ECLI:NL:PHR:2015:2018

• Datum uitspraak: 29 september 2015
• Publicatiedatum: 5 oktober 2015
• Zaaknummer: 14/02538
• Instantie: Parket bij de Hoge Raad
• Type: Conclusie
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.E.C.M. Niessen

Advocaat-Generaal

Conclusie van 29 september 2015 inzake:

Sprongcassatie

Nr. Hoge Raad: 14/02538

[X]

Nr. Rechtbank: AWB 13/1114

Derde Kamer B

tegen

Loonbelasting 2012

Staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

1.1

Bij voor bezwaar vatbare beschikking van 17 december 2012 heeft de Inspecteur ^[1] het verzoek van [X] (hierna: belanghebbende) om toepassing van de in artikel 10ea van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: UB LB 1965) opgenomen 30%-regeling afgewezen.

1.2

Bij uitspraak op bezwaar van 23 januari 2013 heeft de Inspecteur het door belanghebbende tegen de afwijzende beschikking ingediende bezwaar afgewezen.

1.3

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij rechtbank Noord-Holland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij uitspraak van 3 april 2014 het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. ^[2]

1.4

Belanghebbende heeft, met toestemming van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris), tijdig en op regelmatige wijze sprongcassatie ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Tot de processtukken behoren bovendien een conclusie van repliek en een conclusie van dupliek.

1.5

Het geschil in cassatie betreft de vraag of de Rechtbank terecht heeft geoordeeld dat de in de 30%-regeling opgenomen kortingsregeling geen verboden discriminatie inhoudt, dan wel op objectieve gronden wordt gerechtvaardigd.

2. De feiten en het geding in feitelijke instantie

2.1

De Rechtbank heeft de feiten, waarvan in cassatie kan worden uitgegaan, als volgt vastgesteld:

2.1.

Eiser is geboren [in] 1966, heeft de Nederlandse nationaliteit en heeft tot 5 januari 1992, kort na het afronden van zijn studie, in Nederland gewoond.

2.2.

In januari 1992 heeft eiser Nederland metterwoon verlaten. Hij is vanaf die tijd tot februari 2012 onafgebroken in Engeland respectievelijk de Verenigde Staten woonachtig en werkzaam geweest. Met ingang van 1 februari 2012 is eiser benoemd tot voorzitter van de Raad van Bestuur van [D] Holding AS in Noorwegen en trad hij formeel in dienst bij [E] Ltd, een in Engeland gevestigde vennootschap van [D] Holding AS. In de periode februari 2012 tot en met augustus 2012 was eiser werkzaam in Engeland en verbleef hij overwegend in Engeland en Noorwegen.

2.3.

Eiser en zijn echtgenote (die eveneens de Nederlandse nationaliteit heeft) beschikken over een permanente verblijfsvergunning (een zogenoemde "green card") voor de Verenigde Staten. De drie kinderen van eiser en zijn echtgenote zijn geboren in de Verenigde Staten en beschikken over zowel de Amerikaanse als de Nederlandse nationaliteit. De voertaal binnen het gezin is Engels.

2.4.

In het kader van de verplaatsing van het hoofdhuis van de [D] groep naar Nederland, is eiser per 4 juli 2012 benoemd als bestuurder van [F] Holding BV. Deze op 4 juli 2012 nieuw opgerichte vennootschap is de beoogde nieuwe tophoudster van de groep.

2.5.

In verband met de aanstelling als bestuurder van [F] Holding BV en de voorgenomen verplaatsing van het hoofdhuis naar Nederland, is eiser met zijn gezin in juni 2012 vanuit de Verenigde Staten verhuisd naar Nederland.

2.6.

Per 1 september 2012 is eiser in loondienst getreden bij [F] Holding BV, in de functie van Chief Executive Officer (CEO).

2.7.

Eiser heeft bij geschrift, door verweerder ontvangen op 31 oktober 2012, verzocht om toepassing van de 30%-regeling met ingang van 4 juli 2012.

Rechtbank

2.2

De Rechtbank heeft met betrekking tot het geschil als volgt overwogen:

(…) 4.3. Naar de letter van artikel 10ef van het Besluit wordt de looptijd van de 30%-regeling in het geval van eiser geheel gekort, zodat hij daarvan feitelijk geen gebruik kan maken. Zijn eerdere verblijf in Nederland (van meer dan 8 jaar) is immers blijkens de vaststaande feiten geëindigd binnen de termijn van 25 jaar voorafgaand aan 4 juli 2012. Eiser stelt echter dat artikel 10ef van het Besluit in het onderhavige geval niet naar de letter moet worden toegepast, maar dat gekeken moet worden naar doel en strekking van de 30%-regeling. De rechtbank volgt eiser hierin niet. De tekst van het Besluit is immers aangepast overeenkomstig hetgeen de wetgever heeft bedoeld in de hiervoor genoemde parlementaire behandeling, waarmee de wetgever heeft beoogd de regeling nauwer te laten aansluiten bij het oorspronkelijk bedoelde gebruik daarvan en rekening heeft gehouden met budgettaire belangen. Daarbij heeft de wetgever er duidelijk voor gekozen om in gevallen als die van eiser de looptijd van de 30%-regeling (geheel) te korten wegens eerder verblijf. Van een concrete misbruiksituatie hoeft daarbij geen sprake te zijn, zoals eiser heeft betoogd. Van strijd met doel en strekking is derhalve geen sprake.

4.4.

Eiser stelt voorts dat er sprake is van strijd met vrij verkeer van werknemers (artikel 45 VWEU). In dat kader voert eiser aan dat (1) sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel, aangezien hij op een zodanige wijze is geworteld in een ander land, dat hij in een met een buitenlandse werknemer vergelijkbare situatie verkeert, en dat (2) de huidige kortingsregeling tot gevolg heeft dat (indirect) eigen onderdanen worden gediscrimineerd (omgekeerde discriminatie).

4.5.

Bij de beoordeling van het voorgaande moet worden vooropgesteld dat de 30%-regeling, waaronder de kortingsregeling, een regeling betreft die aan werknemers die afkomstig zijn uit andere (lid)staten onder bepaalde voorwaarden een fiscaal voordeel toekent dat niet wordt toegekend aan werknemers die reeds in Nederland woonachtig waren. Een ingekomen werknemer wordt onder die regeling niet ongunstiger behandeld dan een werknemer die reeds in Nederland woonachtig was. Verder moet worden vooropgesteld dat het Besluit bij de uitwerking van de kortingsregeling geen direct onderscheid maakt naar nationaliteit.

4.6.

Naar het oordeel van de rechtbank is van een door het EU-Verdrag verboden belemmering of ongelijke behandeling, geen sprake. Anders dan eiser veronderstelt, brengt het feit dat een werknemer in een ander land is geworteld, niet zonder meer mee dat deze is ontworteld uit het land van herkomst (Nederland). Het is immers zeer wel mogelijk om in twee landen geworteld te zijn. Los daarvan heeft de wetgever in redelijkheid kunnen veronderstellen dat de extraterritoriale kosten van een werknemer die binnen 25 jaar na vertrek uit Nederland terugkeert minder hoog zijn dan van een werknemer die buiten die termijn terugkeert. Dit geldt temeer voor werknemers (zoals eiser) die terugkeren naar het land van herkomst (Nederland). Naar het oordeel van de rechtbank is van gelijke gevallen in het licht van de 30%-regeling dan ook geen sprake.

Voorts geldt dat, zo al sprake zou zijn van een inbreuk, hiervoor een objectieve rechtvaardigingsgrond bestaat. Om het onbedoelde gebruik van de 30%-regeling in te dammen mocht de wetgever dan wel besluitgever immers in redelijkheid overgaan tot een nadere afbakening van de kring van werknemers op wie de 30%-regeling van toepassing is, met de bedoeling die regeling nauwer te laten aansluiten bij het oorspronkelijk bedoelde gebruik daarvan. Dat de aanscherping van de regeling in feite vooral Nederlanders treft brengt hierin geen verandering en is ook door de wetgever onder ogen gezien. Van ongerechtvaardigde indirecte discriminatie is gelet op het voorgaande geen sprake. Aldus bezien dient de onderwerpelijke maatregel een legitieme doelstelling van algemeen belang en gaat deze niet verder dan ter bereiking van die doelstelling noodzakelijk is. Daarbij neemt de rechtbank ook in aanmerking dat aan werknemers die als gevolg van de aanpassing niet in aanmerking komen voor de 30%-regeling, de werkelijk gemaakte extraterritoriale kosten door de werkgever vrij van loonbelasting mogen worden vergoed.

3. Het geding in cassatie

3.1

Als enige middel voert belanghebbende in cassatie het volgende aan:

Schending van het recht, in het bijzonder het gelijkheidsbeginsel, art. 14 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens, art. 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten, art. 21 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie en art. 18 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, doordat de Rechtbank heeft geoordeeld dat de afwijzing van (…) [toevoeging A-G: belanghebbendes] verzoek om toepassing van de 30%-regeling geen verboden discriminatie inhoudt, dan wel door objectieve gronden wordt gerechtvaardigd, zulks ten onrechte (…).

3.2

Belanghebbende onderbouwt zijn middel door te stellen dat sprake is van indirecte discriminatie naar nationaliteit, daar, ondanks dat de tekst van de bepaling geen onderscheid maakt naar nationaliteit, het evident is dat de kortingsregeling in de praktijk vrijwel uitsluitend Nederlanders zal treffen.

3.3

Voorts betoogt belanghebbende dat hij, gezien het tweedelige doel van de 30%-regeling (compensatie van extraterritoriale kosten en het aantrekkelijk maken van Nederland als werkland) vergelijkbaar is met een werknemer die zijn kinderjaren in een ander land heeft doorgebracht. Zijn kosten zijn, gezien zijn persoonlijke omstandigheden, immers niet wezenlijk hoger of lager dan die van de gemiddelde andere expat. Voor het verschil in behandeling met zodanige werknemers bestaat volgens de belanghebbende geen redelijke en objectieve rechtvaardiging. Daarnaast is belanghebbendes terugkeer naar Nederland volledig ingegeven door zakelijke overwegingen (namelijk de verplaatsing van het hoofdkantoor naar Nederland), en heeft de omstandigheid dat hij Nederlands onderdaan is hierbij geen enkele rol gespeeld.

3.4

Belanghebbende benadrukt dat hij niet klaagt over het willekeurige karakter van de 25-jaarsdrempel, maar dat hij wel bezwaar heeft tegen de lengte van deze termijn, daar hierdoor volkomen irrelevant is wie wel en wie geen extraterritoriale kosten heeft. Een bepaalde groep belastingplichtigen – geboren Nederlanders – is hierdoor de facto van de regeling uitgesloten.

4. Het discriminatieverbod onder het recht van de Europese Unie

A.
Discriminatie: algemeen

4.1

Het EU-recht bevat verschillende bepalingen die het maken van onderscheid naar nationaliteit tussen onderdanen van de verschillende lidstaten verbieden. Zo bevatten artikel 18 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU) en artikel 51 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: het Handvest) een algemeen verbod op discriminatie naar nationaliteit tussen burgers van de gemeenschap. Artikel 45 VWEU verbiedt, meer specifiek, discriminatie naar nationaliteit tussen communautaire werknemers.

4.2

Alvorens ik aan de inhoudelijke bespreking van deze bepalingen toekom, merk ik op dat een nationale regeling onder het EU-recht niet alleen kwalificeert als discriminerend als deze direct onderscheid maakt naar nationaliteit (hetgeen zich bijvoorbeeld voordoet wanneer voor eigen onderdanen voor hetzelfde belastbare feit een minder hoog belastingtarief wordt gehanteerd dan voor onderdanen van andere lidstaten), maar ook wanneer indirect of materieel naar nationaliteit wordt gediscrimineerd. Materiële discriminatie is aan de orde wanneer de regeling weliswaar niet naar zijn bewoordingen een onderscheid maakt naar nationaliteit, maar in zijn uitwerking wel een onderscheid naar nationaliteit oplevert. Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen wanneer een regeling onderscheid maakt op basis van een buitenlandse woonplaats; deze zal immers in het bijzonder gevolgen hebben voor niet-ingezetenen. ^[3]

4.3

Lenaerts en Van Nuffel resp. Barnard schrijven over indirecte discriminatie:

Lenaerts en Van Nuffel ^[4]

Een indirecte discriminatie van onderdanen van een andere lidstaat kan voorkomen wanneer een lidstaat in zijn wetgeving het criterium van de woonplaats van de werknemer hanteert en dit criterium tot een niet te rechtvaardigen benadeling van werknemers uit een andere lidstaat leidt. ^[5] Zo oordeelde het Hof in belastingzaken dat het “criterium van de vaste woonplaats in het binnenland als voorwaarde voor eventuele terugbetaling van te veel betaalde belasting […], ofschoon het ongeacht de nationaliteit van de betrokken belastingplichtige van toepassing is, toch in het nadeel [dreigt] te werken van in het bijzonder die belastingplichtigen die onderdaan van andere lidstaten zijn. Dat zijn immers dikwijls degenen die in de loop van een jaar het land verlaten of er zich vestigen. ^[6] Niettemin kan een lidstaat de inkomsten van een belastingplichtige die in deze staat werkzaam is maar zijn woonplaats in een andere staat heeft, in beginsel zwaarder belasten dan die van een “ingezetene” of “verblijfhouder” met dezelfde werkzaamheid. Hier is in de regel geen sprake van discriminatie, aangezien tussen ingezetenen en niet-ingezetenen objectieve verschillen bestaan die grond opleveren voor een verschillende behandeling, met name ten aanzien van het in aanmerking nemen bij de belastingheffing van de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige. ^[7] (…)

Barnard ^[8]

The Treaty also prohibits indirect (or covert) discrimination. This involves the elimination of requirements which, while apparently nationality-neutral on their face (same burden in law), have a greater impact on nationals of other Member States (different burden in fact). ^[9]

As the Court explained in
Sotgiu , ^[10] the Treaty prohibits all covert forms of discrimination which, by the application of other criteria of differentiation, lead in fact to the same result as direct discrimination. The Court has found national rules imposing requirements concerning residence ^[11] and language ^[12] to be indirectly discriminatory: while nationale almost satisfy the condition, migrants do not.

B.
Werkingssfeer van het gemeenschapsrecht

4.4

Een justitiabele komt slechts dan een beroep toe op één van de genoemde discriminatieverboden, indien zijn situatie zich afspeelt binnen de werkingssfeer van het Unierecht. ^[13]

4.5

In de jurisprudentie ^[14] en literatuur wordt ter zake van de vraag of een situatie binnen de werkingssfeer van het gemeenschapsrecht valt, wel een onderscheid gemaakt tussen de personele, de territoriale en de materiële werkingssfeer. Barnard schrijft dienaangaande: ^[15]

In order for the provisions of the free movement of persons to apply, the claimant must fall within the personal, material and territorial scope of the Treaty provision; in addition, the claimant must be able to rely on the Treaty provision against the particular defendant. These questions are jurisdictional: if these four conditions are not satisfied, then Union law does not apply and the claimant will have recourse to national law only (if any). (…)

4.6

De personele werkingssfeer heeft betrekking op de vraag of de betrokken justitiabele toegang heeft tot het EU-recht. Barnard onderscheidt de volgende van belang zijnde elementen voor de vraag of een justitiabele valt binnen de personele werkingssfeer van het Unierecht: ^[16]

When considering the personal scope of Union law, there are three relevant elements:

 Is the individual or corporation a national of a Member State?

 Are they engaged in an economic activity (where necessary)?

 Can they be classified as a worker, a self-employed person/company, a service provider, or a citizen?

4.7

Volgens Van Eijken valt een EU-onderdaan die zich ter zake van de wetgeving van zijn
eigen lidstaat beroept op het discriminatieverbod, reeds in de hoedanigheid van ‘eigen’ onderdaan onder de personele reikwijdte van het gemeenschapsrecht: ^[17]

In the case law on Union citizens that claim equal treatment by their own Member State, it is even clearer that it is sufficient to have the nationality of one of the Member States to trigger the personal scope.

4.8

Naast de personele sfeer, zal de betreffende aangelegenheid ook onder de materiële werkingssfeer van artikel 18 VWEU dienen te vallen. Dit houdt in dat het discriminatieverbod slechts dan kan worden ingeroepen indien de situatie een – in EU-rechtelijke zin – grensoverschrijdend element bevat.

4.9

De territoriale reikwijdte van het Unierecht wordt door Barnard als volgt omschreven: ^[18]

The territorial scope of Union law is defined in Art. 355 TFEU (ex Art. 299 EC) to include all states of the EU. Special provision is made for overseas territories. (…).

Toegestane omgekeerde discriminatie

4.1

Heeft de betreffende aangelegenheid op geen van de genoemde punten een aanknopingspunt met één van de situaties waarop het gemeenschapsrecht ziet, dan kan onder het EU-recht aan het discriminatievraagstuk niet worden toegekomen. De uitwerking hiervan is dat het zich in zuiver interne situaties kan voordoen dat eigen onderdanen van een lidstaat minder gunstig worden behandeld dan onderdanen van een andere lidstaat die in eerstgenoemde lidstaat verblijven, daar laatstgenoemde onderdanen, anders dan de eigen onderdanen, zich binnen de reikwijdte van het Unierecht bewegen en hen zodoende een beroep op het EU-recht toekomt. Hoewel in zodanige gevallen van eigenlijke discriminatie in EU-rechtelijke zin geen sprake kan zijn (het gemeenschapsrecht is immers niet van toepassing c.q. aan toetsing aan het gemeenschapsrecht wordt niet toegekomen) wordt deze situatie wel aangeduid als (toegestane) ‘omgekeerde discriminatie’.

4.11

Eijsbouts c.s., Lenaerts en Van Nuffel respectievelijk Barnard schrijven over omgekeerde discriminatie in zuiver interne situaties het volgende:

Eijsbouts c.s. ^[19]

Dat de regels van het vrije verkeer in zuiver interne situaties niet opgaan kan tot gevolg hebben dat een binnenlandse marktdeelnemer ongunstiger wordt behandeld dan de buitenlandse marktdeelnemer. Dit is zo als een bepaalde nationale wettelijke regeling niet op de buitenlander kan worden toegepast maar wel op de binnenlander. Het resultaat van een dergelijke situatie noemt men ‘omgekeerde discriminatie’.

Zo gold in België een wet die voorschreef dat de verpakking van in België bereide boter naam en adres van de producent moest vermelden, terwijl dat niet gold voor uit overige lidstaten ingevoerde boter. Is een dergelijke wet in strijd met artikel 34 Wv? Het Hof zegt van niet, aangezien er ‘hoe dan ook geen sprake van [kan] zijn, dat de boterinvoer of de verkoop van ingevoerde boter door die ongelijke behandeling wordt belemmerd of bemoeilijkt’. ^[20]

(…) Een voorbeeld uit de Nederlandse praktijk biedt de rechtspraak omtrent de toepassing van de Mediawet op buitenlandse zenders. Buitenlandse zenders, waaronder ‘Luxemburgse’ RTL-Veronique, konden zich met een beroep op het vrije dienstenverkeer onttrekken aan bepaalde verplichtingen van de Nederlandse Mediawet, terwijl deze onverkocht golden voor de ‘echte’ Nederlandse zendgemachtigden. ^[21] (…)

Lenaerts en Van Nuffel ^[22]

Het non-discriminatiebeginsel in het Unierecht kan niet worden toegepast op zuiver interne aangelegenheden van een lidstaat, die geen enkele aanknoping hebben met een van de situaties waarvoor het Unierecht geldt. Zo kan een onderdaan van een lidstaat zich in beginsel slechts op de bepalingen in het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitalen beroepen voor zover hij of zij zich niet in een zuiver interne situatie bevindt. In een zuiver interne situatie kan een lidstaat maatregelen nemen die eigen onderdanen minder gunstig behandelen dan onderdanen van andere lidstaten. Zo behandelt een lidstaat eigen onderdanen uiteraard anders dan onderdanen van andere lidstaten wanneer hij een reglementering uitvaardigt voor vaartuigen varend onder nationale vlag buiten de territoriale wateren, aangezien een staat volgens het internationaal recht daar enkel over die vaartuigen jurisdictie uitoefent. ^[23] In een zuiver interne situatie, die buiten het toepassingsrecht van het Unierecht valt, is het dan ook op grond van dit recht niet verboden dat een lidstaat “omgekeerd” discrimineert, door eigen onderdanen minder gunstig te behandelen dan onderdanen van andere lidstaten of situaties die voortkomen uit andere lidstaten. ^[24] De eventuele discriminatie die dit meebrengt, moet dan maar in het kader van het interne rechtsstelsel van die lidstaat worden opgelost. ^[25] (…).

Barnard ^[26]

The corollary of the requirement of an inter-state element is that the free movement provisions cannot be applied to situations which are ‘wholly internal to a Member State’. ^[27] This can be seen in
Saunders where a British woman could not use Union law to challenge an undertaking given to a criminal court in England that she return to Northern Ireland and that she did not visit England or Wales for three years. As the Court said, Union law does not apply to activities which have no factor linking them with any of the situations governed by Union law ^[28] and which are confined in all aspects within a single Member State. ^[29] This was also the situation in
Gauchard ^[30] where the manager of a French supermarket, who was prosecuted for extending his supermarket without permission, argued that the French rules breached Union law. The Court disagreed, saying that Union law did not apply because the company operating the supermarket was French and established in France, and its manager was French and resided in France. Therefore the case was exclusively internal to a Member State.

Verboden omgekeerde discriminatie

4.12

Valt een situatie wél binnen de werkingssfeer van het Unierecht, dan kan een justitiabele zich – ook jegens zijn
eigen lidstaat – beroepen op het EU-recht. In dat geval is, nu geen sprake is van een zuiver interne situatie, discriminatie van eigen onderdanen niet toegestaan. Mortelmans omschrijft deze situatie als volgt: ^[31]

Pas als een justitiabele in een externe situatie (belemmering in het verkeer tussen twee lidstaten) een beroep kan doen op de verbodsbepaling, komt het beroep van een justitiabele in een interne situatie (belemmering binnen een lidstaat) in het vizier.

4.13

Een in dit verband relevant arrest betreft het door het Hof van Justitie gewezen arrest
Knoors ^[32] (1979). Knoors was een Nederlands onderdaan die rechtmatig op het grondgebied van België was verbleven en daar zijn vakbekwaamheid had verworven, en deze vervolgens – met een beroep op het EU-recht – in Nederland wilde uitoefenen. Het Hof oordeelde dat een eigen onderdaan van een lidstaat niet van het genot van dit EU-recht mag worden uitgesloten, indien hij zich ten opzichte van zijn eigen lidstaat in een overeenkomstige positie bevindt als andere justitiabelen die de door het EU-recht verzekerde rechten en vrijheden genieten.

4.14

Het arrest
Surinder Singh ^[33] (1992) betrof een man met de Indiase nationaliteit die met een Britse vrouw (EU-onderdaan) was gehuwd. De heer Singh en zijn vrouw zijn, nadat zij drie jaar in Duitsland waren verbleven (de Britse onderdaan op grond van haar zelfstandige verblijfsrecht voor communautaire werknemers, de heer Singh op grond van het voor hem als familielid geldende afgeleide verblijfsrecht), naar het Verenigd Koninkrijk verhuisd. De vraag of de heer Singh ter zake van zijn verblijf in Groot-Brittannië een beroep op het EU-recht toekwam, beantwoordde het Hof van Justitie bevestigend. Volgens het Hof zouden de verkeersvrijheden niet volledig kunnen worden benut indien een onderdaan van deze rechten gebruik heeft gemaakt, en de echtgenoot van deze onderdaan bij terugkeer naar de ‘eigen’ lidstaat niet dezelfde rechten zou toekomen als wanneer deze echtgenoot zich naar een andere lidstaat zou hebben verplaatst.

4.15

Het arrest
Werner ^[34] (1993) betrof een Duits onderdaan die in Duitsland werkzaam was als tandarts, maar woonachtig was in Nederland. Het Hof van Justitie oordeelde dat het EU-recht niet in de weg staat aan de situatie dat een lidstaat (in dit geval Duitsland) zijn eigen onderdaan die zijn beroepsactiviteit uitoefent op zijn grondgebied en die (nagenoeg) uitsluitend daar inkomen verwerft c.q. vermogen bezit, zwaarder belast indien hij niet in deze in deze staat woont, dan wanneer hij daar wel woont. Volgens het Hof was geen sprake van een grensoverschrijdende situatie waarop het Unierecht van toepassing is.

4.16

Een geval waarin omgekeerde discriminatie zich wél voordeed, is het arrest
Asscher ^[35] (1996). Deze zaak betrof een Nederlands onderdaan die woonachtig was in België, en zowel in Nederland als in België werkzaamheden verrichtte. Het Hof van Justitie oordeelde dat eigen onderdanen van een bepaalde lidstaat niet van toepassing van het gemeenschapsrecht mogen worden uitgesloten, indien zij zich ten opzichte van hun eigen lidstaat in een vergelijkbare positie bevinden als alle andere personen die de door het verdrag gewaarborgde rechten en vrijheden genieten. Deze laatste omstandigheid deed zich volgens het Hof voor, daar
Asscher , door zich te vestigen in België en vanuit daar werkzaamheden in zowel België als in Nederland te verrichten, deelnam aan het vrije verkeer.

4.17

Barnard resp. Lenaerts en Van Nuffel schrijven over niet-toegestane omgekeerde discriminatie het volgende:

Barnard ^[36]

(…) Conversely, Union law can be invoked by nationals against their own Member State when they are exercising ^[37] – or have exercised ^[38] – their rights of free movement. This can be seen in
Surinder Singh. ^[39] In 1982 Mr Surinder Singh, an Indian national, married a British citizen. From 1983 to 1985 they lived in Germany where Mrs Singh was employed on a part time basis. This meant that under Union law she was a worker who was entitled to be joined by her spouse. ^[40] In 1985 she returned to the UK to run a business. The question was whether Mrs Singh’s husband could join her in the UK under Union law. If the situation was considered wholly internal then domestic law only would apply, with the result that Mr Singh was likely to be refused entry. If, however, the situation was not considered to be wholly internal then Union law would apply and Mr Singh could enter and remain in the UK as the spouse of an EU migrant.

The Court opted for the second approach. ^[41] It reasoned that a national like Mrs Singh might be deterred from exercising her Union law rights of free movement if, on returning to her state of origin (the UK), the conditions of entry or residence were not at least equivalent to those which she would enjoy on entering the territory of another state (e.g. France), ^[42] including the right to be accompanied by her spouse. ^[43] In this way
Singh serves to confirm the earlier case of
Knoors , ^[44] where the Court found that a Belgian-qualified Dutch plumber who had worked in Belgium was entitled to rely on his Union law rights to work in the Netherlands (his home state) using his Belgian qualifications. The Court said that his position was ‘assimilated to that of another person enjoying their rights and liberties guaranteed by the Treaty’. ^[45]

(…)
Saunders, Gauchard, Moser and
Kremzow demonstrate that nationals cannot invoke the free movement provisions against their own Member States if they have not exercised their rights of free movement in some way. ^[46] EU migrants (and nationals like Mrs Singh and Mr Knoors who have taken advantage of their Union law rights) may therefore enjoy more favourable treatment in the host state (since they enjoy the benefits of both EU law and national law) than non-migrant nationals who have not exercised their rights to free movement (they enjoy the benefits of national law only). This situation is referred to as ‘reverse discrimination’. ^[47]

Lenaerts en Van Nuffel ^[48]

Een dergelijke “omgekeerde discriminatie” wordt door het Unierecht wel verboden wanneer zij de doelstellingen van de Verdragen in gevaar brengt. Dit zal feitelijk het geval zijn wanneer een situatie vanuit het oogpunt van de betrokken lidstaat niet als zuiver intern kan worden beschouwd. Zo staan de fundamentele vrijheden van vestiging en dienstverlening niet toe “dat eigen onderdanen van een bepaalde lidstaat van het genot van het [Unierecht] worden uitgesloten wanneer zij zich, doordat zij rechtmatig op het grondgebied van een andere lidstaat hebben verbleven en daar een vakbekwaamheid hebben verworven die door het [Unierecht] wordt erkend, ten opzichte van hun Staat van herkomst in een overeenkomstige positie bevinden als alle andere personen die de door het Verdrag verzekerde rechten en vrijheden genieten”. ^[49] (…) Volgens het Hof van Justitie is er geen sprake van een interne situatie telkens een onderdaan zich tegenover de eigen lidstaat kan beroepen op een recht van vrij verkeer. ^[50] Als burgers van de Unie kunnen EU-onderdanen binnen hun lidstaat niet worden benadeeld op de uitsluitende grond dat zij hun recht van vrij verkeer hebben uitgeoefend, bijvoorbeeld door in een andere lidstaat te studeren of naar een andere lidstaat te verhuizen (…). Door de uitbreiding van situaties waarin personen ten aanzien van de lidstaat waarvan zij onderdaan zijn, aan het Unierecht rechten kunnen ontlenen, wordt het voor lidstaten ook moeilijker om een omgekeerde discriminatie te handhaven.

C.
De werkingssfeer van artikel 18 VWEU (algemeen discriminatieverbod)

Wettelijk kader artikel 18 VWEU

4.18

Het in het eerste lid van artikel 18 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU) opgenomen discriminatieverbod luidt:

1. Binnen de werkingssfeer van de Verdragen en onverminderd de bijzondere bepalingen, daarin gesteld, is elke discriminatie op grond van nationaliteit verboden. (…)

4.19

Naast artikel 18 VWEU, bevat ook het in 2009 in werking getreden Handvest een verbod op discriminatie naar nationaliteit. Artikel 21 van het Handvest luidt:

2. Binnen de werkingssfeer van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap en het Verdrag betreffende de Europese Unie en onverminderd de bijzondere bepalingen van die Verdragen, is elke discriminatie op grond van nationaliteit verboden.

4.2

In de preambule van het Handvest wordt ter zake van de reikwijdte ervan verwezen naar (onder andere) de grondrechten die zijn opgenomen in het Europese Verdrag voor de Rechten van de Mens (hierna: EVRM):

Onder eerbiediging van de bevoegdheden en taken van de Gemeenschap en de Unie en van het subsidiariteitsbeginsel, bevestigt dit handvest de rechten die met name voortvloeien uit de gemeenschappelijke constitutionele tradities en internationale verplichtingen van de lidstaten, uit het Verdrag betreffende de Europese Unie en de communautaire verdragen, uit het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, uit de door de Gemeenschap en de Raad van Europa aangenomen sociale handvesten, alsook uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen en van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens.

4.21

Bovendien bepaalt het derde lid van artikel 52 van het Handvest:

Voorzover dit handvest rechten bevat die corresponderen met rechten die zijn gegarandeerd door het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, zijn de inhoud en reikwijdte ervan dezelfde als die welke er door genoemd verdrag aan worden toegekend. Deze bepaling verhindert niet dat het recht van de Unie een ruimere bescherming biedt.

4.22

Het (algemene) discriminatieverbod van artikel 18 VWEU is (slechts) van toepassing indien een aangelegenheid niet onder de reikwijdte valt van een meer specifiek onder het EU-recht geformuleerd discriminatieverbod, zoals het in artikel 45 VWEU opgenomen verbod op discriminatie van werknemers. Dit volgt uit de in artikel 18 VWEU opgenomen bewoordingen ‘onverminderd de bijzondere bepalingen’. ^[51] Van Eijken schrijft dienaangaande: ^[52]

Article 18 TFEU does not apply in any of the situations in which the specific freedom provisions can be invoked. ^[53]

De personele werkingssfeer van artikel 18 VWEU

4.23

In
Martínez Sala ^[54] (1998) oordeelde het Hof van Justitie dat de enkele omstandigheid dat een onderdaan van een lidstaat in een andere lidstaat verblijft, tot gevolg heeft dat deze onderdaan zich op het discriminatieverbod van (thans) art. 18 VWEU kan beroepen in alle binnen de materiële werkingssfeer van het gemeenschapsrecht vallende situaties. Het Hof van Justitie oordeelde:

61. Als onderdaan van een lidstaat die legaal op het grondgebied van een andere lidstaat verblijft, valt verzoekster in het hoofdgeding binnen de personele werkingssfeer van de bepalingen van het Verdrag inzake het burgerschap van de Unie.

4.24

Van Eijken respectievelijk Barnard schrijven over de personele reikwijdte van artikel 18 VWEU:

Van Eijken ^[55]

It is undisputed that European citizens fall within the scope of Union law for the application of Article 18 TFEU. Since all nationals of the Member States have the status of European citizens, the personal scope is determined significantly by the Member States’ nationality law. The Court is consistent in its approach to the personal scope of Union law when applying Article 18 TFEU. The case of
Martínez Sala ^[56] is the starting point of this analysis of European citizenship case law.

(…) According to the Court,
Martínez Sala fell within the personal scope because she was “a national of a member State lawfully residing in the territory of another Member State.” ^[57] The same test was performed in the cases of
Grzelczyk , ^[58] Trojani , ^[59] Garcia Avello , ^[60] Bidar ^[61] and
Förster . ^[62] The fact that a national of another Member State is resident in the territory of another Member State is sufficient to activate the personal scope of Article 18 TFEU. The reasons for this migration are not crucial. The sole fact that a national of another Member State is a lawful resident is sufficient. ^[63]

Barnard ^[64]

The rights of free movement apply only to those holding the nationality of one of the Member States. This is made clear in Article 20(1) TFEU: (…). Thus, it is the Member States, not the EU, which are the gatekeepers to Union citizenship since it is the Member States which determine nationality. (…)

De materiële werkingssfeer van artikel 18 VWEU

4.25

Uit de in artikel 18 VWEU opgenomen bewoordingen ‘binnen de werkingssfeer van de Verdragen’, volgt dat de bepaling niet zelfstandig kan worden toegepast. Van Eijken schrijft hieromtrent: ^[65]

(…) Article 18 TFEU is only applicable within the scope of application of the Treaties (which includes all Union law that is derived from the Treaties). This means that another provision of EU law is needed in order to establish a connection with Union law to activate the scope of Union law.

4.26

Een belangrijke, zo niet de voornaamste bron voor toegang tot artikel 18 VWEU betreft het in de artikelen 20 en 21 VWEU opgenomen Unieburgerschap respectievelijk het voor deze Unieburgers bestaande recht om binnen de gemeenschap te reizen en te verblijven. Deze bepalingen luiden, voor zover van belang:

Artikel 20 VWEU

1. Er wordt een burgerschap van de Unie ingesteld. Burger van de Unie is een ieder die de nationaliteit van een lidstaat bezit. Het burgerschap van de Unie komt naast het nationale burgerschap doch komt niet in de plaats daarvan.

2. De burgers van de Unie genieten de rechten en hebben de plichten die bij de Verdragen zijn bepaald. Zij hebben, onder andere,

a) het recht zich vrij op het grondgebied van de lidstaten te verplaatsen en er vrij te verblijven; (…)

Deze rechten worden uitgeoefend onder de voorwaarden en binnen de grenzen welke bij de Verdragen en de maatregelen ter uitvoering daarvan zijn vastgesteld.

Artikel 21

1. Iedere burger van de Unie heeft het recht vrij op het grondgebied van de lidstaten te reizen en te verblijven, onder voorbehoud van de beperkingen en voorwaarden die bij de Verdragen en de bepalingen ter uitvoering daarvan zijn vastgesteld. (…)

4.27

Voor een beroep op het in artikel 21 VWEU opgenomen reis- en verblijfsrecht is, anders dan bij de vier verkeersvrijheden, geen economische activiteit van de justitiabele vereist. Dit is door het Hof van Justitie bevestigd in zijn arrest
Baumbast , waarin het overwoog: ^[66]

83. (…) het Verdrag betreffende de Europese Unie [verlangt] niet dat de burgers van de Unie een beroepsactiviteit in loondienst of als zelfstandige uitoefenen om de rechten te genieten waarin het tweede deel van het EG-Verdrag, betreffende het burgerschap van de Unie, voorziet. (…)

4.28

Het Hof van Justitie heeft zich in verschillende arresten uitgelaten over de vraag wanneer een situatie zich afspeelt binnen de materiële reikwijdte van artikel 21 VWEU. In het arrest
Bickel & Franz ^[67] (1998) oordeelde het Hof van Justitie:

15 (…) wanneer personen (…) gebruik maken van hun recht in een andere lidstaat te reizen en te verblijven, [hebben] zij krachtens [artikel 18 VWEU] er in beginsel recht op (…), wat het gebruik van de aldaar gebezigde talen betreft, niet anders te worden behandeld dan de onderdanen van die staat.

4.29

In dezelfde zin oordeelde het Hof van Justitie in het arrest
Grzelczyk ^[68] (2001). Dit arrest betrof een Frans onderdaan die een studie volgde in België en sindsdien daar verbleef.
Grzelczyk kwam bij het Hof van Justitie op tegen de weigering van de Belgische regering hem een bestaansminimum toe te kennen, op de grond dat hij geen onderdaan was van België. Op dezelfde gronden als genoemd in het hiervoor opgenomen arrest
Bickel & Franz , beantwoordde het Hof van Justitie de vraag of deze situatie binnen de reikwijdte van het Unierecht viel, bevestigend.

4.3

De zaak
Carlos Garcia Avello ^[69] (2003) betrof een Spanjaard die met zijn (Belgische) echtgenote en twee (in België geboren) kinderen woonachtig was in België. De kinderen van de Spaanse onderdaan hadden zowel de Spaanse als de Belgische nationaliteit.
Garcia wenste, overeenkomstig het gebruik in Spanje, zijn kinderen een dubbele achternaam te geven, hetgeen door de Belgische overheid werd geweigerd. Ter zake van de vraag of voornoemde situatie binnen de werkingssfeer van het gemeenschapsrecht viel, antwoordde het Hof van Justitie:

27. Van een aanknoping met het gemeenschapsrecht is evenwel sprake in het geval van personen die zich bevinden in een situatie als die van de kinderen van Garcia Avello, onderdanen van een lidstaat die legaal op het grondgebied van een andere lidstaat verblijven.

4.31

De zaak
Pusa ^[70] (2004) ging om een Finse onderdaan die in zijn woonland Spanje (invaliditeits)pensioen ontving uit Finland en die, anders dan in Finland woonachtige onderdanen, geen recht kreeg op aftrek van voorbelasting, omdat dit geen Finse, maar Spaanse belasting betrof. Het Hof van Justitie oordeelde dat het feit dat in Finland geen rekening kan worden gehouden met de in Spanje verschuldigde belasting, een niet met art. 21 VWEU te rechtvaardigen verschil in behandeling oplevert. Het Hof legt in dit arrest een zelfstandige toetsing aan van art. 21 VWEU, en laat zich niet uit over de toepassing van art. 18 VWEU. Van Eijken merkt hierover op (p. 66):

The Court decided the case on Article 21 TFEU as an autonomous provision, not on a combination of Article 18 and 21 TFEU.

4.32

In
Bidar ^[71] (2005) kwam een Frans onderdaan die studeerde in het Verenigd Koninkrijk, een beroep toe op artikel 18 VWEU, omdat hij volgens het Hof gebruikmaakte van zowel het in artikel 21 VWEU opgenomen reisrecht (wegens zijn studie in Londen) als het verblijfsrecht (wegens zijn verblijf in het Verenigd Koninkrijk). Dat studeren in een andere lidstaat voldoende is om binnen de materiële werkingssfeer van het Unierecht te geraken, bleek ook uit het arrest
D’Hoop (2002). ^[72]

4.33

Drijber, Van Eijken respectievelijk Barnard schrijven over het toepassingsbereik van het in artikel 21 VWEU opgenomen reis- en verblijfsrecht:

Drijber ^[73]

Voor de toepasselijkheid van artikel [21 VWEU] is voldoende dat een Unieburger zich heeft verplaatst naar een andere lidstaat. Andere aanknopingspunten met het Verdrag (of secundaire wetgeving) worden niet geëist. ^[74] Zo is dit artikel al enkele keren de opstap gebleken naar artikel [18; AG], dat discriminatie naar nationaliteit verbiedt
binnen de werkingssfeer van het Verdrag. ^[75] Artikel [21], zoals uitgelegd door het Hof, heeft de materiële werkingssfeer van het Verdrag daarom gevoelig uitgebreid. Weliswaar kent artikel [21], lid 1, Unieburgers het recht te reizen en verblijven toe “onder voorbehoud van de beperkingen en voorwaarden die bij dit verdrag en de bepalingen ter uitvoering daarvan zijn gesteld.” Echter, juist omdat het Hof met artikel [21] een nieuwe categorie rechthebbenden en onderwerpen heeft aangeboord, zijn die ‘beperkingen en voorwaarden’ slechts in zeer geringe mate in secundaire regelgeving vastgelegd. (…)

Van Eijken ^[76]

From the case law of the Court of Justice, it is clear that the right to free movement and residence of article 21 TFEU is the core element in bringing a situation within the material scope of Union law. The Court of Justice concludes in many cases that the material scope “include[s] those [situations] involving the exercise of the fundamental freedoms guaranteed by the Treaty and those involving the exercise of the right to move and reside within the territory of the Member States.” ^[77] In other words, the sole exercise of free movement rights by Union citizens triggers the material scope of the Treaty.

Barnard ^[78]

Individuals must move from one Member State of the EU (usually the home state) to another state (usually the host state) in order to fall within the material scope of Articles 45, 49, 56 and 21(1) TFEU. ^[79] This movement can take the form of individuals moving their residence to another Member State, usually for the purposes of employment, ^[80] (…).

D.
De werkingssfeer van artikel 45 VWEU (vrij verkeer van werknemers)

Wettelijk kader

4.34

Een ‘bijzonder’ discriminatieverbod als bedoeld in onderdeel 4.22 betreft het in artikel 45 VWEU opgenomen recht op vrij verkeer van werknemers. Volgens het tweede lid van deze bepaling houdt het vrije verkeer van werknemers in:

(…) de afschaffing (…) van elke discriminatie op grond van de nationaliteit tussen de werknemers der lidstaten, wat betreft de werkgelegenheid, de beloning en de overige arbeidsvoorwaarden.

4.35

Verordening 1612/68 van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 15 oktober 1968 ^[81] (hierna: de Verordening) heeft de reikwijdte van het verbod op discriminatie van werknemers nader gepreciseerd. De preambule van de Verordening vermeldt:

(…) dat de verwezenlijking van dit doel de afschaffing inhoudt van elk discriminatie op grond van nationaliteit tussen de werknemers der Lid-Staten, wat betreft de werkgelegenheid, de beloning en de overige arbeidsvoorwaarden, alsook het recht voor deze werknemers, om zich vrij binnen de Gemeenschap te verplaatsen om er arbeid in loondienst te verrichten, behoudens de uit hoofde van openbare orde, openbare veiligheid en volksgezondheid gerechtvaardigde beperkingen; (…).

4.36

De Verordening bevat voor bepaalde situaties en arbeidsomstandigheden bepalingen die aanduiden dat onderdanen van een lidstaat die werkzaamheden verrichten in een andere lidstaat, niet anders mogen worden behandeld dan onderdanen van de laatstgenoemde lidstaat. Dit geldt bijvoorbeeld voor alle voorwaarden voor tewerkstelling en arbeid, met name op het gebied van beloning en ontslag (artikel 7 van de Verordening) en alle rechten en alle voordelen die aan de nationale werknemers inzake huisvesting zijn toegekend (artikel 9 van de Verordening).

4.37

Het Hof van Justitie heeft in zijn rechtspraak meermaals bevestigd dat zowel art. 45 VWEU als art. 7 van de Verordening de discriminatie verbiedt van (migrerende) werknemers op de enkele grond dat zij onderdaan zijn van een andere lidstaat. ^[82]

Personele werkingssfeer van artikel 45 VWEU

4.38

Volgens het Hof van Justitie in de zaak
Lawrie-Blum moet het begrip ‘werknemer’ ruim worden uitgelegd. Het Hof overwoog dienaangaande: ^[83]

16. Daar het vrije verkeer van werknemers een van de grondbeginselen van de Gemeenschap is, mag het begrip werknemer in de zin van artikel 48 niet naar gelang van het nationale recht verschillend worden uitgelegd, maar heeft het een communautaire inhoud. Omdat het de werkingssfeer van deze fundamentele vrijheid bepaalt, moet het communautaire begrip werknemer ruim worden uitgelegd (arrest van 23 maart 1982, zaak 53/81,
Levin , Jurispr. 1982, blz. 1035).

17. Bij de omschrijving van dit begrip moet worden uitgegaan van objectieve criteria die, wat de rechten en plichten van de betrokkenen betreft, kenmerkend zijn voor de arbeidsverhouding. Het hoofdkenmerk van de arbeidsverhouding is, dat iemand gedurende en bepaalde tijd voor een ander en onder diens gezag prestaties levert en als tegenprestatie een vergoeding ontvangt.

4.39

In het arrest
Kurz (2002) heeft het Hof van Justitie de reikwijdte van het begrip nader omlijnd: ^[84]

Om als werknemer te worden aangemerkt, moet een persoon reële en daadwerkelijke arbeid verrichten, met uitsluiting van werkzaamheden van zo geringe omvang dat zij louter marginaal en bijkomstig blijken. (…)

Daarentegen kan het feit dat de arbeidsverhouding naar nationaal recht een rechtskarakter
sui generis heeft, evenmin als de meer of minder grote productiviteit van de betrokkene of de herkomst van de middelen waaruit het loon wordt betaald dan wel de geringe hoogte van dit loon, gevolgen hebben voor de hoedanigheid van werknemer in de zin van het gemeenschapsrecht (…)

4.4

Barnard respectieveljk Lenaerts en Van Nuffel schrijven dienaangaande:

Barnard ^[85]

Although there is no definition of the term ‘worker’ in the Treaty, the Court had insisted that it be given a broad Union meaning, based on objective criteria to ensure uniform interpretation across Member States. ^[86] In essence, where Union nationals are in a relationship of subordination – i.e., they are under the control of the employer – they are workers. As the Court put in in
Lawrie-Blum , ^[87] the essential feature of an employment relationship is that ‘for a certain period of time a person performs services for and under the direction of another person in return for which he receives remuneration’. (…)

The worker must also be engaged in a ‘genuine and effective’ economic activity (…). The economic activity must also not be on ‘such a small scale as to be purely marinal and ancillary’. ^[88]

Lenaerts en Van Nuffel ^[89]

Het Hof van Justitie gaat uit van objectieve criteria die, wat de rechten en plichten van betrokkenen betreft, kenmerkend zijn voor de arbeidsverhouding. Volgens het Hof is het kenmerk van de arbeidsverhouding “dat iemand gedurende een bepaalde tijd voor een ander en onder diens gezag prestaties levert en als tegenprestatie een vergoeding ontvangt.” ^[90]

Ten eerste houdt dit in dat het gaat om iemand die reële en daadwerkelijke arbeid verricht, met uitsluiting van werkzaamheden van zo geringe omvang dat zij louter marginaal en bijkomstig zijn. De aard van de arbeid is niet van belang, zolang het maar een economische, dit is beloonde, activiteit betreft. ^[91] (…) De duur van de arbeid is evenmin determinerend: het vrije verkeer beschermt tevens personen die reële arbeid verrichten onder een deeltijds statuut. ^[92]

Net zoals het reële en daadwerkelijke karakter van de arbeid moet ook het tweede criterium – dat iemand voor een ander en onder diens gezag werkt – van geval tot geval worden nagegaan aan de hand van alle elementen en omstandigheden die de verhouding tussen partijen kenmerken, zoals het delen in het commerciële risico van de onderneming, de vrijheid om zijn eigen werktijden te bepalen en eigen assistenten aan te nemen. ^[93]

Ten derde moet in ruil voor de geleverde arbeid een vergoeding worden ontvangen. Noch de hoogte van deze vergoeding noch de herkomst van de middelen waaruit deze wordt betaald, zijn determinerend. (…)

Materiële werkingssfeer van artikel 45 WWEU

4.41

In het arrest
Scholz ^[94] (1994) overwoog het Hof van Justitie dat iedere gemeenschapsonderdaan die gebruik heeft gemaakt van het recht op vrij verkeer van werknemers en die een beroepswerkzaamheid in een andere lidstaat heeft uitgeoefend, ongeacht zijn woonplaats en zijn nationaliteit onder de werkingssfeer van het vrij verkeer van werknemers valt.

4.42

Eenzelfde oordeel gaf het Hof in de zaak
Gilly ^[95] (1998), waarin het overwoog:

21. Dienaangaande volstaat het te beklemtonen, dat mevrouw Gilly door haar huwelijk de Franse nationaliteit heeft verworven en dat zij haar beroepswerkzaamheden uitoefent in Duitsland, terwijl zij in Frankrijk woont. In deze omstandigheden moet zij in laatstgenoemde staat worden beschouwd als een werknemer die van zijn recht op vrij verkeer, zoals gewaarborgd door het Verdrag, gebruik maakt om een beroep uit te oefenen in een andere lidstaat dan waarin hij woont. De omstandigheid dat zij de nationaliteit van de staat van tewerkstelling heeft behouden, doet in geen enkel opzicht af aan het feit dat betrokkene, van Franse nationaliteit, voor de Franse autoriteiten haar beroepswerkzaamheden uitoefent op het grondgebied van een andere lidstaat (zie in dezelfde zin arrest van 19 januari 1988, Gullung, 292/86, Jurispr. blz. 111, punt 12).

4.43

Lenaerts en Van Nuffel schrijven over de materiële reikwijdte van art. 45 VWEU: ^[96]

Een grensoverschrijdende situatie bestaat zodra een werknemer of zelfstandige zijn of haar beroepswerkzaamheden op het grondgebied van een andere lidstaat uitoefent, heeft uitgeoefend of wil uitoefenen dan de lidstaat waarvan hij of zij onderdaan is of waarin hij of zij woont. ^[97] Met het oog op de toepasselijkheid van het vrije verkeer van werknemers is het niet voldoende dat een arbeidsverhouding een louter potentieel grensoverschrijdend karakter heeft. (…)

Een lidstaat kan aan eigen onderdanen strengere vereisten opleggen dan aan onderdanen van andere lidstaten. Niettemin heeft het Hof in het
Knoors -arrest verduidelijkt dat een lidstaat niet “omgekeerd” mag discrimineren tegen onderdanen die door gebruik te maken van de mogelijkheden op het gebied van vrije verkeer en vestiging, zich ten opzichte van hun staat van herkomst in een overeenkomstige positie bevinden als alle andere personen die door de Verdragen verzekerde rechten en vrijheden genieten. ^[98] Iedere Unieburger die een beroepswerkzaamheid in een andere lidstaat heeft uitgeoefend, valt onder de werkingssfeer van het vrije verkeer van werknemers of de vrije vestiging, ongeacht zijn of haar nationaliteit of woonplaats. ^[99] (…)

5. De discriminatieverboden van art. 14 EVRM en art. 26 IVBPR

5.1

De in de artikelen 14 EVRM en art. 26 IVBPR opgenomen discriminatieverboden zijn als volgt geformuleerd:

Artikel 14 EVRM

Het genot van de rechten en vrijheden die in dit Verdrag zijn vermeld, moet worden verzekerd zonder enig onderscheid op welke grond ook, zoals geslacht, ras, kleur, taal, godsdienst, politieke of andere mening, nationale of maatschappelijke afkomst, het behoren tot een nationale minderheid, vermogen, geboorte of andere status.

Artikel 26 IVBPR

Allen zijn gelijk voor de wet en hebben zonder discriminatie aanspraak op gelijke bescherming door de wet. In dit verband verbiedt de wet discriminatie van welke aard ook en garandeert een ieder gelijke en doelmatige bescherming tegen discriminatie op welke grond ook, zoals ras, huidskleur, geslacht, taal, godsdienst, politieke of andere overtuiging, nationale of maatschappelijke afkomst, eigendom, geboorte of andere status.

5.2

Reeds in 1968 oordeelde het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) dat (slechts dan) sprake is van discriminatie indien het onderscheid in behandeling geen objectieve en redelijke rechtvaardiging kent. Het EHRM oordeelde: ^[100]

(…) the principle of equality of treatment is violated if the distinction has no objective and reasonable justification. The existence of such a justification must be assessed in relation to the aim and effects of the measure under consideration, regard being had to the principles which normally prevail in democratic societies. A difference of treatment in the exercise of a right laid down in the Convention must not only pursue a legitimate aim: Article 14 (art. 14) is likewise violated when it is clearly established that there is no reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised.

5.3

In het arrest Rasmussen (1984) heeft het EHRM geoordeeld dat een lidstaat een
certain margin of appreciation toekomt bij de beoordeling van de vraag of een onderscheid in behandeling gerechtvaardigd is. Het EHRM oordeelde dat: ^[101]

(…) the Contracting States enjoy a certain ‘margin of appreciation’ in assessing whether and to what extent differences in otherwise similar situations justify a different treatment in law (...). The scope of the margin of appreciation will vary according to the circumstances, the subject-matter and its background; (…).

5.4

Sinds het arrest
Della Ciaja ^[102] (1999) wordt niet langer gesproken van een
certain , maar van een
wide margin of appreciation .

5.5

In het arrest HR BNB 1990/61, waarin een belastingplichtige een beroep deed op het discriminatieverbod van art. 26 IVBPR, heeft de Hoge Raad voornoemde criteria in onze eigen rechtsorde toegepast. De Hoge Raad overwoog dienaangaande onder meer: ^[103]

(…) Bij de beantwoording van de vraag of toepassing van genoemde wetsbepalingen een door het IVBPR verboden ongelijke behandeling oplevert als hiervoor bedoeld, moet worden vooropgesteld dat het Verdrag niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbiedt, maar alleen die ongelijke behandeling welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij verdient opmerking dat aan de wetgever een zekere beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van het Verdrag als gelijk moeten worden beschouwd, en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen.

6. Wetgeving, rechtspraak en literatuur betreffende de kortingsregeling

Wetgeving

6.1

Artikel 10ea van het UB LB 1965 luidde, voor zover in cassatie van belang, in 2012 als volgt:

1. Vergoedingen en verstrekkingen aan extraterritoriale werknemers van kosten, respectievelijk ter voorkoming van kosten van verblijf buiten het land van herkomst worden, ten aanzien van ingekomen werknemers op gezamenlijk verzoek van de werknemer en de inhoudingsplichtige, in elk geval beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot (bewijsregel):

a. 30% van de grondslag, waarbij de grondslag de som is van:

1° het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ter zake van het verblijf buiten het land van herkomst dat is genoten tijdens de looptijd van de bewijsregel en waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting wordt geheven, voor zover de ingekomen of uitgezonden werknemer ter zake geen recht heeft op voorkoming van dubbele belasting;

2° de vergoeding voor extraterritoriale kosten, bedoeld in artikel 31a, tweede lid, onderdeel e, van de wet; (…).

6.2

Artikel 10ec, eerste lid, van het UB LB 1965 luidde in 2012 als volgt:

1. Voor ingekomen werknemers bedraagt de looptijd van de bewijsregel maximaal acht jaar, ingaande op de eerste dag van de tewerkstelling door de inhoudingsplichtige.

6.3

Artikel 10ef van het UB LB 1965 (de kortingsregeling) luidde, voor zover in cassatie van belang, in 2012 als volgt:

1. Indien de ingekomen werknemer voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling als ingekomen werknemer door de inhoudingsplichtige, in Nederland is tewerkgesteld of is verbleven, wordt de looptijd verminderd met de perioden van eerdere tewerkstelling en eerder verblijf.

2. Perioden van eerdere tewerkstelling en eerder verblijf die meer dan vijfentwintig jaar voorafgaand aan de tewerkstelling zijn geëindigd, worden niet in aanmerking genomen.

(…)

Wetsgeschiedenis

6.4

Tot 1 september 1988 was de (voorloper van de) 30%-regeling niet van toepassing op ingekomen werknemers met de Nederlandse nationaliteit. Vanaf deze datum heeft de Staatssecretaris goedgekeurd dat indien een werknemer met de Nederlandse nationaliteit zodanig was geworteld in een ander land, dat deze in een met een buitenlandse werknemer vergelijkbare positie verkeerde, de (voorloper van de) 30%-regeling − na een door de Staatssecretaris ontvangen beschikking – toegepast kon worden:

De werknemer met de Nederlandse nationaliteit komt niet voor de regeling in aanmerking, tenzij hij op een zodanige wijze is geworteld in een ander land dat hij in een met een buitenlandse werknemer vergelijkbare positie verkeert. Of hiervan sprake is zal naar de omstandigheden worden beoordeeld. Belanghebbenden dienen zich met een verzoek tot mij te richten. ^[104]

Het verzoek dient te bevatten:

a. een overzicht van de duurzaamheid van het verblijf in het buitenland (curriculum vitae);

b. gegevens omtrent het geworteld zijn in het andere land zoals:

1. karakter van de verblijfsvergunning,

2. nationaliteit van de gezinsleden,

3. bezit van onroerende goederen,

4. andere van belang zijnde feiten. ^[105]

Dit onderscheid naar nationaliteit is vervallen per 1 september 1992. ^[106]

6.5

De in de 30%-regeling opgenomen kortingsregel vindt zijn oorsprong in zijn voorloper: de 35%-regeling: ^[107]

Artikel 9e bepaalt dat de looptijd voor ingekomen werknemers wordt verminderd indien de werknemer reeds eerder, niet direct voorafgaand aan de tewerkstelling door de inhoudingsplichtige, in ons land is verbleven of is tewerkgesteld. Hiermee wordt bereikt dat de regeling geen toepassing vindt, of dat de looptijd wordt gekort, ter zake van werknemers die in het verleden in Nederland zijn verbleven of zijn tewerkgesteld. Dit artikel is ontleend aan de kortingsregeling opgenomen in de oude 35%-regeling.

In het eerste lid is bepaald dat de looptijd wordt verminderd met de perioden van eerder verblijf of eerdere tewerkstelling. In het tweede lid is bepaald dat perioden van eerder verblijf of eerdere tewerkstelling die langer dan vijftien jaar voorafgaand aan de actuele tewerkstelling zijn gelegen, niet in aanmerking worden genomen. Deze verzachting van de werking van het eerste lid is opgenomen om de uitvoering van de kortingsregeling te vergemakkelijken.

6.6

Bij besluit van 22 december 2011 is het volgende opgemerkt met betrekking tot de aanscherping van de kortingsregeling en de inkorting van de looptijd van de 30%-regeling: ^[108]

In de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2012 is een aantal aanpassingen van de 30%-regeling aangekondigd. (…) Doel van de aanpassingen is het onbedoelde gebruik van de 30%-regeling in te dammen. Hiertoe wordt het UBLB 1965 aangepast.

(…) Ten tweede wordt de 30%-regeling ingeperkt door een aanscherping van de regeling ter zake van de korting op de looptijd van de bewijsregel.

(…) Ten slotte wordt de 30%-regeling beter toegankelijk gemaakt voor ingekomen werknemers die kwalificeren als jonge masters (onder de 30 jaar), voor ingekomen werknemers die promoveren of pas gepromoveerd zijn, voor werknemers die wetenschappelijk onderzoek verrichten en voor werknemers die als arts in opleiding zijn voor specialist. Voor masters, promovendi en gepromoveerden jonger dan 30 jaar geldt een verlaagde salarisnorm van € 26.605 (exclusief de eindheffingsbestanddelen en dus ook exclusief de 30%-vergoeding). Voor werknemers die wetenschappelijk onderzoek verrichten en voor werknemers die in opleiding zijn voor arts geldt geen salarisnorm.

Als budgettaire dekking voor deze maatregelen wordt ingevolge het Belastingplan 2012 de looptijd van de bewijsregel van de 30%-regeling voor van buiten Nederland in dienstbetrekking genomen werknemers teruggebracht van 10 jaar naar 8 jaar.

(…) Met de wijziging van artikel 10ec, eerste lid, van het UBLB 1965 wordt in aansluiting op de in het Belastingplan 2012 opgenomen wijziging van artikel 31a, tweede lid, onderdeel e, van de Wet LB 1964 ook in het UBLB 1965 de looptijd van de bewijsregel teruggebracht van 10 naar 8 jaar.

6.7

In de parlementaire stukken bij het Belastingplan 2011 is het volgende opgenomen:

De 30%-regeling is belangrijk voor een aantrekkelijk vestigingsklimaat in Nederland. Daarbij stel ik vast dat van de regeling meer gebruik wordt gemaakt dan oorspronkelijk bedoeld is geweest. Ik ben daarom voornemens de uitwerking van de 30%-regeling nader te gaan beschouwen en op die manier te bezien of en op welke wijze het onbedoelde gebruik in de toekomst kan worden voorkomen zonder dat daarmee de kern en het doel van de regeling geweld worden aangedaan. In overleg met het bedrijfsleven wil ik bezien hoe het een en ander kan worden vormgegeven. Naar aanleiding van de uitkomsten van deze nadere beschouwing van de 30%-regeling en het overleg met het bedrijfsleven zal ik uw Kamer nader berichten over de 30%-regeling. ^[109]

(…) Ook de kortingsregeling, op grond waarvan de genoemde perioden van eerder verblijf en tewerkstelling in Nederland in mindering worden gebracht van de looptijd (van maximaal 10 jaar) blijkt in de praktijk te beperkt uit te werken. Hierdoor kan een aantal werknemers dat tijdelijk in het buitenland heeft verbleven en gewerkt, waaronder een flink aantal Nederlanders, toch nog (soms langjarig) voor de regeling in aanmerking komen. (…) Ten tweede zal de kortingsregeling worden uitgebreid. De toetsperiode voor deze kortingsregeling wordt verlengd tot een toetsperiode van 25 jaar, waardoor meer perioden van eerder verblijf of eerdere tewerkstelling in Nederland in mindering komen op de looptijd. Deze aanpassing heeft gevolgen voor alle werknemers, dus ook vrijwel alle Nederlanders die meer dan 10 jaar weg zijn geweest uit Nederland zullen na terugkomst in Nederland door deze uitbreiding geen recht meer hebben op toepassing van de 30%-regeling. ^[110]

6.8

In de parlementaire stukken bij het Belastingplan 2012 is het volgende opgemerkt over voornoemde – in onderdeel 6.6 opgenomen – wijzigingen:

Zoals is aangegeven in het schriftelijk overleg over de Fiscale agenda en in de brieven van 9 juni 2011 en 7 september 20114 is de 30%-regeling nader bekeken op onbedoeld gebruik en mogelijkheden om dit onbedoelde gebruik in te dammen. Doel hiervan is het beter richten van de 30%-regeling. Gebleken is dat de regeling in de praktijk ruimer wordt toegepast dan de bedoeling was bij introductie van de regeling. (…) Voorts worden bij de vaststelling van de looptijd van de 30%-regeling voor ingekomen werknemers bepaalde perioden van eerder verblijf of eerdere tewerkstelling in Nederland in mindering gebracht op de maximale looptijd van 10 jaar. Deze kortingsregeling blijkt echter te beperkt uit te werken. Een aantal werknemers dat niet veel langer dan 10 jaar in het buitenland heeft verbleven en gewerkt, waaronder een flink aantal Nederlanders, komt toch voor de regeling in aanmerking, zij het niet altijd voor de maximale 10 jaar. Ook buitenlanders die in het verleden eerder in Nederland hebben verbleven of tewerkgesteld waren, hebben ondanks die eerdere perioden vaak nog langjarig recht op toepassing van de 30%-regeling. (…) Gelet op het voorgaande treft het kabinet een pakket van vier maatregelen in de 30%-regeling om deze beter te richten. Met dit pakket wordt het gebruik van de 30%-regeling dichter bij het oorspronkelijk bedoelde gebruik van de regeling gebracht. Het gaat om de volgende maatregelen:

(…) De toetsingperiodes voor deze kortingsregeling worden vervangen door een toetsingperiode van 25 jaar. Elke eerdere periode van verblijf of tewerkstelling in Nederland in die 25 jaar en ook een eerdere periode van verblijf of tewerkstelling in Nederland die langer dan 25 jaar geleden is begonnen, maar minder dan 25 jaar geleden is geëindigd, zal dus in mindering komen op de looptijd van maximaal 10 jaar. Werknemers die eerder langere tijd in Nederland hebben verbleven en/of zijn tewerkgesteld en bij terugkeer naar Nederland in beginsel in aanmerking komen voor de 30%-regeling, hebben door deze aanscherping doorgaans recht op een looptijd voor de regeling van nul of slechts een beperkt aantal jaren. Hiermee wordt ook bereikt dat vrijwel alle Nederlanders die een bepaalde periode in het buitenland werken en verblijven en terugkeren naar Nederland doorgaans niet meer in aanmerking komen voor toepassing van de 30%-regeling. In het beperkt aantal gevallen waarin deze groep de regeling nog wel kan toepassen, zal nog slechts een beperkt aantal jaren aanspraak bestaan op toepassing van de 30%-regeling. Ook voor buitenlanders met eerdere periodes van verblijf en tewerkstelling in Nederland kan deze maatregel leiden tot een verdere verkorting van de looptijd van de 30%-regeling dan naar huidig recht het geval zou zijn. (…) Door dit evenwichtige pakket maatregelen wordt het onbedoelde gebruik van de regeling tegengegaan en wordt de regeling gelijktijdig verruimd op het punt waar het in de praktijk knelt. Hierdoor wordt de regeling beter gericht op de eigenlijke doelgroep van deze regelingen en blijft tegelijkertijd de kern van de regeling onaangetast. ^[111]

(…) In de memorie van toelichting doet het kabinet voorstellen om de 30%-regeling beter te richten op de groep waarvoor deze oorspronkelijk is bedoeld. Daarmee wordt ervoor gezorgd dat de regeling budgettair beheersbaar en houdbaar blijft. Uitgangspunt is verder om te komen tot een vereenvoudiging en verduidelijking van de regeling. (…) Naast het eerder beschreven onbedoelde gebruik in de zin van de uitholling van het begrip specifieke deskundigheid, wordt met de voorstellen in de memorie van toelichting onbedoeld gebruik weggenomen bij nog twee groepen van werknemers. Ten eerste gaat het om werknemers die meer dan 10 jaar geleden Nederland hebben verlaten om bijvoorbeeld in het buitenland te werken. Bij terugkeer kan nu onder omstandigheden recht op de 30%-regeling bestaan, dit terwijl voor deze werknemers niet gezegd kan worden dat zij in dezelfde mate extraterritoriale kosten hebben, Nederland was en wordt immers weer hun thuisland. Met de verlenging van de termijn uit de kortingsregeling voor perioden in het buitenland wordt bereikt dat bij terugkeer in Nederland men minder snel in aanmerking komt voor de 30%-regeling. (…) De leden van de fractie van de SP vragen naar de belangrijkste redenen voor het bestaan van de 30%-regeling. De belangrijkste reden is de positieve bijdrage van de 30%-regeling aan het Nederlandse vestigingsklimaat. Gebleken is dat de 30%-regeling hoog wordt gewaardeerd door organisaties en bedrijven die overwegen zich in Nederland te vestigen. ^[112]

(…) De heer Bashir (SP): Voorzitter. De 30%-regeling, in de volksmond ook wel «de expatregeling» genoemd, wordt eindelijk gemoderniseerd. Aanleiding was het feit dat bijna 2000 Nederlanders gebruik maken van die regeling, die bedoeld is voor expats, oftewel buitenlandse werknemers. Zie de brief die ik, gesteund door de commissie, daarover heb aangevraagd. Door het voorstel van de staatssecretaris wordt de kortingsregeling aangepast en geldt er een toetsingsperiode van 25 jaar buiten Nederland wonen, in plaats van de huidige tien jaar. Betekent deze wijziging dat de bijna 2000 Nederlanders die nu gebruik maken van deze regeling, straks geen recht meer hebben op de expatregeling? Wij willen uiteraard dat een regeling die bedoeld is voor buitenlandse kenniswerkers ook uitsluitend door die mensen gebruikt wordt. (…) ^[113]

(…) De heer Bashir vraagt of alle tweeduizend Nederlanders die nu onder de 30%-regeling vallen door de aanpassingen uit de 30%-regeling vallen. De 30%-regeling wordt aangepast om onbedoeld gebruik in te dammen. Een van deze soorten onbedoeld gebruik betreft werknemers die meer dan 10 jaar geleden Nederland hebben verlaten om bijvoorbeeld in het buitenland te werken. Bij terugkeer kan nu onder omstandigheden recht op de 30%-regeling bestaan, dit terwijl voor deze werknemers niet gezegd kan worden dat zij in dezelfde mate extraterritoriale kosten hebben, Nederland was en wordt immers weer hun thuisland. Met de verlenging van de termijn uit de kortingsregeling voor perioden in het buitenland wordt bereikt dat bij terugkeer in Nederland men minder snel in aanmerking komt voor de 30%-regeling. ^[114]

(…) De Kamer heeft mij in het voorjaar verzocht om de 30%-regeling minder riant te maken en aan te scherpen, bijvoorbeeld door de Nederlanders en de grensarbeiders eruit te halen. Het budgettair beslag van deze regeling was 325 mln. in 2002 en dat is in 2009 opgelopen tot 500 mln. De Kamer heeft gevraagd om de regeling budgettair beheersbaar te maken en onbedoeld gebruik eruit te halen. Om die reden ben ik met voorstellen voor een pakket maatregelen gekomen, maar ik sta open voor alternatieven. Volgens mij bestaat er in grote lijnen overeenstemming over dat Nederlanders die enkele jaren in het buitenland hebben gewoond, als zij terugkomen, niet voor de 30%-regeling in aanmerking moeten komen. (…) De heer Bashir heeft gevraagd om er een plafond in te leggen en de regeling te maximeren. Deze vraag werd ook ondersteund door enkele andere leden van deze Kamer, maar dat zou ik ten stelligste willen ontraden. Ik begrijp het omdat de 30%-regeling wordt gemotiveerd als een forfaitaire onkostenvergoeding, maar een ander aspect van deze regeling is om buitenlandse decisionmakers hier naartoe te halen en Nederland ook aantrekkelijk te maken voor hoofdkantoren. Wil je buitenlandse decisionmakers hierheenhalen, dan zul je wel iets moeten regelen. Zij hebben geen andere mogelijkheden, als zij een paar jaar hier komen, om de effectieve druk van het heel hoge toptarief te verlagen, bijvoorbeeld omdat zij niets hebben aan de hypotheekrenteaftrek. Ik denk dat het buitengewoon onverstandig is om er een plafond in te leggen, simpelweg omdat je daarmee hoofdkantoren Nederland uitjaagt. We willen heel graag nieuwe hoofdkantoren hebben, maar die stuur je daarmee naar andere landen, die Nederland ook hebben gekopieerd, als het gaat om zo’n 30%-regeling. ^[115]

6.9

In het besluit van 23 augustus 2013 wordt door de Staatssecretaris het volgende opgemerkt met betrekking tot het verband tussen de mogelijkheid om de werkelijke extraterritoriale kosten te vergoeden en de kortingsregeling: ^[116]

Vraag 8

Een inhoudingsplichtige heeft per 1 januari 2012 een werknemer in dienst genomen. Deze werknemer is in 1965 geboren en heeft tot 1995 in Nederland gewoond. Van 1 januari 1995 tot 1 januari 2012 heeft hij in de VS gewerkt. Deze werknemer is geen ingekomen werknemer als bedoeld in artikel 10e, tweede lid, onderdeel b, van het UBLB, omdat zijn specifieke deskundigheid niet schaars is op de Nederlandse arbeidsmarkt. Is in deze situatie wel een gericht vrijgestelde vergoeding mogelijk op basis van de werkelijke extraterritoriale kosten?

Antwoord

Nee, de VS zijn in deze situatie niet het land van herkomst. Daarom voldoet de werknemer niet aan de voorwaarde van een tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst (zie artikel 31a, tweede lid, onderdeel e, van de Wet LB).

De VS zouden wel het land van herkomst kunnen zijn, als de werknemer daar geworteld zou zijn (geweest). Dit houdt in dat de werknemer na het vertrek uit Nederland de banden met Nederland moet hebben losgelaten. Voor de beoordeling of iemand nog banden met Nederland heeft, wordt de kortingsregeling als bedoeld in artikel 10ef van het UBLB gehanteerd. Als op basis van deze regeling nog een looptijd voor de bewijsregel zou resteren, dan kan het verblijf in Nederland worden aangemerkt als een tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst.

In de hiervoor genoemde situatie resteert geen looptijd meer. In artikel 10ef, eerste lid, van het UBLB, is immers bepaald dat de looptijd wordt verminderd met de perioden van eerdere tewerkstelling of eerder verblijf in Nederland. Dit is de periode van 1965 tot 1 januari 1995. Deze periode beslaat meer dan de looptijd van de bewijsregel van 8 jaar.

Na een voorafgaand langdurig verblijf in Nederland zal een werknemer bij terugkeer binnen een periode van 25 jaar derhalve niet aangemerkt kunnen worden als een werknemer die in Nederland verblijf houdt buiten het land van herkomst. In zo'n geval is een gericht vrijgestelde vergoeding van extraterritoriale kosten niet mogelijk.

Jurisprudentie

6.1

De Hoge Raad heeft bij arrest van 30 mei 2001 het volgende geoordeeld met betrekking tot de vraag of de in de 35%-regeling opgenomen kortingsregel van 10 jaar strijdig is met het gelijkheidsbeginsel: ^[117]

(…) 3.3. De 35%-regeling, zoals neergelegd in het hiervoor in 3.2 vermelde besluit, ziet blijkens onderdeel 1.2 van dat besluit - voorzover hier van belang - niet slechts op een uit een ander land afkomstige werknemer die hier te lande woont of verblijf houdt, maar ook op een uit een ander land afkomstige werknemer die in dienstbetrekking staat tot - kort gezegd - een Nederlandse inhoudingsplichtige. Niet is vereist dat de uit een ander land afkomstige werknemer in Nederland woont of verblijft en evenmin dat hij in Nederland arbeid verricht (vergelijk het antwoord op vraag 5 uit de Toelichting op de 35%-regeling). In zoverre verschilt de 35%-regeling van de regeling zoals die is neergelegd in de resolutie van de Staatssecretaris van 4 juni 1992, nr. DB92/922, BNB 1992/284.

3.4.

Dit een en ander brengt mee dat de 35%-regeling, anders dan de regelingen die aan haar voorafgingen, niet uitsluitend haar bestaansrecht ontleent aan de omstandigheid dat uit het buitenland afkomstige werknemers bij hun tijdelijke verblijf hier te lande doorgaans hogere kosten van levensonderhoud hebben dan werknemers die hier vast geworteld zijn. De 35%-regeling heeft mede het karakter van een loonkostensubsidie voor binnenlandse werkgevers die vanwege schaarste op de Nederlandse arbeidsmarkt zijn genoodzaakt werknemers met specifieke deskundigheid uit het buitenland aan te trekken (zie in dit verband de mededeling van de Staatssecretaris van 26 maart 1992, nr. DB93/835, V-N 1993, blz. 1416).

3.5.

De kortingsregeling is kennelijk in de eerste plaats bedoeld om te voorkomen dat na een kortstondige onderbreking van het dienstverband met een Nederlandse inhoudingsplichtige opnieuw gedurende een nieuwe periode van 120 maanden van de 35%-regeling gebruik zou kunnen worden gemaakt. Voorts is, gelet op de hiervoor in 3.4 aangegeven tweeledige strekking van de 35%-regeling, de Staatssecretaris bij de kortingsregeling kennelijk ervan uitgegaan dat van werknemers die eerder in Nederland hebben gewoond of verbleven dan wel in dienstbetrekking tot een Nederlandse inhoudingsplichtige hebben gestaan kan worden aangenomen dat, ongeacht of zij eerder van de 35%-regeling gebruik hebben gemaakt, hun kosten van levensonderhoud wegens hun eventuele tijdelijke verblijf hier te lande minder hoog zijn dan die van andere uit het buitenland aangetrokken werknemers, alsmede dat zij gemakkelijker dan laatstgenoemden zijn te bewegen (opnieuw) een dienstbetrekking met een Nederlandse inhoudingsplichtige aan te gaan. Deze veronderstellingen zijn niet onredelijk, en zij vormen in het licht van de eerder bedoelde strekking van de 35%-regeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het door middel van een kortingsregeling maken van onderscheid binnen de groep van uit het buitenland aangetrokken werknemers. Het stond daarbij de Staatssecretaris vrij de grens te trekken bij een termijn van tien jaar sinds het vertrek van de werknemer uit Nederland dan wel de beëindiging van het dienstverband met een Nederlandse inhoudingsplichtige.

3.6.

De Staatsecretaris heeft, uitgaande van de hiervoor in 3.5 vermelde veronderstellingen, bij de uitwerking van de kortingsregeling klaarblijkelijk ter wille van de praktische uitvoerbaarheid ervan geen onderscheid gemaakt naar nationaliteit, moedertaal en land van herkomst van de werknemer. Aldus heeft de Staatssecretaris niet gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel. Immers, voorzover daardoor gevallen die uit een oogpunt van kosten van levensonderhoud of van bereidheid tot het aangaan van een dienstbetrekking met een Nederlandse inhoudingsplichtige als gelijk moeten worden beschouwd, ongelijk worden behandeld, heeft de Staatssecretaris in redelijkheid kunnen oordelen dat voor dat verschil in behandeling de praktische uitvoerbaarheid van de regeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging biedt. (…)

6.11

Ik heb als volgt bij dit arrest geannoteerd: ^[118]

Het arrest handelt over de vraag of in de 35%-regeling de zogenoemde kortingsregeling voor werknemers die minder dan 10 jaar geleden nog in Nederland werkzaam waren, al dan niet in strijd is met het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. De Hoge Raad beantwoordt deze vraag ontkennend. Er is weliswaar sprake van ongelijke behandeling in vergelijking met andere uit het buitenland aangetrokken werknemers, maar daarvoor bestaat een objectieve en redelijke rechtvaardiging. Deze bestaat hierin dat de eerstgenoemde groep werknemers minder hoge kosten zal moeten maken en gemakkelijker tot aanvaarding van een betrekking in Nederland te bewegen zal zijn dan de overigen.

De Hoge Raad acht de desbetreffende veronderstellingen van de regelgever 'niet onredelijk'. Hij geeft hiermee een eigen oordeel dat niet berust op door partijen aangevoerde feiten (alhoewel dezen daarover wel het een en ander hebben opgemerkt); het gaat hier immers om de beoordeling van een rechtsregel, en niet van feiten in processuele zin.

Van een objectieve en redelijke rechtvaardiging is sprake, aangezien het onderscheid dat de kortingsregeling aanbrengt, spoort met de doelstellingen van de 35%-regeling (voorzien in hogere kosten en mogelijk maken experts aan te trekken).

Het arrest handelt strikt genomen niet over de aanvaardbaarheid van de 35%-regeling als zodanig, maar er kan ook voor die kwestie wel het een en ander uit worden afgeleid. Een in Nederland aangetrokken expert die zich erop beroept dat sprake is van indirecte discriminatie naar nationaliteit, zal erop gewezen worden dat hij niet de veronderstelde extra kosten hoeft te maken.

(…) Uit het onderhavige arrest kan mijns inziens dan ook worden afgeleid dat niet-gerechtigden niet met een beroep op het gelijkheidsbeginsel toepassing van de 35%-regeling kunnen verlangen.

6.12

Romijn merkt met betrekking tot voornoemde arrest van de Hoge Raad het volgende op: ^[119]

Personen die recentelijk (minder dan 10 jaar geleden) uit Nederland zijn vertrokken en vervolgens terugkeren naar Nederland, hebben echter volgens de Hoge Raad lagere kosten voor hun levensonderhoud. Jammergenoeg wordt deze stelling niet nader door de Hoge Raad onderbouwd. Dat is verder betreurenswaardig omdat de Hoge Raad op basis van deze stelling tot de conclusie komt dat deze veronderstelling een objectieve en redelijke rechtvaardiging vormt voor het toepassen van de kortingsregeling. Belanghebbende trok hierdoor aan het kortste eind.

6.13

De redactie van Vakstudie Nieuws merkt in diens annotatie bij voornoemde arrest het volgende op met betrekking tot de vraag of de 35%-regeling toekomstbestendig is: ^[120]

(…) Belanghebbende heeft in zijn procedure stellingen betrokken die eigenlijk de 35%-regeling meer in essentie raken dan dat zij specifiek op de kortingsregeling zien. Hij vergelijkt zijn positie met die van een Belg die vanuit België naar Nederland komt. Ook zet hij vraagtekens bij de gelijke behandeling tussen bijvoorbeeld een kwalificerende Japanner en diezelfde Belg die naar Nederland komen om daar met toepassing van de 35%-regeling te komen werken. Hun extra kosten zullen toch in grote mate van elkaar verschillen, terwijl zij bij gelijke beloning dezelfde onbelaste vergoeding voor hun "gewenningskosten" kunnen krijgen. Wij kunnen ons bij dat laatste aspect ook wel wat voorstellen. De vraag zou kunnen opkomen of een 35%-regeling in haar huidige vorm nog wel past. Zou je zo langzamerhand niet eerder moeten gaan denken aan een regeling die aansluit bij bijvoorbeeld de EU-grenzen? (…)

6.14

De Hoge Raad heeft bij arrest van 1 maart 2002 met betrekking tot het verband tussen de achtergrond van de 35%-regeling en de kortingsregeling het volgende geoordeeld: ^[121]

3.5.

Het tweede middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende een zodanige band met Nederland heeft behouden dat hij nimmer ontworteld is, zodat zijn geval niet vergelijkbaar is met dat van buitenlandse werknemers die in de tien jaar voor hun tewerkstelling geen enkele binding in vorenbedoelde zin met Nederland hebben gehad, aan welk oordeel het Hof de gevolgtrekking heeft verbonden dat belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt. De juistheid van dit oordeel kan in het midden blijven. Dit oordeel en het daartegen gerichte middel gaan immers ten onrechte ervan uit dat de 35%-regeling uitsluitend een tegemoetkoming beoogt te bieden voor extra uitgaven waarvoor buitenlandse werknemers in verband met hun tewerkstelling door een binnenlandse werkgever komen te staan. Gelijk de Hoge Raad heeft overwogen in het hiervoor in 3.3 vermelde arrest, ontleent de 35%-regeling niet uitsluitend haar bestaansrecht aan de omstandigheid dat uit het buitenland afkomstige werknemers bij hun tijdelijke verblijf hier te lande doorgaans hogere kosten van levensonderhoud hebben dan werknemers die hier vast geworteld zijn, maar heeft zij mede het karakter van een loonkostensubsidie voor binnenlandse werkgevers die vanwege schaarste op de Nederlandse arbeidsmarkt zijn genoodzaakt werknemers met specifieke deskundigheid uit het buitenland aan te trekken. Gelijk de Hoge Raad voorts in voormeld arrest heeft overwogen, is er een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het door middel van een kortingsregeling maken van onderscheid binnen de groep uit het buitenland aangetrokken werknemers, en stond het daarbij de Staatssecretaris vrij te bepalen dat de kortingsregeling niet van toepassing is indien ten tijde van de indiensttreding ten minste tien jaar zijn verstreken sinds het vertrek van de werknemer uit Nederland dan wel de beëindiging van het dienstverband met een Nederlandse inhoudingsplichtige. Derhalve levert het niet van toepassing zijn van de kortingsregeling in belanghebbendes geval vanwege de enkele omstandigheid dat de datum van beëindiging van de tewerkstelling van belanghebbende door een binnenlandse werkgever niet tien jaar of meer is gelegen vóór de aanvang van de nieuwe tewerkstelling, geen schending van het gelijkheidsbeginsel op. Het middel kan mitsdien niet tot cassatie leiden.

6.15

Zwemmer annoteerde als volgt bij dit arrest: ^[122]

(… ) 3. Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat de kortingsregeling arbitraire kanten heeft. Voor iemand die bijvoorbeeld vanaf zijn geboorte tot zijn tiende jaar in Nederland heeft gewoond en daarna nooit meer enige band met Nederland heeft gehad, is het nogal hard dat hij niet voor de 35%-regeling in aanmerking komt als hij in de tienjaarsperiode, hoe kort ook, voor een binnenlandse werkgever heeft gewerkt. Maar de omstandigheid dat de grenzen van een regeling hard zijn, brengt de regeling als zodanig nog niet in strijd met het gelijkheidsbeginsel. (…)

6.16

Gerechtshof ’s-Gravenhage heeft op 2 juli 2002 met betrekking tot de voorwaarde dat een belanghebbende niet op het moment van de aanwerving voor een baan in Nederland woonachtig mag zijn, het volgende geoordeeld: ^[123]

8. De 35%-vergoedingregeling staat aan een binnenlandse werkgever toe een belastingvrije vergoeding te verstrekken aan buitenlandse werknemers in verband met de extra uitgaven waarvoor deze laatsten zich geplaatst zien in verband met hun aanstelling door een binnenlandse werkgever. In het Besluit is de voorwaarde gesteld dat de werknemer vanuit het buitenland moet zijn uitgezonden of aldaar moet zijn aangeworven. Naar het oordeel van het Hof zijn vorenomschreven voorwaarden in overeenstemming met de strekking van de regeling en heeft de staatssecretaris in redelijkheid deze voorwaarden kunnen stellen. In deze gevallen heeft het verblijf in Nederland namelijk in vele gevallen een gedwongen karakter en is het veelal van beperkte duur. De verruimde vergoedingregeling dient om extra uitgaven, opgeroepen door het gedwongen en tijdelijk karakter van het verblijf in Nederland, te compenseren.

9. Naar het oordeel van het Hof kan belanghebbende zichzelf niet vergelijken met andere buitenlandse werknemers die door een in een ander land gevestigde werkgever zijn uitgezonden of uit een ander land zijn aangeworven. Belanghebbende die op het tijdstip van aanvang van haar dienstbetrekking reeds ruim negen maanden in Nederland verbleef, werd niet als gevolg van het aanvaarden deze dienstbetrekking met een hoger kostenniveau geconfronteerd.

6.17

Gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft met betrekking tot de achtergrond van de “10-jaarstermijn” in de kortingsregeling bij uitspraak van 27 januari 2003 het volgende geoordeeld: ^[124]

4.3.

De rechtvaardiging van de 10-jaarstermijn, vermeld in de kortingsregeling, is om, in het geval van tewerkstelling in Nederland, Nederlandse werknemers die meer dan 10 jaren buiten Nederland verbleven gelijk te stellen met buitenlandse werknemers omdat eerstgenoemden na een periode van 10 jaar in het buitenland dermate ontworteld zijn dat zij bij terugkeer naar Nederland doorgaans zodanig hoge kosten van levensonderhoud hebben dat de gelijkstelling met laatstbedoelde categorie gerechtvaardigd is.

6.18

Gerechtshof Amsterdam heeft bij uitspraak van 16 oktober 2003 het volgende geoordeeld met betrekking tot de kortingsregeling: ^[125]

5.2.3.

Er is naar 's Hofs oordeel, gelet op de doelstelling van de 35%-regeling, te weten het stimuleren van de komst naar Nederland van niet aan dit land gebonden personen met specifieke deskundigheden die niet of nauwelijks op de Nederlandse arbeidsmarkt voorhanden zijn, een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het door middel van de kortingsregeling maken van onderscheid binnen de groep uit het buitenland aangetrokken werknemers. Het stond de Staatssecretaris van Financiën daarbij vrij de grens te trekken bij een termijn van tien jaar sinds het vertrek van de werknemer uit Nederland dan wel de beëindiging van het dienstverband met een Nederlandse inhoudingsplichtige.

Naar het oordeel van het Hof leidt toepassing van de kortingsregeling in het onderhavige geval, waarin belanghebbende van zijn geboorte tot zijn vertrek uit Nederland meer dan 24 jaar in Nederland heeft gewoond en in de tienjaarsperiode voorafgaand aan de in 2.4 genoemde datum van 1 oktober 1999 voor een binnenlandse werkgever (de BV) heeft gewerkt, dan ook niet tot strijd met het gelijkheidsbeginsel.

6.19

De Hoge Raad heeft vervolgens bij arrest van 13 januari 2006 dit oordeel van het Gerechtshof Amsterdam bevestigd: ^[126]

3.5.

De middelen keren zich voor het overige tegen het oordeel van het Hof dat toepassing van de kortingsregeling in het onderhavige geval niet leidt tot strijd met het gelijkheidsbeginsel. De middelen falen in zoverre omdat dit oordeel juist is (HR 30 mei 2001, nr. 35903, BNB 2001/302).

Literatuur

6.2

Douven merkt op dat de aanscherping van de kortingsregeling per 1 januari 2012 niet alleen mensen met de Nederlandse nationaliteit treft: ^[127]

In de praktijk zal dit betekenen dat veel werknemers met de Nederlandse nationaliteit niet meer voor de 30%-regeling in aanmerking komen. Men moet immers 25 jaar weg zijn geweest uit Nederland. Voor de meeste buitenlanders zal de nieuwe kortingsregeling er toe leiden dat nog maar één keer in hun werkzame leven gebruik kan worden gemaakt van de maximale looptijd van 10 jaar.

6.21

James merkt met betrekking tot de wijzigingen die per 1 januari 2012 hebben plaatsgevonden in de kortingsregeling het volgende op: ^[128]

De staatssecretaris heeft aangekondigd de terugblikperiode te zullen verlengen tot 25 jaar. Perioden van eerdere tewerkstelling en (of) verblijf in Nederland in de afgelopen 25 jaar – of dergelijke periodes die zijn geëindigd in de afgelopen 25 jaar – worden integraal gekort op de maximale looptijd van tien jaar.

In de praktijk betekent dit dat werknemers met de Nederlandse nationaliteit – of in Nederland geboren werknemers – nauwelijks meer voor de regeling in aanmerking zullen komen. Overigens heb ik ook serieuze twijfels over de controleerbaarheid hiervan (‘waar was jij tussen 16 en 23 september 1987?’).

Het groepje Nederlanders dat gebruikmaakt van de regeling was overigens al zeer klein (ca. 5% - cijfers 2009). Met een kanon op een mug schieten, dus. De centrale vraag bij deze maatregel is wat mij betreft dus wat de staatssecretaris hiermee concreet wil bereiken. De maatregel lijkt min of meer enkel gericht op het uitsluiten van Nederlandse onderdanen van de 30%-regeling. Waarom eigenlijk?

Onder de huidige 30%-regeling moet je als Nederlander echt wel een flinke tijd het land uit zijn geweest wil je voor de regeling in aanmerking komen. Er valt dus niet in te zien waarom niet aannemelijk is dat deze groep werknemers extraterritoriale kosten zouden hebben in vergelijking met werknemers met andere nationaliteiten. Daarenboven maak je het mogelijk aantrekkelijker voor bedrijven om werknemers c.q. directieleden met een andere nationaliteit dan de Nederlandse naar Nederland te halen. Daar is uiteraard niets mis mee, maar ik zie liever dat de discussie over de beste kandidaat op inhoudelijke gronden wordt gevoerd en niet beïnvloed wordt door onevenwichtigheden in het speelveld.

Kennelijk is het de staatssecretaris er veel aan gelegen de 30%-regeling voor terugkerende Nederlanders te pareren. Mijns inziens een verkeerd signaal. Waarom zou Nederland als aantrekkelijk vestigingsland niet willen profiteren van de specifieke deskundigheid die een Nederlander in het buitenland heeft opgedaan? In mijn ervaring werkt de huidige kortingsregeling als een prima filter: slechts 5% van alle afgegeven regelingen betreft Nederlandse onderdanen en wellicht zijn zij reeds geconfronteerd met de werking van de kortingsregeling.

(…) Tot slot merkt de staatssecretaris op dat werknemers die thans gebruikmaken van de regeling, maar die door de aanpassingen er niet langer gebruik van kunnen maken, wel de werkelijk gemaakte extraterritoriale kosten belastingvrij vergoed kunnen krijgen. Onduidelijk hierbij is of deze toezegging zich uitstrekt tot nieuwe (toekomstige) werknemers in Nederland die, bijvoorbeeld, van binnen de 150 km-grens naar Nederland komen of werknemers die door de verlengde kortingsregeling worden getroffen. Komen deze werknemers ook voor een belastingvrije vergoeding van de werkelijke extraterritoriale kosten in aanmerking? Ik meen dat dit wel het geval is, aangezien art. 31a, lid 2, sub f, slechts als vereiste stelt dat het moet gaan om de extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst in het kader van de dienstbetrekking.

6.22

In Beloning en Belasting is met betrekking tot deze wijzigingen het volgende opgemerkt: ^[129]

De 2001 kortingsregeling is onder de 2012 30%-regeling uitgebreid naar 25 jaar met als doel de 'terugkerende Nederlander' niet meer voor de regeling in aanmerking te laten komen. Echter, slechts 5% (slechts een paar honderd gevallen) van de lopende 30%-beschikkingen zijn aan terugkerende Nederlanders afgegeven. Je kunt je dus sowieso afvragen of de als feit gepresenteerde opmerking dat de kortingsregeling te beperkt uitwerkt, wel echt een feit is.

Terugkerende Nederlanders konden de 2001 30%-regeling krijgen als zij 10 jaar uit Nederland weg zijn. Net als de ‘echte’ buitenlanders dienen zij aan het vereiste van de specifieke deskundigheid te voldoen en aan het vereiste van de schaarste. Zij zullen in principe dan ook niet concurreren met de al in Nederland wonende Nederlanders anders krijgen zij de regeling niet. In principe dus niet een te beperkte uitwerking.

Een ander argument dat de kortingsregeling te beperkt zou zijn, is dat de terugkerende Nederlander minder extraterritoriale kosten zou hebben. (…)

Terugkerende Nederlanders hebben echter net als de buitenlanders die naar Nederland komen, dezelfde ET-kosten of nagenoeg dezelfde ET-kosten.

In de ET-kostenbijlage (…) wordt door de Staatssecretaris voor de in de praktijk meest voorkomende vergoedingen en verstrekkingen aangegeven in hoeverre sprake is van ET-kosten. Als ik deze meest voorkomende vergoedingen en verstrekkingen onder de loep neem kan helemaal niet gezegd worden dat terugkerende Nederlanders minder ET-kosten hebben. Zeker niet als de terugkerende Nederlander in het buitenland blijft wonen bij zijn gezin en slechts in Nederland terugkeert om er te werken. De ET-kosten voor de werknemer zijn dan met name de kosten van hotels of de huur van een woning in Nederland en de reiskosten vanuit het buitenland naar Nederland. Deze ET-kosten zullen voor de terugkerende Nederlander hetzelfde zijn als voor een 'buitenlander' die in Nederland gaat werken maar bij zijn gezin in het buitenland blijft wonen.

Maar ook als de terugkerende Nederlander weer in Nederland gaat wonen zullen zijn ET-kosten nauwelijks anders zijn dan voor de 'buitenlander' die in Nederland gaat werken. De 'costs of living' die een terugkerende Nederlander in het buitenland had en in Nederland krijgt zijn niet anders dan voor de vergelijkbare 'buitenlanders' die vanuit dezelfde plaatsen in het buitenland naar Nederland komen en in dezelfde plaatsen in Nederland gaan wonen.

Slechts het in orde brengen van de officiële papieren zoals verblijfsvergunningen, visa en rijbewijzen zal weinig of geen extra kosten met zich meebrengen voor de terugkerende Nederlander. Dit kan ook gezegd worden van de kosten van taalcursussen die bij terugkerende Nederlanders niet aanwezig zullen zijn. Verder is er geen of nauwelijks verschil in ET-kosten voor een terugkerende Nederlander of een 'echte' buitenlander als je goed naar de ET-kosten lijst kijkt. De als feit gepresenteerde reden dat de terugkerende Nederlander minder ET-kosten zou hebben is dan ook een drogreden.

In de 1986 35%-regeling moest men een andere nationaliteit hebben dan de Nederlandse nationaliteit om in aanmerking te komen voor de 35%-regeling. In de 1988 35%-regeling werd het nationaliteitscriterium afgeschaft maar moest wel worden aangetoond dat de werknemer ontworteld zou zijn ten opzichte van Nederland. In de 2001 30%-regeling is de kortingsregeling in de wet opgenomen waarbij het erop neer komt dat men ontworteld blijkt als men langer dan 10 jaar uit Nederland weg is geweest (tevens geldt een 15 jaars criterium).

In het zogenoemde '30%-Vraag- en Antwoordbesluit' (...) van de 2001 30%-regeling wordt de volgende vraag (in de vraag gaat het om een terugkerende Nederlander die 9 jaar in de VS is geweest) gesteld.

'Indien men geen ingekomen werknemer is omdat de terugkerende Nederlander nog geen 10 jaar weg is geweest, kan er dan wel sprake zijn dat ET-kosten onbelast worden vergoed op grond van het feit dat sprake is van een tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst.'

In het antwoord wordt dan het volgende geschreven.

'De VS zou als land van herkomst kunnen worden aangemerkt, indien de werknemer daar geworteld zou zijn geweest. Dit houdt in dat de werknemer na het vertrek uit Nederland de banden met Nederland moet hebben losgelaten. Voor de beoordeling of iemand nog banden heeft met Nederland, wordt de kortingsregeling gehanteerd. Als op basis van deze regeling nog looptijd voor de bewijsregel zou resteren, dan kan het verblijf in Nederland worden aangemerkt als een tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst.'

Dit betekent dat in de 2001 30%-regeling een terugkerende Nederlander niet alleen pas ontworteld is als hij minimaal 10 jaar is weggeweest maar bovendien dat hij dan niet in aanmerking komt voor het vergoeden van onbelaste ET-kosten omdat het verblijf in Nederland dan niet wordt gezien als een tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst omdat de VS dan nog geen land van herkomst is (pas na 10 jaar).

Nu de kortingsregeling is uitgebreid naar 25 jaar zou in lijn met dit 'vraag en antwoord besluit', geredeneerd moeten worden dat iemand pas ontworteld zou zijn na 25 jaar.

De consequentie is wel dat het erop neer komt dat bijna geen enkele terugkerende Nederlander nog de 2012 30%-regeling kan krijgen, ook al geldt de kortingsregeling voor werknemers van alle nationaliteiten. Bovendien kunnen aan de terugkerende Nederlander zelfs niet de werkelijke ET-kosten onbelast vergoed worden (doorgaans de belangrijkste ET-kost voor hen zijn kosten van internationale scholen). Dit, ook al is de werknemer 24 jaar uit Nederland weg geweest, heeft de werknemer een 'buitenlandse' partner en zijn de kinderen vanaf hun geboorte woonachtig geweest in dat buitenland.

Nu de kortingsregeling is uitgebreid naar 25 jaar is eigenlijk het nationaliteitscriterium uit de 1986 35%-regeling weer ingevoerd. Dit op basis van de drogreden dat de terugkerende Nederlander minder ET-kosten zou hebben. En dat deze werknemer pas ontworteld is na 25 jaar. Redenen die niet vol te houden zijn lijkt me.

De terugkerende Nederlander wordt gediscrimineerd naar nationaliteit ten opzichte van de uit het buitenland aangeworven werknemers met een niet-Nederlandse nationaliteit die niet eerder in Nederland hebben gewoond.

6.23

Mertens annoteerde, met betrekking tot de periode waarin de 30%-regeling als bewijsregel gebruikt kan worden, als volgt bij een arrest van de Hoge Raad van 7 oktober 2011 ^[130] waarin een definitie gegeven wordt van het “verblijven in Nederland”: ^[131]

Als we willen weten waarom de 30%-regeling een kortingsregel kent, moeten we eerst vaststellen waarom aan de regeling een termijn van tien jaar is verbonden. Het oogmerk van de 30%-regeling is om Nederland als werkland en daarmee als investeringsland aantrekkelijk te houden. De gekozen vorm is er een waarbij aan specifiek deskundige werknemers een onbelaste vergoeding voor ‘extraterritoriale kosten’, de kosten die met de uitzending verband houden, kan worden gegeven waarvan de hoogte mag worden gesteld op 30% van de som van de vergoeding en het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking. Dat extraterritoriale kosten onbelast mogen worden vergoed, vloeit in algemene zin voort uit art. 15 lid 1 onderdeel j Wet LB 1964 (tekst 2010). De faciliteit die de 30%-regeling inhoudt, bestaat eruit dat bij bepaalde personen die kosten op 30% van het loon mogen worden gesteld. Dit berust op de gedachte dat naar Nederland uitgezonden personen met een specifieke deskundigheid dergelijke kosten tot dat niveau geacht worden te hebben. Uiteraard hebben personen die naar Nederland zijn uitgezonden, maar niet specifiek deskundig zijn dergelijke kosten ook, maar van die groep mag kennelijk niet worden verondersteld dat de kosten 30% van het loon bedragen. Dat is vreemd, want over het algemeen zal het loon van laatstgenoemde groep lager zijn en dan bestaat de kans dat het relatieve aandeel van de extraterritoriale kosten daarin eerder groter dan kleiner zal zijn. Mocht dat inderdaad het geval zijn, dan kan worden teruggevallen op het uitgangspunt dat de werkelijke extraterritoriale kosten onbelast worden vergoed. Dat de kosten die met de uitzending verband houden in de loop der tijd zullen afnemen respectievelijk onderdeel van het reguliere uitgavenpatroon zullen gaan uitmaken (de ‘gewenningsgedachte’), maakt dat aan de 30%-regel een termijn van tien jaar is verbonden. Een zeer ruwe regel dus: gedurende tien jaar wordt een expatriate geacht 30% van zijn loon uit te geven aan kosten die met de uitzending verband houden en daarna in het geheel niet meer. Dat we hier met een fiscale incentive te maken hebben waar de extraterritoriale kosten er met de haren zijn bijgesleept, zal niemand ontgaan. Maar ook een stimuleringsmaatregel mag zijn grenzen kennen.

6.24

Kleine Kalvenhaar heeft de volgende kritische kanttekeningen geplaatst bij de per 1 januari 2012 gewijzigde kortingsregeling: ^[132]

Vóór 1 januari 2012 was de looptijd van de 30%-regeling maximaal tien jaar. Met ingang van 1 januari 2012 is voor nieuwe gevallen de looptijd van de 30%-regeling gemaximeerd tot acht jaar.

(…) Regeling tot 1 januari 2012

Tot 1 januari 2012 werd op basis van art. 10ef Uitvoeringsbesluit LB 1965 de looptijd van de 30%-regeling ingekort met eerdere perioden van verblijf of tewerkstelling in Nederland, tenzij deze eerdere perioden van verblijf of tewerkstelling meer dan tien jaar geleden waren geëindigd en de werknemer in die periode van tien jaar niet in Nederland was verbleven of tewerkgesteld.

(…) De toetsingsperiode voor de kortingsregeling is met ingang van 1 januari 2012 vervangen door een toetsingsperiode van 25 jaar. Elke eerdere periode van verblijf of tewerkstelling in Nederland in die 25 jaar en ook een eerdere periode van verblijf of tewerkstelling in Nederland die langer dan 25 jaar geleden is begonnen, maar minder dan 25 jaar geleden is geëindigd, komt in mindering op de looptijd van de 30%-regeling.

(…) De nieuwe kortingsregeling heeft onder andere tot gevolg dat met name werknemers met een Nederlandse nationaliteit die tijdelijk in het buitenland hebben verbleven en gewerkt, bij terugkomst naar Nederland niet meer in aanmerking komen voor de 30%-regeling. Het aanpassen van de kortingsregeling lijkt dan ook een invulling van de wens om mensen met een Nederlandse nationaliteit uit te sluiten van de 30%-regeling.

(…) De reden waarom de wetgever bepaald heeft dat een aangesloten periode van tien/vijftien jaar afwezigheid tegenwoordig niet meer voldoende is om in het buitenland voldoende geworteld te zijn, maar dat daarvoor minimaal een periode van 25 jaar voor nodig is, vindt zijn oorsprong in de wens om “de regeling minder riant te maken en aan te scherpen door bijvoorbeeld de Nederlanders eruit te halen”.

Strikt naar de letter van deze argumentatie, zou je hier de vraag kunnen stellen in hoeverre dit – de facto – een verboden (indirecte) discriminatie naar nationaliteit vormt onder het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie en daarmee een belemmering van het vrije verkeer van werknemers. De terugkerende Nederlander wordt immers gediscrimineerd naar nationaliteit ten opzichte van de uit het buitenland aangeworven werknemer met een niet-Nederlandse nationaliteit die niet eerder in Nederland heeft gewoond. Op deze wijze is eigenlijk het nationaliteitscriterium zoals we deze kende onder de 35%-regeling van 1986 weer ingevoerd. Zoals ik in onderdeel 2 heb aangegeven is deze uiteindelijk in 1988 eruit gehaald en stond vanaf dat moment de regeling ook open voor werknemers met de Nederlandse nationaliteit die gelijk konden worden gesteld met buitenlandse werknemers.

Gaat de 25-jaarstermijn ook niet aan het doel en eigenlijke strekking van de 30%-bewijsregel voorbij? Het doel van de regeling is immers, van oudsher, om specialistische kennis op economisch en technisch gebied naar Nederland te halen. De 30%-bewijsregel probeert dan ook enerzijds een tegemoetkoming te geven in de extra kosten die buitenlandse werknemers moeten maken vanwege het feit dat zij moeten werken buiten hun land van herkomst (lees: het land waar zij geworteld zijn); anderzijds heeft het als doel de effectieve belastingdruk van het hoge Nederlandse toptarief (dat ook al snel van toepassing is) te verlagen.

Naar mijn mening is de 25-jaarstermijn een te algemeen criterium welke leidt tot willekeur en op die manier ook werknemers uitsluit die op alle fronten voldoen aan het doel van de regeling. Het sluit namelijk ook werknemers uit die al lange tijd in het buitenland werkzaam zijn, hun banden met Nederland hebben verbroken, de benodigde schaarse specifieke deskundigheid in het buitenland hebben opgedaan, en na lange tijd terugkomen naar Nederland om hun specifieke deskundigheid aan te wenden ten faveure van de Nederlandse economie. Het lijkt me dat nu juist in deze tijden behoefte is aan deze groep met werknemers. Ik zou er dan ook voor willen pleiten om de 25-jaarstermijn te beschouwen als een bewijsvermoeden en niet als een zelfstandig criterium. Er zou dan ook een tegenbewijsmogelijkheid moeten bestaan voor werknemers die niet voldoen aan deze 25-jaarstermijn. Hierbij zou je kunnen denken aan de mogelijkheid om aannemelijk te maken dat een werknemer zich in een gelijke positie bevindt als een buitenlandse werknemer.

6.25

Weerepas c.s. merken met betrekking tot de achtergrond van betreffende kortingsregeling het volgende op: ^[133]

De achtergrond hiervan is dat de regeling bedoeld is om te wennen aan het kostenpatroon en – niveau in Nederland en door eerder verblijf heeft de werknemer deze kans al gekregen.

6.26

Schipper en Reins hebben de volgende kritiek geuit met betrekking tot het door de Staatssecretaris gelegde verband tussen de kortingsregeling en de mogelijkheid tot vergoeding van de werkelijke extraterritoriale kosten: ^[134]

In vraag & antwoord 8 van het nieuwe besluit is in dit verband een voorbeeld opgenomen van een in 1965 geboren werknemer die per 1 januari 2012 in dienst is getreden. De werknemer heeft voorafgaand aan zijn tewerkstelling zeventien jaar in de Verenigde Staten gewoond en gewerkt. In de voorliggende periode woonde hij doorlopend in Nederland. Duidelijk is dat als gevolg van de kortingsregeling de 30%-regeling niet kan worden toegepast ten aanzien van deze werknemer. De vervolgvraag of in dat geval een vrije vergoeding voor werkelijke extraterritoriale kosten kan worden toegekend, wordt door de Staatssecretaris van Financiën in casu ontkennend beantwoord. De reden hiervoor is gelegen in het feit dat er in de bovenstaande situatie geen sprake zou zijn van een tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst. In casu worden de Verenigde Staten namelijk niet als zodanig beschouwd (i.e. als het land van herkomst van de werknemer). Aldus wordt de lijn die werd gehanteerd onder het oude besluit voortgezet. Naar het oordeel van de staatssecretaris dient de werknemer namelijk in het buitenland geworteld te zijn (geweest). Dit laatste wordt gelijkgesteld met een “ontworteling” uit Nederland hetgeen wordt bepaald door te beoordelen of er op basis van de kortingsregeling nog een resterende looptijd (van de 30%-regeling) zou gelden.

In dit verband is van belang dat voor de kortingsregeling met ingang van 1 januari 2012 maar liefst 25 jaar wordt “teruggekeken”, terwijl deze termijn onder de oude wet- en regelgeving tien (of vijftien) jaar bedroeg. De uitbreiding van de kortingsregeling door de besluitgever zou aldus van invloed zijn op de uitleg van het ongewijzigde wettelijke begrip “extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst in het kader van de dienstbetrekking”. Dit achten wij geen bevredigende interpretatie. Deze beperking van de reikwijdte van de gerichte vrijstelling voor extraterritoriale kosten kan namelijk niet plaatsvinden bij algemene maatregel van bestuur. Art. 31a lid 2 onderdeel e Wet LB 1964 voorziet hier niet in. Slechts de bevoegdheid tot het stellen van voorwaarden ten aanzien van de 30%-regeling is immers gedelegeerd in deze bepaling. Hoewel de gewijzigde benadering van de staatssecretaris vanuit praktisch oogpunt wel te begrijpen valt, concluderen wij dat een juridische basis hiervoor ontbreekt.

6.27

In de Cursus Belastingrecht wordt het volgende opgemerkt met betrekking tot de achtergrond van de 30%-regeling: ^[135]

In de praktijk wordt bij het opstellen van de arbeidsovereenkomst tussen werkgever en werknemer overgelegd hoe het voordeel van de regeling tussen hen wordt ‘verdeeld’. (…) In zoverre kan de faciliteit dus niet alleen dienen om de ingekomen werknemer een douceurtje toe te spelen maar ook om de brutoloonkosten van de werkgever te verlagen. Dat was overigens ook de oorspronkelijke bedoeling van de destijds geldende 35%-aftrekregeling. Feitelijk was die bedoeld als een loonkostensubsidie om in de jaren vijftig van de vorige eeuw voor buitenlands talent het werken in Nederland financieel aantrekkelijk te maken.

De staatssecretaris heeft o.a. in het najaar van 2003 in antwoord op gestelde kamervragen meegedeeld dat hij niet van plan was de regeling af te schaffen of te limiteren. (…) Als motivering gaf hij daarbij aan dat met de 30%-regeling wordt beoogd Nederland als investeringsland aantrekkelijk te houden. Het gemiddelde bedrag dat belastingvrij wordt vergoed op basis van de regeling bedraagt per betrokken werknemer ca. € 10.000. De staatssecretaris wijst er daarbij op dat als er geen sprake zou zijn van deze forfaitaire regeling, de betrokken werknemers hun werkelijke extraterritoriale kosten wegens hun verblijf hier te lande belastingvrij vergoed zouden kunnen krijgen. Dat zou de werkgevers in kwestie opzadelen met administratieve lasten. (…)

6.28

Bovendien wordt in de Cursus Belastingrecht het volgende opgemerkt met betrekking tot de periode waarin de 30%-regeling toegepast kan worden en met betrekking tot de kortingsregeling: ^[136]

LB.10.4.2.e5 (…) De lengte van de regeling is gebaseerd op de gedachte dat de omvang van de extra-territoriale kosten steeds meer zal afnemen als gevolg van gewenning aan de nieuwe situatie.

Tot 1 januari 2012 was de looptijd voor een 30%-regeling tien jaar. Bij amendement, Kamerstukken II 2011/12, 33003, nr. 48, V-N 2011/61.9, werd de looptijd van een na 1 januari 2012 afgegeven 30%-beschikking ingekort van tien naar acht jaar om met de daardoor geboekte budgettaire winst de door de Tweede Kamer gewenste verlaging van salarisnormen voor specifieke deskundigheid ex art. 10eb Uitv.besluit LB 1965 te financieren.

(…) In LB.10.4.2.e5 merkten wij op dat de achtjaarsperiode van de regeling is gebaseerd op de gedachte dat de omvang van de extraterritoriale kosten steeds meer zal afnemen als gevolg van gewenning aan de nieuwe situatie. De wettelijke achtjaarsperiode wordt daarom gekort met de periode van eerdere tewerkstelling en eerder verblijf in Nederland. Zie art. 10ef, lid 1, Uitv.besluit LB 1965.

Tot 1 januari 2012 was de voorwaarde voor het verkorten van de looptijd van de 30%-regeling met eerdere perioden van verblijf of tewerkstelling in Nederland, dat deze eerdere periode van verblijf of tewerkstelling minder dan tien jaar geleden was geëindigd. Perioden van verblijf of tewerkstelling die meer dan 15 jaar geleden waren geëindigd, telden in geen enkel geval mee bij deze kortingsregeling. Deze kortingsregeling bleek echter te beperkt uit te werken. (…) Een aantal werknemers dat niet veel langer dan 10 jaar in het buitenland heeft verbleven en gewerkt, waaronder een flink aantal Nederlanders, kwam toch voor de regeling in aanmerking, zij het niet altijd voor de maximale 10 jaar. Ook buitenlanders die in het verleden eerder in Nederland hebben verbleven of tewerkgesteld waren, hadden ondanks die eerdere perioden vaak nog langjarig recht op toepassing van de 30%-regeling. Met de aanpassing van art. 10ef, Uitv.besluit LB 1965 wordt dit onbedoeld gebruik weggenomen voor deze werknemers. Er kan niet gezegd worden dat zij in dezelfde mate extraterritoriale kosten hebben, Nederland was en wordt immers weer hun thuisland. Met de verlenging van de termijn uit de kortingsregeling voor perioden in het buitenland wordt bereikt dat bij terugkeer in Nederland men minder snel in aanmerking komt voor de 30%-regeling. Op 1 januari 2012 werden beide toetsingsperiodes voor deze kortingsregeling aldus vervangen door één toetsingsperiode van 25 jaar.

7. Beschouwing en beoordeling van de middelen

A.
Algemeen: de 30%-regeling en de kortingsregeling

7.1

De 30%-regeling en de voorgangers van deze fiscale faciliteit beoogt c.q. beoogden het aantrekken van buitenlandse experts voor in Nederland gevestigde bedrijven te vergemakkelijken.

7.2

De regeling is gebaseerd op de gedachte dat loonkosten voor uit het buitenland afkomstige experts hoger zijn dan die voor vergelijkbare ingezetenen, (mede of uitsluitend) doordat deze groep werknemers wordt geconfronteerd met zogenoemde extraterritoriale kosten, waarvoor zij een vergoeding verlangen. Zonder fiscale stimulering zouden die hogere loonkosten belemmerend kunnen werken voor binnenlandse werkgevers die, vanwege schaarste op de Nederlandse arbeidsmarkt, genoodzaakt zijn om werknemers met specifieke deskundigheid uit het buitenland aan te trekken. ^[137]

7.3

Oorspronkelijk werd deze potentiële belemmering van het optimaal tot bloei komen van de Nederlandse kenniseconomie voorkomen door de ten behoeve van deze buitenlandse experts gemaakte kosten in aftrek toe te laten. ^[138] Later is de faciliteit in die zin gewijzigd dat de werkgever een onbelaste kostenvergoeding aan de betreffende werknemer mag verstrekken. ^[139]

7.4

De 30%-regeling berust, gelet op haar achtergrond, in zekere zin op twee pijlers. ^[140] De eerste is dat de fiscale faciliteit zich richt op een categorie kosten die in principe niet voorkomt bij niet-ingekomen werknemers. ^[141] Ter zake van deze kosten kent de regeling een zogenoemde bewijsregel die helpt uitvoeringstechnische en administratieve problemen te voorkomen. ^[142] Daarnaast draagt de regeling bij aan het beperken van loonkosten in de desbetreffende gevallen en het op deze wijze aantrekkelijk maken van Nederland als werkland. ^[143]

7.5

Ingevolge de kortingsregeling van art. 10ef UB LB 1965 ^[144] wordt iemand die reeds eerder voor een bepaalde periode in Nederland is tewerkgesteld of heeft verbleven, bij terugkeer naar en tewerkstelling in Nederland voor de duur van deze eerdere periode gekort op de looptijd van de bewijsregel, voor zover deze niet meer dan 25 jaar ^[145] voorafgaande aan de nieuwe tewerkstelling is geëindigd. ^[146] De kortingsregeling maakt dus onderscheid tussen personen die al dan niet voorafgaande aan hun verblijf in het buitenland, reeds (eerder) in Nederland verbleven.

7.6

In deze zaak is aan de orde de verenigbaarheid van de 25-jaarstermijn van de in de art. 10ef UB LB 1964 opgenomen kortingsregeling met de in verschillende verdragen opgenomen discriminatieverboden.

B.
De discriminatieverboden onder het recht van de Europese Unie

Is sprake van een situatie die zich afspeelt binnen de werkingssfeer van het Unierecht?

7.7

Ingevolge het EU-recht is discriminatie naar nationaliteit (slechts) verboden wanneer de betreffende aangelegenheid plaatsvindt binnen de materiële werkingssfeer van het gemeenschapsrecht. ^[147] Om te bepalen of sprake is van (verboden) discriminatie, dient zodoende eerst te worden vastgesteld of belanghebbendes situatie zich afspeelt binnen het Unierecht, dan wel of sprake is van een zuiver interne situatie waarop het Unierecht geen toepassing vindt.

7.8

Uit de door het Hof vastgestelde feiten en de stukken van het geding, volgt dat belanghebbende, een Nederlands onderdaan, ^[148] vanaf diens geboorte 26 aaneengesloten jaren in Nederland heeft gewoond (1966 – januari 1992), waarna hij voor een periode van 20 jaar naar het buitenland is vertrokken. In deze periode woonde hij in Engeland (januari 1992 – oktober 1995) en de Verenigde Staten (november 1995 – juni 2012). In de periode februari 2012 tot en met augustus 2012 was belanghebbende werkzaam als voorzitter van de Raad van Bestuur van een in Noorwegen gevestigd concern. Belanghebbende is op dat moment formeel in dienst getreden bij een in Engeland gevestigde dochteronderneming van deze Noorse groep. In deze periode heeft belanghebbende afwisselend in Engeland en Noorwegen verbleven.

7.9

Per 4 juli 2012 is belanghebbende, in het kader van de verplaatsing van het hoofdhuis van de Noorse groep naar Nederland, benoemd als bestuurder van de nieuwe (Nederlandse) tophoudster van de groep. Vanwege deze benoeming is belanghebbende in juni 2012 met zijn gezin (terug) naar Nederland verhuisd. Op 1 september 2012 is belanghebbende bij de Nederlandse BV in loondienst getreden.

7.1

De enkele omstandigheid dat belanghebbende onderdaan is van één van de lidstaten (Nederland), heeft als gevolg dat hij – op grond van art. 20 VWEU (het Unie-burgerschap) – binnen de personele werkingssfeer van het Unierecht valt. Dit volgt onder meer uit het arrest
Baumbast . ^[149] Bovendien kwalificeert belanghebbende, gezien de in de jurisprudentie van het Hof van Justitie gegeven omschrijving van het begrip ‘werknemer’, ^[150] naar het mij voorkomt als communautair werknemer in de zin van art. 45 VWEU, zodat ook op deze grond onder de personele reikwijdte van het Unierecht wordt gebracht.

7.11

Voorts speelt belanghebbendes situatie zich af binnen de territoriale werkingssfeer van het Unierecht, daar de betreffende staten (Nederland en het Verenigd Koninkrijk) onderdeel uitmaken van de Europese Unie. Daar hetzelfde niet gezegd kan worden ter zake van de Verenigde Staten en Noorwegen, vallen de in deze landen verrichte activiteiten niet binnen de territoriale reikwijdte van het Unierecht.

7.12

Ter zake van de vraag of de situatie zich ook binnen de materiële werkingssfeer van het Unierecht plaatsvindt, merk ik op dat belanghebbende twee periodes werkzaam is geweest in het Verenigd Koninkrijk, namelijk (i) in de jaren 1992 tot en met 1995 en (ii) van februari 2012 tot en met augustus 2012. Hoewel men zich kan afvragen of, gezien het tijdsverloop, de eerste periode voldoende is om een grensoverschrijdend element te constateren, wordt deze twijfel weggenomen doordat belanghebbende ook in 2012 gebruik heeft gemaakt van het recht op vrij verkeer van werknemers. Daarnaast staat vast dat belanghebbende, alhoewel zijn gezin in de Verenigde Staten bleef wonen, in dat jaar vanwege zijn werkzaamheden (onder meer) in het Verenigd Koninkrijk verbleef.

7.13

De hiervoor genoemde omstandigheden zijn mijns inziens voldoende om aan te nemen dat de situatie zich afspeelt binnen de materiële werkingssfeer van het Unierecht c.q. dat sprake is van een grensoverschrijdende aangelegenheid waarop het gemeenschapsrecht van toepassing is. Steun voor deze opvatting wordt bijvoorbeeld gevonden in het arrest
Scholz , ^[151] waarin het Hof overwoog dat een onderdaan die gebruik heeft gemaakt van het recht op vrij verkeer van werknemers, ongeacht zijn woonplaats en zijn nationaliteit onder de werkingssfeer van het vrij verkeer van werknemers valt.

7.14

Voorts kan worden gewezen op het arrest het arrest
Bickel & Franz , ^[152] waarin het Hof met zoveel woorden oordeelde dat een situatie zich binnen de materiële werkingssfeer van het Unierecht afspeelt indien een onderdaan gebruikmaakt van het in artikel 21 VWEU geregelde reis- en verblijfsrecht. ^[153]

Is sprake van een onder het gemeenschapsrecht verboden verschil in behandeling?

7.15

Daar belanghebbendes situatie binnen de reikwijdte valt van het gemeenschapsrecht, kan belanghebbendes middel, inhoudende de klacht dat belanghebbende door de 25-jaarstermijn in strijd met het gemeenschapsrecht wordt gediscrimineerd, aan het gemeenschapsrecht worden getoetst. Voor de gronden waarop belanghebbende deze opvatting baseert, verwijs ik naar onderdeel 3 van deze conclusie.

7.16

Allereerst merk ik op dat het leerstuk van de omgekeerde discriminatie, dat toestaat dat lidstaten hun eigen onderdanen ongunstiger behandelen dan onderdanen van een andere lidstaat, hier niet aan de orde is, daar belanghebbende zich – door gebruik te maken van de EU-rechtelijke vrijheden (het vrij verkeer van werknemers en het reis- en verblijfsrecht) – ten opzichte van zijn eigen lidstaat in een vergelijkbare positie verkeert als in Nederland verblijvende en werkzame onderdanen van andere lidstaten. ^[154] Uit de arresten
Knoors ^[155] en
Asscher ^[156] volgt dat belanghebbende dan niet van toepassing van het gemeenschapsrecht kan worden uitgesloten.

7.17

Belanghebbendes betoog strekt kennelijk ertoe dat hij, wegens zijn langdurige verblijf buiten Nederland (twintig jaar), zich in een vergelijkbare positie bevindt als ingekomen werknemers die níet eerder in Nederland verbleven, en dat hij, aangezien deze laatste categorie werknemers niet door de kortingsregeling wordt benadeeld, ten opzichte van deze categorie wordt gediscrimineerd. De verschillende behandeling van twee groepen ‘ingekomen’ werknemers (i.e. belanghebbende en overige ingekomen werknemers met een andere dan de Nederlandse nationaliteit) wordt ook wel aangeduid als ‘horizontale discriminatie’.

7.18

De kortingsregeling sluit werknemers uit van de 30%-regeling indien en voor zover zij eerder in Nederland tewerkgesteld waren of verbleven. Voor de toepassing van de kortingsregeling doet het dus niet ter zake of deze werknemers eigen onderdanen zijn, dan wel de nationaliteit van een andere lidstaat hebben. De ratio van deze kortingsregeling is dat de extra kosten voor levensonderhoud die in het buitenland aangeworven werknemers maken, afnemen naarmate eerstgenoemden al eerder in Nederland verbleven. ^[157] Bovendien zijn werknemers die reeds eerder in Nederland verbleven, in de regel sneller te bewegen om opnieuw naar Nederland te komen, zodat deze categorie werknemers minder fiscale stimulering nodig heeft de Nederlandse kenniseconomie te komen versterken. ^[158] De kortingsregeling is, kortom, geïntroduceerd ter voorkoming van onnodige fiscale stimulering. Met het verlengen van de kortingsregeling van een termijn van 10 naar 25 jaar heeft de wetgever beoogd de regeling beter te richten op de eigenlijke doelgroep ervan, en te voorkomen dat de 30%-regeling onbedoeld wordt gebruikt.

7.19

Belanghebbende dient, in het licht van de kortingsregeling, naar het mij voorkomt te worden vergeleken met ingekomen werknemers die, evenals belanghebbende, op een eerder moment in Nederland verbleven dan wel in Nederland werkzaam waren. Dit heeft mijns inziens tot gevolg dat, daar ook ingekomen werknemers zónder de Nederlandse nationaliteit die eerder in Nederland verbleven op dezelfde wijze door de regeling worden getroffen als belanghebbende, er sprake is van gelijke gevallen die gelijk worden behandeld. De stelling van belanghebbende dat vooral gemigreerde Nederlandse werknemers nadelig worden behandeld, treft dus geen doel.

7.2

Voor belanghebbendes opvatting, dat wegens zijn langdurig vertrek uit Nederland het eerdere verblijf in Nederland dient te worden genegeerd, en hij zodoende kan worden gelijkgesteld aan een werknemer die niet door de kortingsregeling wordt getroffen, is mijns inziens geen steun te vinden in het recht. De enkele omstandigheid dat belanghebbende op 26-jarige leeftijd na zijn studie uit Nederland naar het buitenland vertrokken is om aldaar zijn leven voort te zetten is, in samenhang gezien met de door de (mede)wetgever gegeven redenen voor het hanteren van de verlengde 25-jaarstermijn ^[159] en de hiervoor in onderdeel 7.18 genoemde ratio van de kortingsregeling, hiervoor onvoldoende (zie voorts onderdeel 7.27 e.v.).

7.21

Of de 25-jaarstermijn al dan niet, naar belanghebbendes betoog, te lang is omdat geen sprake is van enig verband met de realiteit, is een aan de wetgever voorbehouden afweging die past binnen de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid.

7.22

Uit het voorgaande volgt dat, nu geen sprake is van ongelijke behandeling van gelijke gevallen, geen sprake is van directe dan wel indirecte discriminatie naar nationaliteit op grond van het gemeenschapsrecht.

Geeft het arrest Sopora aanleiding tot een andere uitkomst?

7.23

Ten overvloede ga ik in dit onderdeel in op het onlangs gewezen arrest
Sopora, ^[160] waarin het Hof van Justitie heeft geoordeeld over de vraag of de in de 30%-regeling opgenomen bewijsregel twee verschillende groepen ingekomen werknemers (werknemers afkomstig van een gebied dat ligt binnen 150 km van de Nederlands grens, en werknemers die afkomstig zijn van buiten de 150 km-grens) discrimineert. Het Hof van Justitie oordeelde in dit arrest dat ‘op zichzelf’ geen sprake is van indirecte discriminatie naar nationaliteit dan wel van een belemmering van het vrije verkeer van werknemers, daar de situaties van beide groepen werknemers niet (volledig) gelijk zijn ^[161] en de regeling bovendien een legitiem doel dient (het bevorderen van het vrije verkeer van werknemers). Ongelijke gevallen mogen ongelijk worden behandeld.

7.24

Het Hof oordeelde vervolgens dat een verschil in behandeling van deze twee groepen werknemers echter niet aanvaardbaar zou zijn, indien voor degenen die afkomstig zijn van buiten de 150 km-zone, de bewijsregel systematisch aanleiding zou geven tot duidelijke overcompensatie. ^[162] Het komt mij voor dat het Hof hiermee bedoelt dat in dat geval alsnog sprake is van een ongerechtvaardigde bevoordeling – en dus van (horizontale) discriminatie – van één van de groepen. ^[163] Ongelijke behandeling van ongelijke gevallen mag volgens het Hof dus niet zo ver gaan, dat een van de groepen onevenredig ongelijk wordt behandeld.

7.25

Naar het mij voorkomt, heeft het arrest
Sopora in beginsel geen gevolgen voor belanghebbende, nu in het onderhavige geval sprake is van gelijke gevallen die gelijk worden behandeld. ^[164] Daar immers ingekomen werknemers met een niet-Nederlandse nationaliteit die overigens in dezelfde positie verkeren als Nederlandse onderdanen, door de kortingsregeling op gelijke wijze in de toepassing van de 30%-regeling worden beperkt als ingekomen Nederlandse werknemers, kan van systematische en duidelijke overcompensatie van ingekomen werknemers die een andere dan de Nederlandse identiteit hebben, geen sprake zijn. Beide groepen worden gelijk behandeld.

7.26

Vervolgens kan wel nog de vraag worden gesteld of belanghebbende zich in een vergelijkbare positie bevindt c.q. vergeleken moet worden met ingekomen werknemers die
níet eerder in Nederland verbleven (en dus niet door de kortingsregeling worden getroffen). Ik meen dat, wegens de tussen deze groepen bestaande objectieve verschillen, geen sprake is van gelijke gevallen, en zodoende het gemeenschapsrecht in beginsel geen gelijke behandeling van deze groepen vereist.

7.27

Dit zou – naar analogie van het arrest
Sopora – anders zijn indien toepassing van de 30%-regeling ertoe leidt dat ingekomen werknemers die niet eerder in Nederland verbleven, systematisch en duidelijk worden overgecompenseerd. Oftewel: indien blijkt dat belanghebbende ten opzichte van deze groep onevenredig ongelijk wordt behandeld. In dat geval zou, gezien dit arrest
, alsnog sprake zijn van discriminatie dan wel een belemmering van het vrij verkeer van werknemers.

7.28

Om te beoordelen of hiervan sprake is, zal eerst moeten worden vastgesteld of de mate van ongelijkheid tussen de groepen werknemers niet zodanig van aard is, dat tussen deze groepen justitiabelen geen vergelijkingsmaatstaf kan worden aangelegd.

7.29

In dit verband merk ik op dat de omstandigheid dat de ene groep werknemers in het verleden reeds in Nederland woonde of werkte en de andere groep niet, met zich brengt dat de werknemers uit de eerste groep al vertrouwd zijn met de cultuur en de gewoonten in ons land, en hier persoonlijke banden hebben, waardoor zij in principe niet te maken hebben met de extraterritoriale kosten waarop de regeling ziet. Het door de wetgever gemaakte onderscheid op dit punt (het al dan niet in Nederland hebben verbleven) vormt dan ook niet de scheidslijn tussen ingekomen werknemers die in beginsel allen onder de regeling vallen, waarvan vervolgens een deel wordt uitgezonderd, maar de scheidslijn tussen een groep werknemers voor wie de ratio van de regeling niet geldt (i.e. de eerder in Nederland verbleven werknemers), en de groep voor wie dat wel het geval is (i.e. de niet eerder in Nederland verbleven werknemers). Deze groepen zijn, gezien deze ratio, naar het mij voorkomt in zodanige mate onvergelijkbaar, dat een systematische en overduidelijke overcompensatie van één van de groepen zich niet kan voordoen c.q. voor deze toets geen plaats is.

7.3

Zou hierover anders worden geoordeeld, dan zou het gevolg zijn dat ter zake van iedere justitiabele, die ingevolge een door een wettelijke regeling gemaakt onderscheid niet binnen de doelgroep van die regeling valt, een onderzoek naar de redelijkheid van de uitwerking van de faciliteit moeten plaatsvinden. Het komt mij voor dat de controle of in dergelijke gevallen sprake is van evidente onredelijkheid, voorbehouden is aan de daarvoor in het democratisch bestel aangewezen organen, zoals het Parlement.

C.
De discriminatieverboden van art. 14 EVRM en art. 26 IVBPR

7.31

Naar de rechtspraak van het EHRM is ter zake van de toepassing van het EVRM en het IVBPRS geen sprake van discriminatie naar nationaliteit, indien voor een uit een regeling voortvloeiende ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat, die niet van iedere redelijke grond is ontbloot.

7.32

De Hoge Raad heeft in diverse arresten (HR BNB 2001/302, ^[165] HR BNB 2002/142 ^[166] en HR BNB 2006/130) ^[167] geoordeeld dat, indien en voor zover er al sprake is van ongelijke behandeling van gelijke gevallen, de door de wetgever gegeven argumenten voor toepassing van de kortingsregeling, een objectieve en redelijke rechtvaardiging vormen voor het onderscheid dat binnen de groep van uit het buitenland aangetrokken werknemers wordt gemaakt. Deze arresten zijn gewezen onder het vóór 2012 geldende recht, waarin de kortingsregel nog niet 25 jaar, maar 10 jaar behelsde.

7.33

Ter zake van het onderhavige geval, waarin de vanaf 1 januari 2012 ingevoerde 25-jaarstermijn van toepassing is, merk ik op dat – mocht er in het onderhavige geval al sprake zijn van ongelijke behandeling van gelijke gevallen – het mij voorkomt dat ook de 25-jaarstermijn de door het EHRM gevraagde proportionaliteits- en redelijkheidstoets kan doorstaan. De in de onderdelen 6.10 en 6.14 door de Hoge Raad genoemde argumenten ter rechtvaardiging van de 10-jaarstermijn gelden immers ook ter zake van de huidige 25-jaarstermijn. Ook bij het vaststellen van de nieuwe termijn, die is geïntroduceerd om onbedoeld gebruik van de regeling te voorkomen, is de wetgever gebleven binnen de ruime beoordelingsmarge die hem volgens het EHRM toekomt.

7.34

Belanghebbendes klacht, dat de 25-jaarstermijn uit de kortingsregeling in strijd is met de in de artikelen 14 EVRM en 26 IVBPR opgenomen discriminatieverboden, faalt derhalve eveneens.

8. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Voetnoten

1. Inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Buitenland/ [P] .

2. Rb. Noord-Holland 3 april 2014, nr. AWB 13/1114.

3. Zie

4. Lenaerts en Van Nuffel,

5. Voetnoot in origineel: “Bv. HvJ 7 mei 1998,

6. Voetnoot in origineel: “HvJ 8 mei 1990,

7. Voetnoot in origineel: “Bv. HvJ 14 februari 1995,

8. C. Barnard,

9. Voetnoot in origineel: “See, e.g., Case C-175/88

10. Case 152/73

11. Voetnoot in origineel: “Case C-350/96

12. Voetnoot in origineel: “Case 379/87

13. Ter zake van het in artikel 18 VWEU opgenomen discriminatieverbod volgt dit uit de bewoordingen ‘binnen de werkingssfeer van de Verdragen’ (zie onderdeel 4.18). Ter zake van het in artikel 21 Handvest opgenomen discriminatieverbod volgt dit uit artikel 51 Handvest, waarin is overwogen dat ‘de bepalingen van dit handvest (…) gericht [zijn] (…) tot de lidstaten, uitsluitend wanneer zij het recht van de Unie ten uitvoer brengen’ en het arrest

14. Zie bijvoorbeeld HvJ EG 11 juli 2002, zaak C-224/98 (

15. C. Barnard,

16. C. Barnard,

17. H. van Eijken,

18. C. Barnard,

19. W.T. Eijsbouts, J.H. Hans, L.A.J. Senden en A. Prechal,

20. Voetnoot in origineel: “Zaak C-281/98

21. Voetnoot in origineel: “Zie bijvoorbeeld zaak C-23/93

22. Lenaerts en Van Nuffel,

23. Voetnoot in origineel: “HvJ 14 juli 1994,

24. Voetnoot in origineel: “

25. Voetnoot in origineel: “HvJ 5 juni 1997,

26. C. Barnard,

27. Voetnoot in origineel: “Case 1745.78

28. Voetnoot in origineel: “Case 1745.78

29. Voetnoot in origineel: “See, e.g. Case C-18/95

30. Voetnoot in origineel: “Case 20/87

31. K.J.M. Mortelmans, ‘De interne markt: is er nog ruimte voor binnengrenzen?’ in E.R. Manunza & L.A.J. Senden (red.),

32. HvJ EG 7 februari 1979, zaak 115/78 (

33. HvJ EG 7 juli 1992, zaak C-370/90 (

34. HvJ EG 26 januari 1993, zaak C-112/91 (

35. HvJ EG 27 juni 1996, zaak C-107/94 (

36. C. Barnard,

37. Voetnoot in origineel: “Case C-384/93

38. Voetnoot in origineel: “Case C-419/92 S

39. Voetnoot in origineel: “Case C-370/90

40. Voetnoot in origineel: “Under what now Arts. 2 and 3(2) CRD, considered further in Ch. 12.”

41. Voetnoot in origineel: “Para. 21.”

42. Voetnoot in origineel: “Para. 19.”

43. Voetnoot in origineel: “Para. 21.”

44. Voetnoot in origineel: “Case 115/78

45. Voetnoot in origineel: “Para. 24.”

46. Voetnoot in origineel: “Altough cf. Joined Cases C-321-4/94

47. Voetnoot in origineel: “’Reverse discrimination arises when a national of a Member State is disadvantaged because he or she may not rely on a protective provision of Union law when a national of another Member in otherwise identical circumstances may rely on that same provision’: D. Pickup, ‘Reverse discrimination and freedom of movement for workers’ ((1986) 23

48. Lenaerts en Van Nuffel,

49. Voetnoot in origineel: “HvJ 7 februari 1979,

50. Voetnoot in origineel: “HvJ 21 september 1999,

51. Zie onderdeel 4.18.

52. H. van Eijken,

53. Voetnoot in origineel: “See for example Case 186/87,

54. HvJ EG 12 mei 1998, zaak C-85/96 (

55. H. van Eijken,

56. Voetnoot in origineel: “C-85/96,

57. Voetnoot in origineel: “C-85/96,

58. Voetnoot in origineel: “C-184/99,

59. Voetnoot in origineel: “C-456/02,

60. Voetnoot in origineel: “C-148/02,

61. Voetnoot in origineel: “C-209/03,

62. Voetnoot in origineel: “C-158/07,

63. Voetnoot in origineel: “C-158/07,

64. C. Barnard,

65. H. van Eijken,

66. HvJ EU 17 september 2002, zaak C-413/99, ECLI:EU:C:2002:493, na conclusie A-G Geelhoed,

67. HvJ EG 24 november 1998, zaak C-274/96, ECLI:EU:C:1998:563, na conclusie A-G Jacobs,

68. HvJ EG 20 september 2001, zaak C-184/99 (

69. HvJ EU 2 oktober 2003, zaak C-148/02 (Carlos Garcia Avello), ECLI:EU:C:2003:539

70. HvJ EG 29 april 2004, zaak C-224/02 (Pusa), ECLI:EU:C:2004:273, Jur. EG 2004, p. I-5763, conclusie Jacobs,

71. HvJ EG 15 maart 2003, zaak C-209/03 (Bidar), ECLI:EU:C:2005:169,

72. In dit arrest oordeelde het Hof van Justitie ter zake van het Unieburgerschap: “29. Tot de situaties die binnen de werkingssfeer van het gemeenschapsrecht vallen, behoren die welke de uitoefening betreffen van de door het Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheden, met name van de (…) vrijheid om op het grondgebied van de lidstaten te reizen en te verblijven.” D’Hoop was een Belgisch onderdaan die de middelbare school heeft voltooid in Frankrijk, en voorts universitaire studies heeft gevolgd in België, wiens verzoek op een wachtgelduitkering in België werd afgewezen op de grond dat zij haar middelbare school niet in België had voltooid. Zie HvJ EG 11 juli 2002, zaak C-224/98 (D’Hoop), ECLI:EU:C:2002:432,

73. B.J. Drijber,

74. Voetnoot in origineel: “Zie de conclusie d.d. 30 maart 2006 van A-G Kokott in zaak C-192/05,

75. Voetnoot in origineel: “Zie b.v. HvJ EG 15 maart 2005,

76. H. van Eijken,

77. Voetnoot in origineel: “See

78. C. Barnard,

79. Voetnoot in origineel: “Case C-184/99

80. Voetnoot in origineel: “See, e.g., Case 53/81

81. Verordening (EEG) nr. 1612/68 van de Raad van 15 oktober 1968 betreffende het vrije verkeer van werknemers binnen de Gemeenschap.

82. Zie bijvoorbeeld HvJ EG 12 februari 1974, nr. 152/73 (

83. HvJ EG 3 juli 1986, zaak 66/85 (

84. HvJ EG 19 november 2002, zaak C-188/00 (

85. C. Barnard,

86. Voetnoot in origineel: “See Case 75/63

87. Voetnoot in origineel: “Case 66/85

88. Voetnoot in origineel: “See, e.g. Case C-357/89

89. Lenaerts en Van Nuffel,

90. Voetnoot in origineel: “HvJ 3 juli 1986,

91. Voetnoot in origineel: “Bv. HvJ 5 oktober 1988,

92. Voetnoot in origineel: “HvJ 23 maart 1982,

93. Voetnoot in origineel: “HvJ 14 december 1989,

94. HvJ EG 23 februari 1994, zaak C-419/92, ECLI:EU:C:1994:62, na conclusie A-G Jacobs.

95. HvJ EG 12 mei 1998, zaak C-336/96 (

96. Lenaerts en Van Nuffel,

97. Voetnoot in origineel: “HvJ 12 mei 1998,

98. Voetnoot in origineel: “HvJ 7 februari 1974,

99. Voetnoot in origineel: “HvJ 23 februari 1994,

100. EHRM 23 juli 1968, nrs. 1474/62; 1677/62; 1691/62; 1769/63; 1994/63; 2126/64. Zie ook EHRM 16 september 1996, nr. 1996-09-16/NJ_68970 (Guygusuz), ECLI:NL:XX:1996:AD2600,

101. EHRM 28 november 1984, nr. 1984-11-28/NJ_61572, ECLI:NL:XX:1984:AC8625,

102. EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99 (Della Ciaja), ECLI:NL:XX:1999:AV1935,

103. HR 27 september 1989, nr. 24 297, ECLI:NL:HR:1989:ZC4110, na conclusie A-G Moltmaker,

104. Besluit van 19 augustus 1988, nr. DB 88/5011,

105. Resolutie van 28 december 1990, nr. DB 90/2400,

106. Resolutie van 4 juni 1992, nr. DB 92/922,

107. Besluit van 20 december 2000 tot aanpassing van enige uitvoeringsbesluiten,

108. Besluit van 22 december 2011 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten,

109.

110.

111.

112.

113.

114.

115.

116. Besluit van 23 augustus 2013, nr. DGB 2013/70M,

117. HR 30 mei 2001, nr. 35903, ECLI:NL:HR:2001:AB1834,

118.

119.

120.

121. HR 1 maart 2002, nr. 36613, ECLI:NL:HR:2002:AD9709,

122.

123. Hof ’s-Gravenhage 2 juli 2002, nr. 01/02411, ECLI:NL:GHSGR:2002:AV5161,

124. Hof ’s-Hertogenbosch 27 januari 2003, nr. 00/001318, ECLI:NL:GHSHE:2003:AF7178,

125. Hof Amsterdam 16 oktober 2003, nr. 02/06163, ECLI:NL:HR:2006:AU9510,

126. HR 13 januari 2006, nr. 40346, ECLI:NL:GHAMS:2003:AN7653,

127. C.L.J.R. Douven, ‘Een beter gerichte 30%-regeling; Vier voorstellen uit het Belastingplan 2012’,

128. B.R.R. James, ‘Speel de bal, niet de man!’,

129. Redactie Beloning en Belasting, ‘De 2012- 30%-regeling’,

130. HR 7 oktober 2011, nr. 10/01385, ECLI:NL:HR:2011:BT6820,

131.

132. M. Kleine Kalvenhaar, ‘De 30%-regeling anno 2013’,

133. M.J.G.A.M. Weerepas, H. de Vries en H.T.P.M. van den Hurk,

134. N.P. Schipper en D. Reins, ‘Het nieuwe besluit inzake de 30%-regeling voor extraterritoriale werknemers’,

135. Redactie M.L.M. van Kempen, A.C. Rijkers en S.A.W.J. Strik,

136. Redactie M.L.M. van Kempen, A.C. Rijkers en S.A.W.J. Strik,

137. Zie de onderdelen 4.10 en 4.14.

138. B.R.R. James,

139. Resolutie van 4 juni 1992, nr. DB 92/922,

140. Zie onderdeel 4.10, onderdeel 4.11, onderdeel 4.14, HR 8 januari 1992, nr. 27624, ECLI:NL:HR:1992:ZC4864,

141. Zie o.a. onderdeel 4.8,

142. Zie onderdeel 6.1.

143. Zie o.a. onderdeel 4.7, onderdeel 4.8,

144. Zie onderdeel 6.3.

145. Tot 1 januari 2012: 10 jaar.

146. Overigens kan, evenals bij het onderscheid dat de 30%-regeling maakt door middel van het ‘150 km- criterium’, aan iemand die op grond van de kortingsregeling wordt uitgesloten van toepassing van de bewijsregel, wel een onbelaste vergoeding worden toegekend voor de aannemelijk te maken werkelijke extraterritoriale kosten (art. 31a, lid 2, aanhef en onderdeel e, Wet LB 1964).

147. Zie de onderdelen 4.4 e.v..

148. Evenals belanghebbende, heeft ook zijn echtgenote de Nederlandse nationaliteit. De drie kinderen van belanghebbende en zijn echtgenote hebben zowel de Nederlandse als de Amerikaanse nationaliteit.

149. Zie onderdeel 4.27.

150. Zie de onderdelen 4.38 t/m 4.40.

151. Zie onderdeel 4.41.

152. Zie onderdeel 4.28.

153. Zie ook

154. Ik merk op dat deze constatering niet dezelfde is als het antwoord op de vraag of sprake is van gelijke gevallen. Dat belanghebbende zich ter zake van zijn eigen lidstaat in een met een ingekomen werknemer vergelijkbare positie bevindt, geeft slechts iets aan over de toegang van belanghebbende tot het EU-recht, en zegt geenszins iets over de (inhoudelijke) toetsing van zijn situatie aan het Unierecht (e.g. of sprake is van gelijke gevallen die al dan niet ongelijk worden behandeld).

155. Zie onderdeel 4.13.

156. Zie onderdeel 4.16.

157. Zie onderdeel 6.8, 6.12, 6.22 en 6.25.

158. Zie onderdeel 6.10.

159. Het voorkomen dat de 30%-regeling onbedoeld wordt gebruikt, zodat de regeling beter wordt gericht op de eigenlijke doelgroep ervan. Zie onder meer de onderdelen 6.7 en 6.8.

160. HvJ EU 24 februari 2015, nr. C-512/13, ECLI:EU:C:2015:108, m. concl. A-G Kokott,

161. Het Hof gewaagt in r.o. 32 van “andere situaties”, hetgeen mijns inziens moet worden gelezen in samenhang met r.o. 27.

162. Het Hof gewaagt in r.o, 35 weliswaar van ‘deze limieten’ – waarmee ze verwijst naar de limieten voor de afstand ten opzichte van de woonplaats van werknemers en de hoogte van de toegekende vrijstelling (r.o. 34) −, maar het ontgaat mij hoe de 150 km-grens tot overcompensatie aanleiding zou kunnen geven.

163. M.G.H. Schaper en H. Niesten, ‘Hof van Justitie erkent meestbegunstigingsverplichting in het EU-recht: de zaak Sopora’,

164. Zie onderdeel 7.19 e.v.

165. Onderdeel 6.10.

166. Onderdeel 6.14.

167. Onderdeel 6.19.