ECLI:NL:PHR:2016:469

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.E.C.M. Niessen

Advocaat-Generaal

Conclusievan 31 mei 2016 inzake:

Nr. Hoge Raad: 15/04645

[X]

Nr. Gerechtshof: 14/00037

Nr. Rechtbank: AWB 11/5571

Derde Kamer A

tegen

Inkomstenbelasting/premie volksverz. 2000

Staatssecretaris van Financiën

1.Inleiding

1.1

Aan [X] (hierna: belanghebbende) te [Z] (Duitsland) is voor het jaar 2000 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 2.003.083, waarbij de verschuldigde IB/PVV ƒ 1.172.273 bedroeg.

1.2

De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het belastbaar inkomen vastgesteld op ƒ 2.005.018. De verschuldigde IB/PVV bedroeg ƒ 890.321.

1.3

Belanghebbende is tegen de uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank).^[1]Bij uitspraak van 5 december 2013 heeft de Rechtbank het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.

1.4

Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof).^[2]Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

1.5

Belanghebbende heeft tegen die uitspraak op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Partijen hebben geen conclusies van re- en dupliek gewisseld.

1.6

Het geschil in cassatie betreft de vraag of sprake is van staking van belanghebbendes onderneming (waarbij de vraag rijst of de behaalde stakingswinst belastbaar is ex artikel 7 Wet IB 1964), of dat sprake is van een verplaatsing van belanghebbendes melkveeonderneming (met behoud van identiteit) van Nederland naar Duitsland. Tevens is in geschil of uitstel van winstneming van het bij de BV bedongen winstrecht mogelijk is (ter zake van de inbreng van belanghebbendes onderneming in een door hem en zijn echtgenote opgerichte BV).

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

Het Hof heeft de feiten, waarvan in cassatie kan worden uitgegaan, als volgt vastgesteld:

2.1

Vanaf 1 mei 1998 heeft belanghebbende met zijn echtgenote in maatschapsverband een melkveehouderij te [Q] (Nederland) geëxploiteerd. Uit een daartoe op 16 december 1998 opgemaakte maatschapsakte blijkt dat belanghebbende per 1 mei 1998 in de maatschap heeft ingebracht:

- het gebruik en genot van de hem in eigendom toebehorende onroerende zaken, bestaande uit een veehouderijbedrijf omvattende bedrijfsgebouwen met erf en ondergrond en cultuurgronden ter grootte van circa 26,3 hectare, staande en gelegen te [Q] (…);

- de eigendom van de tot het bedrijf behorende roerende zaken zoals de veestapel, machines, werktuigen, voorraden, (veld-)inventaris, het kasgeld en de vorderingsrechten zoals banktegoeden, alles zoals opgenomen op en tegen de waarde zoals vermeld op de openingsbalans;

- het gebruik en genot van de rechten op productiequota.

2.2

Op 30 maart 2000 hebben belanghebbende en zijn echtgenote een schriftelijke voorovereenkomst ter oprichting van een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid (genaamd [A] BV; hierna te noemen: de BV) gesloten. Voor zover voor dit geding van belang luidt deze als volgt:

" De ondergetekenden:

1. [de belanghebbende; H A-G] de ondergetekende sub 1;

2. [de echtgenote van belanghebbende; H A-G] de ondergetekende sub 2; (…)

zijn een voorovereenkomst ter oprichting van een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid aangegaan welke wordt beheerst door de volgende voorwaarden en bepalingen.

1. De ondergetekenden verbinden zich jegens elkaar over te gaan tot de oprichting van een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid zulks ter voortzetting van de voor gezamenlijke rekening van de ondergetekende sub 1 en ondergetekende sub 2 gedreven onderneming. (…)

5. De ondergetekende sub 1 en de ondergetekende sub 2 komen overeen een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid op te richten welke met ingang van 1 januari 2000 als volwaardig vennoot participeert in de in maatschapsverband door de ondergetekende sub 1 en de ondergetekende sub 2 voor gezamenlijke rekening en risico gedreven onderneming. In dat geval komen in de periode vanaf 1 januari 2000 tot het moment van oprichting van de vennootschap, de onder de doelomschrijving vallende activiteiten welke door de vennootschap in maatschapsverband met de ondergetekende sub 1 en de ondergetekende sub 2 worden verricht, mede voor rekening van de vennootschap zulks conform de voorwaarden en bepalingen zoals opgenomen in een separate akte van maatschap;"

2.3

Op 1 april 2000 heeft belanghebbende aan een makelaar de opdracht verstrekt om met betrekking tot de verkoop van de melkveehouderij aan hem diensten te verrichten.

2.4

Op 3 april 2000 heeft belanghebbende een drietal pachtcontracten van [B] overgenomen. Vanaf deze datum pacht belanghebbende melkquota en gronden in [Z] (Duitsland).

2.5

Op 5 mei 2000 heeft belanghebbende van [B] eveneens een boerderij gelegen in [[Z]] (Duitsland), bestaande uit een woonhuis en bijgebouwen en 69.537 m² grond, een melkquotum van 46.319 kilogram, inventaris, voorraden en vee gekocht voor een bedrag van DM 2.100.000.

2.6

Belanghebbende heeft voorts op 25 mei 2000 zijn Nederlands melkquotum in delen verkocht. Daarnaast heeft hij op 14 juni en 22 juni 2000 percelen grasland verkocht van in totaal ruim 19 hectare. Deze percelen zijn op 22 augustus 2000 in eigendom overgedragen.

2.7

De BV is vervolgens op 14 juni 2000 opgericht waarbij belanghebbende en zijn echtgenote ieder voor 50 percent aandeelhouder in deze vennootschap zijn geworden.

2.8

Vervolgens heeft belanghebbende op 11/13 juli 2000 de in [Q] gelegen boerderij met bijgebouwen, ondergrond erf, tuin, boomgaard, weg en water van ongeveer 6.500 m² verkocht. Op 13 juli 2000 heeft hij aan een andere koper de ligboxenstal met ondergrond, erf, grasland, water en weg van circa 13.952 m² verkocht. Voornoemde onroerende zaken zijn op 1 augustus 2000 geleverd.

2.9

Op 1 augustus 2000 hebben belanghebbende, zijn echtgenote en de BV een schriftelijke overeenkomst van maatschap opgemaakt. In deze overeenkomst is belanghebbende aangeduid als vennoot sub 1, zijn echtgenote als vennoot sub 2 en de BV als vennoot sub 3. Voor zover van belang is daarbij het volgende overeengekomen:

" (…) d. De vennoten wensen de voorwaarden en bepalingen, over welke zij op 1 januari 2000 overeenstemming hebben bereikt, schriftelijk vast te leggen en zijn op 1 januari 2000 een overeenkomst van maatschap aangegaan welke wordt beheerst door de voorwaarden en bepalingen zoals deze in navolgende – nadere – overeenkomst van maatschap zijn vastgelegd. (…)

INBRENG

ARTIKEL 4

4.1

In de maatschap is op 1 januari 2000 ingebracht:

4.1.1

Door de vennoot sub 1 [de belanghebbende] en de vennoot sub 2 [de echtgenote van de belanghebbende]:

4.1.1.1 de eigendom van de roerende zaken en vermogensrechten (…) zoals opgenomen op en tegen de waarde vermeld op de openingsbalans van het door de vennoten vanaf 1 januari 2000 uitgeoefende bedrijf te (D). (…)

4.1.2

Door de vennoot sub 1:

4.1.2.1 het gebruik en genot van de onroerende goederen, deeluitmakende van een veehouderijbedrijf (…)

4.1.2.2 ten opzichte van de vennoot sub 2 het gebruik en genot en ten opzichte van de vennoot sub 3 [de BV] het economisch belang van de referentiehoeveelheid heffingvrije zuivelproductie ten tijde van de inbreng groot 321.403 kilogram met een vetgehalte van 4,16%;

4.1.2.3 ten opzichte van de vennoot sub 2 het gebruik en genot en ten opzichte van de vennoot sub 3 het economisch belang van de totale haar toebehorende referentiehoeveelheid dierlijke meststoffen ten tijde van de inbreng (3.264 kilogram, geheel grondgebonden);

4.1.3

Door de vennoot sub 3:

4.1.3.1 een bedrag in contanten ad f 40.000,- (…)

4.2

In de maatschap is op 1 april 2000 ingebracht:

4.2.1

Door de vennoot sub 1:

4.2.1.1 ten opzichte van de vennoot sub 2 het gebruik en genot en ten opzichte van vennoot sub 3 het economisch belang van de onroerende goederen, deel uitmakende van een veehouderijbedrijf omvattende de hierna genoemde percelen cultuurgrond, alsmede bedrijfsgebouwen (…) met uitzondering van het tot het privévermogen behorende woonhuis met erf en ondergrond(…) met een gezamenlijke oppervlakte van ongeveer 1.94.52 hectare (…)

4.1

Voor de als gevolg van voormelde inbreng per 1 januari 2000 gerealiseerde overdrachtswinst bedingt de vennoot sub 1 bij de vennoot sub 3 voor zich een lijfrente met een te betalen premie ter grootte van de toegestane wettelijke maxima.

4.11

De vennoot sub 3 is wegens de verkrijgingen, als gevolg van de inbreng per 1 januari 2000 door de vennoten sub 1 en sub 2 en de inbreng per 1 april 2000 door de vennoot sub 1, buiten de boeken der maatschap om voor de verkregen stille reserves een koopsom verschuldigd aan de vennoten sub 1 en sub 2. Deze koopsom zal worden voldaan door middel van verrekening met de door de vennoot sub 1 verschuldigde lijfrentepremies. De restant koopsom wordt door de vennoot sub 3 voldaan in de vorm van een levenslang winstrecht ten behoeve van vennoot sub 1. Zowel de lijfrente als het winstrecht worden bij separate akten vastgelegd.”

2.1

Ook op 1 augustus 2000 heeft belanghebbende een schriftelijke overeenkomst van gerichte en een van zuivere lijfrente met de BV opgemaakt. In deze overeenkomsten is vermeld dat in verband met de in 2.9 bedoelde overdracht aan de BV (de inbreng) per 1 januari 2000 stakingswinst is behaald en dat als tegenprestatie voor die overdracht door belanghebbende bij de BV voormelde lijfrenten zijn bedongen.

2.11

Tevens hebben belanghebbende en de BV een schriftelijke overeenkomst van winstrecht opgemaakt. Deze overeenkomst heeft geen dagtekening en is in tegenstelling tot de overeenkomsten van lijfrente niet bij de Belastingdienst geregistreerd. In deze overeenkomst is opgenomen dat in verband met de eerder bedoelde overdracht aan de BV belanghebbende in aanvulling op de lijfrenten dit winstrecht bij de BV heeft bedongen.

2.12

Vanaf 4 augustus 2000 is belanghebbende met zijn gezin in [Z] (Duitsland) woonachtig. Zij bewonen vanaf dat moment de in 2.5 vermelde boerderij.

2.13

Op 5 mei 2002 is een schriftelijke overeenkomst van maatschap opgemaakt. In deze overeenkomst is vermeld dat belanghebbende en de BV op 25 mei 2000 een maatschap zijn aangegaan. Deze schriftelijke overeenkomst is niet bij de Belastingdienst geregistreerd.

2.14

Belanghebbende heeft voor het jaar 2000 aangifte IB/PVV gedaan. Hij heeft daarbij een belastbaar inkomen van ƒ 489.296 aangegeven. In dit belastbaar inkomen is voor een bedrag van ƒ 481.059 winst uit onderneming begrepen. Dit laatste bedrag heeft belanghebbende in een bijlage bij de aangifte als volgt gespecificeerd:

Resultaat volgens jaarrekening

ƒ 2.163.150

Af: Landbouwvrijstelling

ƒ -2.183.035

Resultaat ivm overdracht aan de BV:

Overdracht stille reserves melk per 1 januari

Overdracht stille reserves melk per 1 april

Overdracht stille reserves grond per 1 april

Overdracht stille reserves gebouwen per 1 april

ƒ 1.121.008

ƒ 28.942

ƒ 512.323

ƒ 356.851

Af: landbouwvrijstelling

ƒ -369.323

Af: stakingsvrijstelling

ƒ -20.000

Af: winstrechtverplichting

ƒ -1.175.694

Bij: uitkering winstrecht 2000

ƒ 43.176

ƒ 477.398

Desinvesteringsbijtelling

ƒ 3.661

Winst uit onderneming voor de aangifte

ƒ 481.059

2.15

In verband met de in 2.10 genoemde lijfrenteovereenkomsten heeft belanghebbende in totaal ƒ 466.063 als premie voor stakingswinstlijfrenten (hierna ook: lijfrentepremie of premie lijfrente) ten laste van het belastbare inkomen gebracht. Vanwege belanghebbendes emigratie naar Duitsland heeft hij hetzelfde bedrag als negatieve persoonlijke verplichting tot het belastbare inkomen gerekend.

2.16

De Inspecteur heeft de in geschil zijnde aanslag opgelegd. Hij heeft daarbij onder meer de aftrek van het winstrecht van ƒ 1.175.694 gecorrigeerd en het gehele belastbare inkomen tegen het progressieve tarief belast.

2.17

Belanghebbende heeft tegen deze aanslag bezwaar gemaakt. Het bezwaarschrift is op 26 november 2003 door de Inspecteur ontvangen.

2.18

Met ingang van januari 2004 is door de Belastingdienst nader onderzoek gedaan naar de hiervoor vermelde transacties. Om onduidelijke redenen is belanghebbende daar pas in september 2008 over ingelicht. Nadien is er door de Inspecteur en de gemachtigde van belanghebbende veelvuldig contact geweest.

2.19

De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 2.005.018, waarbij op ƒ 1.938.551 het bijzondere tarief van 45 percent is toegepast.

2.2

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep aangetekend. De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard en de Inspecteur veroordeeld tot betaling aan belanghebbende van een bedrag van € 5.500 vanwege immateriële schade.

2.21

In het kader van de beroepsprocedure heeft belanghebbende de verschillen tussen zijn melkveebedrijf in Nederland en Duitsland als volgt vermeld:

Rechtbank

2.2

Bij de Rechtbank was onder meer in geschil of het overeengekomen winstrecht fiscaal aanvaardbaar was, of sprake was van een verplaatsing van de onderneming van Nederland naar Duitsland en of de behaalde boekwinst middels een vervangingsreserve kon worden afgeboekt op vervangende investeringen in Duitsland.

2.3

De Rechtbank oordeelde – voor zover in cassatie van belang – dat in 2000 geen sprake was van een staking van belanghebbendes onderneming, maar een verplaatsing van de onderneming (met behoud van identiteit):

4.5

Naar het oordeel van de rechtbank is in dit geval de identiteit van de onderneming dezelfde gebleven. Niet is in geschil dat de onderneming in hoofdzaak de exploitatie van een melkrundveehouderij en dus de productie van melk betreft en dat het mesten van varkens een ondergeschikte activiteit was die in Nederland in 2000 is gestaakt. De belangrijkste bedrijfsmiddelen voor een melkrundveehouderij zijn melkvee, melkquotum en grond. Daarin is door de verplaatsing geen verandering gekomen. Dat in Duitsland meer melkquotum - en de bijbehorende gronden - zijn gepacht in plaats van in eigendom verkregen zoals in Nederland, acht de rechtbank niet doorslaggevend, nu - zoals eiser onweersproken heeft gesteld - in Duitsland andere gebruiken heersen ten aanzien van gebruik en verkoop van (overgeërfde) agrarische grond waardoor het nagenoeg is uitgesloten grond in eigendom te verkrijgen. De overige productiemiddelen, zoals de stallen, het vee dat is overgebracht van Nederland naar Duitsland, de afnemer van de melk, die eveneens een coöperatie is, de uit Nederland meegenomen software en degenen die de arbeid verrichten (eiser en zijn echtgenote) zijn evenmin wezenlijk anders in Duitsland. Hetzelfde geldt voor de toepasselijke regelgeving, die in hoge mate gecommunautariseerd is. Dat voorts sprake is van een uitbreiding van de productiecapaciteit, acht de rechtbank evenmin doorslaggevend, nu eiser juist de wens had zijn onderneming uit te breiden en de verplaatsing noodzakelijk was om te kunnen uitbreiden. De uitbreiding is niet zodanig dat daardoor de identiteit van de onderneming is gewijzigd. Alle factoren in aanmerking genomen, is de identiteit van de onderneming dezelfde gebleven. Het voorgaande brengt met zich dat in het jaar 2000 geen sprake was van staking van de agrarische onderneming, maar van verplaatsing.

Hof

2.4

Bij het Hof was in geschil of de aanslag IB/PVV voor het jaar 2000 te hoog was vastgesteld, meer specifiek of de bij de verkoop van bedrijfsonderdelen gerealiseerde (stakings)winst terecht tot het inkomen is gerekend en of de Inspecteur terecht de aftrek van de lijfrentepremie en van het bedongen winstrecht heeft geweigerd. Alvorens het Hof toekwam aan de inhoudelijke beoordeling, overwoog het:

4.1

Uit de door belanghebbende gesloten overeenkomsten blijkt dat is overeengekomen dat hij samen met zijn echtgenote het in maatschapsverband gedreven melkveebedrijf in het jaar 2000 ruisend in de BV zal inbrengen. Per 1 januari 2000 heeft hij aan de BV een percentueel aandeel (90 percent) in het melkquotum, in de veestapel en in de overige roerende zaken overgedragen. Daarnaast heeft hij per 1 april 2000 aan de BV 100 percent van de aan hem toebehorende en door hem tot op dat moment in gebruik zijnde onroerende zaken (bedrijfsgebouwen en 1.94.52 hectare grond) overgedragen. Voor de bij die overdrachten gerealiseerde boekwinsten zijn bij de BV lijfrenten en winstrechten bedongen. Het melkquotum en een deel van de grond werden in de voorperiode van de BV verkocht. Tevens werd in de voorperiode het in 2.5 bedoelde melkveebedrijf in Duitsland gekocht.

4.2

Het Hof zal, anders dan de Rechtbank, veronderstellenderwijs ervan uitgaan dat de inbrengen per 1 januari en 1 april 2000 niet genegeerd dienen te worden.

2.5

Anders dan de Rechtbank oordeelde het Hof dat de identiteit van belanghebbendes onderneming wél was veranderd:

4.4

Het Hof verwerpt het primaire standpunt van belanghebbende [dat hij zijn onderneming in Nederland niet heeft gestaakt, maar in Duitsland heeft voortgezet; H A-G]. Anders dan de Rechtbank, is het Hof van oordeel dat de identiteit van belanghebbendes onderneming niet dezelfde is gebleven. Gelet op de in 2.21 beschreven verschillen tussen het melkveebedrijf in Nederland en dat in Duitsland en gezien de te hanteren criteria zoals vermeld in het arrest HR 19 maart 2010 nr. 08/01448, ECLI:NL:HR:2010:BK4523, BNB 2010/213 is het Hof van oordeel dat de in Duitsland gelegen onderneming geen voortzetting van de in Nederland gedreven onderneming is. Alhoewel de onderneming in Duitsland is aangevangen met gebruikmaking van onderdelen van de Nederlandse onderneming is de identiteit van deze (Duitse) onderneming desondanks niet dezelfde gebleven. Het Hof acht daarbij van belang dat de omvang van het melkveebedrijf, zoals blijkt uit de oppervlakte van de gronden, het aantal koeien en het melkquotum, zeer aanzienlijk groter is dan die van de in Nederland geëxploiteerde onderneming. Het in Nederland gelegen melkveebedrijf is derhalve gestaakt en in Duitsland is gestart met een nieuwe onderneming. Aan de vraag of, zoals omschreven in 3.2, artikel 16 Wet IB toepassing mist wordt dan niet meer toegekomen omdat kort voor emigratie op grond van artikel 7 Wet IB reeds stakingswinst dient te worden belast.

4.5

Het gevolg van de staking van belanghebbendes onderneming in het onderhavige jaar is dat daardoor niet een vervangingsreserve (artikel 14 Wet IB) ten laste van die winst kan worden gevormd omdat vervanging binnen dezelfde onderneming onmogelijk is geworden. In het geval voordien een vervangingsreserve zou zijn gevormd dient deze dan ook op het moment van staking vrij te vallen en ten gunste van de stakingswinst te worden gebracht.

4.6

Evenals de Rechtbank is het Hof van oordeel dat uit het feitencomplex volgt dat belanghebbende reeds in de voorperiode de intentie had om zijn onderneming te verkopen. De belangrijkste activa van het melkveebedrijf, te weten grond, melkquotum, koeien, boerderij en stallen, zijn namelijk in de voorperiode dan wel kort na oprichting van de BV verkocht en de opdracht aan de makelaar om bij de verkoop van de onderneming zijn diensten te verrichten was reeds op 1 april 2000, één dag na het sluiten van de voorovereenkomst tot oprichting van de BV, verstrekt. Ook het Hof is van oordeel dat het verkopen van bovenvermelde activa in direct verband staat met de overname van de pachtcontracten in Duitsland op 3 april 2000 en de aankoop van de in 2.5 bedoelde boerderij in Duitsland op 5 mei 2000.

2.6

Het Hof achtte de (in verband met de door de inbreng in de BV gerealiseerde stakingswinst) door belanghebbende gewenste aftrek van lijfrentepremies (ad ƒ 466.063) niet toelaatbaar, omdat de lijfrenten niet waren bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van (belanghebbendes) onderneming:

4.9

Zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 12 september 2003, nr. 37 427, BNB 2003/397, heeft overwogen dient, gelet op de strekking van de bij de Wet van 12 december 1991, Stb. 697, herziene regeling voor de aftrek van premies voor lijfrenten en de uit de geschiedenis van de totstandkoming van het bij die Wet ingevoerde artikel 45, lid 5, letter a, sub 2 (in het jaar 2000: artikel 45, lid 7, onderdeel a, sub 2), van de Wet IB blijkende bedoeling van de wetgever, onder een overdracht in de zin van die bepaling, niet te worden begrepen de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming onmiddellijk gevolgd door een tevoren overeengekomen overdracht aan een derde. In een zodanig geval kan namelijk niet worden gezegd dat de persoon of het lichaam waaraan de premies worden betaald, de onderneming heeft overgenomen. Met een zodanig geval dient op één lijn te worden gesteld het geval dat bij de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming reeds vaststaat dat die onderneming binnenkort zal worden geliquideerd of de verkoop daarvan aan een derde nagenoeg is afgerond. Zoals blijkt uit hetgeen hiervoor in 4.6 is overwogen is het Hof van oordeel dat belanghebbende reeds in de voorperiode de intentie had om zijn onderneming te verkopen. In dat geval is er op grond van voormeld arrest geen ruimte voor een aftrek van lijfrentepremies omdat de lijfrenten niet zijn bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van belanghebbendes onderneming.

2.7

Ten aanzien van de belastbaarheid van het winstrecht oordeelde het Hof dat geen uitstel kon plaatsvinden, omdat het winstrecht was bedongen ter zake van winst van een verkochte onderneming en bovendien het winstrecht kon worden geschat:

4.1

Naast de lijfrentepremie heeft belanghebbende ten laste van zijn belastbare inkomen ter zake van het in 2.11 vermelde winstrecht een bedrag van ƒ 1.175.694 afgetrokken. In wezen wil belanghebbende hiermee bereiken dat de belastingheffing over de door hem gerealiseerde stakingswinst ter zake van de inbreng in de BV wordt uitgesteld naar de jaren waarin de winstrechtuitkeringen zullen vloeien. De Inspecteur bestrijdt dat een dergelijke aftrek mogelijk is.

4.11

In dit kader heeft als uitgangspunt te gelden dat indien een ondernemer zijn onderneming - of een gedeelte daarvan - overdraagt en als tegenprestatie voor zichzelf een recht op uitkering van een bepaald gedeelte van de met die onderneming door de verkrijger te behalen winst bedingt, goed koopmansgebruik toestaat de waarde van dit winstrecht niet terstond voor de berekening van de overdrachtswinst in aanmerking te nemen (HR 10 april 1957, nr. 13104, BNB 1957/266, HR 6 juli 1983, nr. 21158, BNB 1984/58). De overdragende ondernemer blijft immers winst uit de overgedragen onderneming genieten, zij het indirect door middel van betalingen door de koper. Deze regel geldt niet indien een bedrijfsmiddel wordt overgedragen tegen een recht op de winst uit een onderneming die niet door de verkoper werd gedreven. Dan zal uitstel van winstneming niet zijn toegestaan, tenzij geen redelijke schatting kan worden gemaakt van de waarde van het winstrecht (Hoge Raad 15 oktober 2010 nr. 09/00435, ECLI:NL:HR:2010:BM8075).

4.12

Nu het winstrecht door belanghebbende - voor diens emigratie - bij de BV is bedongen en deze vennootschap (in oprichting) de onderneming in de voorperiode en erna in delen heeft verkocht is er naar het oordeel van het Hof sprake van een situatie die op één lijn gesteld dient te worden met die welke is vermeld in de voorlaatste zin van 4.11. Ook hier is het resultaat dat een recht wordt bedongen op de winst uit een onderneming die, in ieder geval na de verkoop van de boerderij in juli 2000, niet meer door verkoper werd gedreven. Nu belanghebbende de door hem voor de verkrijging van het winstrecht geleverde prestatie heeft gewaardeerd op in totaal ƒ 1.175.694 (ƒ 646.901 en ƒ 528.793) moet hieruit worden afgeleid dat de waarde van het winstrecht kon worden geschat. De in de laatste zin van 4.11 vermelde uitzondering is derhalve niet van toepassing zodat de Inspecteur terecht de aftrek van het winstrecht heeft gecorrigeerd. De stelling van de Inspecteur dat het lange tijdsverloop tussen het moment waarop de maatschapsakte (1 augustus 2000) tot stand is gekomen en het moment waarop de winstrechtovereenkomst is bepaald (na 12 september 2001) de conclusie rechtvaardigt dat er geen sprake is van een normale zakelijke winstrechtovereenkomst behoeft, gelet op het voorgaande oordeel, geen behandeling meer.

4.13

Hetgeen belanghebbende overigens heeft aangedragen kan aan voormelde oordelen niet afdoen.

4.14

Nu tussen partijen niet in geschil is dat de Inspecteur de hoogte van de stakingswinst juist en tegen het juiste tarief heeft vastgesteld, is het hoger beroep in zoverre ongegrond.

3.Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende stelt in cassatie drie middelen voor.

3.2

In het eerste middel betoogt de belanghebbende dat sprake is van een schending van het recht (dan wel verzuim van vormen), omdat ’s Hofs oordeel in r.o. 4.4 – dat de identiteit van de onderneming na verplaatsing wezenlijk is gewijzigd – onnavolgbaar is.

3.3

In het tweede middel klaagt belanghebbende over ’s Hofs afwijzing van uitstel van het winstneming van het winstrecht. Belanghebbende acht ‘s Hofs oordeel onjuist dat sprake is van een situatie gelijk aan die waarbij een bedrijfsmiddel wordt overgedragen tegen een recht op de winst uit een onderneming die niet door de verkoper werd gedreven.

3.4

Ook in het derde middel klaagt de belanghebbende over schending van het recht dan wel verzuim van vormen, ditmaal gezien ’s Hofs (zijns inziens onbegrijpelijke) oordeel dat de waarde van het winstrecht kan worden geschat omdat belanghebbende de voor de verkrijging van het winstrecht geleverde prestatie heeft gewaardeerd op ƒ 1.175.964.^[3]

4.Verplaatsing onderneming met behoud van identiteit?

Jurisprudentie

4.1

Het Hof in zijn uitspraak, belanghebbende in zijn beroepschrift en de Staatssecretaris in zijn verweerschrift wijzen voor wat betreft de vraag of belanghebbendes onderneming is gestaakt of verplaatst op HR
BNB2010/213.^[4]In die zaak exploiteerde de belanghebbende in maatschapsverband een melkveehouderij in Nederland. Eind 1998 heeft de belanghebbende alle activa en passiva van de melkveehouderij in een door hem opgerichte BV gebracht en een beroep gedaan op de regeling voor geruisloze inbreng ex artikel 18 Wet IB 1964, hetgeen door de inspecteur werd geweigerd. Begin 2000 verkocht de BV de in Nederland gelegen onroerende zaken en in december 2000 het melkquotum. Eind oktober 2000 heeft de BV een melkveehouderij in Duitsland gekocht. Bij het hof was in geschil of belanghebbendes beroep op geruisloze inbreng terecht was geweigerd. Het hof oordeelde dat belanghebbende een stappenplan had gevolgd dat was gericht op liquidatie van de onderneming in Nederland en de start van een nieuwe melkvee(onderneming) in Duitsland, zodat de inspecteur terecht de toepassing van de geruisloze inbreng had geweigerd. Het Duitse bedrijf kon naar het oordeel van het hof (gelet op onder meer de verschillen in ligging en omvang van het bedrijf) niet als voortzetting van het Nederlandse bedrijf worden beschouwd.^[5]

4.2

In mijn conclusie leidend tot het arrest HR
BNB2010/213 ging ik uitgebreid in op het onderscheid tussen beëindiging en verplaatsing van een onderneming:

7.6

Het meest typerende kenmerk van een onderneming wordt gevormd door haar product. Wanneer een bakker vlees gaat verkopen, kan moeilijk anders worden vastgesteld dan dat de bakkerij is opgehouden te bestaan. Binnen zekere grenzen kunnen in een meer omvangrijke groep van door een bedrijf geproduceerde goederen en diensten veranderingen en aanpassingen plaatsvinden, maar in geval van een wezenlijke wijziging in de aard van het product dan wel het pallet aan producten moet van staking van de onderneming (en start van een nieuwe) worden gesproken. Van een essentiële wijziging is naar het mij voorkomt eveneens sprake wanneer weliswaar het verkoopproduct gelijk blijft doch het voorafgaande productieproces ingrijpend verandert, bijvoorbeeld doordat de eigen fabricage wordt vervangen door de inkoop van het gerede product van derden.

7.7

Voor het voortbestaan van de onderneming in de ten onzent bestaande marktordening is haar winstgevendheid van beslissende betekenis. Deze hangt in de eerste plaats af van de aard van de productie, maar in tal van gevallen wordt zij in grote mate mede bepaald door een of meer andere factoren die dan ook worden geacht geheel of ten dele de goodwill van de onderneming uit te maken. Het komt mij daarom voor dat deze factoren, evenals de aard van het product en de productie, de essentie van het bedrijf vormen, zodat bij afstoten of vervangen daarvan sprake is van staking.

7.8

De eerste zodanige factor wordt gevormd door plaats- of persoonsgebonden afzetkanalen, de zogenaamde klantenkring. Een bruin café kan niet zonder zijn nering te beëindigen van Spangen naar Feyenoord worden verplaatst. Het wezenlijke criterium is of de vaste relatie van een onderneming met een bepaalde groep klanten een wezenlijke invloed heeft op de te behalen omzet. Maar de zaak ligt anders wanneer een product los van persoonlijke omstandigheden tegen een bepaalde prijs een zekere afzet vindt op een homogene nationale of zelfs globale markt, of wanneer in de gegeven omstandigheden het klantenbestand (min of meer) eenvoudig kan worden vervangen (zie de arresten genoemd in 6.1.4 en 6.1.10). Dan leidt verplaatsing niet tot verlies van goodwill.

7.9

Als tweede factor kan hier worden genoemd een bijzondere vestigingsplaats. De (omzet- en) winstpotentie van bepaalde bedrijven is afhankelijk van een specifieke plaats van vestiging. Voorbeelden daarvan zijn bedrijven in de toeristische sector en havengerelateerde bedrijven.

7.1

In een beperkt aantal gevallen kan de winstpotentie ook afhangen van de aanwezigheid van andere factoren waaronder bijvoorbeeld bijzondere inkoopkanalen.

(…)

7.14

Een invalshoek die bij de zojuist genoemde gedachte aansluit, is om die wijzigingen in de onderneming die bij afwezigheid van een bedrijfsverplaatsing geen aanleiding vormen om een staking aanwezig te oordelen (bijvoorbeeld vervanging van belangrijke bedrijfsmiddelen), dat ook niet te laten zijn in die gevallen waarin zo een wijziging wel gepaard gaat met een verplaatsing. In feite houdt deze zienswijze in dat de verplaatsing zelf niet als zelfstandige factor geldt. In deze benadering wordt staking alleen bij werkelijk essentiële wijzigingen in de bedrijvigheid aangenomen; bovendien heeft zij het voordeel dat de problematiek veel overzichtelijker is dan bij de hierna te bespreken alternatieven.

4.3

De Hoge Raad verklaarde belanghebbendes cassatieberoep, waarin hij betoogde dat de door het hof van belang geachte veranderingen van omstandigheden niet de conclusie konden dragen dat de onderneming was gestaakt, gegrond. De Hoge Raad overwoog hierbij:

3.4.2.

Bij de beoordeling van de klacht moet worden vooropgesteld dat de verplaatsing door een ondernemer van zijn bedrijfsuitoefening niet leidt tot staking van zijn onderneming indien de identiteit van de onderneming niettegenstaande verplaatsing ervan wezenlijk dezelfde is gebleven. Of daarvan sprake is moet worden beoordeeld aan de hand van de factoren die tezamen en in hun onderling verband beschouwd de identiteit van de desbetreffende onderneming bepalen.

In een geval als het onderhavige (een agrarische onderneming) valt dan te denken aan factoren zoals de aard van het vervaardigde product, de wijze waarop en de middelen waarmee dat product wordt geproduceerd (de aard en de oppervlakte van de in gebruik zijnde grond, de benodigde stallen, de overige bedrijfsmiddelen, de levende have, (het opleidingsniveau van) de in de onderneming werkzame personen, de mate van automatisering, de wijze van financiering, enzovoorts), het wettelijke kader dat geldt voor de desbetreffende bedrijfsuitoefening (zoals melkquota en mestquota en andere milieu- of gezondheidsvoorschriften) en de mate waarin dat wordt gehandhaafd, alsmede de voor de onderneming relevante marktomstandigheden (betreffende inkoop van veevoer en dergelijke respectievelijk de afzet van het product).

3.4.3.

In het licht van het hiervoor overwogene is zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet begrijpelijk 's Hofs oordeel dat - niettegenstaande het feit dat de BV op de nieuwe locatie een melkveehouderij uitoefent met gebruikmaking van bedrijfsmiddelen en melkvee die zij heeft meegenomen - de verschillen in ligging en omvang van de onderneming en de andere leveranciers en afnemers van melk zulke wezenlijke veranderingen hebben gebracht dat zij de identiteit van de onderneming verloren hebben doen gaan. De hiervoor in 3.4.1 genoemde klacht slaagt.

(…)

3.6.

Op grond van het hiervoor in 3.4 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.

4.4

Op 19 maart 2010, is door de Hoge Raad arrest gewezen in een soortgelijke zaak als bovenstaand. In dit arrest (HR
BNB2010/214)^[6]was evenals in HR
BNB2010/213 in geschil of de verplaatsing van de bedrijfsuitoefening (een melkveehouderijbedrijf) leidde tot staking of tot voortzetting van de onderneming. Anders dan in HR
BNB2010/213 zag het geschil in HR
BNB2010/214 op de toelaatbaarheid van het vormen van een herinvesteringsreserve ter zake van de verkoop van een melkquotum in het jaar 2004.^[7]De Hoge Raad oordeelde als volgt:^[8]

3.4.2.

3.4.3.

In het licht van het hiervoor overwogene is zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet begrijpelijk 's Hofs oordeel dat - niettegenstaande het feit dat belanghebbende op de nieuwe locatie een melkveehouderij uitoefent met gebruikmaking van bedrijfsmiddelen en melkvee die zij heeft meegenomen - de groei van de onderneming, de afstand tot de oude locatie en de andere afnemer van melk zulke wezenlijke veranderingen hebben gebracht dat zij de identiteit van de onderneming verloren hebben doen gaan. De hiervoor in 3.4.1 genoemde klacht slaagt.

4.5

Voor zover voor de onderhavige casus van belang, volgt uit HR
BNB2012/286^[9]dat ter beantwoording van de vraag of sprake is van staking van een onderneming geen doorslaggevend belang toekomt aan het feit dat een verplaatste onderneming soortgelijk is aan de onderneming op de oude locatie. De Hoge Raad oordeelde als volgt:

4.1.

De oordelen van het Hof worden in het principale beroep bestreden met de klacht dat de oorspronkelijk in Nederland uitgeoefende objectieve onderneming is beëindigd en dat verplaatsing dan niet meer mogelijk is.

4.2.1.

De verplaatsing door een ondernemer van zijn bedrijfsuitoefening leidt niet tot staking van zijn onderneming indien de identiteit van de onderneming niettegenstaande de verplaatsing ervan wezenlijk dezelfde is gebleven. Of sprake is van wezenlijk dezelfde identiteit moet worden beoordeeld aan de hand van de factoren die tezamen en in hun onderling verband beschouwd de identiteit van de desbetreffende onderneming bepalen (HR 19 maart 2010, nr. 08/01448, LJN BK4523, BNB 2010/213). De omstandigheid dat de op een nieuwe locatie uitgeoefende onderneming soortgelijk is aan de op de oude locatie uitgeoefende onderneming, rechtvaardigt nog niet de conclusie dat geen sprake is van staking. Daarvoor is meer nodig dan dat de ondernemer/leidinggevende dezelfde is gebleven, bijvoorbeeld de overbrenging van voor de bedrijfsuitoefening wezenlijke bestanddelen naar de nieuwe locatie.

4.2.2.

De uitspraak van het Hof en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat alleen de leidinggevende dezelfde is gebleven en dat overigens geen voor de bedrijfsuitoefening wezenlijke bestanddelen van de in Nederland uitgeoefende onderneming zijn overgebracht naar de nieuwe locatie in Denemarken. Mitsdien is de onderneming gestaakt. Het middel slaagt.

5.Uitgestelde winstneming bij overdracht tegen winstrecht

Jurisprudentie winstneming bij overdracht tegen winstrecht

5.1

In 1957 is één van de eerste arresten gewezen in het kader van de zogenoemde ‘winstrechtjurisprudentie’. In HR
BNB1957/266^[10]verkocht een apotheekhoudend arts zijn praktijk tegen recht op een gedeelte van de winst van de koper gedurende acht jaar. In geschil was of baten (die na de overdracht zijn ontvangen) nog als bedrijfswinst zijn te beschouwen, anders gezegd: in welke gevallen goed koopmansgebruik toelaat de winstneming uit te stellen. De Hoge Raad oordeelde:

(1) dat, indien bij de overdracht van een bedrijf of beroep - dan wel van een gedeelte daarvan - een contraprestatie wordt bedongen, bestaande in een recht op uitkering van een bepaald gedeelte van de met het bedrijf of beroep door den koper te verwerven inkomsten, goed koopmansgebruik toelaat de winst tot uitdrukking te doen komen naar gelang deze in de uitkeringen wordt ontvangen;

(2) dat alsdan die winst begint te vloeien, nadat de boekwaarde van hetgeen wordt overgedragen door de ontvangen uitkeringen wordt overtroffen, hetgeen voor de onderhavige zaak medebrengt, dat door belanghebbende in het jaar 1953 aan overdrachtswinst is gerealiseerd het verschil tussen de door hem in dat jaar ontvangen uitkering van f 2895,12 en f 2000, zijnde de boekwaarde van de overgedragen apotheek, of f 895,12;

(3) dat belanghebbendes beroep in zoverre dus gegrond is.

5.2

In 1981 heeft de Hoge Raad (wederom ten aanzien van een apotheker) zich uitgelaten over de uitgestelde winstneming bij
huurkoopvan een onderneming. De belanghebbende in deze zaak (HR
BNB1981/143)^[11]wilde de overdrachtswinstneming uitstellen totdat de ontvangen termijnen de boekwaarden zouden overtreffen. De Hoge Raad oordeelde in dit arrest dat winstuitstel toelaatbaar was, al zij het onder voorbehoud van het zogenoemde ‘gerede-kanscriterium’:

dat, indien een ondernemer zijn onderneming verkoopt, goed koopmansgebruik uitstel van winstneming niet toestaat; (…)

dat echter anders moet worden geoordeeld indien er een gerede kans aanwezig is dat ten gevolge van het eigendomsvoorbehoud de exploitatie van de onderneming in de toekomst weer voor rekening van de verkoper zal geschieden;

dat in een zodanig geval goed koopmansgebruik toestaat de termijnen van de koopsom eerst tot de winst te gaan rekenen vanaf het moment dat zij de boekwaarde van de verkochte onderneming zijn gaan overtreffen;

dat uit de bestreden uitspraak blijkt dat belanghebbende de door hem uitgeoefende onderneming heeft overgedragen aan een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid bij een overeenkomst welke inhoudt een betaling in termijnen door de koper en een eigendomsvoorbehoud door de verkoper, totdat de koper de termijnen ten volle zal hebben voldaan;

(…) dat voormeld oordeel van het Hof mede inhoudt dat het Hof een gerede kans dat ten gevolge van het eigendomsvoorbehoud de exploitatie van de onderneming weer voor rekening van belanghebbende zal geschieden niet aanwezig heeft geacht.

5.3

Zoals
Stevensin een noot^[12]opmerkt heeft de Hoge Raad het ten aanzien van winstneming bij
huurkoopgeldende criterium – luidende dat uitgestelde winstneming toelaatbaar is indien er indien er een gerede kans aanwezig is dat ten gevolge van het eigendomsvoorbehoud de exploitatie van de onderneming in de toekomst weer voor rekening van de verkoper zal geschieden – niet overgenomen in HR
BNB1984/58.^[13]In dit arrest oordeelde de Hoge Raad onder meer:

dat, indien een ondernemer zijn onderneming - of een gedeelte daarvan - overdraagt en als contraprestatie voor zich zelf een recht op uitkering van een bepaald gedeelte van de met de onderneming door de verkrijger te behalen winst bedingt, goed koopmansgebruik toestaat de waarde van dit winstrecht niet terstond voor de berekening van de overdrachtswinst in aanmerking te nemen;

dat ditzelfde ook geldt indien en voor zover de overdragende ondernemer tevens een dergelijk winstrecht bedingt ten behoeve van door hem aangewezen personen en het ingaan van dat winstrecht daarbij afhankelijk wordt gesteld van de voorwaarde van het vooroverlijden van de ondernemer;

5.4

Voor zover van belang voor de onderhavige casus heeft de Hoge Raad in HR
BNB1990/236^[14]geoordeeld over de vraag of een overdrager van een onderneming als winstgenieter ondernemer of als niet-ondernemer kwalificeerde. In deze zaak was de belanghebbende niet gerechtigd in de stille reserves van een door haar overgedragen apotheek.^[15]Als onderdeel van de overdrachtsprijs had de belanghebbende een recht op een aandeel in de (jaar)winst bedongen bij de koper (een andere onderneming). Op basis van de bovenstaande arresten inzake goed koopmansgebruik heeft de belanghebbende de winst tot uitdrukking gebracht in het jaar waarin de winstaandelen werden toegekend. Volgens de Hoge Raad was de winst behaald met de overdracht van haar (vroegere) onderneming, omdat de belanghebbende niet meer gerechtigd was tot de stille reserves en dat de overgenomen onderneming niet voor haar rekening werd gedreven. De termijnen van het winstrecht vormden voor haar slechts nagekomen bedrijfsbaten.

5.5

De casus van HR 27 februari 2009^[16]lijkt sterk op onderhavige. De belanghebbende en zijn echtgenote exploiteerden in deze zaak een landbouwbedrijf. Nadat zij in 2000 een BV hadden opgericht, zijn de belanghebbende en zijn echtgenote met deze BV een maatschap aangegaan en hebben daarin hun landbouwbedrijf ingebracht, met als tegenprestatie een bij de BV bedongen lijfrente en winstrecht. Het Hof ’s‑Hertogenbosch oordeelde:^[17]

4.8.2.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij ter zake van dit winstrecht een beroep kan doen op HR 10 april 1957, nr. 13104, BNB 1957/266. In dit arrest heeft de Hoge Raad een regel gegeven voor de toerekening, op grond van goed koopmansgebruik, van ontvangsten uit hoofde van de verkoop van een onderneming. Deze regel houdt in dat indien bij de overdracht van een (deel van een) onderneming een tegenprestatie wordt bedongen, bestaande in een recht op uitkering van een bepaald gedeelte van de met die onderneming door de koper te verwerven inkomsten, goed koopmansgebruik toelaat de winst tot uitdrukking te doen komen naar gelang deze in de uitkeringen wordt ontvangen. De winst wordt dan in aanmerking genomen nadat de boekwaarde van hetgeen wordt overgedragen door de ontvangen uitkeringen wordt overtroffen.

4.8.3.

Naar het oordeel van het Hof moet de hiervoor in 4.8.2 weergegeven regel aldus worden verstaan dat voorwaarde voor uitstel van winstneming is dat de uitkeringen uit het winstrecht voortvloeien uit de (materiële) onderneming die voorheen door de gerechtigde tot het winstrecht werd gedreven. Als bij de overdracht van een onderneming een tegenprestatie wordt bedongen waarvan de omvang afhankelijk is van onzekerheden die buiten de overgedragen onderneming liggen, dan is er naar het oordeel van het Hof onvoldoende grond om uitstel van winstneming toe te staan.

4.8.4.

In het onderhavige geval kan slechts in beperkte mate worden gezegd dat het door belanghebbende bedongen winstrecht ziet op uitkering van een bepaald gedeelte van de met de overgedragen onderneming door de koper te verwerven winsten. Ten tijde van de overdracht van het gemengde landbouwbedrijf aan de B.V. stond immers reeds vast dat het melkveebedrijf op korte termijn zou worden geliquideerd. (Zie overweging 4.4.)

5.6

De Hoge Raad heeft het cassatieberoep onder verwijzing naar artikel 81 Wet RO verworpen.

5.7

Sluitstuk van de bovenstaande winstrechtjurisprudentie is het ook door partijen genoemde arrest HR
BNB2011/34.^[18]De belanghebbende in die zaak dreef met haar echtgenoot een melkveebedrijf in maatschapsverband. De door de belanghebbende en haar echtgenoot opgerichte BV is in 1999 toegetreden tot de maatschap. In het jaar 2000 is door de echtgenoten de economische eigendom van de tot het melkveebedrijf behorende onroerende zaken overgedragen aan de BV tegen lijfrente en de resterende bedrijfsmiddelen tegen een winstrecht. In 2001 zijn de belanghebbende en haar echtgenoot naar Denemarken verhuisd, waar zij samen met de BV voor gezamenlijke rekening en risico wederom een agrarische onderneming hebben gedreven.

5.8

In geschil was of voor de heffing IB/PVV over het jaar 2000 de waarde van het winstrecht in de jaarwinst van het jaar 2000 diende te worden begrepen, of dat uitstel van winstneming toelaatbaar was. Hof ‘s-Hertogenbosch^[19]oordeelde dat belanghebbendes onderneming in liquidatie verkeerde en niet kon worden gezegd dat de winstrechten tegenover de overdracht van een onderneming of zelfstandig onderdeel van een onderneming stonden.

5.9

Belanghebbendes cassatieberoep richtte zich met motiveringsklachten tegen een rechtsoordeel. Kort gezegd riep belanghebbendes klacht de vraag op of uitstel van winstneming op basis van goedkoopmansgebruik ook mogelijk is, als
afzonderlijkebedrijfsmiddelen worden overgedragen tegen een winstrecht.

5.1

De Hoge Raad verklaarde belanghebbendes cassatieberoep ongegrond:^[20]

3.4.

Indien een ondernemer zijn onderneming - of een gedeelte daarvan - overdraagt en als tegenprestatie voor zichzelf een recht op uitkering van een bepaald gedeelte van de met die onderneming door de verkrijger te behalen winst bedingt, staat goed koopmansgebruik toe de waarde van dit winstrecht niet terstond voor de berekening van de overdrachtswinst in aanmerking te nemen (HR 10 april 1957, nr. 13104, BNB 1957/266, HR 6 juli 1983, nr. 21158, BNB 1984/58). De overdragende ondernemer blijft immers winst uit de overgedragen onderneming genieten, zij het indirect door middel van betalingen door de koper. Deze regel geldt niet indien, zoals in het onderhavige geval, een bedrijfsmiddel wordt overgedragen tegen een recht op de winst uit een onderneming die niet door de verkoper werd gedreven. Dan zal uitstel van winstneming niet zijn toegestaan, tenzij geen redelijke schatting kan worden gemaakt van de waarde van het winstrecht.

3.5.

Het Hof heeft vastgesteld dat de door belanghebbende en haar echtgenoot tezamen voor de verkrijging van het winstrecht geleverde prestatie is gewaardeerd op ƒ 427.401. Hieruit moet worden afgeleid dat de waarde van het winstrecht kon worden geschat. Gelet op het hiervoor overwogene kan het beroep van belanghebbende op het in 3.3 vermelde arrest [HR BNB 1990/75; RN] niet slagen en heeft het Hof terecht de in 3.2 vermelde stelling van belanghebbende [luidende dat uitstel van winstneming ook mogelijk is indien een winstrecht wordt bedongen als vergoeding voor de vervreemding van een bedrijfsmiddel] verworpen. De klacht faalt.

3.6.

De klachten kunnen voor het overige evenmin tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de klachten in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

Redelijke schatting

5.11

De zinsnede ‘redelijke schatting’ in HR
BNB2011/34 is volgens de noot van
Essersontleend aan het arrest HR
BNB1990/75.^[21]In deze zaak heeft de Hoge Raad geoordeeld over de toelaatbaarheid van activering van een verkregen recht op vergoeding voor bedrijfsprestaties volgens goed koopmansgebruik. Blijkens dit arrest luidt de hoofdregel dat goed koopmansgebruik bij de verkrijging van een recht op vergoeding wegens levering eist dat de ondernemer een actiefpost opneemt in zijn balans aan het einde van dat jaar. De uitzondering op deze hoofdregel is het voorzichtigheidsbeginsel. Kort gezegd oordeelde de Hoge Raad dat het voorzichtigheidsbeginsel niet aan activering in de weg staat indien een redelijke schatting kan worden gemaakt van de te verwachte vergoedingen. De Hoge Raad overwoog:

4.3.

Indien een ondernemer in enig jaar recht heeft verkregen op een vergoeding wegens door hem in het kader van zijn onderneming gedane leveranties, eist goed koopmansgebruik dat hij te dier zake een actiefpost opneemt in zijn balans per einde van dat jaar. Deze eis kan echter niet worden gesteld, indien aan dat recht onzekerheden zijn verbonden van zodanige aard, dat activering in strijd zou komen met de voorzichtigheid die aan de winstbepaling volgens goed koopmansgebruik inherent is.

De enkele omstandigheid dat de omvang van de vergoeding mede afhankelijk is van feiten die zich na de balansdatum zullen voordoen, vormt niet een zodanige onzekerheid, wanneer met die feiten bij wege van een redelijke schatting rekening kan worden gehouden bij de waardering van het recht. Dit laatste was blijkens 's Hofs uitspraak te dezen het geval.

Derhalve falen de middelen voor zover zij de opvatting verdedigen dat belanghebbende in dit geval niet gehouden was het recht op een nabetaling ultimo 1982 te activeren.

5.12

Onder verwijzing naar HR
BNB2011/34 oordeelde hof Leeuwarden^[22]in 2012 ten aanzien van een agrariër dat de realisatie van overdrachtswinst – behaald bij inbreng in een maatschap – niet kon worden uitgesteld door middel van winstrechten. In deze zaak achtte het hof (evenals in de onderhavige zaak en in HR
BNB2011/34) het niet aannemelijk dat het winstrecht stond tegenover de overdracht van een bedrijfsmiddel (of onderdeel van een onderneming die door de verkoper werd gedreven). In dat geval is blijkens HR
BNB2011/34 uitstel van winstneming toelaatbaar indien geen redelijke schatting kan worden gemaakt van de waarde van het winstrecht. Verrassend genoeg gaat het hof (in tegenstelling tot in de onderhavige zaak)^[23]nietin op de ‘redelijke-schattinguitzondering’, maar valt uit r.o. 4.16 af te leiden dat volgens het hof niet aan deze uitzondering is voldaan.^[24]

4.16.

Blijkens de stukken van het geding is tussen partijen niet in geschil dat de waarde van het winstrecht voor belanghebbende moet worden gesteld op € 221.695. Dit bedrag wordt als onderdeel van de stakingswinst in het onderhavige jaar in aanmerking genomen.

5.13

Tegen ’s hofs uitspraak is geen cassatieberoep ingesteld.

6.Behandeling van de middelen

6.1

In het eerste middel klaagt belanghebbende erover dat het Hof oordeelde dat de materiële – door belanghebbende gedreven – onderneming is beëindigd.

6.2

De Hoge Raad heeft in het arrest van 19 maart 2010 (HR
BNB2010/213) geoordeeld dat voor de vraag of een (in dat geval agrarische) onderneming is gestaakt, de volgende criteria van belang zijn:

(i) de aard van het product;

(ii) de wijze waarop en de middelen waarmee het product wordt vervaardigd;

(iii) het wettelijk kader dat geldt voor de bedrijfsuitoefening en de mate waarin dit wordt gehandhaafd, en

(iv) de voor de onderneming relevante marktomstandigheden.

6.3

Deze factoren moeten gezamenlijk en in onderling verband met elkaar worden beschouwd teneinde te beoordelen of de identiteit van de onderneming is gewijzigd.

6.4

Gelet op dit arrest heeft het Hof, door zijn in 6.1 genoemde oordeel louter te baseren op de omstandigheid dat de onderneming (i.e. de oppervlakte van de gronden, het aantal koeien en het melkquotum) aanzienlijk was uitgebreid, dus blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting.

6.5

Het eerste middel slaagt derhalve.

6.6

Nu de bewijslast te dezen op de Inspecteur rust en deze en de Staatssecretaris voor de beëindiging van de materiële onderneming geen andere argumenten hebben aangevoerd dan hetgeen het Hof aan zijn beslissing ten grondslag heeft gelegd, is het gelijk aan de belanghebbende en kan de Hoge Raad de zaak zelf afdoen.

6.7

Voor het geval over het eerste middel anders mocht worden geoordeeld, ga ik ook in op het tweede en derde middel.

6.8

Belanghebbendes tweede middel ziet op de vraag of de winstrechtjurisprudentie toepasbaar is, met andere woorden: of het door belanghebbende bij overdracht van de onderneming bedongen winstrecht op grond van goedkoopmansgebruik tot uitstel van winstneming kon leiden, dan wel terstond voor de berekening van de overdrachtswinst in aanmerking moest worden genomen.

6.9

In dat kader is zowel door het Hof – als door beide partijen – gewezen op het arrest HR
BNB2011/34, waar in geschil was (in een qua feiten vergelijkbare casus als de onderhavige) of de winstneming ter zake van een bedongen winstrecht toelaatbaar was. De Hoge Raad heeft ter beantwoording van die vraag geoordeeld^[25]dat uitstel van winstneming bij verkrijging van een winstrecht niet toelaatbaar is indien een bedrijfsmiddel is overgedragen tegen een recht op de winst uit de onderneming die niet door de verkoper werd gedreven; dit lijdt uitzondering indien geen redelijke schatting kan worden gemaakt van de waarde van het winstrecht. Indien belanghebbendes eerste middel niet gegrond wordt bevonden (er is wél sprake van een staking van belanghebbendes onderneming), moet worden geoordeeld dat het winstrecht is verkregen in een onderneming die niet door de verkoper werd gedreven. Uitstel is dan in beginsel niet toelaatbaar.

6.1

Belanghebbendes derde middel, dat opkomt tegen ’s Hofs oordeel dat een redelijke schatting kon worden gemaakt van de waarde van het winstrecht en derhalve uitstel van winstneming is uitgesloten vanwege het niet voldoen aan de ‘tenzij-regel’, kan hem niet baten, nu een dergelijk oordeel aan de feitenrechter voorbehouden is en overigens niet onbegrijpelijk is.

7.Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden