ECLI:NL:PHR:2016:1241

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.L.H. IJzerman

Advocaat-Generaal

Conclusievan 29 november 2016 inzake:

Nr. Hoge Raad: 15/05939

[X] NV

Nr. Gerechtshof: 14/00692

Nr. Rechtbank: AWB 13/2723

Derde Kamer A

tegen

Belasting op afvalstoffen

2011

Staatssecretaris van Financiën

1.Inleiding

1.1

Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 15/05939 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] NV, belanghebbende, tegen de uitspraak van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) van 19 november 2015.^[1]

1.2

In deze procedure is in geschil of belanghebbende tijdig een verzoek heeft gedaan om toepassing van een overgangsregeling waarin is voorzien bij de afschaffing van de afvalstoffenbelasting per 1 januari 2012.^[2]Het van toepassing zijn van deze overgangsregeling zou betekenen dat belanghebbende recht heeft op een hogere teruggaaf aan afvalstoffenbelasting dan zij, naar aanleiding van de door haar ingediende aangifte, toegekend heeft gekregen.

1.3

Belanghebbende exploiteerde in het onderhavige jaar een stortplaats. Sinds 1995 was dit een inrichting waar afvalstoffen werden verwijderd in de zin van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: Wbm). Belanghebbende was als houder van de inrichting belastingplichtig over de aan haar ter verwijdering afgegeven afvalstoffen en heeft steeds afvalstoffenbelasting voldaan, zowel over aan de inrichting afgegeven brandbaar als niet brandbaar afval. Belanghebbende heeft daartoe maandelijks aangifte gedaan.

1.4

Bij brief van 9 juni 2010 heeft de Inspecteur^[3]belanghebbende toestemming gegeven om aan de hand van een zogenaamde ‘protocol afgraven brandbaar afval WBM Attero’ in het verleden het in haar inrichting terugneembaar gestorte brandbaar afval af te graven en af te voeren naar een afvalverbrandingsinrichting.^[4]Belanghebbende heeft voor het in 2010 en 2011 afgraven en afvoeren van dat (eerder gestorte) afval teruggaaf van afvalstoffenbelasting gevraagd en gekregen.

1.5

Op 1 januari 2012 is de afvalstoffenbelasting afgeschaft. Hierdoor is ook de verminderingsregeling van artikel 27 van de Wbm, op basis waarvan belanghebbende een vermindering kon toepassen op de door haar af te dragen afvalstoffenbelasting, komen te vervallen. In de Wet van 22 december 2011 houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2012) (hierna: het Belastingplan 2012) is een overgangsregeling getroffen. Deze overgangsregeling is opgenomen in artikel XXXVIc van het Belastingplan 2012 en voorziet in een laatste toepassing van artikel 27 van de Wbm.

1.6

Belanghebbende heeft op 1 februari 2012 aangifte gedaan van de door haar over het tijdvak december 2011 verschuldigde afvalstoffenbelasting. In deze aangifte wordt onder rubriek 4d ‘Te betalen belasting’ vermeld een bedrag van negatief € 846.887. Dit bedrag betreft de in december 2011 afgevoerde hoeveelheid afval in overeenstemming met het protocol en niet een teruggaaf op grond van de overgangsregeling zoals opgenomen in artikel XXXVIc van het Belastingplan 2012 Op het aangiftebiljet wordt vermeld: ‘Aangifte en betaling moeten uiterlijk binnen zijn op 31 januari 2012’.

1.7

De Inspecteur heeft bij voor bezwaar vatbare beschikking van 29 februari 2012 aan belanghebbende over voornoemd tijdvak een teruggaaf van afvalstoffenbelasting verleend van € 846.887.

1.8

Belanghebbende heeft vervolgens bij brief van 7 maart 2012 bezwaar gemaakt tegen de eigen aangifte afvalstoffenbelasting over het tijdvak december 2011 en heeft daarbij, met een beroep op artikel XXXVIc van het Belastingplan 2012, verzocht om een teruggaaf van € 6.963.648 voor na 1 januari 2012 nog af te voeren brandbaar afval. De berekening van dit bedrag is als zodanig thans niet in geschil.

1.9

Bij uitspraak op bezwaar van 12 april 2013 is het bezwaar ongegrond verklaard en heeft de Inspecteur besloten de door belanghebbende gevraagde vermindering niet te verlenen.

1.1

Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank).^[5]Deze vermocht niet in te zien dat een belastingplichtige slechts bezwaar kan indienen als de aangifte tot een te betalen bedrag heeft geleid. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de bewoordingen ‘bij de aangifte’ zo moeten worden uitgelegd dat een teruggaafverzoek als het onderhavige kan worden gedaan zolang de voldoening op de aangifte of, in het onderhavige geval, de teruggaaf die is verzocht in de negatieve aangifte niet onherroepelijk vaststaat. En dat, nu het (aanvullende) verzoek binnen de bezwaartermijn is gedaan, het verzoek tijdig is gedaan. De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en belanghebbende teruggaaf van afvalstoffenbelasting ten bedrage van € 6.963.648 verleend. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof.

1.11

Het Hof heeft geoordeeld dat het hoger beroep gegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de Rechtbank volgens het Hof had behoren te doen, heeft het Hof het gedane verzoek om teruggaaf niet-ontvankelijk verklaard. Daartoe heeft het Hof overwogen dat uit de wet en wetsgeschiedenis volgt dat het verzoek om teruggaaf van afvalstoffenbelasting, als bedoeld in artikel 89, zevende lid, van de Wbm, diende te geschieden bij de aangifte over het laatste tijdvak in 2011. Deze aangifte diende uiterlijk 31 januari 2012 bij de Inspecteur binnen te zijn. Nu de aangifte, met daarin begrepen het verzoek om teruggaaf van € 846.887, op 1 februari 2012 door de Inspecteur is ontvangen, is het verzoek om teruggaaf te laat ingediend. Bij belanghebbende is niet het in rechte te honoreren vertrouwen gewekt dat ook bij een te laat ingediend verzoek om teruggaaf het verzoek ontvankelijk is. Overigens heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbendes ter zitting gedane verzoek om schadevergoeding te laat is gedaan.

1.12

Thans komt belanghebbende in cassatie op tegen de uitspraak van het Hof, onder aanvoering van drie middelen.

1.13

In het eerste middel wordt gesteld dat het verzoek om teruggaaf op basis van artikel XXXVIc van het Belastingplan 2012, de overgangsregeling, wel tijdig is ingediend, zodat het Hof ten onrechte het bij de aangifte gedane verzoek om teruggaaf niet-ontvankelijk heeft verklaard.

1.14

Het tweede middel behelst dat een eventuele termijnoverschrijding voor het indienen van een dergelijk verzoek verschoonbaar te achten is, als bedoeld in artikel 6:11 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb).

1.15

Het derde middel strekt ten betoge dat belanghebbendes verzoek om schadevergoeding op grond van artikel 8:73 van de Awb, dat als een subsidiaire onderbouwing van haar eerdere beroep op artikel 1 Eerste Protocol van het EVRM heeft te gelden, tijdig is gedaan.

1.16

Deze conclusie is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties beschreven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van de relevante wetgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.^[6]Onderdeel 5 behelst de beoordeling van de middelen van belanghebbende, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

Feiten

2.1

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

2.1.

Belanghebbende exploiteert een stortplaats. Sinds 1995 is dit een inrichting waar afvalstoffen worden verwijderd in de zin van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: Wbm). Belanghebbende is als houder van de inrichting belastingplichtig over de aan haar ter verwijdering afgegeven afvalstoffen en heeft steeds afvalstoffenbelasting voldaan zowel over aan de inrichting afgegeven brandbaar als niet brandbaar afval. Belanghebbende deed maandelijks aangifte.

2.2.

Bij brief van 9 juni 2010 heeft de lnspecteur belanghebbende toestemming gegeven om aan de hand van het ‘protocol afgraven brandbaar afval WBM Attero’ in het verleden in haar inrichting terugneembaar gestort brandbaar afval af te graven en af te voeren naar een afvalverbrandingsinrichting. Belanghebbende heeft voor het in 2010 en 2011 afgraven en afvoeren van eerdergenoemd afval teruggaaf van afvalstoffenbelasting gevraagd en gekregen.

2.3.

Over het tijdvak december 2011 heeft belanghebbende eveneens aangifte voor de afvalstoffenbelasting gedaan. In deze aangifte wordt onder rubriek 4d ‘Te betalen belasting’ vermeld: -/- € 846.887. Dit bedrag betreft de in december 2011 afgevoerde hoeveelheid afval in overeenstemming met vorenbedoeld protocol en niet een teruggaaf op grond van artikel XXXVlc van de Wet van 22 december 2011 houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2012) (hierna ook: Belastingplan 2012). Op het aangiftebiljet staat voorts vermeld ‘Aangifte en betaling moeten uiterlijk binnen zijn op 31 januari 2012’. De aangifte is blijkens de op het aangiftebiljet geplaatste stempelafdruk op 1 februari 2012 bij de Centrale Postkamer van de Belastingdienst binnen gekomen.

2.4.

De Inspecteur heeft bij beschikking van 29 februari 2012 over voornoemd tijdvak een teruggaaf van afvalstoffenbelasting verleend van € 846.887.

2.5.

Belanghebbende heeft bij brief van 7 maart 2012 bezwaar aangetekend tegen ‘de aangifte afvalstoffenbelasting (ASB) over het tijdvak december 2011 met nummer [001]’ en daarbij met een beroep op artikel XXXVlc van de Wet van 22 december 2011 houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2012) nog verzocht om een teruggaaf van € 6.963.648 voor na 1 januari 2012 nog af te voeren brandbaar afval.

2.6.

Naar aanleiding van dit schrijven heeft de Inspecteur bij uitspraak van 12 april 2013 besloten de door belanghebbende gevraagde vermindering niet te verlenen.

2.7.

Het bedrag van € 6.963.648 als zodanig is niet in geschil.

Rechtbank Zeeland-West-Brabant

2.2

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank.

2.3

De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:^[7]

Primair is in geschil of het bezwaar alsnog niet-ontvankelijk moet worden verklaard. De inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend en belanghebbende ontkennend. Subsidiair is in geschil of belanghebbende recht heeft op de door haar verzochte teruggaaf. Deze vraag wordt door de inspecteur ontkennend en door belanghebbende bevestigend beantwoord.

2.4

De Rechtbank heeft overwogen:

Ontvankelijkheid bezwaar

4.0.

Bij de beoordeling van de ontvankelijkheid van het bezwaar gaat de rechtbank eerst in op het geschil of sprake is van een voor bezwaar vatbare beschikking. Vervolgens behandelt de rechtbank de stelling van de inspecteur dat het bezwaar reeds niet-ontvankelijk is nu het teruggaafverzoek gedaan had moeten zijn uiterlijk op 31 januari 2012, de laatste dag waarop de aangifte over december 2011 kon worden ingediend.

Is sprake van een voor bezwaar vatbare beschikking?

4.1.1.

De inspecteur heeft gesteld dat op grond van de tekst van artikel 26 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen een bezwaar tegen een negatieve eigen aangifte niet mogelijk is. Er is volgens de inspecteur geen sprake geweest van voldoening op aangifte omdat in de aangifte een bedrag aan belasting is teruggevraagd. Voorts stelt de inspecteur zich op het standpunt dat het bezwaar niet aangemerkt kan worden als zijnde mede gericht tegen de in 2.6 bedoelde teruggaafbeschikking. In dit verband wijst de inspecteur erop dat in het bezwaarschrift is vermeld dat het bezwaar is gericht tegen de aangifte. De inspecteur acht de bewoordingen van het bezwaarschrift leidend. Het bezwaar had daarom niet-ontvankelijk verklaard moeten worden.

4.1.2.

De betreffende tekst van het tweede lid van voormeld artikel luidt:

“2. De voldoening of afdracht op aangifte, dan wel de inhouding door een inhoudingsplichtige, van een bedrag als belasting wordt voor de mogelijkheid van beroep gelijkgesteld met een voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur. De wettelijke voorschriften voor bezwaar en beroep tegen zodanige beschikking zijn van overeenkomstige toepassing, voorzover de aard van de voldoening, de afdracht of de inhouding zich daartegen niet verzet.”

4.1.3.

De rechtbank is van oordeel dat de tekst van bedoeld wetsartikel er niet aan in de weg staat dat ook bezwaar gemaakt kan worden tegen een eigen aangifte afvalstoffenheffing^[8]die tot een negatief te betalen (terug te vragen) bedrag heeft geleid. De rechtbank vermag niet in te zien dat een belastingplichtige slechts bezwaar kan indienen als de aangifte tot een te betalen bedrag heeft geleid. Een belastingplichtige zal immers bezwaren kunnen hebben tegen één of meerdere achterliggende posten die leiden tot het uiteindelijke aangegeven bedrag (positief of negatief). Het rechtsmiddel dient tegen al die afzonderlijke posten open te staan, niet alleen tegen een positief eindbedrag (vergelijk Hoge Raad 18 december 1991, ECLI:NL:HR:1991:BH8149).

4.1.4.

Ook het standpunt van de inspecteur dat het bezwaar is beperkt tot de aangifte deelt de rechtbank niet. Naar het oordeel van de rechtbank kan het bezwaar van belanghebbende zo gelezen worden als zijnde mede gericht tegen de bij beschikking verleende teruggaaf (zie 2.6). Immers, uit de tekst van het bezwaar blijkt dat belanghebbende het niet eens is met de hoogte van de teruggaaf.

4.1.5.

Gelet op hetgeen in 4.1.3 en 4.1.4 is overwogen, moet de vraag of sprake is van een voor bezwaar vatbare beschikking bevestigend worden beantwoord. Ten aanzien van zowel de aangifte als de teruggaafbeschikking geldt dat het bezwaar binnen de zeswekentermijn en daarmee tijdig is ingediend.

Tijdigheid van het verzoek tot teruggaaf

4.2.1

Het verzoek van belanghebbende om een hogere teruggaaf is gebaseerd op de in 2.4. vermelde overgangswetgeving. Hierin is opgenomen dat het verzoek moet worden gedaan “bij de aangifte van de afvalstoffenbelasting over het laatste tijdvak van het jaar 2011”. De inspecteur heeft gesteld dat het bij de aangifte gedane verzoek tot teruggaaf te laat is gedaan. Het is immers één dag na afloop van de aangiftetermijn bij de inspecteur binnengekomen. Omdat het verzoek tot teruggaaf te laat is gedaan, is het bezwaar niet- ontvankelijk, zo voert de inspecteur aan.

4.2.2.

De in 2.4 bedoelde overgangswetgeving (hierna: de Overgangsregeling) luidt, voor zover hier van belang:

“Bij de aangifte van de afvalstoffenbelasting over het laatste tijdvak van het jaar 2011 wordt artikel 27, eerste lid, van de Wet belastingen op milieugrondslag, zoals dit artikel luidde op 31 december 2011, zodanig toegepast dat ook de belasting ter zake van de op 31 december 2011 in de inrichting aanwezige voorraden stoffen, preparaten of voorwerpen die de inrichting, al dan niet na nuttige toepassing, na die datum zullen verlaten in mindering wordt gebracht op de verschuldigde belasting, met dien verstande dat de vermindering niet wordt toegepast ter zake van percolaat of stortgas. Deze toepassing geldt slechts voor zover deze voorraden bestemd zijn om de inrichting met het oog op nuttige toepassing of hergebruik als bedoeld in de Wetmilieubeheer of verbranding te verlaten en uit boeken en bescheiden blijkt dat de stoffen, preparaten of voorwerpen niet gestort als bedoeld in de Wet milieubeheer geweest zijn.”

(artikel XXXVIc, tweede lid, van het Belastingplan 2012, Staatsblad 2011/639).

4.2.3.

Op grond van voormelde tekst van de Overgangsregeling diende belanghebbendes verzoek tot teruggaaf bij de aangifte over het laatste tijdvak ingediend te worden. Belanghebbende was maandaangever en de aangifte over het laatste tijdvak diende dus uiterlijk op 31 januari 2012 bij de inspecteur binnen te zijn. Aan de inspecteur dient te worden toegegeven dat belanghebbendes aangifte en dus het verzoek tot teruggaaf buiten die termijn is ingediend.

4.2.4.

De rechtbank is echter van oordeel dat de bewoordingen “bij de aangifte” zo moeten worden uitgelegd dat een teruggaafverzoek als het onderhavige kan worden gedaan zolang de voldoening op die aangifte of, in het onderhavige geval, de teruggaaf die is verzocht in de negatieve aangifte niet onherroepelijk vaststaat. Nu het (aanvullende) verzoek binnen de bezwaartermijn is gedaan, is het verzoek tijdig gedaan.

Conclusie met betrekking tot de ontvankelijkheid

4.3.

Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, oordeelt de rechtbank dat het bezwaar terecht ontvankelijk is verklaard.

Materieel

4.4.

Belanghebbende heeft gesteld dat zij recht heeft op de verzochte teruggaaf en wel op grond van (zakelijk weergegeven):

1. het rechtszekerheidsbeginsel;

2. artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: artikel 1 EP);

3. de Overgangsregeling;

4. de eerbiedigende (uitgestelde) werking die de Overgangsregeling behoort te hebben. De inspecteur is telkens een tegengestelde mening toegedaan. De hoogte van de bedragen is niet in geschil.

(…)

4.13.

Belanghebbende heeft naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk gemaakt dat zij vanaf de ontvangst van de betrokken stoffen het voornemen heeft gehad deze stoffen weer af te voeren. De rechtbank neemt hiervoor in aanmerking dat belanghebbende dit voornemen naar behoren kenbaar heeft gemaakt in haar administratie door deze stoffen te kwalificeren als “terugneembaar gestort afval” en door deze in een afgescheiden deel van de inrichting op te slaan. Daarmee is naar het oordeel van de rechtbank, anders dan de inspecteur meent, geen sprake geweest van storten in de zin van de Wet. Immers, van storten is volgens de tekst van de Wet slechts sprake indien stoffen in op of de bodem gebracht worden om ze daar te laten. Uit de wetsgeschiedenis van de invoering van afvalstoffenbelasting leidt de rechtbank af dat onder storten niet wordt begrepen het tijdelijk opslaan of anderszins tijdelijk op of in de bodem brengen. (Tweede Kamer, vergaderjaar 1992-1993, 22 849, nr. 3). De rechtbank neemt ook in aanmerking dat de bij belanghebbende aanwezige stoffen als voorraad zoals bedoeld in de Overgangsregeling aangemerkt kunnen worden. Immers, naar het spraakgebruik kunnen onder voorraden onder meer worden verstaan producten die worden aangehouden omdat ze nog een bewerking moeten ondergaan, of producten waar anderszins nog iets mee moet gebeuren. In dit verband verwijst de rechtbank ook naar het voor de inkomstenbelasting gewezen arrest Hoge Raad, 17 april 1957, nr. 13039, ECLI:NL:HR: 1957:AY1647: "dat onder voorraad is te verstaan het geheel van zaken, die ter bewerking, verwerking of verkoop en derhalve als bestemd voor den omzet in het bedrijf aanwezig zijn").

Belanghebbende komt derhalve voor de verzochte teruggaaf in aanmerking. Dat de term “terugneembaar gestort afval” geen juridische kwalificatie is, zoals de inspecteur stelt, kan daar niet aan af doen. De Wet stelt hiervoor immers geen uitdrukkelijke eisen. Dat belanghebbende voor de door haar gevoerde werkwijze commerciële motieven heeft gehad kan daar ook niet aan af doen. Het gelijk is aan belanghebbende.

2.5

De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en belanghebbende een teruggaaf van afvalstoffenbelasting ten bedrage van € 6.963.648 verleend.

Gerechtshof ’s-Hertogenbosch

2.6

De Inspecteur is bij het Hof in hoger beroep gekomen tegen de uitspraak van de Rechtbank.^[9]

2.7

Het Hof heeft het geschil samengevat in een aantal te beantwoorden vragen:^[10]

I. Is het bezwaar ontvankelijk?

II. Indien vraag I bevestigend moet worden beantwoord: Is het verzoek om teruggaaf tijdig gedaan?

III. Indien vraag II ontkennend moet worden beantwoord: Is bij belanghebbende het in rechte te honoreren vertrouwen gewekt dat ook bij een te laat ingediend verzoek om teruggaaf het verzoek ontvankelijk is?

Indien vragen I en II of III bevestigend moeten worden beantwoord:

IV. Dient aan belanghebbende teruggaaf te worden verleend van € 6.963.648, ter zake van per 31 december 2011 aanwezige voorraden, die bestemd zijn om de inrichting met het oog op nuttige toepassing of hergebruik als bedoeld in de Wet milieubeheer of verbranding te verlaten en waarvan uit boeken en bescheiden blijkt dat de stoffen, preparaten of voorwerpen niet gestort zijn geweest als bedoeld in de Wet milieubeheer (als bedoeld in artikel XXXVlc van de Wet van 22 december 2011 houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2012))?

V. Heeft belanghebbende in verband met eerbiedigende werking van artikel XXXVlc van de Wet van 22 december 2011 houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2012) recht op de door haar verzochte teruggaaf van € 6.963.648?

VI. Dient de door belanghebbende verzochte teruggaaf van € 6.963.648 te worden verleend op grond van schending van enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, in het bijzonder van het rechtszekerheidsbeginsel?

VII. Dient de door belanghebbende verzochte teruggaaf van € 6.963.648 te worden verleend op grond van schending van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM?

2.8

Het Hof heeft geoordeeld:

Vooraf

4.1.

Belanghebbende heeft eerst tijdens het onderzoek ter zitting bij het Hof een verzoek om vergoeding van schade (artikel 8:73 van de Awb) gedaan.

4.2.

De Inspecteur heeft ten aanzien van bovenvermeld verzoek om schadevergoeding gesteld, dat dit geschilpunt in hoger beroep te laat is ingebracht en dat belanghebbende dit verzoek in hoger beroep eerder had kunnen en moeten inbrengen.

4.3.

Tijdens het onderzoek ter zitting heeft het Hof voorlopig geoordeeld, dat het verzoek om schadevergoeding te laat is gedaan en dat de gronden voor dit oordeel in de uitspraak zullen worden opgenomen.

4.4.

Belanghebbende heeft de stelling van de Inspecteur, dat belanghebbende het verzoek om schadevergoeding in hoger beroep eerder had kunnen inbrengen, niet weersproken. Het Hof is van oordeel, dat gelet hierop het tijdens het onderzoek ter zitting gedane verzoek om schadevergoeding te laat is gedaan. De behandeling van dit verzoek vergt een nader onderzoek van feitelijke aard en de Inspecteur zou in de gelegenheid moeten worden gesteld op het verzoek te kunnen reageren, zodat het onderzoek aan het einde van zitting niet gesloten had kunnen worden. Nu belanghebbende geen (goede) reden heeft gegeven waarom het verzoek om schadevergoeding zo laat in de procedure is gebracht, acht het Hof geen redenen aanwezig om het onderzoek voort te zetten door de zaak aan te houden, partijen nader schriftelijk te laten reageren en een tweede onderzoek ter zitting te houden.

Vraag I

(…)

4.11.

Vaststaat, dat de aangifte afvalstoffenbelasting over het tijdvak december 2011 uiterlijk op 31 januari 2012 bij de Inspecteur binnen had moeten zijn gekomen en dat de aangifte eerst op 1 februari 2012 door de Inspecteur is ontvangen. In deze aangifte wordt onder rubriek 4d ‘Te betalen belasting’ vermeld: -/- € 846.887.

4.12.

Bij voor bezwaar vatbare beschikking van 29 februari 2012 is over het tijdvak december 2011 een teruggaaf van afvalstoffenbelasting verleend van € 846.887.

4.13.

Bij geschrift van 7 maart 2012 heeft belanghebbende bezwaar ingediend. In dit geschrift is aan het slot onder ‘conclusie’ het volgende vermeld:

‘Wij concluderen dan ook dat een hogere vermindering op aangifte zou moeten worden verleend voor de afvalstoffenbelasting die vanaf 2000 op aangifte is voldaan over afvalstoffen die in de toekomst de inrichting kunnen verlaten.

Subsidiair concluderen wij tot een vermindering van € 6.963.648 zijnde het bedrag aan afvalstoffenbelasting dat in 2007 en 2008 op aangifte is voldaan over brandbaar afval dat terugneembaar is gestort om later te kunnen worden afgevoerd ter verbranding.’

4.14.

De Inspecteur heeft het volgende gesteld:

a. Artikel 26 van de AWR maakt het niet mogelijk bezwaar te maken tegen de (eigen) aangifte over december 2011, omdat dit artikel slechts bezwaar openstelt tegen de voldoening (betaling) op de aangifte en in het onderhavige geval niets op de aangifte over december 2011 is voldaan (betaald).

b. Het geschrift van 7 maart 2012 van belanghebbende is gericht tegen de (eigen) aangifte over december 2011 en niet tegen de beschikking.

Stelling a.

4.15.

Het Hof overweegt ten aanzien van de stelling onder 4.14, onder a als volgt. Het Hof is van oordeel, dat op grond van artikel 26 van de AWR in samenhang met artikel 7:1 van de Awb (tekst 2012) slechts bezwaar openstaat tegen hetgeen op aangifte is voldaan. Nu in het onderhavige geval op de aangifte over december 2011 niets is voldaan (betaald) staat geen bezwaar open inzake de aangifte.

4.16.

In het arrest van de Hoge Raad van 13 november 2009, nr. 43864, ECLI:NL:HR:2009:BB6436, heeft de Hoge Raad geoordeeld, dat bezwaar tegen een beschikking naar aanleiding van een verzoek om teruggaaf mogelijk is, ook indien bij de beschikking een teruggaaf is verleend die overeenstemt met het verzoek om teruggaaf en het bezwaar ertoe strekt meer terug te geven dan waarom in het verzoek is verzocht. De Hoge Raad heeft daarmee de lijn van de Tariefcommissie van 27 april 1953, BNB 1953/240 verlaten, zodat aangenomen kan worden dat het arrest van de Hoge Raad van 18 december 1991, nr. 27128, BNB 1992/183, voor zover daarin al te lezen is dat die lijn werd gevolgd, is achterhaald. Uit eerder vermeld arrest van de Hoge Raad van 13 november 2009 volgt, dat voor belanghebbende wel bezwaar open stond tegen de beschikking waarbij de verzochte teruggaaf van € 846.887 is verleend en dat het belanghebbende vrij stond in bezwaar te verzoeken om een hogere teruggaaf dan waarom zij zelf in de aangifte heeft verzocht.

4.17.

De hiervoor gegeven uitleg van het bepaalde in artikel 26 van de AWR is uit een oogpunt van rechtsbescherming niet bezwaarlijk, nu de belastingplichtige in een zodanig geval wèl over het rechtsmiddel van bezwaar beschikt tegen de door de Inspecteur af te geven voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 91 van de Wbm. Voorts zou het uit het oogpunt van proceseconomie bezwaarlijk zijn als een belanghebbende inzake hetzelfde materiële geschil tweemaal een rechtsingang zou worden geboden:

- Eenmaal inzake de aangifte, en

- Eenmaal tegen de beschikking inzake de teruggaaf.

Het is immers onwenselijk dat de inspecteur, in bezwaar, en de belastingrechter, in (hoger) beroep, worden belast met twee procedures over één en hetzelfde geschil. Tevens zou dan het gevaar zich voordoen dat de alsdan zich voordoende twee (rechterlijke) procedures zouden leiden tot verschillende (rechterlijke) beslissingen inzake hetzelfde geschil.

Stelling b.

4.18.

Het Hof overweegt ten aanzien van de stelling onder 4.14, onder b als volgt. Alhoewel de aanhef van het geschrift van 7 maart 2012 erop duidt dat belanghebbende bezwaar heeft gemaakt tegen de aangifte over december 2011 en niet tegen de beschikking is het Hof van oordeel, dat uit de motivering van het bezwaar, en in het bijzonder de onder 4.13 geciteerde conclusie, onmiskenbaar volgt dat belanghebbende bezwaar had tegen de bij de beschikking verleende teruggaaf van € 846.887. Het geschrift van 7 maart 2012 is dan ook naar het oordeel van het Hof aan te merken als een bezwaar gericht tegen de beschikking en het bezwaar is, nu ook overigens aan de ontvankelijkheidsvereisten is voldaan, ontvankelijk.

4.19.

Uit het vorenoverwogene volgt dat vraag I bevestigend moet worden beantwoord.

Vraag II

4.20.

Lid 2 van artikel XXXVIc van de Wet van 22 december 2011 houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2012) luidt als volgt:

(…)^[11]

4.21.

In de toelichting op de vierde nota van wijziging op het Belastingplan 2012 (Tweede Kamer, 2011/12, 33 003, nr. 18, blz. 9 is, voor zover te dezen van belang, het volgende vermeld:

(…)^[12]

4.22.

Artikel 27 van de Wbm per 31 december 2011 luidde, voor zover te dezen van belang, als volgt:

(…)^[13]

4.23.

Naar het oordeel van het Hof volgt uit de onder 4.20 vermelde wettekst en de onder 4.21 vermelde wetsgeschiedenis dat het verzoek om teruggaaf van afvalstoffenbelasting, als bedoeld in artikel 89, lid 7, van de Wbm, diende te geschieden bij de aangifte over het laatste tijdvak in 2011. De wetgever heeft het wenselijk geacht om op 31 december 2011 de balans op te maken van de voorraden, waarvan bij voorbaat bekend was dat die (deels) bedoeld waren om die elders te verbranden, te hergebruiken of nuttig toe te passen, en in één keer af te rekenen. Gelet op de afschaffing van de afvalstoffenbelasting per 1 januari 2012 heeft de wetgever het wenselijk geacht deze afrekening te laten plaatsvinden bij de aangifte over het laatste tijdvak in het jaar 2011 en het niet te laten aankomen op een verzoek om teruggaaf, dat niet aan een termijn zou zijn gebonden en dat dan wellicht vele jaren na de afschaffing van de afvalstoffenbelasting zou kunnen worden gedaan. Hieruit volgt, dat het verzoek van belanghebbende om teruggaaf diende te geschieden bij de aangifte over december 2011.

Deze aangifte diende uiterlijk op 31 januari 2012 bij de Inspecteur binnen te zijn. Nu de aangifte, met daarin begrepen het verzoek om teruggaaf van € 846.887, op 1 februari 2012 door de Inspecteur is ontvangen, is het verzoek om teruggaaf te laat ingediend. (Vgl. Hoge Raad 4 september 1991, nr. 27161, BNB 1991/315; Hoge Raad 19 mei 1993, nr. 28687, V- N 1993, p. 1821; Hoge Raad 2 maart 1994, nr. 29630, BNB 1994/125; Hoge Raad 30 maart 2007, nr. 42955, ECLI:NL:HR:2007:BA 1833.)

4.24.

Uit het vorenoverwogene volgt dat vraag II ontkennend moet worden beantwoord.

Vraag lII

4.25.

Voor het geval het Hof vraag II ontkennend zou beantwoorden heeft belanghebbende aangevoerd, dat bij haar het in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt dat een na de termijn voor het doen van een aangifte gedaan verzoek om teruggaaf toch tijdig is. Belanghebbende stelt, dat zij in het verleden verzoeken om teruggaaf heeft gedaan na de termijn voor het doen van een aangifte, welke teruggaven altijd door de Inspecteur bij beschikking zijn verleend en waarbij haar verzoek om teruggaaf niet niet-ontvankelijk is verklaard.

4.26.

Artikel 89, lid 7, van de Wbm bevatte tot 1 januari 2012 geen termijn waarbinnen een verzoek om teruggaaf moest worden gedaan en evenmin was in de Wbm bepaald dat zo’n verzoek bij de aangifte over een bepaald tijdvak moest geschieden. Zoals de Inspecteur in het verweerschrift bij de Rechtbank, p. 5, derde alinea en tijdens het onderzoek ter zitting heeft gesteld, was tot 1 januari 2012 voor een verzoek om teruggaaf geen termijn gesteld.

4.27.

Zoals overwogen onder 4.23 is het Hof van oordeel, dat voor de afrekening per 31 december 2011 in verband met de afschaffing van de afvalstoffenbelasting de wetgever het wenselijk heeft geacht deze afrekening te laten plaatsvinden bij de aangifte over het laatste tijdvak in het jaar 2011. Derhalve is in lid 2 van artikel XXXVIc van het Belastingplan 2012, in tegenstelling tot voorheen, wél een termijn gesteld voor het doen van een verzoek om teruggaaf ter zake van de voorraden, waarvan op 31 december 2011 bij voorbaat bekend was dat die (deels) bedoeld waren om die elders te verbranden, te hergebruiken of nuttig toe te passen. Gelet hierop en mede gelet op de omstandigheid dat een belastingplichtige niet ervan mag uitgaan dat wettelijke regelingen altijd ongewijzigd blijven, faalt het beroep van belanghebbende op gewekt vertrouwen.

4.28.

Vraag III moet ontkennend worden beantwoord.

Vragen IV tot en met VII

4.29.

Nu vragen II en III ontkennend zijn beantwoord, behoeven de vragen IV tot en met VII niet te worden beantwoord.

2.9

3.Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de geboden gelegenheid om een conclusie van dupliek in te dienen.

3.2

Belanghebbende heeft, naar ik begrijp. drie cassatiemiddelen aangevoerd:

1 Verzoek om teruggaaf te laat ingediend?

In punt 4.24 oordeelt het Hof dat "het verzoek om teruggaaf' te Iaat is ingediend en in punt 4.30 verklaart het Hof "het bij de aangifte gedane verzoek om teruggaaf' niet-ontvankelijk. Naar onze mening is hiermee sprake van strijd met het recht en van verzuim van vormen zodat wij u in overweging geven om conform artikel 79 van de Wet op de rechterlijke organisatie (RO) de uitspraak van het Hof te vernietigen.

Na in overwegingen 4.20 tot en met 4.22 enkele relevante citaten te hebben opgenomen concludeert het Hof in overweging 4.23 als volgt:

(…)^[14]

Naar onze mening slaat het Hof hier de plank op diverse punten mis. We motiveren hierna waarom [de uitspraak van; A-G] het Hof hier onder verzuim van vormen en in strijd met het recht oordeelt en op grond van artikel 79, eerste lid, onderdelen a en b, RO dient te worden vernietigd.

1.1

Hof verwart toepassing vermindering met verzoek om teruggaaf

Het Hof overweegt in 4.23:

“Naar het oordeel van het Hof volgt uit de onder 4.20 vermelde wettekst en de onder 4.21 vermelde wetsgeschiedenis dat het verzoek om teruggaaf van afvalstoffenbelasting, als bedoeld in artikel 89, lid 7, van de Wbm, diende te geschieden bij de aangifte over het laatste tijdvak in 2011.” (…)

Noch in de in 4.20 vermelde wettekst, noch in de onder 4.21 vermelde wetsgeschiedenis wordt ook maar met een woord gerept van een teruggaaf van afvalstoffenbelasting laat staan dat er wordt verwezen naar de teruggaaf als bedoeld in artikel 89, lid 7 van de Wet belastingen op milieugrondslag (Wbm; tekst 2012). In tegenstelling tot hetgeen het Hof kennelijk aanneemt voorziet de overgangsregeling zoals geciteerd in 4.20 ook niet noodzakelijkerwijs in een teruggaaf.

Bij nauwkeurige lezing van de overgangsregeling blijkt namelijk dat deze enkel voorziet in een uitbreiding van de vermindering ex artikel 27, eerste lid Wbm op de verschuldigde belasting. Het komt erop neer dat alleen bij de berekening van de verschuldigde belasting over december 2011 naast de normale vermindering voor stoffen die de inrichting hebben verlaten ook een vermindering van de belasting mag worden toegepast voor voorraden stoffen die de inrichting na 31 december 2011 zullen verlaten. De toepassing van deze extra vermindering bij de berekening van de verschuldigde belasting over december 2011 op grond van de overgangsregeling vindt plaats op grond van de wet zonder dat daarvoor een verzoek moet worden ingediend.

Of de vermindering van artikel 27, eerste lid Wbm met toepassing van de overgangsregeling leidt tot een negatief belastingbedrag en derhalve de mogelijkheid geeft om een verzoek in te dienen om teruggave ex artikel 89, zevende lid Wbm, is afhankelijk van de hoogte van de verschuldigde belasting en de hoogte van de vermindering. Het is zeer wel mogelijk dat de overgangsregeling wordt toegepast zonder dat er sprake is van een negatieve aangifte c.q. een teruggaaf.

Kennelijk verwart het Hof het op de overgangsregeling gebaseerde recht op vermindering ex artikel 27, eerste lid Wbm met een verzoek om teruggaaf ex artikel 89, zevende lid, Wbm. Reeds om deze reden is de motivering onvoldoende en is het oordeel van het Hof onbegrijpelijk en dient het wegens strijd met artikel 8:77, eerste lid, onderdeel b, Algemene wet bestuursrecht (Awb) juncto artikel 79, eerste lid, onderdeel a, RO te worden vernietigd.

Daarnaast is het oordeel van het Hof waarbij het toepassen van een vermindering ten onrechte wordt aangemerkt als een verzoek om teruggaaf ook evident in strijd met de tekst van de wettelijke bepalingen van artikel 27, eerste lid Wbm en lid 2 van artikel XXXVIc van de Wet van 22 december 2011 houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2012) en dient ook wegens strijd met het recht op grond van artikel 79, eerste lid, onderdeel b, RO te worden vernietigd.

1.2

Het is onduidelijk op welk verzoek om teruggaaf de overwegingen van het Hof zien

In Rechtsoverweging 3.1 geeft het Hof een opsomming van de door haar onderkende geschilpunten. Daarbij gebruikt het Hof een aantal malen de term “het verzoek om teruggaaf["]:

II: .... "Is het verzoek om teruggaaf tijdig gedaan?"

III: .… "… bij een te laat ingediend verzoek om teruggaaf het verzoek ontvankelijk is?" (…)

Vervolgens oordeelt het Hof in overweging 4.30: “Doende wat de Rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het bij de aangifte gedane verzoek om teruggaaf niet-ontvankelijk verklaren.” Het is volstrekt onduidelijk op welk verzoek het Hof doelt. Het zou kunnen gaan om:

1. de ingediende negatieve aangifte over december 2011 (die als teruggaafverzoek ten bedrage van € 846.887 is aangemerkt), of

2. de nog negatievere aangifte over december 2011 (door het additionele teruggaafverzoek ad € 6.963.648 dat in het bezwaarschrift is opgenomen), of

3. het in het bezwaarschrift opgenomen verzoek om toepassing van de vermindering volgens de overgangsregeling op de aangifte van december 2011 (tot het bedrag van € 6.963.648).

Doordat het Hof in haar motivering niet duidt om welk verzoek om teruggaaf het gaat is het oordeel onbegrijpelijk en dient de uitspraak dan ook wegens strijd met artikel 8:77, eerste lid, onderdeel b, Awb juncto artikel 79, eerste lid, onderdeel a, RO te worden vernietigd.

1.3

Verzoek om teruggaaf ex artikel 89, lid 7, Wbm kent geen termijn

Het Hof overweegt in 4.26:

“Artikel 89, lid 7, van de Wbm bevatte tot 1 januari 2012 geen termijn waarbinnen een verzoek om teruggaaf moest worden gedaan en evenmin was in de Wbm bepaald dat zo’n verzoek bij de aangifte over een bepaald tijdvak moest geschieden.”

Dit is echter een evident onjuiste weergave van artikel 89, lid 7, Wbm. Dit artikel kende maar liefst tot 1 april 2014 geen termijn. Pas per 1 april 2014 is aan het betreffende lid de zin toegevoegd “Het verzoek om teruggaaf geschiedt bij de aangifte over het tijdvak waarover de belasting berekend is.” en is dit lid vernummerd tot lid 4 (artikel 89, lid 4). De overgangsregeling kent geen bepaling die ziet op artikel 89, lid 7, Wbm en kan derhalve daarvoor ook geen termijn per 1 januari 2012 hebben geïntroduceerd.

Uit de tekst van artikel 89, zevende lid Wbm (zoals geldend op 1-1-2012) blijkt overduidelijk geen termijn te zijn gesteld voor de indiening van het verzoek om teruggaaf dat ontstaat indien de berekening van de verschuldigde belasting leidt tot een negatief bedrag. Dit ontbreken van een termijn in de wettekst van artikel 89, zevende lid, Wbm kan niet via een uitlating in de parlementaire toelichting (zoals geciteerd in overweging 4.21 van het Hof) alsnog tot een wettelijk geldende termijn leiden. Op grond van het legaliteitsbeginsel dienen dergelijke termijnen in de Wet zelf te worden opgenomen en niet in een toelichting op de wet.

Voor zover het Hof op basis van de betreffende passage in de parlementaire toelichting aan het indienen van een verzoek om teruggaaf ex artikel 89, Wbm een termijn koppelt is dit in strijd met het recht en dient dit op grond van artikel 79, eerste lid, onderdeel b, RO te worden vernietigd.

Daarnaast zijn wij van mening dat de Wetgever in de overgangsregeling heel bewust heeft bedoeld om aan te sluiten bij het systeem van de afvalstoffenbelasting waarbij een vermindering van de belasting wordt toegepast bij de berekening van de in een tijdvak verschuldigde belasting (art. 27, lid 1, Wbm). Wij herhalen het citaat uit de toelichting op de vierde nota van wijziging op het Belastingplan 2012 (Tweede Kamer, 2011/12, 33 003, nr. 18, blz. 9 is zoals door het Hof aangehaald in 4.21)^[15]:

(…)

Uit deze toelichting volgt naar onze mening dat het de bedoeling van de wetgever is geweest om per 31 december 2011 de balans op te maken en derhalve ook bij de berekening van de verschuldigde belasting over het tijdvak december 2011 de verminderingen ex artikel 27 toe te passen. Uit deze toelichting volgt echter geenszins dat bij diezelfde aangifte ook een verzoek om teruggaaf moet zijn gevoegd. Voor zover het Hof haar oordeel dat het verzoek om teruggaaf (wat het Hof hier ook onder moge verstaan) te laat is ingediend en daarom niet ontvankelijk zou zijn baseert op de verwijzing naar deze parlementaire geschiedenis is het onbegrijpelijk en dient de uitspraak dan ook wegens strijd met artikel 8:77, eerste lid, onderdeel b, Awb juncto artikel 79, eerste lid, onderdeel a, RO te worden vernietigd.

1.4

Verzoek om teruggaaf ex artikel 89, lid 7, Wbm kent geen vormvoorschrift

Artikel 89 van de Wbm (tekst 2012) luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:

“(...) 7. Indien de berekening van de verschuldigde belasting leidt tot een negatief bedrag verleent de Inspecteur op verzoek van de belastingplichtige teruggaaf van dit bedrag.”

Behalve dat dit artikel geen expliciete termijn vermeldt, wordt ook niet voorgeschreven op welke wijze dit verzoek om teruggaaf van een negatief bedrag dat volgt uit de berekening van de verschuldigde belasting in een tijdvak moet worden gevraagd. De belastingplichtigen worden daarin vrij gelaten. Naar onze mening volgt hieruit dat ook een ingediende negatieve aangifte als een dergelijk verzoek kan worden aangemerkt. Ook een te laat ingediende negatieve aangifte moet dan als een tijdig ingediend verzoek om teruggaaf ex artikel 89, zevende lid, Wbm worden aangemerkt.

Voor zover het Hof de onderhavige negatieve aangifte dan wel het bezwaarschrift van belanghebbende als een te laat ingediend verzoek om teruggaaf aanmerkt is dit in strijd met de tekst van artikel 89, zevende lid, Wbm en in strijd met het recht en dient dit op grond van artikel 79, eerste lid, onderdeel b, RO te worden vernietigd.

1.5

Betekenis begrip “bij de aangifte”

(…)

Het Hof oordeelt dat de conform de overgangsregeling verruimde vermindering ex artikel 27, eerste lid, Wbm "bij de aangifte" had moeten worden toegepast en dat hier in bezwaar/beroep geen mogelijkheid meer voor is. Het Hof legt de term “bij de aangifte” daarbij naar onze mening ten onrechte uit als “tegelijkertijd met een tijdig ingediende aangifte”.

Deze interpretatie van het Hof staat haaks op de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (r.o. 4.2.4) in de betreffende zaak (ECLI:NL:RBZWB:2014:4458)^[16], waaruit volgt dat de woorden "bij de aangifte" in de Overgangsregeling zo dienen te worden uitgelegd dat de vermindering kan worden toegepast zo lang de aangifte, c.q. de voldoening daarop dan wel de daaruit voortvloeiende teruggaaf, niet onherroepelijk vaststaat. Met andere woorden, zo lang de termijn voor bezwaar tegen de eigen aangifte en/of de teruggaafbeschikking niet is verstreken, kan de Overgangsregeling worden toegepast.

Daarbij oordeelt het Hof zelf dat het ingediende bezwaar ontvankelijk is (antwoord op vraag I in rechtsoverwegingen 4.18 en 4.19). Derhalve staat in casu de aangifte, c.q. de daaruit voortvloeiende teruggaaf, niet onherroepelijk vast.

Daarnaast staat deze invulling van het Hof van de terminologie “bij de aangifte” haaks op de uitleg van de staatssecretaris van Financiën daarvan: Wij citeren uit de nota naar aanleiding van het verslag de dato 21 augustus 2009 bij het wetsvoorstel Wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten (Tweede Kamer, vergaderjaar 2008-2009, 31 930, nr. 9, pagina 18):

"Op de specifieke vraag van de leden of het mogelijk blijft om na het indienen van de aangifte, maar voor het vaststellen van de aanslag, nog een rechtsgeldig verzoek om toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling in te dienen, antwoord ik bevestigend. Volgens vaste rechtspraak houdt de terminologie «een verzoek bij de aangifte» in, dat het verzoek kan worden ingediend tot het moment dat de aanslag onherroepelijk vaststaat, tenzij de wetgever uitdrukkelijk anders aangeeft en dat laatste is met betrekking tot verzoeken om toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling niet aan de orde." (…)

De term "bij de aangifte" in de Overgangsregeling dient mitsdien zo te worden uitgelegd dat de vermindering kan worden toegepast zo lang de aangifte, c.q. de voldoening daarop dan wel de daaruit voortvloeiende teruggaaf, niet onherroepelijk vaststaat. Daarbij merken we op dat de wetgever in dezen niet uitdrukkelijk anders heeft aangegeven. Tevens benadrukken we daarbij dat de woorden "bij de aangifte" in de Overgangsregeling (slechts) een verruimde toepassing van artikel 27 Wbm (de in-/uitmethode) bieden strekkende tot een vermindering van de bij de aangifte van december 2011 berekende belasting.

Voor zover het Hof oordeelt dat de term “bij de aangifte” de betekenis heeft van tegelijkertijd met de tijdig ingediende aangifte is dit in strijd met het recht en dient de uitspraak op grond van artikel 79, eerste lid, onderdeel b, RO te worden vernietigd.

Voor zover het Hof van oordeel is dat uit de aangehaalde bronnen blijkt dat de wetgever voor de toepassing van de overgangsregeling bedoeld heeft het begrip “bij de aangifte” te beperken tot “tegelijkertijd met de tijdig ingediende aangifte” volgt dit niet uit de aangehaalde teksten noch uit doel en strekking van de regeling en is het oordeel onbegrijpelijk. De uitspraak dient dan ook wegens strijd met artikel 8:77, eerste lid, onderdeel b, Awb juncto artikel 79, eerste lid, onderdeel a, RO te worden vernietigd.

1.5.1

Door het Hof aangehaalde jurisprudentie

De door het Hof in rechtsoverweging 4.23 (slot) aangehaalde jurisprudentie heeft betrekking op verzoeken om teruggaaf van BTW wegens oninbaarheid van vorderingen, welke verzoeken volgens de Wet op de omzetbelasting 1968 "bij de aangifte" moeten worden gedaan.

Naar onze mening is deze jurisprudentie in casu niet relevant. Dit zou anders kunnen zijn indien deze antwoord gaf op de vraag of zulke verzoeken om teruggaaf van BTW ook tijdig zijn als ze door middel van bezwaar tegen de juiste aangifte worden ingediend.

2 Vraag III Verschoonbaarheid van termijnoverschrijding

Het Hof overweegt in 4.25 als volgt:

“Voor het geval het Hof vraag II ontkennend zou beantwoorden heeft belanghebbende aangevoerd, dat bij haar het in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt dat een na de termijn voor het doen van een aangifte gedaan verzoek om teruggaaf toch tijdig is. Belanghebbende stelt, dat zij in het verleden verzoeken om teruggaaf heeft gedaan na de termijn voor het doen van een aangifte, welke teruggaven altijd door de Inspecteur bij beschikking zijn verleend en waarbij haar verzoek om teruggaaf niet niet-ontvankelijk is verklaard."

Het Hof beperkt hier ten onrechte het beroep van belanghebbende op verschoonbaarheid van de termijnoverschrijding tot een beroep op opgewekt vertrouwen. Uit de stukken van het geding blijkt dat belanghebbende expliciet een beroep heeft gedaan op de verschoonbaarheid van een eventuele termijnoverschrijding. Wij verwijzen naar het stuk van 26 mei 2015 met ons kenmerk HS/ATZ/26052015 waarin we een aanvulling op ons verweer de dato 16 september 2014 geven. In paragraaf 4.2. merken we daarin het volgende op:

“Voor het geval uw Hof ondanks onze argumenten zou oordelen dat de te late indiening van de aangifte in beginsel niet-ontvankelijkheid van het bezwaar tot gevolg heeft, stellen wij ons op het standpunt dat de termijnoverschrijding verschoonbaar is als bedoeld in artikel 6:11 van de Awb.”

Deze verschoonbaarheid van de betreffende termijn volgt niet alleen uit het opgewekte vertrouwen van de vaste gedragslijn van de belastingdienst om voor bezwaar vatbare beschikkingen af te geven op negatieve aangiften die buiten de aangiftetermijn zijn ingediend. Ook in dit geval was door de Inspecteur op de te laat ingediende negatieve aangifte een beschikking afgegeven waarop was vermeld dat het een voor bezwaar vatbare beschikking was. De verschoonbaarheid wordt tevens veroorzaakt doordat de tekst van artikel 89, zevende lid, Wbm geen expliciete termijn noemt en ook de overgangsregeling dit niet expliciet doet. Als er al uit de overgangsregeling kan worden afgeleid dat de toepassing van de vermindering ex artikel 27 Wbm en een daaruit voortvloeiend teruggaafverzoek vóór 1 februari 2012 moesten zijn ingediend, dan is dit dermate onduidelijk dat dit aan belanghebbende niet kan worden tegengeworpen en is een overschrijding van die termijn derhalve verschoonbaar.

We beroepen ons hierbij ook op het oordeel van het Hof Arnhem-Leeuwarden de dato 15 december 2015 in een andere afvalstoffenbelastingzaak (ECLI:NL:GHARL:2015:9638), in het bijzonder op rechtsoverweging 4.6 waaruit wij de volgende passage citeren:

"De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof gesteld dat in de uitvoeringspraktijk het beleid door hem werd gevoerd, ook ten aanzien van belanghebbende, dat aangiften naar een negatief bedrag – en derhalve verzoeken om teruggaaf – die na het verstrijken van de wettelijke aangiftetermijn werden ingediend, 'gewoon' inhoudelijk werden beoordeeld en werden gevolgd door voor bezwaar vatbare beschikkingen."

Het Hof heeft het beroep op artikel 6:11 Awb ten onrechte niet behandeld. Haar oordeel dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd en het verzoek om teruggaaf (wat het Hof hier ook onder moge verstaan) niet-ontvankelijk wordt verklaard is daarom onvoldoende gemotiveerd en onbegrijpelijk. De uitspraak dient dan ook wegens strijd met artikel 8:77, eerste lid, onderdeel b, Awb juncto artikel 79, eerste lid, onderdeel a, RO te worden vernietigd:

3 Beroep op schadevergoeding

Het Hof stelt in 4.1 dat belanghebbende eerst ter zitting een beroep op schadevergoeding ex artikel 8.73 Awb heeft gedaan. In 4.3 oordeelt het Hof dat dit verzoek om schadevergoeding te laat is gedaan.

Wij merken op dat het beroep op artikel 8.73 Awb weliswaar eerst tijdens de zitting bij het Hof is gedaan maar dat het beroep op artikel 1 van het Eerste Protocol (EP) bij het EVRM wel degelijk reeds bij de Rechtbank en voor het Hof in incidenteel hoger beroep was ingebracht. Daarbij hebben wij bedoeld om te verzoeken om een schadevergoeding en wel ter grootte van de verzochte aanvullende teruggaaf van afvalstoffenbelasting. Wij verwijzen naar de motivering van ons beroep de dato 19 juni 2013, op pagina 26 onder Resumé standpunt 4:

“Naar onze mening is in casu sprake van strijd met artikel 1 EP (tenzij de claim van belanghebbende geheel wordt gehonoreerd op basis van de overgangsregeling). De schade betreft het bedrag van de claim, te weten € 6.963.648.”

Het beroep op schadevergoeding tijdens de zitting moet naar onze mening als een subsidiaire onderbouwing worden gezien van het eerdere beroep op artikel 1 EP.

Wij merken op dat schadevergoeding (ook) rechtstreeks kan worden toegekend op basis van artikel 1 EP.

Ook nu het Hof van oordeel is dat het verzoek om teruggaaf (wat het Hof hier ook onder moge verstaan) te laat was ingediend, had zij het beroep op artikel 1 EP moeten behandelen: Door dit beroep op artikel 1 EP zonder nadere motivering niet te behandelen is de uitspraak van het Hof onbegrijpelijk. De uitspraak dient dan ook wegens strijd met artikel 8:77, eerste lid, onderdeel b, Awb juncto artikel 79, eerste lid, onderdeel a, RO te worden vernietigd.

3.3

De Staatssecretaris schrijft in zijn verweerschrift onder meer:

Ad 1. Verzoek om teruggaaf te laat ingediend?

(…)

De Overgangsregeling voorziet in een uitbreiding van de vermindering op de voet van artikel 27, lid 1, Wbm. In het cassatieberoepschrift wordt betoogd dat een vermindering op zich niet tot een teruggaaf van afvalstoffenbelasting hoeft te leiden. Hoewel dit op zichzelf correct is, wordt hierbij miskend dat er in de onderhavige situatie wel degelijk sprake is van een verzoek om teruggaaf van afvalstoffenbelasting. Van een situatie waarbij het Hof de vermindering verwart met een verzoek om teruggaaf is naar mijn mening derhalve geen sprake.

Voorts wordt erover geklaagd dat het onduidelijk c.q. onbegrijpelijk zou zijn op welk verzoek het Hof in r.o. 4.30 van diens uitspraak doelt. Deze klacht kan evenmin tot cassatie leiden. Zoals het Hof overweegt in r.o. 4.23 van diens uitspraak is "nu de aangifte met daarin begrepen het verzoek om teruggaaf van € 846.887 op 1 februari door de Inspecteur is ontvangen, (...) het verzoek te laat ingediend". Ik wijs erop dat het Hof in r.o. 4.16 van diens uitspraak heeft geoordeeld dat het belanghebbende vrij stond in bezwaar te verzoeken om een hogere teruggaaf dan waarom zij zelf in de aangifte heeft verzocht, 's Hofs uitspraak dient mijns inziens zo te worden gelezen dat voor zover er door belanghebbende met een beroep op de Overgangsregeling is verzocht om een hogere teruggaaf dan zij zelf in de aangifte heeft verzocht (het additionele teruggaafverzoek ad € 6.963.648 dat in het bezwaarschrift is opgenomen), dit verzoek om teruggaaf te laat is ingediend en derhalve niet-ontvankelijk is. Het verzoek is door de Inspecteur terecht afgewezen.

De klachten worden derhalve tevergeefs voorgesteld.

Ad 2. Vraag III Verschoonbaarheid van termijnoverschrijding

(…)

De stelling van belanghebbende in het cassatieberoepschrift dat de Overgangsregeling niet expliciet een termijn bevat is niet juist. Omdat sprake is van een wettelijke termijn en mede gelet op de omstandigheid dat een belastingplichtige niet ervan mag uitgaan dat wettelijke regelingen altijd ongewijzigd blijven, faalt het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel, 's Hofs oordeel getuigt mijns inziens niet van een onjuiste rechtsopvatting en is evenmin onbegrijpelijk.

(…)

Belanghebbende brengt thans voor het eerst in cassatie naar voren dat er onduidelijkheid zou zijn met betrekking tot de wettelijke termijnen; op deze stelling die een onderzoek van feitelijke aard vergt kan in cassatie echter geen acht worden geslagen. Dat wettelijke termijnen onduidelijk zouden zijn, is ook zeker geen gevolg van het handelen van de Inspecteur. Van bijzondere belanghebbende niet toe te rekenen omstandigheden welke de termijnoverschrijding verschoonbaar doen zijn is mijns inziens geen sprake.

De klachten kunnen derhalve niet tot cassatie leiden.

4.Wetgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur

Wetgeving

4.1

Artikel 26, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) luidt sinds 1 januari 2005 als volgt:

De voldoening of afdracht op aangifte, dan wel de inhouding door een inhoudingsplichtige, van een bedrag als belasting wordt voor de mogelijkheid van beroep gelijkgesteld met een voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur. De wettelijke voorschriften inzake bezwaar en beroep tegen zodanige beschikking zijn van overeenkomstige toepassing, voorzover de aard van de voldoening, de afdracht of de inhouding zich daartegen niet verzet.

4.2

Artikel 23 van de Wbm luidde in december 2011 als volgt:

1 Onder de naam afvalstoffenbelasting wordt een belasting geheven ter zake van:

a. de afgifte ter verwijdering van afvalstoffen aan een inrichting;

b. de verwijdering van afvalstoffen binnen de inrichting waarin deze zijn ontstaan.

2 De aan een inrichting afgegeven afvalstoffen worden geacht alle te zijn afgegeven ter verwijdering.

4.3

Artikel 26 van de Wbm luidde in december 2011 als volgt:

De belasting wordt verschuldigd op het tijdstip waarop:

a. de afvalstoffen ter verwijdering worden afgegeven;

b. de afvalstoffen binnen de inrichting waarin deze afvalstoffen zijn ontstaan, worden verwijderd.

4.4

Artikel 27 van de Wbm luidde in december 2011 als volgt:

1 Op de verschuldigde belasting wordt in mindering gebracht de belasting ter zake van stoffen, preparaten of voorwerpen die de inrichting, al dan niet na nuttige toepassing, hebben verlaten, met dien verstande dat de vermindering niet wordt toegepast ter zake van percolaat of stortgas.

2 Indien bij de afgifte van een afzonderlijke, duidelijk herkenbare afvalstoffenstroom aan een inrichting bekend is dat deze niet uitsluitend bestaat uit voor verwijdering bestemde afvalstoffen, kan de inspecteur op schriftelijk verzoek van de belastingplichtige toestaan dat voor de berekening van de verschuldigde belasting met betrekking tot die afvalstroom de totale hoeveelheid afgegeven afvalstoffen door toepassing van een verhoudingsgetal wordt herleid tot de hoeveelheid voor verwijdering afgegeven afvalstoffen.

3 Het in het tweede lid bedoelde verhoudingsgetal wordt gebaseerd op de gegevens uit het voorafgaande tijdvak. Na afloop van het kalenderjaar vindt herrekening plaats op de voet van het eerste lid.

4 Bij op voordracht van Onze Minister vast te stellen algemene maatregel van bestuur kunnen voorwaarden en beperkingen worden gesteld waaronder de in het eerste lid bedoelde vermindering van belasting en het in het tweede lid bedoelde verhoudingsgetal worden toegepast.

5 Bij regeling van Onze Minister kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit artikel.

4.5

Artikel 28, eerste lid, van de Wbm luidde in december 2011 als volgt:

Het tarief bedraagt in geval van:

a. het storten van afvalstoffen: € 108,13 per 1000 kilogram;

b. het verbranden van afvalstoffen: nihil.

4.6

Artikel 89 van de Wbm luidde in december 2011 als volgt:

1 De in een tijdvak verschuldigd geworden belasting moet op aangifte worden voldaan.

(…)

7 Indien de berekening van de verschuldigde belasting leidt tot een negatief bedrag verleent de inspecteur op verzoek van de belastingplichtige teruggaaf van dit bedrag.

4.7

Artikel 91, eerste lid, van de Wbm luidde in december 2011 als volgt:

De inspecteur beslist op het verzoek, bedoeld in de artikelen (…) , 27, tweede lid, (…) 89, derde en zevende lid, (…), bij een voor bezwaar vatbare beschikking.

4.8

Artikel XXXVIc van het Belastingplan 2012 luidt:^[17]

(…)

2. Bij de aangifte van de afvalstoffenbelasting over het laatste tijdvak van het jaar 2011 wordt artikel 27, eerste lid, van de Wet belastingen op milieugrondslag, zoals dit artikel luidde op 31 december 2011, zodanig toegepast dat ook de belasting ter zake van de op 31 december 2011 in de inrichting aanwezige voorraden stoffen, preparaten of voorwerpen die de inrichting, al dan niet na nuttige toepassing, na die datum zullen verlaten in mindering wordt gebracht op de verschuldigde belasting, met dien verstande dat de vermindering niet wordt toegepast ter zake van percolaat of stortgas. Deze toepassing geldt slechts voor zover deze voorraden bestemd zijn om de inrichting met het oog op nuttige toepassing of hergebruik als bedoeld in de Wet milieubeheer of verbranding te verlaten en uit boeken en bescheiden blijkt dat de stoffen, preparaten of voorwerpen niet gestort als bedoeld in de Wet milieubeheer geweest zijn.

3. Bij de aangifte van de afvalstoffenbelasting over het laatste tijdvak van het jaar 2011 wordt de herrekening, bedoeld in artikel 27, derde lid, van de Wet belastingen op milieugrondslag, zoals dit artikel luidde op 31 december 2011, zodanig toegepast dat de afvalstoffenbelasting niet wordt geheven ter zake van de op 31 december 2011 in de inrichting aanwezige voorraden van afvalstoffenstromen waarbij de toepassing van een verhoudingsgetal is toegestaan. Deze toepassing geldt slechts voor zover deze voorraden bestemd zijn om de inrichting met het oog op nuttige toepassing of hergebruik als bedoeld in de Wet milieubeheer of verbranding te verlaten en uit boeken en bescheiden blijkt dat de stoffen, preparaten of voorwerpen niet gestort als bedoeld in de Wet milieubeheer geweest zijn.

4. Voor het op verzoek verlenen van teruggaaf van afvalstoffenbelasting ter zake van afvalstoffen die afkomstig zijn van een overtreder jegens wie krachtens artikel 18.2 van de Wet milieubeheer of artikel 5.2 van de Wet algemene bepalingen omgevingsrecht bestuursdwang is toegepast, blijven de artikelen 30 en 91 van de Wet belastingen op milieugrondslag, zoals deze artikelen luidden op 31 december 2011, van toepassing tot en met 31 december 2014.

5. Voor het op verzoek verlenen van teruggaaf van afvalstoffenbelasting voor zover de door de belastingplichtige ter zake te ontvangen bedragen niet zijn en niet zullen worden ontvangen, blijven artikel 92 van de Wet belastingen op milieugrondslag, zoals dit artikel luidde op 31 december 2011, en de daarop gebaseerde bepalingen van toepassing tot en met 31 december 2014.

Wetsgeschiedenis

4.9

In de memorie van antwoord inzake de Algemene Wet in zake Rijksbelastingen staat:^[18]

Naar aanleiding van de opmerkingen van sommige leden, die het, ter verkrijging van een kortere en meer leesbare tekst, wenselijk achten de termen „voldoening" en „afdracht" te vervangen door een beide figuren omvattend nieuw begrip „afdracht", waarbij dan de woorden „op aangifte" zouden kunnen vervallen, merkt de eerste ondergetekende op, dat zeker bij een materie als de onderhavige verschillende concepties mogelijk zijn. In het ontwerp is de naar zijn oordeel alleszins verantwoorde — reeds in artikel 6, eerste lid, tot uiting gekomen — conceptie van de Vereenvoudigingscommissie overgenomen. Reden deze thans te verlaten, ziet hij niet. Trouwens, nog afgezien daarvan, acht hij de nadelen, verbonden aan een redactiewijziging als de aan het woord zijnde leden suggereren, groter dan de voordelen. Een aanduiding omtrent de categorie van belastingen, waarvoor de bepalingen gelden, zou de tekst dan niet meer inhouden; het door deze leden voorgestelde begrip „afdracht" immers is niet karakteristiek voor bepaalde belastingen, maar kan met betrekking tot iedere belasting worden gebezigd.

Aldus beschouwd, wordt met de in het ontwerp gebruikte terminologie bereikt, dat een afbakening wordt verkregen enerzijds tegenover de belastingen, welke bij wege van aanslag worden geheven, zulks aangezien de woorden „voldoening of afdracht op aangifte" duidelijk aangeven, dat tussen de aangifte en de betaling de fase van de aanslag ontbreekt, anderzijds tegenover belastingen als de registratie- en zegelrechten, welke in hun huidige opzet noch onder de heffing bij wege van aanslag, noch onder die bij wege van voldoening of afdracht op aangifte vallen.

Daarenboven kan de eerste ondergetekende de bezwaren, welke deze leden inbrengen tegen de woorden „op aangifte" geenszins onderschrijven. Bij de belastingen, waarvoor de onderhavige bepalingen gelden, heeft de aangifte niet alleen de betekenis, die aan de aangifte voor de belastingen, welke bij wege van aanslag worden geheven, moet worden toegekend, maar vervult bovendien een rol, welke analoog is aan die van de aanslag: evenals de aanslag is de aangifte het stuk, dat het bedrag, dat aan belasting moet worden voldaan of afgedragen, „constateert". Wel degelijk is de betekenis van de aangifte hier dus méér essentieel dan bij de belastingheffing bij wege van aanslag, hetgeen naar voren komt, indien men zich realiseert, dat bij geschillen slechts met betrekking tot in een aangifte opgenomen bedragen de belastingrechter en met betrekking tot hetgeen daarboven is voldaan of afgedragen de burgerlijke rechter tot oordelen is geroepen. In het vorenstaande ligt tevens het antwoord besloten op hetgeen de andere, vervolgens aan het woord zijnde, leden naar aanleiding van de, formule „heffing van belasting bij wege van voldoening of afdracht op aangifte" hebben opgemerkt. Ook de door hen ter sprake gebrachte term „spontane betaling" mist de vereiste exactheid; immers, elke belasting, die niet bij wege van aanslag wordt geheven, kan onder deze term worden gebracht. Daarenboven staat deze term naar het oordeel van de eerste ondergetekende te ver van de werkelijkheid af om aanvaardbaar te zijn.

4.1

Met het Belastingplan 2012 is het voornemen tot afschaffing van de afvalstoffenbelasting tot uitvoering gebracht.^[19]

4.11

In de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2012 staat:^[20]

2.1.1.

Afschaffen afvalstoffenbelasting

De afvalstoffenbelasting is verschuldigd door stortplaatshouders voor het storten van afvalstoffen. Door de afname van de hoeveelheid gestort afval is de opbrengst van de afvalstoffenbelasting fors teruggelopen. (…) Ondanks de lichte groei van de economie lijkt de dalende trend zich dus voort te zetten. Deze afname kan worden verklaard doordat er in Nederland inmiddels sprake is van voldoende capaciteit bij de afvalverbrandingsinstallaties (er was lange tijd te weinig capaciteit, waardoor vaker een ontheffing van het stortverbod werd verleend) en een hoger percentage gerecycled afval. De belasting wordt opgebracht door circa 30 belastingplichtigen. Dit betreft de stortplaatshouders. De afvalstoffen die op een stortplaats terecht komen, zijn vrijwel geheel afkomstig van het bedrijfsleven. Voorbeelden zijn bouw- en sloopafval, industrieel afval, asbesthoudend afval, reststoffen afkomstig van afvalverbrandingsinstallaties of grondreiniging. Minder dan 0,1% van het in 2009 gestorte afval was huishoudelijk afval. Ook gezien de voorhanden zijnde alternatieven om het storten van afval te ontmoedigen via het gevoerde afvalbeleid, zowel nationaal (Landelijk afvalbeheerplan) als Europees (Kaderrichtlijn afval), is een aparte heffing niet meer noodzakelijk om het storten van afvalstoffen tegen te gaan. Daarom schaft het kabinet de afvalstoffenbelasting per 1 januari 2012 af.

4.12

In het verslag van de behandeling van het Belastingplan 2012 staat:^[21]

De leden van de VVD-fractie vragen of het mogelijk is dat bij afschaffing van deze belasting, ten onrechte stortbelasting wordt betaald over afvalstoffen die uiteindelijk niet worden gestort, maar worden gerecycled dan wel verbrand met energieterugwinning.

(…)

Hoe werkt het afschaffen van de afvalstoffenbelasting uit voor afvalbedrijven die veel afvalstoffen hebben die – al dan niet na opslag – worden hergebruikt of worden verbrand met energieterugwinning, zo vragen de leden van de CDA-fractie. Wat zijn de gevolgen van de afschaffing van de afvalstoffenbelasting voor deze bedrijven waarvan de afvalstoffenbelasting voor deze gerecyclede afvalstromen verrekend wordt door de Belastingdienst? Wat gaat de regering doen om te voorkomen dat door het afschaffen van de afvalstoffenbelasting, en daarmee ook het afschaffen van de verrekeningsmogelijkheid voor gerecycled afval, ten onrechte het recyclen en het verbranden van afval wordt belast?

(…)

Hoeveel is de afgelopen jaren gebruik gemaakt van de facilitering voor het afgraven van oude stortplaatsen? Is dit verrekend in de inkomsten van de afvalstoffenbelasting of wordt dit als aparte uitgave gezien?

4.13

In de nota naar aanleiding van het verslag staat:^[22]

Gelet op deze ontwikkeling en de voorhanden zijnde alternatieven om het storten van afval te ontmoedigen via het gevoerde afvalbeleid wordt de afvalstoffenbelasting op grond van dit wetsvoorstel afgeschaft. Met de afschaffing wordt een vereenvoudiging voor zowel het bedrijfsleven als de Belastingdienst bereikt.

De leden van de fracties van de VVD en het CDA vragen hoe het afschaffen van de afvalstoffenbelasting uitwerkt voor afvalbedrijven die veel afvalstoffen hebben die uiteindelijk niet worden gestort, maar die worden gerecycled dan wel verbrand met energieterugwinning. Tot en met 31 december 2011 geldt in het geval van het verbranden van afval een nihiltarief en in het geval van het storten van afval het reguliere tarief (uitzonderingen daargelaten). De afvalstoffenbelasting wordt verschuldigd bij afgifte van afval aan een inrichting. Een inrichting kan puur een stortplaats zijn, maar er kan bijvoorbeeld ook sprake zijn van een combinatie van een stortplaats en een afvalverbrander of recyclingbedrijf. Ook wordt afvalstoffenbelasting verschuldigd als het afval dat in een inrichting is ontstaan binnen die inrichting wordt gestort of verbrand. In het geval van verbranding geldt het nihiltarief. Vervalt de afvalstoffenbelasting per 1 januari 2012, dan vervalt per die datum ook de zogenoemde in-/uitmethode. Op basis van deze methode kan de verschuldigde belasting worden verminderd met de belasting die is betaald over het afval dat de inrichting verlaat omdat het elders wordt gestort, verbrand of nuttig toegepast. Er is niet voorzien in een overgangsregeling, dit om te voorkomen dat na 31 december 2011 de situatie ontstaat dat afval enkel een inrichting verlaat om vervolgens elders belastingvrij te worden gestort. Wel geldt tot en met 31 december 2011 de regeling dat verhoudingsgetallen kunnen worden toegepast. Deze regeling wordt door alle inrichtingen toegepast en komt op het volgende neer. Als bij voorbaat bekend is dat een bij de inrichting afgegeven afvalstroom niet uitsluitend is bedoeld om te storten of verbranden, kan de houder van de inrichting (de belastingplichtige) bij de berekening van de verschuldigde belasting hier al rekening mee houden door toepassing van een verhoudingsgetal. Dit verhoudingsgetal wordt gebaseerd op de gegevens uit het voorafgaande tijdvak (na afloop van het kalenderjaar vindt een herrekening plaats).

4.14

Verder staat in de nota naar aanleiding van het verslag:^[23]

De leden van de fractie van de ChristenUnie vragen hoeveel er de afgelopen jaren gebruik gemaakt is van de faciliteit voor het afgraven van oude stortplaatsen. Sinds begin 2010 is vijf maal gebruik gemaakt van deze faciliteit. Dit is verrekend in de inkomsten van de afvalstoffenbelasting. Deze faciliteit wordt als belastinguitgave gezien en is tevens opgenomen in bijlage 5 van de miljoenennota.

4.15

In het verslag van het wetgevingsoverleg staat :^[24]

Wat de overgangsproblematiek betreft zijn wij het eens met het antwoord van de staatssecretaris dat het niet zo mag zijn dat je na 1 januari 2012 een teruggaaf krijgt omdat je afval uit de recyclingsinstallatie exporteert en het gratis op een andere stortplaats stort. Dat kan niet de bedoeling zijn. Maar het lost het probleem niet op. Het kan toch niet zo zijn dat, door de afschaffing van de belasting, stortbelasting verschuldigd is over afval dat nu wel op de desbetreffende plaats komt te liggen, maar niet gestort, maar gerecycled wordt. Dit betekent dat wij recyclen zouden belasten in plaats van stimuleren. Is de staatssecretaris daarom bereid om, in overleg met de sector, te voorzien in een overgangsregeling, waarbij op 31 december 2011 de balans wordt opgemaakt en de verschuldigde stortbelasting wordt afgerekend, dan wel verrekend? Over wat er al ligt en gestort gaat worden, moet men betalen. Wat gerecycled wordt, moet echter niet onder de belasting vallen.

4.16

In een brief van de Minister van Financiën van 3 november 2011 staat:^[25]

Daarnaast kan ik de heer Omtzigt melden dat ik ter zake van de afvalstoffenbelasting een overgangsregeling heb ontworpen voor een soepele fiscale afhandeling van de voorraden die zich op 31 december 2011 nog in de inrichting bevinden. Op 31 december 2011 zal er binnen de inrichting afval voorradig zijn dat niet is gestort omdat bij voorbaat bekend is dat het (deels) bedoeld is om het elders te verbranden, te hergebruiken of nuttig toe te passen. De regeling om op 31 december 2011 de balans op te maken van de voorraden en in één keer af te rekenen is na overleg met de sector tot stand gekomen. Hiertoe zullen de voorraden per 31 december 2011 worden geïnventariseerd en zal worden aangegeven wat er zal worden gestort en wat de inrichting zal verlaten om elders nuttig te worden toegepast, te worden hergebruikt of te worden verbrand. De overgangsregeling zal deel uitmaken van de eerstvolgende nota van wijziging.

4.17

Bij vierde nota van wijziging is het in geding zijnde overgangsrecht, artikel XXXVIc^[26], voorgesteld. Als toelichting wordt opgemerkt:^[27]

Dit wetsvoorstel voorziet in de afschaffing van de afvalstoffenbelasting met ingang van 1 januari 2012. Hierdoor vervallen ook de zogenoemde in-/uitmethode en de toepassing van verhoudingsgetallen zoals bedoeld in het huidige artikel 27 van de Wbm. Op basis van de in-/uitmethode wordt de verschuldigde afvalstoffenbelasting verminderd met de belasting die is betaald over het afval dat de inrichting verlaat. Het toepassen van verhoudingsgetallen komt er op neer dat als bij voorbaat bekend is dat een bij de inrichting afgegeven afvalstroom niet uitsluitend is bedoeld om te storten of te verbranden, de houder van de inrichting (de belastingplichtige) bij de berekening van de verschuldigde belasting hier al rekening mee kan houden door toepassing van een verhoudingsgetal. Dit verhoudingsgetal wordt gebaseerd op de gegevens uit het voorafgaande tijdvak. Op 31 december 2011 zal er binnen de inrichting afval voorradig zijn dat niet is gestort omdat bij voorbaat bekend is dat het (deels) bedoeld is om het elders te verbranden, te hergebruiken of nuttig toe te passen. Na overleg met de sector is de in het tweede en derde lid van artikel XXXVIc opgenomen overgangsregeling ontworpen om op 31 december 2011 de balans op te maken van de voorraden en in één keer af te rekenen. Hiertoe zullen de voorraden per 31 december 2011 worden geïnventariseerd en zal worden aangegeven wat er zal worden gestort en wat de inrichting zal verlaten om elders nuttig te worden toegepast of te worden hergebruikt als bedoeld in de Wet milieubeheer of elders te worden verbrand. In het vierde lid van artikel XXXVIc is bepaald dat bij afvalstoffen die afkomstig zijn van een overtreder jegens wie krachtens artikel 18.2 van de Wet milieubeheer of artikel 5.2 van de Wet algemene bepalingen omgevingsrecht bestuursdwang is toegepast, ook na 31 december 2011 op verzoek teruggaaf van afvalstoffenbelasting ter zake van die afvalstoffen kan worden verleend. Deze bepaling loopt op 31 december 2014 af.

Op basis van het huidige artikel 92 van de Wbm wordt op verzoek teruggaaf verleend van afvalstoffenbelasting voor zover de door de belastingplichtige ter zake te ontvangen bedragen niet zijn en niet zullen worden ontvangen. In het vijfde lid van artikel XXXVIc is bepaald dat artikel 92 van de Wbm, zoals dit artikel luidde op 31 december 2011, en de daarop gebaseerde bepalingen van toepassing blijven tot en met 31 december 2014.

4.18

Tijdens het wetgevingsoverleg van 7 november 2011, waar het Belastingplan 2012 is besproken, heeft de staatssecretaris van Financiën opgemerkt:^[28]

De afvalstoffen. Op welke wijze wordt het storten van gevaarlijke afvalstoffen, anders dan asbest, voorkomen en welke maatregelen gaat het ministerie van I en M hiertoe treffen? Hoe de collega van I en M hiermee denkt om te gaan, heeft hij de Kamer geschreven in zijn brief Meerwaarde uit afval. Voor gevaarlijk afval geldt verder hetzelfde als voor al het andere afval dat bij een stortplaats wordt afgegeven. Voor sommige gevaarlijke stoffen zal storten de enige verwerkingsmogelijkheid blijven. Als er alternatieven zijn, dan is het aan de collega van I en M om die voor te schrijven. Verder kan storten ook worden tegengegaan door verscherpte handhaving. Ik denk echter dat dit eigenlijk niets met de afvalstoffenheffing te maken heeft. De heer Bashir vroeg wat er gebeurt als het storten van afval wel toeneemt. Gaan wij die belasting dan herinvoeren? Dat ga ik niet doen. Het is aan het ministerie van I en M om te monitoren hoeveel afval er op de stortplaatsen terechtkomt. De staatssecretaris van I en M bepaalt welke alternatieve recyclingmethodes en welke verbrandingsmogelijkheden er zijn. Daarvoor heb je geen afvalstoffenbelasting nodig. Wat mij betreft schaffen wij die belasting dus gewoon af.

4.19

Verder heeft de staatssecretaris van Financiën opgemerkt:^[29]

De heer Omtzigt heeft de toezegging gevraagd dat de staatssecretaris van I en M de Kamer vóór 1 april aanstaande per brief informeert of er meer afval wordt gestort. Stortplaatsen moeten maandelijks bij het Landelijk Meldpunt Afvalstoffen melden welke afvalstoffen zij hebben ontvangen en om welke hoeveelheden het gaat. I en M zet deze informatie in voor de monitoring van de afvalstromen die op de stortplaats terechtkomen. Vóór 1 april 2012 is hooguit informatie over de eerste twee maanden van 2012 beschikbaar. Wat ik mij zou kunnen voorstellen, is dat begin 2012 een lichte toename zichtbaar zal zijn indien eind 2011 het storten van afval wordt uitgesteld tot die afvalstoffenbelasting is afgeschaft. Om een reëel beeld te krijgen van de hoeveelheden gestort afval is dus meer tijd nodig. Ik zal het verzoek van de heer Omtzigt om zo spoedig mogelijk in 2012 inzicht te krijgen in de actuele stand van zaken, doorgeven aan mijn collega van I en M. Ik mag aannemen dat hij, als hij zo meteen een aantal verboden instelt voor het storten van gevaarlijker afval, rekening houdt met de monitoring.

4.2

Per 1 januari 2012 is de afvalstoffenbelasting afgeschaft.

4.21

Bij het wetsvoorstel tot Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2014) is voorzien in de herinvoering van de afvalstoffenbelasting per 1 april 2014 en in een overgangsregeling. In de tweede nota van wijziging bij dit wetsvoorstel wordt opgemerkt:^[30]

Bij de herinvoering van de afvalstoffenbelasting wordt deze belasting zoals deze tot 2012 werd geheven op een aantal punten aangepast.

Voor het storten van afval zal één tarief van toepassing worden. Dit tarief bedraagt € 51 per 1.000 kilogram.

Verder wordt de toepassing van de zogenoemde in/uit-methode (artikel 27 van de Wbm) beperkt, omdat in de praktijk gebleken is dat de belastingvermindering ruimer werd toegepast dan waarvoor zij was bedoeld. Dit heeft tot een uitholling van de belastinggrondslag geleid. De beperking dient om te waarborgen dat de belastingvermindering alleen wordt toegepast op stoffen, preparaten en voorwerpen die niet gestort geweest zijn. Omwille van de uitvoerbaarheid wordt dit zo vormgegeven, dat de belastingplichtige moet aantonen dat de stoffen, preparaten en voorwerpen nooit in het voor stort bestemde gedeelte van de inrichting op of in de bodem zijn gebracht. Welk gedeelte voor stort bestemd is, kan blijken uit de voor de inrichting verleende omgevingsvergunning of uit de voorzieningen die in verband met de stort zijn aangebracht. Bovendien moet de belastingplichtige aantonen dat de stoffen, preparaten en voorwerpen zich niet langer dan drie jaar binnen de inrichting hebben bevonden en voorts hoeveel belasting ter zake van de stoffen, preparaten en voorwerpen geheven is.

Daarnaast wordt een overgangsregeling ingevoegd (artikel 31a van de Wbm) om te voorkomen dat ter zake van de stoffen, preparaten en voorwerpen die zich op 31 december 2011 binnen de inrichting bevonden, een dubbel voordeel verkregen zou kunnen worden: een teruggaaf op basis van de overgangsregeling die bij de afschaffing van de belasting getroffen is, en bovendien een mogelijke belastingvermindering op grond van de in/uit-methode. De overgangsregeling komt erop neer dat de stoffen, preparaten en voorwerpen waarvoor de belasting teruggegeven is of wordt maar die zich op 30 september 2014 nog steeds binnen de inrichting bevinden, opnieuw worden belast met het bedrag waarvoor op basis van de overgangsregeling van 2011 teruggaaf is of wordt verleend.

Op die manier worden ze weer in de belaste sfeer gebracht. Als zij naderhand alsnog de inrichting verlaten, kan op basis van de in/uit-methode alsnog een belastingvermindering worden verkregen, uiteraard indien en voor zover aan de voorwaarden daarvoor wordt voldaan.

In verband met de herinvoering van de afvalstoffenbelasting worden de artikelen 90, 91 en 92 van de Wbm aangevuld, zodat deze artikelen weer mede betrekking hebben op de afvalstoffenbelasting. Van de gelegenheid wordt gebruik gemaakt om artikel 89 van de Wbm, dat ook weer betrekking zal hebben op de afvalstoffenbelasting, aan te vullen. Deze aanvulling houdt in dat wanneer de berekening van de verschuldigde belasting leidt tot een negatief bedrag, het verzoek om teruggaaf wordt gedaan door middel van een negatieve aangifte.

Jurisprudentie Hoge Raad

4.22

Bij uitspraak van 4 september 1991 heeft de Hoge Raad overwogen:^[31]

3.4.

Artikel 11.C, lid 1, van de Zesde Richtlijn bepaalt dat in geval van annulering, verbreking, ontbinding, gehele of gedeeltelijke niet-betaling, of in geval van prijsvermindering nadat de handeling heeft plaatsgevonden, de maatstaf van heffing dienovereenkomstig wordt verlaagd onder de voorwaarden die door de Lid-Staten worden vastgesteld, terwijl in geval van gehele of gedeeltelijk niet-betaling de Lid-Staten van deze regel kunnen afwijken.

Uitgangspunt dient te zijn dat de wetgever bij de aanpassing van de Wet aan de Zesde Richtlijn door handhaving van het bepaalde in artikel 29 van de Wet de bedoeling had uitvoering te geven aan voormelde Richtlijnbepaling, en wel op een wijze die materieel gezien geen ander resultaat oplevert dan letterlijke overneming van de bewoordingen van de Richtlijn zou hebben gedaan, terwijl geen aanwijzing bestaat voor de veronderstelling dat de wetgever voor gevallen van gehele of gedeeltelijke niet-betaling een verdere afwijking van deze regel heeft willen geven dan welke ingevolge lid 3 van dit wetsartikel is mogelijk gemaakt.

Hieruit volgt dat voor de presterende ondernemer een recht op teruggaaf van de belasting ontstaat in gevallen van annulering, verbreking of ontbinding van de overeenkomst, indien als gevolg daarvan de tegenover de prestatie bedongen vergoeding niet is of zal worden ontvangen.

De inhoud van de akte van 12 juli 1982 laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat de tussen belanghebbende en de BV bestaande lease-overeenkomst met ingang van 1 juli 1982 is ontbonden in verband met door de BV gepleegde wanprestatie met betrekking tot betaling van de overeengekomen vergoeding. Als gevolg hiervan is komen vast te staan dat belanghebbende de uit hoofde van deze lease-overeenkomst door de wederpartij nog verschuldigde vergoeding niet meer zal ontvangen, zodat belanghebbende ingevolge het bepaalde in artikel 29, lid 1, van de Wet recht op teruggaaf heeft van de hierover voldane omzetbelasting. Hieraan wordt - anders dan de Inspecteur heeft aangevoerd - niet afgedaan door de omstandigheid dat de partijen bij de ontbinding van die overeenkomst hebben verklaard te dier zake niets meer van elkander te vorderen te hebben, nu met deze verklaring tot uitdrukking is gebracht dat de tot 1 juli 1982 over en weer geleverde prestaties geacht werden te zijn gedaan ter uitvoering van de overeenkomst tot dat tijdstip.

Naar het middel met juistheid voorstaat, moet een zodanig recht op teruggaaf geacht worden te ontstaan op het tijdstip waarop redelijkerwijs moet worden aangenomen dat de voldoening door de schuldenaar achterwege zal blijven.

Uit het vorenoverwogene volgt dat uiterlijk in juli 1982 is komen vast te staan dat belanghebbende van de BV geen betaling meer zou ontvangen, zodat het recht op teruggaaf van belasting over het gedeelte van de vergoeding, dat meer beliep dan f 798 838 inclusief omzetbelasting, in of voor het tijdvak juli 1982 was ontstaan. Anders dan het middel betoogt, kan derhalve in het onderhavige geval niet worden gezegd dat bedoeld tijdstip valt in het tijdvak, bij de aangifte waarover het verzoek om teruggaaf is gedaan, te weten september 1982.

De onderdelen II en III van het middel kunnen mitsdien niet tot cassatie leiden.

3.5.

Aangezien artikel 33, lid 1, van de Wet, welke bepaling niet toelaat dat een verzoek om teruggaaf wordt gedaan bij de aangifte over een ander tijdvak dan dat waarin het recht op teruggaaf is ontstaan, doet zich te dezen niet voor het in onderdeel I van het eerste middel aan de orde gestelde geval van overschrijding van de termijn van aangifte, zodat het middel ook in zoverre ongegrond is.

4.23

Bij uitspraak van 19 mei 1993 heeft de Hoge Raad het voorgaande arrest bevestigd:^[32]

Belanghebbendes klacht dat hij pas in augustus 1988 erop werd geattendeerd dat hij de door hem in 1972 betaalde omzetbelasting ,,op grond van oninbare posten'' kon terugvorderen, kan - wat daarvan ook zij - niet tot cassatie leiden.

Het recht op teruggaaf wordt geacht te zijn ontstaan op het tijdstip waarop redelijkerwijs moet worden aangenomen dat de voldoening door de schuldenaar achterwege zal blijven. In de onderhavige zaak is dat recht, zoals het Hof in cassatie onbestreden overweegt, ontstaan geruime tijd vóór het tijdvak 1 oktober 1988 tot en met 31 december 1988.

Gelijk de Hoge Raad heeft overwogen in zijn arrest van 4 september 1991, BNB 1991/315, laat artikel 33, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 niet toe dat een verzoek om teruggaaf wordt gedaan bij de aangifte over een ander tijdvak dan waarin het recht op teruggaaf is ontstaan.

Belanghebbendes stelling, dat geen termijn is gesteld aan een verzoek om teruggaaf ter zake van oninbare posten, is derhalve niet juist, terwijl voorts zijn stelling dat de omzetbelasting niet te zamen met de vergoeding één vordering vormt, geen steun vindt in het recht.

Jurisprudentie feitenrechters

4.24

Bij uitspraak van 24 februari 2014 heeft Rechtbank Noord-Holland overwogen:^[33]

5.3.

De rechtbank is van oordeel dat de regeling van artikel 26, tweede lid, van de Awr meebrengt dat in bezwaar tegen de eigen aangifte alsnog een beroep kan worden gedaan op de teruggaafmogelijkheid. De omstandigheid dat de wetgever heeft bepaald dat het verzoek moet worden gedaan bij de laatste aangifte over 2011 doet hier niet aan af. De door de wetgever gewenste voortvarendheid teneinde tot een snelle afsluiting te komen heeft ertoe geleid dat de in-/uitmethode uiterlijk bij de laatste aangifte over 2011 moet worden toegepast voor de nog aanwezige voorraden. Dat dit niet nog in bezwaar of beroep tegen die laatste aangifte mogelijk zou zijn blijkt noch uit de wettekst noch uit de totstandkomingsgeschiedenis, en zou ook niet in overeenstemming zijn met het wettelijke systeem van bezwaar- en beroepsmogelijkheden. Het uitgangspunt van artikel 26, tweede lid, van de Awr is immers dat ook tegen een eigen aangifte bezwaar en beroep openstaat. Dit betekent dat ook op de vermindering zoals neergelegd in de Overgangsregeling nog een beroep kan worden gedaan in het bezwaar tegen de voldoening op aangifte. Hetgeen verweerder stelt leidt dus in zoverre niet tot het oordeel dat het bezwaar niet-ontvankelijk had moeten worden verklaard.

5.4.

De rechtbank ziet evenmin aanleiding het beroep niet-ontvankelijk te achten vanwege het ontbreken van (financieel) belang van eiseres. Nu de afvalstoffenbelasting door eiseres op aangifte is voldaan en zij stelt recht op teruggaaf van de voldane afvalstoffenbelasting te hebben, staat daarmee haar financieel belang vast. De omstandigheid dat zij de afvalstoffenbelasting reeds heeft doorberekend aan de aanbieders van afvalstoffen aan haar inrichting, wat daarvan ook zij, doet hieraan niet af.

4.25

Bij uitspraak van 29 januari 2015 heeft Rechtbank Noord-Nederland overwogen:^[34]

6. De rechtbank is van oordeel dat wat betreft de ontvankelijkheid van het bezwaar de bewoordingen “bij de aangifte” in de Overgangsregeling (2.6), mede gelet op artikel 26, tweede lid, AWR, zo moeten worden uitgelegd dat een teruggaafverzoek als het onderhavige kan worden gedaan zolang de voldoening op die aangifte – zoals in dit geval – of de teruggaaf die is verzocht in de negatieve aangifte, niet onherroepelijk vaststaat. De omstandigheid dat de wetgever heeft bepaald dat het verzoek volgens de Overgangsregeling moet worden gedaan bij de laatste aangifte over 2011 doet hier, naar het oordeel van de rechtbank, niet aan af. De door de wetgever gewenste voortvarendheid teneinde tot een snelle afsluiting te komen, heeft ertoe geleid dat de in-/uitmethode uiterlijk bij de laatste aangifte over 2011 moet worden toegepast voor de nog aanwezige voorraden. Dat dit niet nog in bezwaar of beroep tegen die laatste aangifte mogelijk zou zijn, blijkt noch uit de wettekst noch uit de totstandkomingsgeschiedenis, en zou ook niet in overeenstemming zijn met het wettelijke systeem van bezwaar- en beroepsmogelijkheden. Nu het verzoek om een teruggaaf is gedaan op het moment dat de voldoening op de aangifte nog niet onherroepelijk vaststond, is het verzoek, naar het oordeel van de rechtbank, tijdig gedaan en kan op dit punt geen sprake zijn van niet-ontvankelijkheid van het bezwaar.

7. De rechtbank ziet evenmin aanleiding het beroep niet-ontvankelijk te achten vanwege het ontbreken van (financieel) belang van eiseres. Nu de afvalstoffenbelasting door eiseres op aangifte is voldaan en zij stelt recht op teruggaaf van de voldane afvalstoffenbelasting te hebben, staat daarmee haar financieel belang vast. De omstandigheid dat zij de afvalstoffenbelasting reeds heeft doorberekend aan de aanbieders van afvalstoffen aan haar inrichting, wat daarvan ook zij, doet hieraan niet af.

8. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, oordeelt de rechtbank dat het bezwaar terecht ontvankelijk is verklaard.

4.26

Borghols heeft geannoteerd:^[35]

De wetgever heeft bij het afschaffen van de vrijstelling een soepele overgangsregeling opgenomen in de wet om te voorkomen dat de partijen afvalstoffen die onder de in-/uitvoermethode van het oude regime vielen alsnog konden worden verrekend of teruggegeven. Het zou na de afschaffing immers niet meer mogelijk zijn om de stoffen die bestemd waren voor uitvoer en niet voor storten, buiten de heffing te brengen.

4.27

Bij uitspraak van 29 januari 2015 heeft Rechtbank Noord-Nederland overwogen:^[36]

6. De rechtbank overweegt dat artikel 27, vierde en vijfde lid, van de WBM de mogelijkheid biedt bij algemene maatregel van bestuur nadere regels te stellen met betrekking tot de indiening van het verzoek. Van deze mogelijkheid is geen gebruikgemaakt, zodat noch in de wet, noch in de nadere regelgeving bepalingen zijn opgenomen met betrekking tot het tijdstip waarop het verzoek moet zijn ingediend. Aangezien het bij een verzoek om teruggaaf gaat om een negatief bedrag dat resteert bij de berekening van de verschuldigde belasting, kan worden aangenomen dat dezelfde termijn geldt als die voor het indienen van de aangifte, dat wil zeggen binnen een maand na het tijdvak waarin de belasting verschuldigd is geworden. Hierbij betrekt de rechtbank dat een redelijke uitleg van artikel 89 van de WBM meebrengt dat het verzoek om teruggaaf moet worden ingediend bij de aangifte.

De rechtbank vindt steun voor deze uitleg in de tekst van de leden 2 en 3 van de Overgangsregeling, waarin expliciet is bepaald dat de herrekening bedoeld in artikel 27 bij de aangifte moet worden toegepast. De door eiseres ingediende aangifte, inhoudende het verzoek om een teruggaaf, is eerst op 7 februari 2012 door verweerder ontvangen. Dit is buiten de termijn die op grond van artikel 10 juncto artikel 19 AWR eindigde op 31 januari 2012.

7. Nu het in de aangifte opgenomen verzoek om teruggaaf niet tijdig is gedaan had verweerder dit verzoek niet-ontvankelijk moeten verklaren en dient de beslissing op dat verzoek, de teruggaafbeschikking van 29 februari 2012, te worden aangemerkt als een ambtshalve vermindering. Tegen een dergelijk besluit kunnen, gelet op artikel 26 van de AWR, geen rechtsmiddelen worden aangewend. Uit het vorenstaande volgt dat verweerder het tegen de teruggaafbeschikking ingediende bezwaar niet-ontvankelijk had dienen te verklaren.

8. Nu de rechtbank reeds op deze gronden tot de conclusie komt dat het bezwaar niet-ontvankelijk dient te worden verklaard, komt de rechtbank niet toe aan de behandeling van de overige standpunten op dit punt en evenmin aan de behandeling van het materiële geschil.

9. Het beroep is derhalve gegrond en de rechtbank zal het bezwaar alsnog niet-ontvankelijk verklaren.

4.28

Niessen-Cobben heeft geannoteerd:^[37]

Met ingang van 1 januari 2012 is de afvalstoffenbelasting afgeschaft. Over het tijdvak tot en met 31 december 2011 heeft belanghebbende aangifte gedaan en wel met dagtekening 30 januari 2012. Deze aangifte is door de inspecteur op 7 februari 2012 ontvangen. In die aangifte is een verzoek voor teruggaaf van afvalstoffenbelasting opgenomen tot een bedrag van € 79.906. Bij beschikking van 29 februari 2012 is aan belanghebbende deze teruggaaf verleend. Op 7 maart 2012 maakt belanghebbende bezwaar tegen de eigen aangifte en verzoekt op basis van de overgangsregeling toekenning van een teruggaaf van € 7.792.885. Dit bezwaar wordt ongegrond verklaard, waarna beroep wordt aangetekend. In beroep neemt de inspecteur het standpunt in dat het bezwaarschrift alsnog niet-ontvankelijk verklaard moet worden.

De mondelinge behandeling bij Rechtbank Noord-Nederland heeft op 3 juli 2014 plaatsgevonden. Op diezelfde dag is de uitspraak van Rechtbank Zeeland-West Brabant inzake een soortgelijk geschil gepubliceerd (3 juni 2014, nr. 13/02723, NTFR 2014/2177)^[38]. Rechtbank Zeeland-West Brabant heeft geoordeeld dat een verzoek om teruggaaf ontvankelijk is, hoewel ook in dat geval de aangifte buiten de termijn is ingediend. Desondanks wordt aan belanghebbende in die kwestie alsnog een teruggaaf van afvalstoffenbelasting ten bedrage van € 6.963.648 verleend. In het onderhavige geval oordeelt Rechtbank Noord-Nederland daarentegen dat aan belanghebbende geen teruggaaf toekomt vanwege de te late indiening van het verzoek daartoe.

Rechtbank Zeeland-West Brabant heeft overwogen dat weliswaar aan de inspecteur moet worden toegegeven dat de aangifte te laat is ingediend, maar dat ‘de bewoordingen “bij de aangifte” zo moeten worden uitgelegd dat een teruggaafverzoek als het onderhavige kan worden gedaan zolang de voldoening op die aangifte of, in het onderhavige geval, de teruggaaf die is verzocht in de negatieve aangifte niet onherroepelijk vaststaat. Nu het (aanvullende) verzoek binnen de bezwaartermijn is gedaan, is het verzoek tijdig gedaan’.

Rechtbank Noord-Nederland overweegt – onder vermelding van de relevante wetteksten – dat het verzoek om teruggaaf tegelijkertijd met de aangifte moet worden gedaan. Nu die aangifte niet tijdig is ingediend, kan de inspecteur niet anders dan ambtshalve oordelen. De met dagtekening 29 februari 2012 genomen beschikking kwalificeert volgens Rechtbank Noord-Nederland als een ambtshalve vermindering waartegen geen rechtsmiddelen openstaan.

Het feitelijke verschil tussen deze twee uitspraken is gelegen in het tijdstip waarop de aangifte met daarin het verzoek voor teruggaaf is ingediend. In de casus van Rechtbank Zeeland-West Brabant is de aangifte op 1 februari 2012 ingediend. De aangifte van belanghebbende in Noord-Nederland is op 7 februari 2012 ingediend. Deze belanghebbende heeft echter eveneens binnen de bezwaartermijn het (aanvullende) verzoek voor teruggaaf ingediend, zodat op basis van de overwegingen van Rechtbank Zeeland-West Brabant die belanghebbende wellicht in aanmerking zou kunnen komen voor een teruggaaf. De overwegingen van Rechtbank Zeeland-West Brabant geven namelijk geen uitsluitsel of dit oordeel anders zou luiden indien de aangifte meer dan één dag te laat is ingediend.

4.29

De redactie van de Fiscaal up to Date heeft bij de beide uitspraken van 29 januari 2015 geannoteerd:^[39]

Tot de afschaffing per 1 januari 2012 moest op basis van de zogenoemde in-/uitmethode afvalstoffenbelasting worden voldaan over de stoffen die aan de inrichting werden afgegeven en werd belasting teruggegeven op het moment dat en voor zover de stoffen de inrichting verlieten, mits werd voldaan aan de voorwaarden van artikel 27 van de Wet belastingen op milieugrondslag (Wbm). Tot en met 2011 was er geen beperking voor de teruggaaf van de afvalstoffenbelasting voor stoffen die de inrichting weer verlieten. De verschuldigde belasting moest op aangifte worden voldaan en de inspecteur verleende - op verzoek van de belastingplichtige - een teruggaaf als de berekening van de verschuldigde belasting leidde tot een negatief bedrag. Het probleem is echter dat noch in de Wbm, noch in andere regelgeving is opgenomen op welk tijdstip het verzoek om een teruggaaf moet zijn ingediend. Moet dit uiterlijk bij de aangifte zelf gebeuren, zoals de inspecteur verdedigde, of is dit ook nog op een later moment mogelijk? Rechtbank Noord-Nederland komt naar onze mening in de zaak van BV X terecht tot de conclusie dat een teruggaafverzoek mogelijk is zolang de voldoening op de aangifte nog niet onherroepelijk vaststaat. De beperking tot de aangifte zelf zou ook niet in overeenstemming zijn met het reguliere wettelijke systeem van bezwaar- en beroepsmogelijkheden. Rechtbank Noord-Holland (zie FutD 2014-1235) en Rechtbank Zeeland-West-Brabant (zie FutD 2014-1647 en FutD 2014-1648) beslisten wat betreft de ontvankelijkheid van een verzoek om teruggaaf in dezelfde zin. De beslissing van de Rechtbank in de zaak van BV Y lijkt hiermee in tegenspraak, maar is dat niet. Het verschil wordt namelijk veroorzaakt doordat afvalverwerker BV X tijdig aangifte had gedaan, maar BV Y niet. Het (eerste) verzoek om teruggaaf van bijna € 80.000 was weliswaar al bij de aangifte gedaan, maar de aangifte zelf was niet op tijd ingediend. Daarmee verspeelde de tweede afvalverwerker haar rechten en kwam een tweede teruggaafverzoek van bijna € 7,8 mln in bezwaar en beroep niet meer aan de orde. De teruggaafbeschikking was in dit geval niet meer dan een ambtshalve genomen beslissing van de inspecteur. Het eindresultaat is echter in beide zaken hetzelfde: voor een (aanvullende) teruggaaf van afvalstoffenbelasting op grond van de overgangsregeling bij de afschaffing per 1 januari 2012 is geen reden. Daar dacht Rechtbank Zeeland-West-Brabant in de hierboven aangehaalde uitspraak uit 2014 overigens anders over. De overgangsregeling liet volgens de Rechtbank geen andere uitleg toe dan dat de wetgever de bedoeling had om in één keer de teruggaaf te verlenen voor alle aanwezige stoffen, waarvan bij voorbaat bekend was dat deze de inrichting zouden gaan verlaten om elders te worden verbrand. De overgangsregeling ging echter, anders dan de voorheen geldende in-/outmethode, niet zover dat ook een teruggaaf mogelijk was voor brandbaar afval dat eerder - tegen een hoog tarief afvalstoffenbelasting (2011: € 108,13 per ton afval) - was gestort, vervolgens weer werd afgegraven en de inrichting verliet om te worden verbrand. Dit was nu juist de reden dat de afvalverwerkers meenden recht te hebben op zeer grote teruggaven aan afvalstoffenbelasting. Anders dan in bovenstaande zaak en in de zaak waarover Rechtbank Noord-Holland besliste, was in de zaak van Rechtbank Zeeland-West-Brabant uit 2014 wél aannemelijk gemaakt dat de stoffen de inrichting weer zouden verlaten en leidde dit tot een teruggaaf van bijna € 7 mln.

Bij de herinvoering van de afvalstoffenbelasting per 1 april 2014 is wederom een (tweede) overgangsregeling getroffen voor stoffen waarvoor de overgangsregeling bij de afschaffing per 1 januari 2012 is of wordt toegepast, maar die de inrichting bij de herinvoering van de afvalstoffenbelasting nog niet hebben verlaten. Bij de herinvoering is overigens ook de toepassing van de in-/uitmethode beperkt, omdat in de praktijk is gebleken dat de belastingvermindering ruimer werd toegepast dan was bedoeld. Tot 1 januari 2015 was de afvalstoffenbelasting beperkt tot afval dat wordt gestort, maar dat leidde niet tot de door het kabinet beoogde opbrengst van € 100 mln per jaar. Vanaf 1 januari 2015 wordt ook afvalstoffenbelasting geheven bij de verbanding van afvalstoffen. Voor brandbaar afval dat in depot is gehouden, geldt een (derde) overgangsregeling. Dergelijke voorraden mogen tot 1 juli 2015 onbelast worden verbrand. De gang van zaken rondom de afschaffing en herinvoering van de afvalstoffenbelasting verdient naar onze mening geen schoonheidsprijs en zal vooral voor het beperkte aantal belastingplichtigen dat voor deze heffing in aanmerking komt, aanzienlijke consequenties hebben gehad. Wij brengen daarom tot slot nogmaals de kritiek in herinnering die de afval- en recyclingsector in 2014 uitte (zie FutD 2014-1107). De sector maakte zich destijds ernstige zorgen over de inconsistente wijze waarop wordt omgegaan met de afvalstoffenbelasting en verzette zich tegen een maatregel die voor vergroening is geïntroduceerd, maar die in feite contraproductief is en vooral is gericht op het genereren van een jaarlijkse bijdrage van € 100 mln aan de staatskas.

4.3

Bij uitspraak van 15 december 2015 heeft Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden overwogen:^[40]

2.3

Belanghebbende heeft in haar aangifte afvalstoffenbelasting over het tijdvak december 2011, die door de Inspecteur op 2 februari 2012 is ontvangen, een bedrag van negatief € 4.894.338 vermeld. In de specificatie bij deze aangifte is onder meer vermeld: afgevoerd naar ovens uit oude jaren (in totaal € 1.317.133), afgevoerd naar depot uit oude jaren (in totaal € 3.676.207) en overgangsregeling opgeslagen afval (in totaal € 319.306).

2.4

De Inspecteur heeft bij beschikking van 29 februari 2012 over het tijdvak december 2011 een teruggaaf van € 4.894.338 aan belanghebbende verleend. Het nummer van deze beschikking is 1242012.

2.5

Belanghebbende heeft bij brief van 6 maart 2012, door de Inspecteur op 7 maart 2012 ontvangen, bezwaar tegen de aangifte afvalstoffenbelasting over het tijdvak december 2011 gemaakt. In het bezwaarschrift staat onder meer vermeld:

‘De voorraad, zoals bedoeld in de overgangsregeling bij artikel 27, lid 1, Wbm (artikel XXXVIc, lid 2; in-/uitmethode), is op/bij de onderhavige aangifte te laag door cliënt vastgesteld, te weten op 47.294 ton. Dit had moeten zijn 84.915.588,46 ton.’

Belanghebbende heeft in het bezwaarschrift geconcludeerd tot een extra teruggaaf van afvalstoffenbelasting van primair € 106.760.580,66 en subsidiair € 83.465.231,85

(…)

Bezwaar ontvankelijk?

4.6

De Inspecteur heeft terecht de ingediende aangifte afvalstoffenbelasting over het tijdvak december 2011 naar een negatief bedrag van € 4.894.338 als een verzoek om teruggaaf als bedoeld in artikel 89, lid 7, van de Wet beschouwd. De Wet heeft niet bepaald binnen welke termijn een dergelijk verzoek moet worden ingediend. Verdedigd kan worden dat voor de indiening van het verzoek dezelfde termijn geldt als voor het indienen van de aangifte, maar evenzeer kan worden verdedigd dat hiervoor een andere termijn geldt. De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof gesteld dat in de uitvoeringspraktijk het beleid door hem werd gevoerd, ook ten aanzien van belanghebbende, dat aangiften naar een negatief bedrag – en derhalve verzoeken om teruggaaf – die na het verstrijken van de wettelijke aangiftetermijn werden ingediend, ‘gewoon’ inhoudelijk werden beoordeeld en werden gevolgd door voor bezwaar vatbare beschikkingen. Zulks is ook in het onderhavige geval geschied. Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat het verzoek van belanghebbende om teruggaaf te laat is ingediend, overweegt het Hof het volgende. Artikel 60 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bepaalt dat ten aanzien van een na afloop van de termijn ingediend verzoekschrift artikel 6:11 van de Awb van overeenkomstige toepassing is. Onder de hiervoor geschetste omstandigheden kan naar het oordeel van het Hof redelijkerwijs niet worden geoordeeld dat belanghebbende in verzuim is geweest met het te laat indienen van het teruggaafverzoek. Dit betekent dat de Rechtbank het bezwaar van belanghebbende ten onrechte niet-ontvankelijk heeft verklaard. Voor deze situatie hebben partijen ter zitting van het Hof – desgevraagd – uitdrukkelijk verklaard dat zij een inhoudelijke behandeling van het geschil door het Hof wensen en geen terugwijzing van de zaak naar de Rechtbank.

4.31 ‘

‘Borghols heeft geannoteerd:^[41]

De afvalstoffenbelasting is per 1 januari 2012 afgeschaft. Om te komen tot een rechtvaardige regeling voor de brandbare afvalstoffen die reeds op de stortplaats waren aangevoerd, en waarvoor dus was betaald, heeft de wetgever een overgangsbepaling in de afschaffingswet opgenomen. Blijkens de wetsgeschiedenis geldt bij wijze van overgang een terugbetalingsregeling voor stoffen die niet gestort zijn doch waarvan bij voorbaat bekend is dat ze (deels) bedoeld zijn om de stortplaats weer te verlaten om elders verbrand, hergebruikt of nuttig toegepast te worden. Bovendien geldt deze toepassing slechts voor zover uit boeken en bescheiden blijkt dat de stoffen niet gestort zijn als bedoeld in de Wm.

De inspecteur heeft een geschil met belanghebbende over de brandbare afvalstoffen die zij niet in een afgescheiden deel van haar inrichting heeft opgeslagen en die niet apart zijn geadministreerd. Belanghebbende wil dat alle gestorte brandbare stoffen onder de overgangsregeling vallen, omdat deze stoffen alsnog de inrichting zullen verlaten op het moment dat dat bedrijfseconomisch gunstig is. Het begrip ‘gestort’ in de overgangsregeling moet volgens belanghebbende zo worden uitgelegd dat alleen afvalstoffen die op of in de bodem zijn gebracht en daar worden gelaten, als gestort worden aangemerkt.

Het hof wijst deze uitleg mijns inziens terecht af, omdat belanghebbende niet voldoet aan de voorwaarden van de overgangsregeling. De afvalstoffen zijn niet apart geadministreerd en het zijn geen niet-gestorte afvalstoffen die de inrichting weer gaan verlaten. De toepassing die belanghebbende voorstaat, zou de overgangsregeling zeer fors verruimen, hetgeen niet de bedoeling is geweest van de wetgever.

Een ander interessant aspect is het beroep van belanghebbende op art. 1 EP (bij het EVRM) (ontneming van eigendom). Belanghebbende ziet strijdigheid met die bepaling omdat een aanspraak op de bestaande teruggaveregeling wordt afgenomen per 2012. Ook dit wijst het hof af. Belanghebbende zou ook bij continuering van de afvalstoffenbelasting nog geen recht hebben op teruggave van die belasting. Het verloren gaan van die teruggaveregeling is geen inbreuk op dat eigendomsrecht.

4.32

Tegen de uitspraak van Rechtbank Noord-Nederland van 29 januari 2015 (zie onderdeel 4.27 hierboven) is hoger beroep ingesteld bij Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden. Bij uitspraak van 15 maart 2016 heeft Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden overwogen:^[42]

4.6

De Inspecteur heeft terecht de ingediende aangifte in de afvalstoffenbelasting over het tijdvak december 2011 naar een negatief bedrag van € 79.906 als een verzoek om teruggaaf als bedoeld in artikel 89, lid 7, van de Wet beschouwd. De Wet heeft niet bepaald binnen welke termijn een dergelijk verzoek moet worden ingediend. Verdedigd kan worden dat voor de indiening van het verzoek dezelfde termijn geldt als voor het indienen van de aangifte, maar evenzeer kan worden verdedigd dat hiervoor een andere termijn geldt. Gelet op deze onduidelijkheid dient, naar het oordeel van het Hof, het verzoek binnen een redelijke termijn na het einde van het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan (in casu na 31 december 2011) te zijn gedaan. Nu het verzoek is ingediend op 7 februari 2012, is het, naar het oordeel van het Hof, binnen een redelijke termijn gedaan. Tegen de daarop genomen beschikking is belanghebbende op 7 maart 2012 tijdig in bezwaar gekomen. Dit betekent dat de Rechtbank het bezwaar van belanghebbende ten onrechte niet-ontvankelijk heeft verklaard. Voor deze situatie hebben partijen ter zitting van het Hof - desgevraagd - uitdrukkelijk verklaard dat zij een inhoudelijke behandeling van het geschil door het Hof wensen en geen terugwijzing van de zaak naar de Rechtbank.

4.33

Borghols heeft bij deze uitspraak geannoteerd:^[43]

De casus doet erg denken aan die van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 15 december 2015 (NTFR 2016/806)^[44]. Opvallend is de andere wijze waarop het hof tot een verschoonbare termijnoverschrijding komt. In de onderhavige zaak is dat omdat art. 89 Wbm niet heeft bepaald binnen welke termijn een verzoek om teruggaaf moet worden gedaan. Gelet op dit hiaat en de daaruit voortvloeiende onduidelijkheid moet volgens het hof de aangifte binnen een redelijke termijn worden ingediend.

Bij de zaak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 15 december 2015 NTFR 2016/806 achtte het hof de (beperkte) termijnoverschrijding verschoonbaar, omdat de inspecteur in de uitvoeringspraktijk sinds jaar en dag het beleid hanteerde om teruggaafverzoeken als de onderhavige, die na het verstrijken van de aangiftetermijn werden ingediend, gewoon inhoudelijk te behandelen.

Verder inhoudelijk verschil is dat de exploitant in de onderhavige casus wel voldeed aan de verplichtingen van afzonderlijke registratie van de stoffen. Dat is echter niet de belangrijkste eis. Waar het om draait, is dat de stoffen niet gestort mogen zijn. De exploitant betoogt dat pas sprake is van storten als de brandbare afvalstoffen voor de eeuwigheid zijn gedeponeerd. Het hof oordeelt, net als in de eerdergenoemde zaak, dat de exploitant met betrekking tot deze stoffen niet aan deze eis voldoet. Om onder de overgangsregeling te vallen, moet sprake zijn van een concreet voornemen tot afvoeren van het betreffende afval, dat bovendien niet reeds gestort mag zijn.

Literatuur

4.34

Van der Vegt heeft geannoteerd bij de uitspraak van het Hof in de onderhavige zaak:^[45]

Bij de afschaffing van de afvalstoffenbelasting is in het overgangsrecht uitdrukkelijk de termijn geregeld voor het indienen van de laatste verzoeken om teruggaaf op grond van de zogenoemde in-/uitmethode over de nog aanwezige voorraad. Die dienden te geschieden bij de laatste aangifte over 2011. De deadline daarvoor was 31 januari 2012. In casu had belanghebbende bij die aangifte om een teruggaaf van € 846.887 verzocht. Kennelijk was men er binnen de bezwaartermijn achter gekomen dat aanspraak bestond op een veel hogere teruggaaf van € 6.963.648. In bezwaar tegen de teruggaaf is dan ook om die hogere teruggaaf verzocht.

De inspecteur betoogde dat belanghebbende geen bezwaar kon maken tegen de teruggaaf, omdat er geen sprake was van een afdracht op aangifte, en art. 26 AWR stelt alleen bezwaar open tegen een afdracht op aangifte. Dit argument stuit af op HR 13 november 2009, nr. 43.864, NTFR 2009/2512, waarin de Hoge Raad oordeelde dat bezwaar wel mogelijk is tegen de beschikking waarbij de teruggaaf wordt verleend, ook als de teruggaaf wordt verleend conform de ingediende aangifte. Deze rechtspraak dicht daarmee een gat in de rechtsbescherming dat anders zou vallen.

Belanghebbende is dus ontvankelijk in haar bezwaar, alleen ging haar dat niet helpen. Het hof oordeelt namelijk dat de aangifte over december 2011, waarbij het aanvullende verzoek om teruggaaf gedaan zou moeten zijn, te laat is ingediend. De aangifte is immers een dag na de uiterste indiendatum van de aangifte over december 2011 ontvangen. Dit oordeel sluit aan bij rechtspraak over teruggaven omzetbelasting waarvoor evenals in dit geval in de wet is geregeld wanneer een verzoek om teruggaaf moet worden gedaan. Het belang van de wetgever bij een duidelijke termijn is dat de Belastingdienst niet na jaren nog geconfronteerd zou worden met nagekomen claims. Alhoewel daarvan in casu echter geen sprake is, oordeelt het hof dat het verzoek bij die laatste aangifte gedaan had moeten zijn en dat deze aangifte een dag te laat is ontvangen. Het bezwaar waarbij het verzoek alsnog is ingediend, kan deze termijnoverschrijding derhalve niet herstellen.

Dan komt nog de vraag op of belanghebbende mocht vertrouwen op het verlenen van de alsnog gevraagde teruggaaf, omdat ook eerdere verzoeken tot teruggaaf die waren ingediend na de termijn voor het doen van aangiften zijn gehonoreerd. Dit argument faalt volgens het hof omdat voor deze eerdere teruggaven geen wettelijke termijn was gesteld. In het kader van de afschaffing van de verpakkingenbelasting is de termijn voor het doen van het verzoek tot de laatste afrekeningsteruggaaf echter wel expliciet gesteld op de termijn voor het doen van de laatste aangifte.

Het resultaat is wel erg zuur. Doordat de aangifte een dag te laat is ontvangen, loopt belanghebbende een teruggaaf van te veel betaalde belasting van bijna € 7 miljoen mis. De ratio achter de harde deadline in de wetsgeschiedenis is duidelijk. Toch had hier naar mijn mening de inspecteur ook een elegantere oplossing kunnen kiezen door het bezwaarschrift als een verzoek om ambtshalve teruggaaf te zien en dit verzoek wel in behandeling te nemen. Het gaat hier immers niet om een verzoek dat pas jaren later is ingediend, maar om een verzoek behorend bij een aangifte die slechts een dag te laat is.

4.35

Euser schrijft als commentaar bij artikel 31 van de Wet op de omzetbelasting 1968, in welk artikel de zinsnede ‘bij de aangifte’ ook voorkomt:^[46]

In HR 4 september 1991, nr. 27 161, BNB 1991/315 (noot J. Reugebrink), HR 19 mei 1993, nr. 28 687, BNB 1993/243 en HR 2 maart 1994, nr. 29 630, BNB 1994/125 werd beslist dat een te laat ingediende aangifte of verzoek om teruggaaf leidt tot niet-ontvankelijkheid. De bevoegde inspecteur moet dan ambtshalve een beslissing nemen. Volgens die arresten wil tijdig ingediend zeggen dat de aangifte of het verzoek ziet op het tijdvak waarin redelijkerwijs moet worden aangenomen dat de voldoening door de schuldenaar achterwege zal blijven. Naar onze mening moet de aangifte over het desbetreffende tijdvak ook tijdig zijn ingediend, dat wil zeggen binnen één maand na het verstrijken van het tijdvak van aangifte. Art. 33, lid 1 (thans: art. 31, lid 1), laat volgens de hiervoor genoemde arresten niet toe dat een verzoek om teruggaaf wordt gedaan bij de aangifte over een ander tijdvak dan het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan.

Sinds HR 16 oktober 2009, nr. 08/00062, V-N 2009/56.15 lijkt de Hoge Raad wat minder strikt. De Hoge Raad stelt nu voorop dat een redelijke wetstoepassing meebrengt dat de ondernemer/crediteur enige beoordelingsvrijheid heeft met betrekking tot de vraag of redelijkerwijs kan worden aangenomen dat de voldoening door de schuldenaar achterwege zal blijven. De Hoge Raad plaatst daarbij de kanttekening dat de teruggaaf van omzetbelasting uiterlijk moet worden gevraagd bij de aangifte over het eerste tijdvak waarin betaling van de vergoeding in rechte niet meer kan worden gevorderd. Met Redactie Vakstudie Nieuws menen wij dat nog zal moeten blijken hoe ruim de woorden ‘enige beoordelingsvrijheid’ mogen worden uitgelegd. Zie OB.6.1.1.A.b1.

4.36

Becks en Van der Laan schrijven als commentaar bij artikel 31, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968:^[47]

Omdat een verzoek tot teruggaaf is begrepen in de aangifte, is de ondernemer ook gehouden het verzoek binnen één maand na afloop van het aangiftetijdvak in te dienen (art. 10, lid 2, AWR). Een verzoek dat na deze termijn wordt ingediend, dient niet-ontvankelijk te worden verklaard (onder andere HR 9 juli 1999, nr. 34.384, V-N 1999/35.28). In dat geval kan de teruggaaf alleen nog op basis van een ambtshalve teruggaaf (art. 65 AWR) worden toegekend. Er staat geen bezwaar en beroep open tegen een beslissing van de inspecteur in de ambtshalve sfeer. Voor een nadere toelichting met betrekking tot de termijn waarbinnen een verzoek om teruggaaf moet worden gedaan, verwijzen wij naar het commentaar op art. 17.

Een verzoek om teruggaaf dat is ingediend na de (voldoening van de belasting op) aangifte en buiten de aangiftetermijn, moet worden beschouwd als een bezwaar tegen de voldoening op aangifte onderscheidenlijk de teruggaafbeschikking. In dat geval moet op grond van art. 22j AWR worden beoordeeld of het bezwaar tijdig is ingediend (vergelijk HR 1 februari 2008, nr. 43.565, NTFR 2008/270).

Volgens A-G Van Ballegooijen moet elke brief met een verzoek om een aanvullende teruggaaf die de inspecteur, na de binnenkomst van het aangiftebiljet, binnen de aangiftetermijn ontvangt, als een tijdige aanvulling op de aangifte worden gezien. Dit geldt niet als de belastingplichtige al een beschikking op zijn verzoek om teruggaaf heeft ontvangen of redelijkerwijs had moeten weten dat die beschikking al was genomen (Conclusie A-G Van Ballegooijen 3 oktober 2007, nr. 43.864, NTFR 2007/1969).

5.Beschouwing en beoordeling

5.1

Aanleiding voor deze procedure is de (tijdelijk gebleken)^[48]afschaffing van de afvalstoffenbelasting per 1 januari 2012. In geschil is of belanghebbende gebruik kan maken van de overgangsregeling zoals die bij deze afschaffing is ingevoerd en zo een hoger bedrag aan afvalstoffenbelasting kan terugvragen, dan zij, naar aanleiding van de door haar ingediende aangifte, toegekend heeft gekregen.

5.2

Tot en met 31 december 2011 werd op grond van artikel 23 van de Wbm^[49]afvalstoffenbelasting geheven ter zake van (a) de afgifte ter verwijdering van afvalstoffen aan een inrichting en (b) de verwijdering^[50]van afvalstoffen binnen de inrichting waarin deze zijn ontstaan. Belanghebbende exploiteerde sinds 1995 een inrichting waar afvalstoffen werden verwijderd in de zin van de Wbm. Belanghebbende was als houder van de inrichting belastingplichtig over de aan haar ter verwijdering afgegeven afvalstoffen en heeft steeds afvalstoffenbelasting voldaan zowel over aan de inrichting afgegeven brandbaar als niet brandbaar afval.

5.3

Artikel 27, eerste lid, van de Wbm^[51], zoals dat in december 2011 gold, voorzag in een verminderingsregeling, op basis waarvan op de verschuldigde afvalstoffenbelasting in mindering werd gebracht de belasting ter zake van stoffen, preparaten of voorwerpen (m.u.v. percolaat of stortgas) die de inrichting, al dan niet na nuttige toepassing, hebben verlaten, de zogenoemde ‘in-/uitmethode’. Bij de situatie waarin (al) bij de afgifte van een afzonderlijke, duidelijk herkenbare afvalstoffenstroom bij een inrichting bekend was dat deze stroom niet uitsluitend bestond uit voor verwijdering bestemde afvalstoffen, kon de inspecteur op basis van het tweede lid van dit artikel op schriftelijk verzoek van de belastingplichtige toestaan dat voor de berekening van de verschuldigde afvalstoffenbelasting met betrekking tot die afvalstoom de totale hoeveelheid afgegeven afvalstoffen door toepassing van een verhoudingsgetal werd herleid tot de hoeveelheid voor verwijdering afgegeven afvalstoffen. Het toepassen van verhoudingsgetallen kwam er derhalve op neer dat als bij voorbaat bekend was dat een bij de inrichting afgegeven afvalstroom niet uitsluitend was bedoeld om te storten of te verbranden, de houder van de inrichting (de belastingplichtige) bij de berekening van de verschuldigde belasting hier al rekening mee kon houden door toepassing van een verhoudingsgetal.^[52]Het verhoudingsgetal werd gebaseerd op de gegevens uit het voorafgaande tijdvak, met een herrekening na afloop van het kalenderjaar.^[53]

5.4

De aldus, al dan niet na toepassing van de in-/uitmethode en het verhoudingsgetal, in een tijdvak verschuldigd geworden afvalstoffenbelasting moest op aangifte worden voldaan.^[54]De afvalstoffenbelasting was derhalve een aangiftebelasting waarop de bepalingen van de AWR van toepassing waren. Voor zover de berekening van de verschuldigde belasting leidde tot een negatief bedrag, verleende de inspecteur op verzoek van de belastingplichtige teruggaaf van dit bedrag (artikel 89, zevende lid, van de Wbm).^[55]Een termijn voor het indienen van een dergelijk verzoek was in het onderhavige jaar, anders dan voor het indienen van de aangifte afvalstoffenbelasting, niet opgenomen in de wet. De inspecteur besliste op het (teruggaaf)verzoek bij een voor bezwaar vatbare (teruggaaf)beschikking.^[56]

5.5

Op 1 januari 2012 is de afvalstoffenbelasting afgeschaft.^[57]Hierdoor is ook de hiervoor omschreven verminderingsregeling van artikel 27 van de Wbm komen te vervallen. Besloten is om in het Belastingplan 2012 een overgangsregeling te treffen.^[58]Deze overgangsregeling is opgenomen in artikel XXXVIc van het Belastingplan 2012 en luidt, voor zover thans relevant, als volgt (hierna: de Overgangsregeling):

5.6

De vraag die partijen in de onderhavige zaak verdeeld houdt is, naar het mij voorkomt, hoe de zinsnede ‘bij de aangifte van de afvalstoffenbelasting over het laatste tijdvak van het jaar 2011’, zoals bedoeld in de Overgangsregeling dient te worden uitgelegd. De Staatssecretaris stelt kennelijk dat een beroep op de Overgangsregeling tegelijkertijd met de aangifte over het tijdvak december 2011, derhalve uiterlijk op 31 januari 2012, door de Belastingdienst had moeten zijn ontvangen. Belanghebbende is kennelijk van mening dat een dergelijk verzoek kan worden gedaan zo lang de aangifte, c.q. de voldoening daarop dan wel de daaruit voortvloeiende teruggaaf, niet onherroepelijk vaststaat. In casu zou het verzoek dan nog mogelijk zijn geweest, omdat belanghebbende tijdig bezwaar heeft gemaakt tegen de eigen aangifte en de teruggaafbeschikking. Belanghebbendes eerste middel behelst dat haar verzoek om teruggaaf op basis de Overgangsregeling, in tegenstelling tot hetgeen het Hof heeft overwogen, wel tijdig is ingediend, zodat het Hof ten onrechte het bij de aangifte gedane verzoek om teruggaaf niet-ontvankelijk heeft verklaard.

5.7

Het Hof heeft dienaangaande overwogen:

4.23.

Deze aangifte diende uiterlijk op 31 januari 2012 bij de Inspecteur binnen te zijn. Nu de aangifte, met daarin begrepen het verzoek om teruggaaf van € 846.887, op 1 februari 2012 door de Inspecteur is ontvangen, is het verzoek om teruggaaf te laat ingediend. (Vgl. Hoge Raad 4 september 1991, nr. 27161, BNB 1991/315; Hoge Raad 19 mei 1993, nr. 28687, V-N 1993, p. 1821; Hoge Raad 2 maart 1994, nr. 29630, BNB 1994/125; Hoge Raad 30 maart 2007, nr. 42955, ECLI:NL:HR:2007:BA 1833.)

5.8

Het valt mij op dat in de uitspraak van het Hof staat: ‘verzoek om teruggaaf van afvalstoffenbelasting, als bedoeld in artikel 89, lid 7, van de Wbm, diende te geschieden bij de aangifte over het laatste tijdvak in 2011’. Zoals ik hierboven echter al heb aangegeven, noemde artikel 89, zevende lid, van de Wbm in het onderhavige jaar geen termijn voor een teruggaafverzoek op grond van artikel 89, zevende lid, van de Wbm.

5.9

Het lijkt mij op zichzelf juist dat de aangifte afvalstoffenbelasting van belanghebbende over het tijdvak december 2011, uiterlijk op 31 januari 2012 door de Inspecteur had moeten zijn ontvangen. Aldus is de indiening op 1 februari 2012 een dag te laat.^[59]In deze aangifte wordt onder rubriek 4d ‘Te betalen belasting’ vermeld: -/- € 846.887. Voorts staat vast dat de Inspecteur bij beschikking van 29 februari 2012 over voornoemd tijdvak een teruggaaf van afvalstoffenbelasting heeft verleend van € 846.887, waarmee de aangifte is gevolgd. Het lijkt mij dat de (eerste) negatieve aangifte van belanghebbende kan worden aangemerkt als een verzoek om teruggaaf in de zin van artikel 89, zevende lid, van de Wbm. De Inspecteur heeft, naar het mij voorkomt, derhalve niet ambtshalve een beschikking opgelegd maar een beschikking conform artikel 91, eerste lid, van de Wbm. Een teruggaafverzoek kende immers geen termijn. Derhalve stond ook bezwaar open tegen de teruggaafbeschikking (en niet alleen tegen de eigen aangifte). Belanghebbende heeft vervolgens bij bezwaarschrift van 7 maart 2012 bezwaar gemaakt tegen de eigen aangifte en verzocht om een hogere teruggaaf, ad € 6.963.646.

5.1

De datum van 7 maart 2012 is gelegen binnen de bezwaartermijn van zes weken, berekend vanaf de datum van de eigen aangifte én de datum van de teruggaafbeschikking, maar na 31 januari 2012, de laatste dag van de aangiftetermijn. Indien, zoals de Staatssecretaris stelt, een verzoek op de Overgangsregeling, tegelijkertijd met de aangifte, binnen de aangiftetermijn, had moeten worden gedaan, zou daarvan het gevolg zijn dat belanghebbendes teruggaafverzoek, zoals het Hof heeft geoordeeld, niet-ontvankelijk moet worden verklaard wegens termijnoverschrijding.

5.11

Het bezwaarschrift van 7 maart 2012 is gericht tegen de eigen aangifte afvalstoffenbelasting over het tijdvak december 2011, als ingediend op 1 februari 2012. Kennelijk is thans in cassatie niet in geschil dat het bezwaar geacht moet worden mede te zijn gericht tegen de teruggaafbeschikking van 29 februari 2012. In beide opzichten is het bezwaar tijdig en ontvankelijk. Vervolgens wordt toegekomen aan de belangrijkste vraag in deze procedure: of belanghebbendes verzoek om toepassing van de Overgangsregeling tijdig is gedaan.

5.12

De wetsgeschiedenis van de invoering van de Overgangsregeling is summier. Als toelichting bij de invoering van de Overgangsregeling is opgemerkt:^[60]

Op 31 december 2011 zal er binnen de inrichting afval voorradig zijn dat niet is gestort omdat bij voorbaat bekend is dat het (deels) bedoeld is om het elders te verbranden, te hergebruiken of nuttig toe te passen. Na overleg met de sector is de in het tweede en derde lid van artikel XXXVIc opgenomen overgangsregeling ontworpen om op 31 december 2011 de balans op te maken van de voorraden en in één keer af te rekenen. Hiertoe zullen de voorraden per 31 december 2011 worden geïnventariseerd en zal worden aangegeven wat er zal worden gestort en wat de inrichting zal verlaten om elders nuttig te worden toegepast of te worden hergebruikt als bedoeld in de Wet milieubeheer of elders te worden verbrand.

5.13

Ik merk op dat de wetgeschiedenis slechts lijkt te spreken van de opstelling van een
eindbalansper 31 december 2011. Er staat niets over het tijdstip waarop uiterlijk een beroep op de Overgangsregeling gedaan zou moeten worden.

5.14

Verder staat in de wetgeschiedenis dat ‘de voorraden per 31 december 2011 worden geïnventariseerd’. Dat zal dus na dat tijdstip moeten plaatsvinden. Ik kan niet overzien hoeveel tijd zo een inventarisatie in beslag pleegt te nemen, maar het lijkt me dat met een eventuele (aanvullende) fysieke inventarisatie van opgeslagen afval soms vele weken gemoeid kunnen zijn. In de wetsgeschiedenis heb ik geen datum aangetroffen waarop die inventarisatie uiterlijk moet zijn afgerond.

5.15

Ik zou erop willen attenderen dat bij de herinvoering van de afvalstoffenbelasting per 1 april 2014, in artikel 31a van de Wbm is voorzien in een overgangsregeling om te voorkomen dat een dubbele vermindering wordt geclaimd: eerst op basis van de Overgangsregeling en daarna op basis van een mogelijke belastingvermindering op grond van de in/uit-methode. Ter toelichting wordt opgemerkt:^[61]

De overgangsregeling komt erop neer dat de stoffen, preparaten en voorwerpen waarvoor de belasting teruggegeven is of wordt maar die zich op 30 september 2014 nog steeds binnen de inrichting bevinden, opnieuw worden belast met het bedrag waarvoor op basis van de overgangsregeling van 2011 teruggaaf is of wordt verleend.

5.16

Deze toelichting en de wettekst van artikel 31a lijkt, nu wordt gesproken van op basis van de overgangsregeling van 2011 teruggaaf ‘is of
wordtverleend’ juist ervan uit te gaan dat een beroep op de Overgangsregeling ook mogelijk is
nadatde aangiftetermijn voor het belastingtijdvak december 2011 is verstreken. Immers, indien als uitgangspunt zou gelden dat aangiften afvalstoffenbelasting over december 2011 uiterlijk op 31 januari 2012 hadden moeten zijn ingediend en tegelijkertijd met deze aangiften ook een beroep had moeten worden gedaan op de toepassing van de Overgangsregeling, dan lijkt het niet voor de hand te liggen dat er vanaf april 2014 nog teruggaven op grond van de Overgangsregeling zouden kunnen plaatsvinden.

5.17

Een en ander betekent dat ik, anders dan het Hof, van mening ben dat de wetsgeschiedenis geen duidelijke aanknopingspunten biedt voor wel of geen aanwijzing van een fatale datum waarop uiterlijk een beroep op de Overgangsregeling gedaan had moeten zijn.

5.18

Het Hof heeft verwezen naar de jurisprudentie met betrekking tot de (gelijkluidende) voorloper van artikel 31, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968. Ik betwijfel echter of die jurisprudentie in casu toepasselijk is.

5.19

Het Hof heeft in r.o. 4.23^[62]eerst overwogen dat de aangifte afvalstoffenbelasting over december 2011 uiterlijk op 31 januari 2012 bij de Inspecteur binnen had moeten zijn. Daarop volgt een snelle stap: ‘Nu de aangifte, met daarin begrepen het verzoek om teruggaaf van € 846.887, op 1 februari 2012 door de Inspecteur is ontvangen, is het verzoek om teruggaaf te laat ingediend.’ Het Hof baseert zich daarbij kennelijk op de in zijn uitspraak vermelde jurisprudentie van de Hoge Raad ter zake van verzoeken om teruggaaf van omzetbelasting op grond van artikel 29 van de Wet op de omzetbelasting 1968; teruggaaf van omzetbelasting voor zover de vergoeding niet is en niet zal worden ontvangen. De Hoge Raad heeft in die jurisprudentie beslist dat een zodanig recht op teruggaaf geacht wordt te zijn ontstaan op het tijdstip waarop redelijkerwijs moet worden aangenomen dat de voldoening door de schuldenaar achterwege zal blijven. Geoordeeld is dat artikel 33, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (voorloper van het bovengenoemde artikel 31, eerste lid^[63]) niet toelaat dat een verzoek om teruggaaf wordt gedaan bij de aangifte over een ander tijdvak dan dat waarin het recht op teruggaaf is ontstaan. Deze jurisprudentie gaat naar mijn mening over de vraag wanneer het (materiële) recht op teruggaaf is ontstaan, en in welke bij die periode van ontstaan behorende aangifte een bepaald teruggaafverzoek moet worden opgenomen. Het gaat dus om het matchen van het moment van het materiële ontstaan van een recht op teruggaaf met de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan.

5.2

Een dergelijke matchingsproblematiek doet zich in casu niet voor. In de Overgangsregeling gaat het om de finale toepassing van de verminderingsregeling: ‘(…) bij de aangifte (…) over het laatste tijdvak (…) wordt artikel 27 (…) toegepast’. Het gaat in casu niet om een verzoek om teruggaaf waarvoor het juiste aangiftetijdvak moet worden aangewezen, maar de uiterlijke termijn voor het toepassen van een overgangsregeling. Dat
de factosprake is van negatieve aangifte (en een ‘negatievere’ aangifte door de toepassing van de Overgangsregeling), die als een verzoek om teruggaaf, kan worden gezien, doet aan het voorgaande niet af. Daarbij komt dat bij de herinvoering van de afvalstoffenbelasting per 1 april 2014 artikel 89, vierde lid, Wbm is aangevuld. Aan dit artikel is toegevoegd dat een verzoek om teruggaaf geschiedt bij de aangifte over het tijdvak waarover de belasting berekend is. Vergelijkbare bewoordingen ontbreken in de Overgangsregeling en ontbraken ook in artikel 89, vierde lid, van de Wbm van het onderhavige jaar.

5.21

Het komt mij dan ook voor dat de door het Hof vermelde omzetbelastingjurisprudentie niet kan dienen om de hierboven, in onderdeel 5.19 genoemde, ‘snelle stap’ te rechtvaardigen.

5.22

Het lijkt mij dat een op de Overgangsregeling gebaseerd teruggaafverzoek (in principe) moet worden gedaan bij de aangifte over december 2011. Dat heeft belanghebbende inderdaad gedaan. Daarna beschikt belanghebbende over de rechtsmiddelen van bezwaar en beroep. In dat kader kan belanghebbende mijns inziens later een grotere teruggaaf verlangen. Hetzelfde geldt mutatis mutandis waar belanghebbendes bezwaar geacht moet worden mede betrekking te hebben op de door de Inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking van 29 februari 2012 aan belanghebbende over voornoemd tijdvak verleende teruggaaf van afvalstoffenbelasting van € 846.887.

5.23

Inderdaad eindigde de termijn voor het doen van die aangifte op 31 januari 2012 en heeft belanghebbende de aangifte ingediend op 1 februari 2012, dus een dag na het verstrijken van de aangiftetermijn. Dat kan, als enig gevolg, leiden tot de oplegging van een (beperkte) verzuimboete, ex artikel 67b, lid 1, AWR.

5.24

Ik heb noch in de wetsgeschiedenis van de Overgangsregeling, noch in de AWR, noch in vergelijkbare bepalingen uit andere heffingswetten, enige steun gevonden voor de stelling dat de laatste dag waarop de desbetreffende aangifte moet worden gedaan, een fatale datum oplevert voor een beroep op de Overgangsregeling.

5.25

Daarmee is mijns inziens onjuist te achten ’s Hofs overweging dat nu de aangifte, met daarin begrepen het verzoek om teruggaaf van € 846.887, op 1 februari 2012 door de Inspecteur is ontvangen, het verzoek om teruggaaf te laat is ingediend.

5.26

Resteert een beoordeling op basis van een hier redelijk te achten termijn. Gezien de omstandigheden (zie 5.14) lijkt een termijn van enkele maanden na 1 januari 2012 mij in principe redelijk. Zo nodig kan in dat kader om uitstel voor aangifte worden verzocht; zie artikel 10, lid 3, AWR.

5.27

Nu een beroep op de Overgangsregeling naar mijn mening tijdig, dat wil zeggen, binnen de hiervoor genoemde redelijke termijn, is gedaan, stond het belanghebbende mijns inziens vrij bij bezwaar tegen de eigen aangifte een hogere teruggaaf te vragen. Dit volgt mijns inziens ook uit artikel 26, tweede lid, van de AWR.^[64]Waarin de bezwaarmogelijkheid tegen de afdracht op aangifte is opgenomen.^[65]

5.28

Waarop in casu beroep, hoger beroep en thans beroep in cassatie zijn ingesteld. Het komt mij voor dat door het daarmee nu eenmaal gemoeide tijdsverloop van jaren, wordt gerelativeerd de door het Hof ervaren tijdsdruk: ‘De wetgever heeft het wenselijk geacht om op 31 december 2011 de balans op te maken van de voorraden, waarvan bij voorbaat bekend was dat die (deels) bedoeld waren om die elders te verbranden, te hergebruiken of nuttig toe te passen, en in één keer af te rekenen.’

5.29

Belanghebbendes eerste middel slaagt.

5.3

Belanghebbendes tweede middel houdt in dat de (veronderstelde) termijnoverschrijding, voor de toepassing van de Overgangsregeling verschoonbaar is.

5.31

Het slagen van het eerste middel betekent dat belanghebbendes verzoek om vermindering op basis van de Overgangsregeling tijdig is ingediend, zodat het tweede middel geen verdere behandeling behoeft.

5.32

Het derde middel heeft betrekking op belanghebbendes verzoek om schadevergoeding.

5.33

Het Hof heeft geoordeeld dat het tijdens het onderzoek ter zitting gedane verzoek om schadevergoeding te laat is gedaan. Volgens het Hof vergt de behandeling van dit verzoek ‘een nader onderzoek van feitelijke aard en de Inspecteur zou in de gelegenheid moeten worden gesteld op het verzoek te kunnen reageren, zodat het onderzoek aan het einde van zitting niet gesloten had kunnen worden. Nu belanghebbende geen (goede) reden heeft gegeven waarom het verzoek om schadevergoeding zo laat in de procedure is gebracht, acht het Hof geen redenen aanwezig om het onderzoek voort te zetten door de zaak aan te houden, partijen nader schriftelijk te laten reageren en een tweede onderzoek ter zitting te houden.’^[66]

5.34

Belanghebbende heeft gesteld dat haar beroep op artikel 8:73 van de Awb weliswaar eerst tijdens de zitting bij het Hof is gedaan, maar dat het beroep op artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM reeds bij de Rechtbank en voor het Hof in incidenteel hoger beroep was ingebracht. Belanghebbende voert aan: ‘Daarbij hebben wij bedoeld om te verzoeken om een schadevergoeding en wel ter grootte van de verzochte aanvullende teruggaaf van afvalstoffenbelasting.’^[67]

5.35

Ik ben van mening dat een verzoek om schadevergoeding tijdig en in heldere bewoordingen moet worden gedaan. Daarvan is mijns inziens in casu geen sprake.

5.36

Het derde middel faalt.

6.Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden