerste wordt getoetst bij aanvang van het eerste loontijdvak en daarna bij voortduring moet worden getoetst gedurende de gehele looptijd. De schaarste op de arbeidsmarkt moet eveneens bij voortduring worden getoetst, maar daarvoor geldt weer als eerste toetsmoment het tijdstip van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst.

(…)

Belanghebbende is in cassatie gegaan, naar ik verwacht tegen beter weten in nu het oordeel van het hof overeenstemt met de letterlijke tekst van de regeling.

4.33

De
Fiscale Encyclopedie de Vakstudie heeft geschreven dat bij de beoordeling of aan de voor de toepassing van de 30%-regeling geldende voorwaarden is voldaan, de datum van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst de peildatum is: ^[38]

Bij de beoordeling of aan de voor de toepassing van de 30%-regeling geldende voorwaarden is voldaan, is de datum van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst de peildatum (zie artikel 10e van het Uitvoeringsbesluit LB 1965, aant. 2.6).

4.34

De peildatum voor de toetsing of is voldaan aan het 150 km-criterium is volgens de
Fiscale Encyclopedie de Vakstudie niet de datum van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst van belang, maar – ingevolge de uitspraak van het Hof in onderhavige zaak – de datum van de tewerkstelling: ^[39]

Aant. 2.6 Peildatum voor beoordeling

Bij de beoordeling of aan het ingevolge artikel 10e, tweede lid, onderdeel b, onder 1°, van het Uitvoeringsbesluit LB 1965 voor de toepassing van de 30%-regeling geldende deskundigheidsvereiste is voldaan, is de datum van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst de peildatum. Dit gold eveneens onder de tot 1 januari 2011 in artikel 15a, eerste lid, onderdeel j, van de Wet LB 1964 opgenomen regeling (zie artikel 15a van de Wet LB 1964, aant. 2.11.8). Als een arbeidsovereenkomst vooraf wordt gegaan door een arbeidsovereenkomst in het kader van een opleiding kan de arbeidsovereenkomst in het kader van de opleiding buiten beschouwing blijven. De peildatum is dan de dag waarop de arbeidsovereenkomst, niet zijnde de arbeidsovereenkomst in het kader van de opleiding, wordt gesloten (zie artikel 15a van de Wet LB 1964, aant. 2.11.8). Dat de periode waarin een arbeidsovereenkomst bestond in het kader van een opleiding buiten beschouwing dient te blijven is echter niet aan de orde als de werknemer zich in die periode al metterwoon in Nederland heeft gevestigd (zie artikel 15a van de Wet LB 1964, aant. 2.11.8).

Voor de toetsing of de betrokken werknemer voldoet aan het in artikel 10e, tweede lid, onderdeel b, onder 2°, van het Uitvoeringsbesluit LB 1965 opgenomen
150 kilometercriterium daarentegen is niet de datum van het sluiten van de arbeidsovereenkomst maar de datum van de tewerkstelling in Nederland bepalend (zie Hof Den Haag 19 december 2017, ECLI:NL:GHDHA:2017:3606).

4.35

Ouweneel heeft over het 150 km-criterium geschreven: ^[40]

Voor de toepassing van het 150-kilometercriterium is de periode van 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling maatgevend. De datum waarop de arbeidsovereenkomst is gesloten is niet van belang. Dit volgt uit de letterlijke tekst van art. 10e, lid 1, letter b, Uitv.besl. LB 1965. Dat de aanvang van de tewerkstelling beslissend is is ook bevestigd door Hof Den Haag 19 december 2017, nr. 17/00706, NTFR 2018/651.

5. Behandeling van de klachten

5.1

Belanghebbende heeft op 22 december 2011 met een in Nederland gevestigde werkgever een arbeidsovereenkomst gesloten. Belanghebbende is in Nederland tewerkgesteld vanaf 1 januari 2012. Belanghebbende en zijn werkgever hebben gezamenlijk verzocht om toepassing van de 30%-regeling met ingang van 1 augustus 2012. De inspecteur heeft het verzoek afgewezen omdat belanghebbende niet voldoet aan het per 2012 geïntroduceerde 150 km-criterium. ^{[41] [42]}

5.2

Het Hof heeft geoordeeld dat de datum van de tewerkstelling in Nederland, 1 januari 2012, bepalend is voor de vraag aan de hand van welke wetgeving moet worden beoordeeld of belanghebbende voldoet aan de criteria van de 30%-regeling. ^[43]

5.3

In cassatie is in geschil naar gelang van welk moment moet worden getoetst of belanghebbende voldoet aan de voorwaarden voor toepassing van de 30%-regeling: ten tijde van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst, zijnde 22 december 2011, óf ten tijde van de tewerkstelling van belanghebbende, zijnde 1 januari 2012. ^{[44] [45]}

5.4

Niet in geschil is dat belanghebbende niet voldoet aan het per 2012 geïntroduceerde 150 km-criterium.

5.5

Per 1 januari 2012 zijn de voorwaarden voor toepassing van de 30%-regeling zoals neergelegd in artikel 10e UB LB 1965 gewijzigd. ^[46] Met ingang van die datum moet een werknemer, onder andere, voldoen aan het 150 km-criterium: een werknemer moet “door een inhoudingsplichtige uit een ander land [zijn] aangeworven (…) en (…) in meer dan twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling in Nederland woonachtig (…) [zijn geweest] op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van Nederland exclusief de territoriale zee van Nederland en de exclusieve economische zone van het Koninkrijk, bedoeld in artikel 1 van de Rijkswet instelling exclusieve economische zone”. Het 150 km-criterium treedt in werking met ingang van 1 januari 2012. ^[47] In 2011 gold het 150 km-criterium nog niet voor toepassing van de 30%-regeling. ^[48] Per 1 januari 2012 zijn de voorwaarden dus aangescherpt.

5.6

Op voet van de wettekst van artikel 10e, lid 2, onderdeel b, onder 2 UB LB 1965 – welke voorschrijft dat de periode waarin een belanghebbende tenminste 150 km van de Nederlandse grens moet hebben gewoond – heeft het Hof geoordeeld dat hierin uitdrukkelijk is bepaald naar welk tijdstip moet worden getoetst of aan het 150 km-criterium is voldaan. Echter, ik meen dat dit artikel slechts de periode bepaalt waaróver deze toets moet worden aangelegd. Artikel 10e, lid 2 UB LB 1965 bepaalt niet op welke datum moet zijn voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van de 30%-regeling, de datum van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst (2011) dan wel de datum van de tewerkstelling (2012).

5.7

In de jurisprudentie van de Hoge Raad is de vraag wanneer moet zijn voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van de 30%-regeling, reeds aan de orde geweest. Deze vraag is echter niet aan de orde geweest ter zake van het 150 km-criterium als onderdeel van de ‘ingekomen werknemer’ voorwaarde. In HR
BNB 2006/264 heeft de Hoge Raad geoordeeld of een belanghebbende ‘uit een ander land is aangeworven’ én of die belanghebbende in bezit was van ‘specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is’. ^[49] Voorts heeft de Hoge Raad in HR
BNB 2015/204 geoordeeld over de per 1 januari 2012 geïntroduceerde salarisnorm aan de hand waarvan kan worden getoetst of een belanghebbende de vereiste specifieke deskundigheid bezit. ^[50] Ik zal beide arresten nader bespreken.

5.8

In HR
BNB 2006/264 ^[51] heeft de Hoge Raad overwogen dat het Besluit 1995 geen aanknopingspunt biedt voor de vraag wanneer de belanghebbende moest voldoen aan de voorwaarden voor toepassing van de 30%-regeling. ^[52] De Hoge Raad heeft daarom het antwoord gezocht in doel en strekking van de 30%-regeling. De Hoge Raad heeft geoordeeld: “Blijkens de aanhef van paragraaf 1.3.1 van het Besluit strekt de 'vrijgestelde vergoeding' ertoe de buitenlandse werknemer tegemoet te komen in de extra uitgaven waarvoor hij zich geplaatst ziet in verband met zijn tewerkstelling door een binnenlandse werkgever. Het strookt met deze strekking om het tijdstip van 'aanwerving' te stellen op dat van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst, ook indien de overeengekomen datum van indiensttreding een latere is. Zou immers het tijdstip van indiensttreding als tijdstip van 'aanwerving' worden aangemerkt, dan zou in de veelvuldig voorkomende situatie waarin het tijdstip van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst voorafgaat aan dat van de indiensttreding en de betrokken werknemer - zoals ook in het onderhavige geval - met het oog op zijn indiensttreding zijn woonplaats voorafgaand aan de indiensttreding naar Nederland verlegt, de 35%-regeling geen toepassing kunnen vinden, hoewel deze werknemer zich ontegenzeggelijk in rechtstreeks verband met zijn indiensttreding bij een binnenlandse werkgever voor extra uitgaven geplaatst ziet.”

5.9

De Hoge Raad heeft in HR
BNB 2006/264 voorts geoordeeld dat ter zake van de voorwaarde dat de belanghebbende ‘specifieke deskundigheid [bezit] die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is’ eveneens geldt dat het Besluit 1995 geen aanknopingspunt biedt en dat dus naar doel en strekking van de regeling moet worden gekeken. De Hoge Raad oordeelde dat belanghebbende ten tijde van het sluiten van de arbeidsovereenkomst moest voldoen aan deze voorwaarde.

5.1

In HR
BNB 2015/204 ^[53] stond de deskundigheidseis centraal. Deze eis is per 1 januari 2012 gewijzigd: op die datum is een salarisnorm geïntroduceerd aan de hand waarvan kan worden beoordeeld of is voldaan aan deze eis. Werknemers die een mastertitel hebben behaald en de leeftijd van 30 jaren nog niet hebben bereikt, voldoen aan de deskundigheidseis indien hun salaris hoger is dan een bepaald bedrag. Op dit artikel is geen overgangsrecht van toepassing; dit artikel heeft onmiddellijke werking. ^[54] De belanghebbende, die niet voldeed aan de deskundigheidseis zoals die gold onder de vóór 1 januari 2012 geldende regelgeving, voldeed wel aan de nieuwe salarisnorm. De voorwaarden waren bezien vanuit deze belanghebbende dus versoepeld per 1 januari 2012.

5.11

Bij de beoordeling van het middel heeft de Hoge Raad in HR
BNB 2015/2014 direct gewezen op de gedachte die (mede) aan de 30%-regeling ten grondslag heeft gelegen (en niet eerst expliciet naar de letter van de wet): “Aan de 30%-bewijsregel heeft mede de gedachte ten grondslag gelegen dat door vergroting van het netto besteedbare loon van de betrokken werknemer een faciliteit wordt geboden die het bedrijfsleven beter in staat stelt schaarse specifieke deskundigheid aan te trekken.” Het strookt volgens de Hoge Raad met deze gedachte om aan de hand van de feiten ten tijde van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst te beoordelen of de betrokken werknemer over de vereiste specifieke deskundigheid beschikt. Op dat moment staat immers de binnenlandse (aspirant-)werkgever in concurrentie tot buitenlandse (aspirant-)werkgevers en heeft hij baat bij het bestaan van de faciliteit. De Hoge Raad heeft in dit arrest verwezen naar zijn (vergelijkbare) overwegingen in arrest HR
BNB 2006/264. ^[55] Zoals uiteen gezet in mijn conclusie bij dit arrest, onderschrijf ik het oordeel in HR
BNB 2015/204. ^[56]

5.12

Ondanks dat per 1 januari 2012 de voorwaarden van de 30%-regeling zijn gewijzigd, geldt dat niet voor doel en strekking van de 30%-regeling (en haar voorganger de 35%-regeling). ^[57] Dit is ook bevestigd in de parlementaire geschiedenis bij het voorstel tot – zoals de regering het omschreef – de verbetering van de inrichting van de 30%-regeling per 2012: ^[58] “De belangrijkste reden [voor het bestaan van de 30%-regeling] is de positieve bijdrage van de 30%-regeling aan het Nederlandse vestigingsklimaat. Gebleken is dat (…) het bedrijfsleven de 30%-regeling waardeert als één van de belangrijkste elementen van het aantrekkelijke Nederlandse fiscale vestigingsklimaat. Dat de 30%-regeling van invloed is op de keuze van vestigingsland voor bedrijven, organisaties, werknemers wordt verder onderschreven door het feit dat in navolging van Nederland meer landen een dergelijke regeling hebben geïntroduceerd”. ^[59]

5.13

Ik meen dat met inachtneming van deze arresten en mede gelet op doel en strekking van de 30%-regeling, de beoordeling of is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van de 30%-regeling, moet geschieden naar gelang van het moment van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst. Op dat moment staat de werkgever, zoals de Hoge Raad oordeelde, in concurrentie met andere werkgevers. Juist op dat moment heeft de werkgever baat bij de faciliteit. Dat geldt ook voor de toets of sprake is van een ‘ingekomen werknemer’.

5.14

Dat per 1 januari 2012 het 150 km-criterium is ingevoerd én deze bepaling onmiddellijke werking heeft, doet aan het voorgaande naar mijn mening niet af. ^[60] Een werkgever heeft baat bij de 30%-regeling op het moment dat hij een arbeidsovereenkomst sluit, niet op het moment dat de nieuwe werknemer te werk wordt gesteld. De onmiddellijke werking van het 150 km-criterium heeft tot gevolg dat indien een werknemer op 1 januari 2012 (of later) een arbeidsovereenkomst sluit, de wetgeving van 2012 ter zake van de 30%-regeling moet worden toegepast: een werknemer moet dan (ander andere) voldoen aan het 150 km-criterium.

5.15

Dat de onmiddellijke werking van de gewijzigde voorwaarden van de 30%-regeling per 1 januari 2012 op deze manier werkt, volgt ook om de volgende reden uit HR
BNB 2015/204. Zoals gezegd zag de situatie van HR
BNB 2015/204 op de vraag of de voorwaarden voor toepassing van de 30%-regeling van vóór 2012 van toepassing waren óf de voorwaarden vanaf 2012, waarbij de belanghebbende in die zaak – in tegenstelling tot de belanghebbende in onderhavige zaak – was gebaat bij toepassing van de regels vanaf 2012. In HR
BNB 2015/204 heeft de Hoge Raad – onder verwijzing naar doel en strekking van de 30%-regeling – geoordeeld dat de datum van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst bepalend is. De belanghebbende in die zaak kon dus geen geslaagd beroep doen op de per 1 januari 2012 onmiddellijk in werking getreden – voor hem soepelere – voorwaarden. Dit kan naar mijn mening niet anders zijn in onderhavige zaak waarin de voorwaarden die per 1 januari 2012 onmiddellijk inwerking zijn getreden vanuit belanghebbende bezien zijn aangescherpt.

5.16

Nu de wet onvoldoende aanknopingspunten biedt voor beantwoording van de vraag op welk moment moet worden beoordeeld of is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van de 30%-regeling, dient mijns inziens aangesloten te worden bij de lijn die de Hoge Raad heeft uitgezet in HR
BNB 2006/264 en HR
BNB 2015/204. Uit het vorenstaande volgt dat ’s Hofs uitspraak blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en dat de klacht van belanghebbende slaagt.

6. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Voetnoten

1. De inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Buitenland Heerlen.

2. Rechtbank Den Haag 23 juni 2017, nr. SGR 16/9384, ECLI:NL:RBDHA:2017:7089,

3. Gerechtshof Den Haag 19 december 2017, nr. BK 17/00706, ECLI:NL:GHDHA:2017:3606,

4. De wettekst uit 2011 is opgenomen. De wijzigingen met ingang van 1-1-2012 zijn tussen […] opgenomen.

5. Tekst toegevoegd per 1 januari 2012.

6. Wijziging per 1 januari 2012.

7. Wijziging per 1 januari 2012.

8. Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 26 mei 1995, DB95/199M,

14. Besluit van 22 december 2011 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten,

15. Voetnoot in origineel: Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3, blz. 38–41.

16. Besluit van 22 december 2011 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten,

17. Besluit van 22 december 2011 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten,

18. Besluit van 22 december 2011 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten,

19. HR 28 april 2006, nr. 41501, na conclusie A-G Van Ballegooijen, ECLI:NL:HR:2006:AU2303,

20. Volledigheidshalve merk ik op dat de Hoge Raad op 28 april 2006 nog 5 arresten heeft gewezen ter zake van de 35%-regeling. Deze zaken hebben de volgende nrs.: 40217, 41084, 41398, 41502 en 41919.

21. HR 28 april 2006, nr. 41 501, na conclusie A-G Van Ballegooijen, ECLI:NL:HR:2006:AU2303,

22. HR 19 juni 2015, nr. 14/01755, ECLI:NL:2015:1670 (concl. A-G Niessen),

23. HR 19 juni 2015 nr. 14/01755, na conclusie A-G Niessen, ECLI:NL:HR:2015:1670,

24. Conclusie A-G Niessen, 8 januari 2015, 14/01755, ECLI:NL:PHR:2015:19,

25. Originele voetnoten van auteurs zijn in deze conclusie niet opgenomen, tenzij anders aangegeven.

30. M.R.T. Pauwels,

31. M.J.G.A.M. Weerepas, H. de Vries en H.T.P.M. van den Hurk,

38. Vakstudie Loonbelasting en premieheffing (incl. Kansspelbelasting), art. 31a (Vanaf 2011). Berekening eindheffing werkkostenregeling, aantekening 4.3.5. ‘Extraterritoriale kosten’. Het commentaar is bijgewerkt tot en met 15 augustus 2018. Online geraadpleegd op 23 augustus 2018.

39. Vakstudie Loonbelasting en premieheffing (incl. Kansspelbelasting), art. 10e, 30%-regeling; definities, aantekening 2.6 ‘Peildatum voor beoordeling’. Het commentaar is bijgewerkt tot en met 15 augustus 2018. Online geraadpleegd op 28 augustus 2018.

40. A.J. Ouweneel in NDFR Loonbelasting, commentaar bij artikel 31a Wet LB 1964 lid, onderdeel e (extraterritoriale kosten). Het commentaar is bijgewerkt tot 11 juni 2018. Online geraadpleegd op 23 augustus 2018.

41. Zie onderdeel 4.3 van deze conclusie.

42. Zie onderdeel 2.1 van deze conclusie nader voor de feiten.

43. Zie onderdeel 2.4 van deze conclusie.

44. Zie onderdelen 3.1 tot en met 3.5 van deze conclusie.

45. Zie ter zake van het geschilpunt uitgebreid in de literatuur in onderdelen 4.25 tot en met 4.35 van deze conclusie.

46. Zie onderdelen 4.3, 4.4 en 4.10 tot en met 4.13 van deze conclusie.

47. Zie onderdeel 4.14 van deze conclusie.

48. Zie onderdelen 4.1 tot en met 4.3 van deze conclusie.

49. Zie onderdelen 4.16, 4.17 en 4.20 tot en met 4.23 van deze conclusie.

50. Zie onderdelen 4.18 en 4.26 tot en met 4.30 van deze conclusie.

51. Zie onderdelen 4.16, 4.17 en 4.20 tot en met 4.23 van deze conclusie.

52. Zie onderdelen 4.5 en 4.6 van deze conclusie.

53. Zie onderdelen 4.18 en 4.26 tot en met 4.30 van deze conclusie.

54. Zie onderdelen 4.14, 4.15 en 4.24 van deze conclusie.

55. Zie onderdelen 4.16 en 4.17 van deze conclusie.

56. Zie onderdeel 4.19 van deze conclusie.

57. Zie onderdelen 4.7 tot en met 4.9 van deze conclusie.

58. Zie onderdeel 4.10 van deze conclusie.

59. Zie onderdeel 4.11 van deze conclusie.

60. Zie onderdelen 4.24 tot en met 4.28 en onderdelen 4.31, 4.32, 4.34 en 4.35 van deze conclusie.