Conclusie
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusievan 2 september 2014 inzake:
Nr. Hoge Raad: 13/04421
Staatssecretaris van Financiën
Nr. Gerechtshof: 12/00861
Nr. Rechtbank: AWB 12/3822
Derde Kamer A
tegen
Inkomstenbelasting 2008
[X]
1.Inleiding
1.1
Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2008 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd.
1.2
1.3
Belanghebbende is van de uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij uitspraak van 16 oktober 2012 het beroep ongegrond verklaard. [2]
1.4
Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 6 augustus 2013 heeft het Hof het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank vernietigd. [3]
1.5
Tegen de uitspraak van het Hof heeft de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.6
In geschil is de vraag of de verhuiskosten bij overgang van een dienstbetrekking naar een eigen onderneming aftrekbaar zijn als bedrijfskosten.
1.7
In deze conclusie behandel ik eerst de weergave van de feiten en het geding in feitelijke instanties (onderdeel 2) en het cassatiemiddel van de Staatssecretaris (onderdeel 3). Vervolgens volgt in onderdeel 4 documentatie omtrent het cassatiemiddel. In onderdeel 5 behandel ik het cassatiemiddel van de Staatssecretaris. Ik sluit af met een conclusie in onderdeel 6.
2.De feiten en het geding in feitelijke instanties
2.1
Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld, van welke feiten in cassatie kan worden uitgegaan:
3.1.
Belanghebbende werkte tot en met 28 februari 2005 in loondienst. Vanaf 28 februari 2005 tot en met 31 december 2005 was hij als aspirant-registerloods in opleiding bij de Stichting [A]. Na afronding van zijn opleiding tot registerloods is belanghebbende op 1 januari 2006 toegetreden tot de maatschap [B] (hierna: de maatschap).
3.2.
[B] is één van de vier stille maatschappen van registerloodsen, te weten de [C], [D], [E], waarbinnen na de verzelfstandiging van het Loodswezen sinds 1 september 1988, de bedrijfsuitoefening plaats vindt. Beherend vennoot van deze vier maatschappen is [F] BV (hierna: [F]). De loodsen zijn niet-beherend vennoot en belast met het loodsen van schepen. De totale winst van de vier maatschappen wordt, na goedkeuring door de loodsen, bepaald door [F] en vervolgens verdeeld over de loodsen. Slechts een klein gedeelte van de winst komt toe aan [F].
3.3.
Voor registerloodsen geldt de verplichting om binnen het werkgebied te wonen of te verblijven. Belanghebbende heeft om deze reden na het toetreden tot de maatschap besloten om te verhuizen naar een woonplaats in zijn werkgebied, zijnde [Z]. Hij heeft zijn woning te [Q] op 25 januari 2006 te koop gezet.
3.4.
Belanghebbende heeft tijdens zijn opleiding en daarna als registerloods, gebruik gemaakt van dubbele huisvesting op het adres [a-straat 1] te [Z] (hierna ook: het schuiladres). De kosten van deze dubbele huisvesting zijn gedurende de termijn van twee jaar, genoemd in artikel 3.17, eerste lid, onderdeel a, onder 2 van de Wet IB 2001, ten laste van de winst uit onderneming en derhalve in aftrek op zijn inkomen gebracht; te weten in 2005 voor een periode van 5 maanden, in 2006 voor het gehele jaar en in 2007 voor een periode van 7 maanden.
3.5.
In 2008 heeft belanghebbende zijn woning in [Q] verkocht en een woning gekocht te [Z], welke woning hij op 28 juli 2008 heeft betrokken.
3.6.
Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 66.389 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.856. Ter zake van de hiervoor vermelde verhuizing naar [Z] heeft belanghebbende een bedrag van € 5.931 ter zake van verhuiskosten als bedrijfskosten ten laste van zijn winst gebracht.
2.2
De Rechtbank heeft overwogen dat, hoewel belanghebbende heeft voldaan aan de voor registerloodsen geldende verplichting om binnen het werkgebied te wonen, de verhuiskosten naar het oordeel van de Rechtbank geen kosten vormen die in mindering op belanghebbendes winst uit onderneming kunnen worden gebracht. De Rechtbank acht daarvoor beslissend dat de verhuiskosten voortvloeien uit de persoonlijke keuze van belanghebbende zich om te scholen tot registerloods, zodat zij vooral samenhangen met de verandering van levenspositie van eiser en mitsdien tot het persoonlijke leven van belanghebbende behoren (vgl. Hoge Raad 24 juni 1970, nr. 16383, LJN: AX5184).
2.3
Met betrekking tot het geschil heeft het Hof overwogen:
De reguliere winstbepalingsregels
7.1.
Indien een ondernemer uitgaven verricht die hij als kosten ten laste van zijn ondernemingswinst wenst te brengen, moet worden beoordeeld of:
a) de uitgaven zijn gedaan met het oog op de zakelijke belangen van de ondernemingsuitoefening, dan wel (geheel of ten dele) moeten worden geacht te zijn verricht met het oog op de privébelangen van de ondernemer (artikel 3.8 van de Wet IB 2001);
b) zo de uitgaven zakelijk zijn in de zojuist bedoelde zin: of de aftrek van die als ondernemingskosten aan te merken uitgaven geheel of gedeeltelijk wordt beperkt door het overigens bij of krachtens de Wet IB 2001 bepaalde.
7.2.
Voor de verhuisuitgaven die een ondernemer zich getroost geldt dus dat moet worden beoordeeld of deze uitgaven zijn gedaan met het oog op de zakelijke belangen van de door belanghebbende gedreven onderneming. Indien die vraag bevestigend moet worden beantwoord, moet worden bezien wat de invloed is van de normering van die aftrek ingevolge het bepaalde in artikel 3.17, lid 1, aanhef en onderdeel a, onder 1º, van de Wet IB 2001.
7.3.
Dat in artikel 3.17, lid 2, van de Wet IB 2001 in verbinding met artikel 8 van Pro de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 een bewijsregel is opgenomen, doet aan het voorgaande niet af. Uit de wordingsgeschiedenis van die bepaling kan worden afgeleid dat indien die bewijsregel niet van toepassing is, volgens de normen van artikel 3.8 van de Wet IB 2001 (de hoofdregel) moet worden bezien of de verhuisuitgaven zakelijk zijn.
7.4.
In het onderhavige geval wordt overigens niet voldaan aan de voorwaarden van genoemd artikel 8 van Pro de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001. Derhalve dient in het onderhavige geval hoe dan ook slechts volgens de normen van artikel 3.8 van de Wet IB 2001 te worden beoordeeld of de door belanghebbende verrichte verhuisuitgaven bij het bepalen van de door belanghebbende behaalde winst uit onderneming in aftrek komen. Tussen partijen bestaat geen verschil van mening over het bedrag van de eventueel bij de fiscale winstberekening in aanmerking te nemen verhuiskosten; zij verschillen louter van mening over het antwoord op de vraag of de verhuisuitgaven als zodanig als ondernemingskosten kunnen worden aangemerkt.
7.5.
Het Hof zal die vraag in de nu volgende overwegingen behandelen met veronachtzaming van het hierna te behandelen arrest BNB 1970/159 en vervolgens, in overweging 7.9 en volgende, de invloed van dat arrest bespreken.
7.6.
Het Hof stelt vast dat belanghebbende uit hoofde van op hem als registerloods toepasselijke beroepsvoorschriften gehouden was hetzij te verblijven in zijn werkgebied, dan wel aldaar te wonen. Belanghebbende heeft aan deze verplichting voldaan door (i) kort na de start van de uitoefening door hem van het beroep van registerloods zijn woning te [Q] te koop te zetten, (ii) een woning in het werkgebied te huren teneinde aan de zojuist genoemde verblijfsplicht te kunnen voldoen en (iii) na verkoop van de woning te [Q] te verhuizen naar [Z]. Hieruit volgt dat de verhuizing van belanghebbende heeft plaatsgevonden ter voldoening aan de zojuist genoemde verplichtingen die op hem als registerloods als zodanig van toepassing zijn. Daarvan uitgaande, kan naar het oordeel van het Hof bezwaarlijk anders worden geoordeeld dan dat de onderhavige verhuizing plaatsvond met het oog op de zakelijke belangen van de beroepsuitoefening van belanghebbende, zijnde diens onderneming in fiscale zin.
7.7.
Anders dan de Inspecteur heeft betoogd, wordt het zojuist overwogene niet anders door het feit dat belanghebbende ook aan de op hem als registerloods als zodanig toepasselijke beroepsvoorschriften had kunnen voldoen door niet te verhuizen, maar te volstaan met het aanhouden van het schuiladres in [Z]. Hoewel belanghebbende inderdaad, ter voldoening aan de bedoelde voorschriften, had kunnen volstaan met het aanhouden van het schuiladres, zou – zoals belanghebbende ter zitting heeft gesteld – een verhuizing een einde maken aan de dubbele huisvestingslasten waarmee belanghebbende bij aanhouden van het schuiladres werd geconfronteerd. Aangezien de extra uitgaven die belanghebbende zich heeft moeten getroosten wegens het aanhouden van het schuiladres, anders dan de Inspecteur kennelijk meent, als ondernemingskosten moeten worden aangemerkt (vgl. HR 28 januari 1959, nr. 13 800, BNB 1959/106), kan de besparing die een verhuizing althans op termijn met zich zou brengen worden geacht een zakelijke overweging te zijn voor de door belanghebbende ondernomen verhuizing.
7.8.
Gezien het vorenoverwogene ligt het in de rede te oordelen dat belanghebbende de door hem verrichte verhuisuitgaven als kosten in aanmerking mag nemen bij de bepaling van de belastbare winst uit onderneming. Anders dan de Inspecteur kennelijk in zijn subsidiaire stellingname meent, doet de omstandigheid dat niet is voldaan aan de (minimum-) bewijsregel zoals vervat in artikel 8 van Pro de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 daar niet aan af. Zoals in 7.3 reeds is overwogen, geldt dat indien niet aan die bewijsregel is voldaan, volgens de reguliere normen van artikel 3.8 van de Wet IB 2001 de zakelijkheid van de verhuisuitgaven moet worden beoordeeld.
Het arrest BNB 1970/159
7.9.
De Inspecteur heeft echter aangevoerd dat die aftrek hoe dan ook moet afstuiten op het arrest BNB 1970/159. In de zaak die leidde tot dat arrest was aan de orde de vraag of een notaris, die voorheen respectievelijk kandidaat-notaris en belastingconsulent was, de uitgaven in verband met een verhuizing waartoe hij ingevolge het bepaalde in de Wet op het notarisambt verplicht was, ten laste van zijn winst uit onderneming mocht brengen. Het Gerechtshof te Amsterdam en Hoge Raad beantwoordden die vraag ontkennend. Het Gerechtshof te Amsterdam overwoog:
“(…)
dat ten processe vaststaat dat belangh., tot begin 1960 wonende te A en aldaar werkzaam als belastingconsulent en kandidaat-notaris, op dit tijdstip is benoemd tot notaris ter standplaats Z en sedertdien kantoor heeft gehouden in te Z gehuurde kantoorruimte, terwijl hij in 1965 uit A is verhuisd naar Z en aldaar is gaan wonen in een daartoe door hem aangekocht woonhuis, alsmede, dat de kosten van deze verhuizing f 2000 hebben bedragen;
dat hieruit volgt, dat belangh. in 1960 zijn positie van belastingconsulent en kandidaat-notaris heeft prijsgegeven ten einde het beroep van notaris te gaan uitoefenen en mitsdien zijn levenspositie heeft veranderd;
dat art. 5 van Pro de Wet op het Notarisambt bepaalt, dat iedere notaris verplicht is woonplaats te hebben in de hem aangewezen standplaats en belangh.s benoeming tot notaris ter standplaats Z mitsdien met zich bracht, dat belangh. verplicht was van de plaats waar hij voor zijn benoeming tot notaris woonde (A) te verhuizen naar de hem toegewezen standplaats (Z);
dat mitsdien de bovengenoemde verhuiskosten van A naar Z voortvloeiden uit de verandering van belangh.s levenspositie en tot zijn persoonlijk leven behoren, zodat de Insp. Terecht deze kosten niet in mindering op belangh.s winst uit onderneming heeft gebracht; (…)”
7.10.
De Hoge Raad achtte het zojuist geciteerde oordeel juist en overwoog daartoe:
“(…)
dat de grieven ’s Hofs beslissing bestrijden met het betoog, dat bedoelde kosten zijn veroorzaakt door het zijn van notaris, althans door de uitoefening van het beroep van notaris, doch dit betoog faalt, daar deze kosten – ook al zijn deze gemaakt nadat belangh. een aantal jaren zijn beroep van notaris te Z uitoefende zonder aldaar te wonen – een gevolg zijn van belangh.s – uiteraard voor de aanvaarding van het notarisambt – gedane keuze zijn vorige beroep te verwisselen voor genoemd ambt, dat de verplichting medebracht om te Z te wonen;”
7.11.
Uit het arrest BNB 1970/159 blijkt dat de verhuisuitgaven die de desbetreffende notaris als zodanig was gehouden te maken, niet konden worden geacht te zijn opgekomen in het kader van zijn ondernemingsuitoefening. Die uitgaven moesten worden toegerekend aan de door hem gemaakte en gerealiseerde keuze om het notarisambt te gaan vervullen, zijnde een niet aan de winstsfeer te alloceren keuze. De omstandigheid dat de desbetreffende notaris verhuisde nadat hij reeds enige jaren het notarisambt uitoefende en derhalve reeds enige jaren ondernemer was, noch de omstandigheid dat de notaris uit hoofde van op hem als zodanig toepasselijke regelgeving was gehouden te verhuizen, deden afbreuk aan die non-allocatie.
7.12.
Het Hof ziet zich voor de vraag gesteld naar de conceptuele inkadering van het arrest BNB 1970/159 en de betekenis van dat arrest heden ten dage, mede gezien de kritiek die het arrest heeft losgemaakt en uitspraken van feitenrechters waarin in aanpalende gevallen anders werd geoordeeld.
7.13.
Het Hof stelt voorop dat het geen rechtens relevante verschillen aanwezig acht tussen de casus die ten grondslag lag aan het arrest BNB 1970/159 en het onderwerpelijke feitencomplex. De desbetreffende notaris was, evenals belanghebbende, ingevolge op hem als zodanig toepasselijke regelgeving gehouden te verhuizen. Belanghebbende huurde, net als de desbetreffende notaris, voorafgaande aan zijn verhuizing een woning in zijn werkgebied. Beide belastingplichtigen verhuisden nadat hun beroepsuitoefening een aanvang had genomen en zij dientengevolge de hoedanigheid van ondernemer hadden verworven. Het arrest is dus zonder meer relevant voor de beslechting van het onderhavige geschil.
7.14.1.
Naar ’s Hofs oordeel moet het arrest BNB 1970/159 zo worden verstaan dat de uitgaven die een belastingplichtige zich in verband met een verhuizing getroost in het kader van de migratie van de bron ‘dienstbetrekking’ naar de bron ‘onderneming’ niet kunnen worden toegerekend aan laatstgenoemde bron (en overigens evenmin aan eerstgenoemde), zodat aftrek van zodanige uitgaven als ondernemingskosten reeds op die grond is uitgesloten. Kennelijk zag de Hoge Raad verhuisuitgaven als die van de desbetreffende notaris als niet zakelijk betrekking hebbend op de ondernemingsbron, maar als uitgaven die, bij gebrek aan zakelijke samenhang met een bron van inkomen, als in de sfeer van de inkomensbesteding gelegen persoonlijke uitgaven moeten worden gekwalificeerd (vgl. J. van Soest, Aftrekbaarheid van verhuiskosten bij de bepaling van het belastbare inkomen , WPNR 1971/5116).
7.14.2.
Zoals ook de zojuist genoemde auteur constateerde, is het de vraag of in het arrest BNB 1970/159, aldus opgevat, terecht wordt geoordeeld dat de desbetreffende verhuisuitgaven niet in zakelijk verband met de ondernemingsbron staan. Immers, indien men verhuist om elders een nieuwe dienstbetrekking te aanvaarden of een nieuwe onderneming te beginnen, staan de met die verhuizing gepaard gaande uitgaven wel degelijk in zakelijk verband met de nieuwe bron van inkomen (J. van Soest, ibid. ), hoezeer ook sprake kan zijn van een verandering in levenspositie. Het Hof verwijst voor het onderhavige geschil naar het in 7.6 tot en met 7.8 hiervóór overwogene. Eerder had C. van Soest reeds gelijkluidende kritiek geuit in WFR 1970/5017, blz. 1033 e.v., opmerkende:
“Het is nu eenmaal normaal dat een kandidaat-notaris eens het notarisambt gaat vervullen. Waarom is hij anders kandidaat? Er is dan sprake van een ontwikkeling in de sfeer van de zakelijke activiteiten en m.i. kan deze niet primair worden aangeduid als verandering in de levenspositie. Ook de promotie van rechter tot raadsheer of van inspecteur tot directeur is niet in de eerste plaats een verandering van levenspositie. Die verandering is slechts een gevolg van de ontwikkeling in het ‘zakelijke’ vlak, al dan niet gepaard gaande met wijziging van de fiscale bron. (…)”
Laatstgenoemde auteur merkt voorts op dat een beroep op ‘maatschappelijke opvattingen’ een betere kapstok zou zijn geweest voor de beslissing die in BNB 1970/159 is opgenomen.
7.14.3.
Men zou het arrest BNB 1970/159 echter ook aldus kunnen opvatten dat de desbetreffende verhuisuitgaven moeten worden beschouwd als kosten van verwerving van een bron van inkomen welke kosten – althans in de toenmalige sfeer van de belastingheffing ter zake van zuivere inkomsten uit arbeid – in de jurisprudentie (anders dan in de beleidssfeer voor verhuiskosten van werknemers; zie de resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 9 augustus 1961, nr. BO/20 108, BNB 1961/345) niet aftrekbaar werden geacht. Aan deze benadering kleeft het bezwaar dat moeilijk valt in te zien waarom zodanige uitgaven, indien het gaat om kosten die verband houden met de verwerving van de ondernemingsbron, niet althans gedurende een reeks van jaren ten laste van de winst zouden mogen worden gebracht (men vergelijke de jurisprudentie over de eerste ondernemingskosten, bijvoorbeeld HR 16 juni 1972, nr. 16 816, BNB 1972/173). Het moet naar ’s Hofs oordeel echter voor mogelijk worden gehouden dat de Hoge Raad de destijds voor aftrekbare kosten in de zin van artikel 35 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geformuleerde leer, inhoudende – voor zover te dezen van belang – dat verhuiskosten bij migratie van de ene dienstbetrekking naar de andere slechts aftrekbaar zijn indien die dienstbetrekkingen soortverwant zijn (zie HR 21 januari 1959 [bedoeld zal zijn HR 2 mei 1956, RN], nr. 12 625, BNB 1956/199 en HR 2 maart 1983, nr. 20 786, BNB 1983/147), heeft willen doortrekken naar de migratie van de bron dienstbetrekking naar de ondernemingsbron. Wat er van die mogelijke beweegreden overigens zij, een dergelijk argument kan onder de Wet IB 2001 niet zonder meer opgeld doen, in verband met de sinds de inwerkingtreding van die wet vervallen mogelijkheid van aftrek van verhuiskosten als kosten in de zin van het voormalige artikel 35 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
7.15.
Zoals reeds kort opgemerkt, werd in de beleidssfeer reeds in 1961 op ruimhartiger wijze omgegaan met verhuiskosten indien een belastingplichtige door het aanvaarden van een dienstbetrekking gedwongen was zo spoedig mogelijk te verhuizen (zie de genoemde resolutie BNB 1961/345). Dit gold ongeacht of de dienstbetrekking soortverwant was aan de vorige dienstbetrekking, dan wel of voorafgaand aan de dienstbetrekking in het kader waarvan verhuizing noodzakelijk is bijvoorbeeld een zelfstandig beroep werd uitgeoefend, dan wel in het geheel geen beroepsmatige activiteit werd ondernomen (eerste dienstbetrekking).
7.16.
Al dan niet met het oog op (een of meerdere van) de voorgaande kanttekeningen bij het arrest BNB 1970/159 en de zojuist genoemde beleidsmatige coulance in de context van artikel 35 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964, toont feitenrechtspraak nadien geen ruimhartige toepassing van de rechtsregel uit het arrest BNB 1970/159.
7.17.
In de zaak die leidde tot de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 28 augustus 1975, nr. 560/1974, BNB 1976/54, was aan de orde een verhuizende anesthesist die zijn praktijk in de ene woonplaats wegens het teruglopen van die praktijk verruilde voor een praktijk elders met betere zakelijke vooruitzichten. Het Gerechtshof te Arnhem oordeelde dat geen sprake was van een verandering van levenspositie zoals bedoeld in het arrest BNB 1970/159. Dat Gerechtshof overwoog onder meer als volgt:
“(…) dat kan worden verwezen naar de bespreking van het vermelde arrest (…) [BNB 1970/159; Hof] (…) door prof. mr. J. van Soest [WPNR 1971/5116; Hof], die zich op het standpunt stelt, dat kosten als de onderwerpelijke aftrekbaar [zijn, toevoeging RN] omdat hetgeen voor de dienstbetrekking geldt; aan ondernemers niet mag worden geweigerd, terwijl hij voorts aanneemt, dat de verhuiskosten aftrekbaar zijn, als de verhuizing plaats vindt wegens stichting van een onderneming, welke soortverwant is aan de tevoren gedreven onderneming, het zich hier voordoende geval (…)”
7.18.
Naar blijkt uit het in BNB 1976/54 gepubliceerde, heeft de staatssecretaris van Financiën geen beroep in cassatie tegen de zojuist behandelde uitspraak ingesteld, onder meer op de grond dat “op deze wijze een redelijke aansluiting wordt verkregen bij hetgeen krachtens de jurisprudentie geldt op het stuk van de aftrek van verhuiskosten in de sfeer van de dienstbetrekking. Vgl. het arrest HR 2 mei 1956, BNB 1956/199.”
7.19.
Het Hof overweegt dat de zojuist behandelde uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem een geval betreft dat op rechtens relevante wijze afwijkt van de aan het arrest BNB 1970/159 ten grondslag liggende casus. In de eerstgenoemde casus was sprake van een ondernemer die de plaats van zijn beroepsuitoefening verplaatste en in dat kader verhuisde. Er was sprake van ondernemingsuitoefening op de plaats van bestemming die soortverwant was aan de ondernemingsuitoefening op de plaats van vertrek. In zoverre gaat ook de parallel op met de jurisprudentie over verhuizende werknemers waaraan de staatssecretaris van Financiën refereert in zijn zojuist genoemde toelichting op de beslissing om geen beroep in cassatie in te stellen.
7.20.
In de uitspraak van dit Hof van 14 november 1981, nr. 84/80, BNB 1982/47, was een situatie aan de orde die meer gelijkheid vertoont met de aan het arrest BNB 1970/159 ten grondslag liggende situatie en de thans voorliggende zaak. De desbetreffende belanghebbende was als chirurg werkzaam geweest in dienstbetrekking in een ziekenhuis. Nadien associeerde hij zich met twee medisch specialisten en in het kader van die associatie, die voor de belanghebbende de aanvang van zelfstandige beroepsuitoefening betekende, verhuisde hij. Het Hof achtte de daarmee gepaard gaande uitgaven aftrekbaar van de door de chirurg behaalde winst uit onderneming. Het Hof achtte van belang dat de door belanghebbende gezette stap passend was in het kader van zijn professionele ontwikkeling en niet een uiting of noodzakelijk gevolg was van persoonlijke voorkeur. Volgens het Hof was de beroepsuitoefening in loondienst respectievelijk als ondernemer voorts soortverwant. Wat betreft de overgang van de bron ‘dienstbetrekking’ naar de bron ‘onderneming’ overwoog het Hof niet uitsluitend, maar onder meer, als volgt:
“(…) dat hetgeen krachtens de jurisprudentie en krachtens de resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 9 augustus 1961 (…) (BNB 1961/345) geldt op het stuk van de aftrek van verhuiskosten in de sfeer van de dienstbetrekking een redelijke aansluiting behoort te vinden in de sfeer van de onderneming, waaronder een heelkundige praktijk als de belanghebbende heeft is te begrijpen;
dat er geen reden is het geval waarin iemand verhuist omdat hij de uitoefening van een zelfstandig beroep heeft gestaakt en elders een dienstbetrekking aanvaardt anders te behandelen dan het geval waarin iemand verhuist omdat hij een dienstbetrekking heeft beëindigd en elders met de uitoefening van een zelfstandig beroep aanvangt;
(…)”
7.21.
Tegen de laatst behandelde uitspraak is geen beroep in cassatie ingesteld. In de literatuur (D.H.G. van der Meer, Verhuiskosten van de (beginnende) ondernemer, WFR 1982/452) is in verband daarmee wel betoogd dat de zojuist geciteerde rechtsopvatting, inhoudende dat er geen reden is het geval waarin iemand verhuist omdat hij de uitoefening van een zelfstandig beroep heeft gestaakt en elders een dienstbetrekking aanvaardt anders te behandelen dan het geval waarin iemand verhuist omdat hij een dienstbetrekking heeft beëindigd en elders met de uitoefening van een zelfstandig beroep aanvangt, reeds was gegeven met de hiervóór behandelde uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem (BNB 1976/54). Zoals hiervoor in 7.19 reeds is overwogen, kan naar ’s Hofs oordeel in ieder geval niet worden gezegd dat met die uitspraak en het afzien van een cassatieberoep daartegen door de staatssecretaris van Financiën het arrest BNB 1970/159 is achterhaald. Dat laat onverlet dat op wets uitvoerend niveau en in ieder geval in de feitenrechtspraak een ruimhartiger benadering ten aanzien van de aftrek van verhuiskosten van ondernemers is voorgestaan dan uit BNB 1970/159 zou kunnen worden afgeleid.
7.22.
Het voorgaande overziend, overweegt het Hof als volgt ten aanzien van de beslissing in het onderhavige geval. Hoewel, zoals gezegd, de onderhavige casus volgens het Hof niet op rechtens relevante wijze afwijkt van het feitencomplex dat aan het arrest BNB 1970/159 ten grondslag lag, is aan de beslissing in dat arrest aan zodanige kritiek onderhevig geweest dat de merites van die beslissing anno 2013 naar ’s Hofs oordeel in redelijkheid in twijfel kunnen worden getrokken. Voorts is in de feitenrechtspraak nadien de ruimte gezocht om langs andere lijn dan die uit BNB 1970/159 te beslissen. Het Hof is dan ook van oordeel dat de onderwerpelijke verhuisuitgaven, in weerwil van BNB 1970/159, aftrekbaar zijn van de door belanghebbende genoten winst uit onderneming. De volgende argumenten zijn daarvoor redengevend.
A. Anders dan uit BNB 1970/159 lijkt te moeten worden afgeleid, hebben verhuisuitgaven als die welke belanghebbende heeft gemaakt ontegenzeggelijk een zakelijke band met de door hem gedreven onderneming (zie het onder 7.6 tot en met 7.8 en 7.14.1 overwogene). Men kan zich met recht afvragen of de met de start van een onderneming gepaard gaande verandering van levenspositie in de weg kan staan aan een kwalificatie van in verband daarmee verrichte verhuisuitgaven als zakelijke uitgaven.
B. Voor zover het arrest BNB 1970/159 moet worden opgevat als een uitwerking van de jurisprudentie op het terrein van de aftrekbare (loon)kosten geldt dat die parallel sinds de inwerkingtreding van de Wet IB 2001 ontbreekt, waarin aanleiding kan worden gevonden om althans anno 2013 anders te beslissen.
C. Voor zover het arrest BNB 1970/159 aldus moet worden opgevat dat daaraan ten grondslag ligt de regel dat kosten gemaakt ter verwerving van een bron van inkomen niet aftrekbaar zijn, geldt dat die regel in de sfeer van de bron ‘onderneming’ op zijn minst op gespannen voet staat met de jurisprudentie over de eerste ondernemingskosten (zie bijvoorbeeld HR 16 juni 1972, nr. 16 816, BNB 1972/173).
D. Voor zover het arrest BNB 1970/159 moet worden opgevat als uiting gevende aan de destijds geldende maatschappelijke opvattingen (zie overweging 7.14.2 hiervóór), is het Hof van oordeel dat anno 2013 verhuisuitgaven die noodzakelijkerwijs voortvloeien uit een zekere (gekozen) ondernemingsuitoefening, daaraan toerekenbaar zijn en derhalve als kosten ter zake van de met die ondernemingsuitoefening behaalde opbrengsten moeten worden aangemerkt.
7.23.
Gelet op het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat de door belanghebbende verrichte verhuisuitgaven aan de door belanghebbende gedreven onderneming moeten worden toegerekend. Voor dat geval bestaat tussen partijen geen verschil van mening over het bedrag van de in aanmerking te nemen verhuiskosten. Het gelijk is aan belanghebbende. Het hoger beroep is gegrond, de uitspraak van de rechtbank moet worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof de uitspraak op bezwaar vernietigen en de Inspecteur gelasten de aanslag te verminderen tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 66.681.
3.Het geding in cassatie
3.1
In cassatie draagt de Staatssecretaris het volgende cassatiemiddel voor:
Schending van het Nederlands recht, met name van de artikelen 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de kosten van een verhuizing, die voortvloeit uit de keus van belanghebbende om zich om te scholen tot registerloods (verandering levenspositie, persoonlijke leven), als zakelijke kosten kunnen worden aangemerkt, zulks ten onrechte nu uit het arrest HR 24 juni 1970, nr. 16 383, BNB 1970/159 het tegendeel blijkt.
4.Documentatie omtrent het cassatiemiddel
Het arrest HR BNB 1970/159
4.1
Het feitencomplex in het onderhavige geval vertoont grote gelijkenis met de casus die ten grondslag lag aan het arrest HR BNB 1970/159. [4] De notaris die zijn positie van belastingconsulent en kandidaat-notaris had opgegeven ten einde het beroep van notaris te gaan uitoefenen, was op grond van de Wet op het notarisambt verplicht om te wonen in en derhalve te verhuizen naar zijn standplaats. In het onderhavige geval heeft het Hof feitelijk vastgesteld dat belanghebbende uit hoofde van op hem als registerloods toepasselijke beroepsvoorschriften gehouden was hetzij te verblijven in zijn werkgebied, dan wel aldaar te wonen.
4.2
Van Daal stelt in het commentaar in NTFR bij de onderhavige uitspraak van het Hof dat vanwege het feit dat de registerloods niet per se in zijn werkgebied dient te wonen, maar daar ook mag verblijven, voor hem minder de noodzaak geldt om definitief te verhuizen. [5] Het Hof heeft hiertoe in r.o. 7.7 overwogen dat hoewel belanghebbende had kunnen volstaan met het aanhouden van een schuiladres in de (nabijheid) van zijn plaats van tewerkstelling, een verhuizing een einde zou maken aan de dubbele huisvestingslasten waarmee belanghebbende bij het aanhouden van het schuiladres werd geconfronteerd. Aangezien de kosten voor het aanhouden van het schuiladres als ondernemingskosten moeten worden aangemerkt, kan de besparing die een verhuizing althans op termijn met zich zou brengen worden geacht een zakelijke overweging te zijn voor de door belanghebbende ondernomen verhuizing, aldus het Hof.
4.3
Alvorens in juli 2008 te verhuizen heeft belanghebbende gedurende twee jaren een woning in zijn werkgebied gehuurd. Anders dan het Hof heeft overwogen, blijkt naar mijn mening uit de in het arrest HR BNB 1970/159 vastgestelde feiten dat de notaris in zijn standplaats weliswaar kantoorruimte huurde voor de uitoefening van zijn ambt, maar ook dat hij tot 5 jaar na aanvang van zijn werkzaamheid als notaris in zijn oude woonplaats heeft gewoond. Dat belanghebbende, in tegenstelling tot de notaris, gebruik heeft gemaakt van dubbele huisvesting, vormt eens te meer een aanwijzing ervoor dat het voor belanghebbende noodzakelijk was om in zijn werkgebied te verblijven dan wel te wonen.
4.4
Zowel de notaris als belanghebbende verhuisden naar hun standplaats respectievelijk werkgebied nadat hun beroepsuitoefening een aanvang had genomen en zij dientengevolge de hoedanigheid van ondernemer hadden verworven.
4.5
In HR BNB 1970/159 oordeelde de Hoge Raad dat de verhuiskosten van de notaris niet in aftrek kwamen op zijn winst uit onderneming. De Hoge Raad overwoog:
dat het Hof heeft geoordeeld, dat belangh. in 1960 zijn positie van belastingconsulent en kandidaat-notaris heeft prijsgegeven ten einde het beroep van notaris te gaan uitoefenen en mitsdien zijn levenspositie heeft veranderd;
dat het Hof, in aanmerking nemend dat krachtens artikel 5 van Pro de Wet op het Notarisambt belanghebbende verplicht was van de plaats waar hij voor zijn benoeming tot notaris woonde (A) te verhuizen naar de hem aangewezen standplaats (Z), op voormelde grond heeft beslist, dat bedoelde verhuiskosten voortvloeienden uit de verandering van belangh.s levenspositie en tot zijn persoonlijk leven behoren, zodat de Insp. terecht deze kosten niet in mindering op belangh.s winst uit onderneming heeft gebracht;
dat het Hof aldus een juiste beslissing heeft gegeven;
dat de grieven 's Hofs beslissing bestrijden met het betoog, dat bedoelde kosten zijn veroorzaakt door het zijn van notaris, althans door de uitoefening van het beroep van notaris, doch dit betoog faalt, daar deze kosten - ook al zijn deze gemaakt nadat belangh. een aantal jaren zijn beroep van notaris te Z uitoefende zonder aldaar te wonen - een gevolg zijn van belangh.s - uiteraard voor de aanvaarding van het notarisambt - gedane keuze zijn vorige beroep te verwisselen voor genoemd ambt, dat de verplichting medebracht om te Z te wonen; (...)
4.6
In HR BNB 1954/250 nam de Hoge Raad een soortgelijke beslissing ten aanzien van een belastingplichtige die kosten had gemaakt ‘ter zake van de overgang van het ambt van Inspecteur der belastingen naar het vrije beroep van belastingconsulent door toetreding tot een bestaande maatschap’. Hiertoe werd vereist dat belanghebbende zich vestigde in ‘X’, in verband waarmee hij kosten had gemaakt voor de verhuizing. De Hoge Raad overwoog: [6]
‘dat, wanneer - gelijk hier - iemand zijn ambt prijsgeeft ten einde een beroep aan te vangen, de uit deze verandering van levenspositie voortvloeiende verhuiskosten behoren tot zijn persoonlijk leven, zodat die kosten niet kunnen worden beschouwd als beroepskosten, terwijl deze evenmin een "zaak" doen ontstaan, waarop afschrijving mogelijk is.’
4.7
Voor zowel de notaris, de inspecteur/belastingconsulent als belanghebbende geldt enerzijds (min of meer) de verplichting om te verhuizen vanwege diens werkzaamheden, maar zou anderzijds in elk van deze gevallen die verplichting niet zijn opgekomen indien de belastingplichtige niet eerder ervoor had gekozen om zijn dienstbetrekking/ambt te verwisselen voor het ondernemerschap.
4.8
In de literatuur zijn bovenstaande uitspraken aan de nodige kritiek onderhevig geweest. J. van Soest schreef naar aanleiding van HR BNB 1970/159 in WPNR 1971/5116: [7]
‘Indien de verhuizing plaats vindt om elders een nieuwe dienstbetrekking te aanvaarden of een nieuwe onderneming te beginnen, staan naar moderne opvattingen de verhuiskosten wel degelijk in zakelijk verband met de nieuwe bron van inkomen. Weliswaar is ook de nieuwe levenspositie daaraan verbonden, maar in het geval van een full-time-dienstbetrekking en van een ‘levenspositie’ in een eigen onderneming – en daar zal het in deze zaken steeds om gaan – zijn levenspositie en bron van inkomen niet van elkaar te scheiden.’
4.9
C. van Soest schreef in WFR 1970/1033: [8]
(...) De beslissing is in vertrouwde kleding gehuld. (Vgl. HR 16 juni 1954/250; Hof Arnhem 21 mei 1960, BNB 1961/185 ; Hof Amsterdam 11 dec. 1961; HR 15 maart 1961, BNB 1961/107 ; Hof Den Haag 3 maart 1966, Vakstudie-Nieuws 1967, blz. 33.) En dus zou de conclusie moeten zijn: geen nieuws onder de zon en geen verder commentaar.
Ik veroorloof mij echter wel enig commentaar te geven, omdat de motivering te weinig overtuigend klinkt. Waarmede ik nog niet tot uitdrukking wil brengen dat de beslissing onjuist is.
Het is nu eenmaal normaal dat een kandidaat-notaris eens het notarisambt gaat vervullen. Waarom is hij anders kandidaat? Er is dan sprake van een ontwikkeling in de sfeer van de zakelijke activiteiten en m.i. kan deze niet primair worden aangeduid als verandering in de levenspositie. Ook de promotie van rechter tot raadsheer of van inspecteur tot directeur is niet in de eerste plaats een verandering van levenspositie. Die verandering is slechts een gevolg van de ontwikkeling in het 'zakelijke' vlak, al dan niet gepaard gaande met wijziging van de fiscale bron. (...)
4.1
Van Daal schrijft in NTFR 2013/2104: [9]
(...) Als sprake is van een wettelijke verplichting is in mijn visie daarmee de zakelijkheid van de kosten gegeven. In dit verband kan een parallel getrokken worden met allerlei wettelijke verplichtingen die voor andere beroepsbeoefenaars gelden. Denk bijvoorbeeld aan een advocaat, die onder meer wettelijk verplicht is in de rechtbank een toga te dragen, pe-punten te halen en een beroepsaansprakelijkheidsverzekering af te sluiten. Niemand zal aan de aftrekbaarheid van dergelijke kosten twijfelen. Het zou dan tot een onredelijke uitkomst leiden als de verhuiskosten voor een registerloods, die eveneens volgen uit een wettelijke verplichting, niet aftrekbaar zouden zijn. Zeker nu registerloodsen niet overal in Nederland werkzaam kunnen zijn, waardoor een (verplichte) verhuizing vaker wel dan niet het geval zal zijn. Uiteraard zal een persoonlijk motief een rol spelen, maar dit doet geen afbreuk aan de wettelijke verplichting om te verhuizen, althans in mijn optiek. Aan veel (wettelijke) verplichtingen zal eerst immers een persoonlijke keuze vooraf zijn gegaan.
Rechtspraak na het arrest HR BNB 1970/159
4.11
Hof Arnhem oordeelde bij uitspraak van 28 augustus 1975, BNB 1976/54, over de verhuiskosten van een anesthesist die vanwege betere zakelijke vooruitzichten zijn praktijk in de ene woonplaats opgaf om zich vervolgens in een andere plaats te vestigen. Het Hof overwoog omtrent het geschil: [10]
dat vaststaat, dat belanghebbende zijn door de gewijzigde situatie in het ziekenhuis van A teruglopende praktijk als anaesthesist heeft gemeend te moeten opgeven om zich met de anaesthesist in B te associeren en aldus zijn beroep van anaesthesist verder, met betere zakelijke vooruitzichten dan in A, te kunnen uitoefenen;
dat niet is gesteld, en door het Hof dan ook niet wordt aangenomen, dat de verhuizing van A naar Z zou samenhangen met andere beweegredenen dan die van de in B aan te vangen praktijkuitoefening;
dat de in geschil zijnde verhuiskosten onder deze omstandigheden behoren te worden aangemerkt als kosten van belanghebbendes onderneming, welke op de winst van die onderneming in mindering kunnen worden gebracht; (...)
4.12
Blijkens het in BNB 1976/54 gepubliceerde onderschrift, heeft de Staatssecretaris afgezien van het instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van Hof Arnhem aangezien hij zich met de uitspraak kon verenigen, onder toevoeging van het volgende: ‘In dit verband verwijs ik nog naar het arrest HR 24 april 1957, BNB 1957/188. Tenslotte merk ik op dat op deze wijze een redelijke aansluiting wordt verkregen bij hetgeen krachtens de jurisprudentie geldt op het stuk van de aftrek van verhuiskosten in de sfeer van de dienstbetrekking. Vgl. het arrest HR 2 mei 1956, BNB 1956/199.’
4.13
C. van Soest schreef over de uitspraak van Hof Arnhem in WFR 1976/597:
(...) Er is sprake van aanloopkosten van een nieuwe onderneming die, volgens goed koopmansgebruik, terstond ten laste van de winst mogen worden gebracht. Aldus dan ook het Hof. Een beslissing die m.i. navolging verdient.
De navolging zal reeds plaats vinden op grond van de beweegredenen die de staatssecretaris weerhielden van het instellen van beroep in cassatie. Blijkens noot op BNB 1976/54 kon de staatssecretaris zich, uitgaande van 's Hofs feitelijke, niet in geschil zijnde vaststellingen, met de uitspraak verenigen. Van belang is dan de toevoeging 'dat op deze wijze een redelijke aansluiting wordt verkregen bij hetgeen krachtens de jurisprudentie geldt op het stuk van de aftrek van verhuiskosten in de sfeer van de dienstbetrekking'. Hetgeen m.i. inhoudt dat de inspecteur de jurisprudentie inzake verhuizende werknemers analoog dient toe te passen op de verhuizende ondernemer. De feitelijke situatie, met name gebaseerd op verandering van de werkkring in een soortgelijke, is daarbij van belang. (...)
Houdt de opmerking van de staatssecretaris tevens in dat hetgeen voor werknemers geldt in volle omvang van toepassing is op ondernemers? Deze vraag houdt - gelijk voorheen het meisje op het Drosteblik - een andere in: geldt de resolutie van 9 augustus 1961 (BNB 1961/345 (...) uitgevaardigd voor werknemers, nu ook voor ondernemers? Dit vernauwende en benauwende vragenvlak kan slechts met behoedzaamheid worden betreden. (...)
In de resolutie van 9 augustus 1961 is goedgekeurd dat, indien een belastingplichtige door het aanvaarden van een dienstbetrekking gedwongen is zo spoedig mogelijk van woonplaats te veranderen, de te zijnen laste komende noodzakelijke kosten, welke rechtstreeks uit de verhuizing voortvloeien, tot de kosten van verwerving worden gerekend. Deze goedkeuring geldt m.i. ongeacht of sprake is van aanvaarding van een eerste dan wel volgende dienstbetrekking. Voorts doet niet ter zake of de dienstbetrekkingen soortverwant zijn.
Consequent beleid brengt uniforme toepassing bij ondernemer en werknemer mee. Dat de rechter echter ook in die richting zal gaan is aan gerechte twijfel onderhevig. De rechter is niet gebonden aan de opvatting van de staatssecretaris, gepubliceerd in de noot onder BNB 1976/54 .
4.14
Het Hof overweegt in r.o. 7.19 naar mijn mening terecht dat deze uitspraak van Hof Arnhem ‘op rechtens relevante wijze afwijkt van de aan het arrest BNB 1970/159 ten grondslag liggende casus’. Er was immers sprake van een ondernemer die verhuisde vanwege de verplaatsing van zijn beroepsuitoefening, waarbij niet werd aangenomen dat aan de verhuizing andere beweegredenen ten grondslag lagen dan de aan te vangen praktijkuitoefening. Mijns inziens heeft Hof Arnhem in BNB 1976/54 dan ook terecht overwogen dat de verhuiskosten in dit geval in aftrek mochten worden gebracht van de winst uit onderneming, zonder dat hierbij eerdere jurisprudentie opzij werd geschoven.
4.15
In de uitspraak van Hof Den Haag van 14 november 1981, BNB 1982/47, was de belanghebbende een chirurg die in de functie van chef de clinique in dienstbetrekking werkzaam was geweest in een ziekenhuis. Na zijn functie als chef de clinique te hebben neergelegd, associeerde belanghebbende zich in een maatschap met twee specialisten in een ziekenhuis in een andere plaats. Het Hof overwoog: [11]
(...) dat het Hof aanneemt op grond van hetgeen de belanghebbende heeft gesteld en de inspecteur niet heeft weersproken omtrent de gang van zaken bij de opleiding van chirurgen, dat de belanghebbende als chirurg zich redelijkerwijze verplicht kon achten met het verstrijken van de daarvoor in de kring der beroepsgenoten gebruikelijk toegemeten tijd zijn positie als chef de clinique op te geven;
dat in verband daarmede het aangrijpen van de kans op een werkkring buiten zijn woonplaats passend was en niet een uiting of noodzakelijk gevolg van persoonlijke voorkeur; (...)
dat deze beroepsuitoefening naar 's Hofs oordeel is aan te merken als soortverwant met de werkkring te P; (...)
dat hetgeen krachtens de jurisprudentie en krachtens de resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 9 augustus 1961 nummer BO/20 108 (BNB 1961/345) geldt op het stuk van de aftrek van verhuiskosten in de sfeer van de dienstbetrekking een redelijke aansluiting behoort te vinden in de sfeer van de onderneming, waaronder een heelkundige praktijk als de belanghebbende heeft is te begrijpen;
dat er geen reden is het geval waarin iemand verhuist omdat hij de uitoefening van een zelfstandig beroep heeft gestaakt en elders een dienstbetrekking aanvaardt anders te behandelen dan het geval waarin iemand verhuist omdat hij een dienstbetrekking heeft beëindigd en elders met de uitoefening van een zelfstandig beroep aanvangt;
dat uit het voorgaande volgt dat de ten laste van de belanghebbende komende noodzakelijke kosten, welke rechtstreeks uit diens verhuizing naar Z voortvloeien, zijn aan te merken als op zijn winst uit onderneming in mindering te brengen onkosten; (...)
4.16
De onderdelen 1 en 2 van de in BNB 1982/47 genoemde resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 9 augustus 1961, BNB 1961/345, luiden als volgt:
(1) Indien een werknemer een aan zijn vroegere betrekking soortverwante nieuwe betrekking bij een andere werkgever in een andere plaats heeft aanvaard en zulks hem tot verhuizing noopt, behoren de hieruit voortvloeiende onkosten in beginsel tot de kosten van verwerving in de zin van art. 14, tweede lid, onder 1e. IB '41 (Verg. BNB 1956/199). Evenzo behoren de uit een verhuizing voortvloeiende onkosten in beginsel tot de kosten van verwerving in vorenbedoelde zin, indien een werknemer in het kader van zijn dienstbetrekking wordt verplaatst en daardoor moet verhuizen (Verg. voor het geval van promotie BNB 1959/88).
(2) Ik keur goed, dat, indien een belastingplichtige door het aanvaarden van een dienstbetrekking - hetzij in particuliere, hetzij in publicke dienst - gedwongen is zo spoedig mogelijk van woonplaats te veranderen, de te zijnen laste komende noodzakelijke kosten, welke rechtstreeks uit de verhuizing voortvloeien, tot de kosten van verwerving in de zin van art. 14, tweede lid, 1e. van het Besluit worden gerekend. (...)
4.17
Het Hof overweegt dat ‘in de feitenrechtspraak een ruimhartiger benadering ten aanzien van de aftrek van verhuiskosten van ondernemers is voorgestaan dan uit BNB 1970/159 zou kunnen worden afgeleid’ (zie r.o. 7.21). Gezien hetgeen ik heb opgemerkt in onderdeel 4.14, deel ik deze mening niet voor zover het betreft de uitspraak van Hof Arnhem BNB 1976/54.
4.18
Uit de uitspraak van Hof Den Haag BNB 1982/47 zou mogelijk wel een ruimhartiger benadering kunnen worden afgeleid. Het Hof Den Haag overweegt dat de beroepsuitoefening van de chirurg in de beide ziekenhuizen als ‘soortverwant’ is aan te merken. Vervolgens overweegt het Hof Den Haag dat ‘hetgeen krachtens de jurisprudentie en krachtens de resolutie van de Staatssecretaris van Financien van 9 augustus 1961’ geldt voor de werknemer, ‘aansluiting behoort te vinden in de sfeer van de onderneming’, zonder overigens deze jurisprudentie en de resolutie te beperken tot de ‘soortverwante beroepsuitoefening’ als bedoeld in onderdeel 1 van de resolutie.
4.19
In het arrest HR BNB 2002/176 oordeelde de Hoge Raad omtrent de verhuiskosten van een belanghebbende die deels in dienstbetrekking en deels als freelancer werkzaam was. In zijn oude woning beschikte hij over een werkkamer. In 1998 verhuisde belanghebbende naar een andere woning met een vergelijkbare werkkamer, welke kamer nodig was voor een adequate vervulling van zijn werkzaamheden. De directe aanleiding tot de verhuizing was gelegen in de geboorte van een tweede kind, waarvoor belanghebbende een eigen kamer wenste in te richten. De Hoge Raad overwoog: [12]
(...) Bij de beoordeling daarvan moet worden vooropgesteld dat verhuiskosten niet slechts aftrekbaar zijn indien omstandigheden gelegen in de sfeer van de werkzaamheden nopen tot verhuizing, maar ook indien buiten de sfeer van de werkzaamheden gelegen bijzondere omstandigheden nopen tot verhuizing teneinde de werkzaamheden te kunnen blijven vervullen (vgl. HR 13 januari 1993, nr. 28774, BNB 1993/98, en HR 27 januari 1999, nr. 34025, BNB 1999/95).
De geboorte van een tweede kind en de wens om daarna voor dat kind een eigen kamer in te richten, kunnen echter in de regel niet worden aangemerkt als bijzondere omstandigheden in de hiervoor bedoelde zin. Het zijn omstandigheden die zijn gelegen in de persoonlijke sfeer van belanghebbende, zodat de daardoor opgeroepen verhuiskosten moeten worden gerekend tot de sfeer van de inkomensbesteding en niet tot die van de inkomstenverwerving. (...)
Vergelijking met de dienstbetrekking
4.2
In de sfeer van de dienstbetrekking is de aftrekmogelijkheid van verhuiskosten met ingang van 2001 verdwenen. Op grond van het (huidige) artikel 31a, lid 2, aanhef en onderdeel f Wet op de loonbelasting 1964 [13] kan een werkgever echter voor de verhuiskosten van een werknemer een vrijgestelde vergoeding betalen als de verhuizing verband houdt met de dienstbetrekking.
4.21
Ingevolge artikel 8.4 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 [14] verhuist de werknemer in ieder geval in het kader van de dienstbetrekking ingeval hij binnen twee jaar na de aanvaarding van een nieuwe dienstbetrekking of na overplaatsing binnen de bestaande dienstbetrekking door de verhuizing de afstand tussen zijn woning en de plaats van zijn dienstbetrekking met ten minste 60% verkleint terwijl tot die verhuizing de afstand tussen zijn woning en de plaats van zijn dienstbetrekking ten minste 25 kilometer bedroeg. [15]
4.22
De redactie van Fiscaal up to Date schrijft in het commentaar bij de onderhavige uitspraak van het Hof omtrent de regeling voor werknemers: [16]
Verder verdient opmerking dat artikel 3.17 Wet IB 2001 de opvolger is van artikel 8b van de Wet IB 1964. Wat betreft de verhuiskosten in laatstbedoeld artikel vermeldde de parlementaire geschiedenis dat het daarbij ging om verhuiskosten van de ondernemer die moest meeverhuizen, omdat zijn bedrijf wordt verplaatst. Deze benadering zien we ook nog altijd terug in artikel 8 van Pro de Uitvoeringsregeling IB 2001. In de aanhef daarvan wordt immers gesproken van een verhuizing binnen twee jaar na de verplaatsing van de onderneming. Intussen is echter duidelijk dat in de sfeer van de dienstbetrekking aftrek (nu: vergoeding) van verhuiskosten niet is beperkt tot verhuiskosten die zich binnen de bron dienstbetrekking voordoen, maar ook bij verhuiskosten die het gevolg zijn van het aanvaarden van een dienstbetrekking zonder dat voordien al van die fiscale bron sprake was. Zie in dit verband het huidige artikel 8.4 van de Uitvoeringsregeling LB 2011 en artikel 25 van Pro de Uitvoeringsregeling LB 2001. Met andere woorden: vergoeding van verhuiskosten is mogelijk indien een belastingplichtige zijn onderneming beëindigt en een dienstbetrekking aanvaardt. Dan valt niet in te zien dat aftrek van verhuiskosten niet mogelijk zou zijn bij beëindiging van een dienstbetrekking en start van een onderneming, zoals in het geval van de registerloods.
4.23
Van der Meer schrijft omtrent de verhuizende ondernemer: [17]
(...) Voor werknemers geldt dan ook sinds 1956 resp. 1961 dat behoudens vergoeding door de werkgever, aftrekbaar zijn alle, redelijkerwijs niet te vermijden, kosten i.v.m. verhuizing, die voor de werknemer geldelijk verlies betekenen. Het maakt niet uit of het de intrede in de maatschappij, of het zoveelste baantje betreft.
Voor ondernemers lag de zaak moeilijker. Nu is dat, als geheel genomen, geen erg mobiele groep. Reeds in Multatuli's dagen waren ze al niet bij de kassa weg te slaan, en dat is zo gebleven tot de huidige dag ...
Ook Overheidsondernemers als de PTT willen maar moeilijk van Den Haag naar Groningen...zelfs met vergoeding van verhuiskosten, maar dit terzijde.
Vandaar dat jurisprudentie en doctrine over verhuizende ondernemers schaars is. (...)
Maatschappelijke opvattingen
4.24
Naar aanleiding van HR BNB 1970/159 schreef C. van Soest in WFR 1970/1033: [18]
Herhaaldelijk zijn 'maatschappelijke opvattingen' de kapstok voor beslissingen geweest en zulks terecht. Ook wijzigingen in die opvattingen hebben hun invloed op die beslissingen gehad, al werd het constateren van de wijzigingen met behoedzaamheid omgeven. (Zie als voorbeeld rapport Fiscale adviescommissie, Weekblad 1969/4934, blz. 150.) De maatschappelijke opvattingen zijn niet onveranderlijk en niet strak omlijnd, evenmin als 'levenspositie'. Toch bevredigt het beroep op maatschappelijke opvattingen meer.
Ten aanzien van de onderhavige beslissing heb ik hiervoor gesteld dat de 'levenspositie' ten onrechte als criterium wordt gebezigd.
Meer overtuigingskracht zou volgen als naar voren was gekomen:
1. dat verhuiskosten altijd in de persoonlijke sfeer liggen en nimmer aftrekbare kosten kunnen vormen;
2. dat-wat overigens van 1 zij-bij teniet gaan van een bron en ontstaan van een andere bron, de kosten niet aan een bron kunnen worden toegerekend.
4.25
Het Hof overweegt in r.o. 7.22, met verwijzing naar het betoog van C. van Soest in WFR, dat voor zover het arrest BNB 1970/159 moet worden opgevat als uiting gevende aan de destijds geldende opvattingen, het Hof van oordeel is dat anno 2013 verhuisuitgaven die noodzakelijkerwijs voortvloeien uit een zekere (gekozen) ondernemingsuitoefening, daaraan toerekenbaar zijn en derhalve als kosten ter zake van de met die ondernemingsuitoefening behaalde opbrengsten moeten worden aangemerkt.
4.26
Van Kempen schrijft in de Cursus Belastingrecht: [19]
De Hoge Raad stond aftrek van verhuiskosten destijds niet toe met de overweging dat de verhuiskosten het gevolg waren van belanghebbendes keuze zijn vorige beroep te verwisselen voor het ambt als notaris. Daarom zouden de kosten voortvloeien uit belanghebbendes persoonlijke levenspositie. Wij zijn het volledig eens met Hof 's-Gravenhage dat de leer uit dit arrest niet meer aansluit bij de huidige maatschappelijke opvattingen. De verhuiskosten die voortvloeien uit een bepaalde gekozen ondernemingsuitoefening zijn daaraan toerekenbaar en vormen daarom kosten ter zake van die onderneming.
5.Behandeling van het cassatiemiddel
5.1
Aan de orde is de vraag of de verhuiskosten bij overgang van een dienstbetrekking naar een eigen onderneming aftrekbaar zijn als bedrijfskosten.
5.2
Voor de beantwoording van deze vraag is beslissend of die verhuiskosten op zakelijke overwegingen berusten (zie overweging 7.2 van het Hof, geciteerd in onderdeel 2.3).
5.3
Ingeval de verhuiskosten op zakelijke overwegingen berusten en in beginsel ten laste van de winst uit onderneming kunnen worden gebracht, geldt op grond van artikel 3.17, lid 1, onderdeel a, ten 1º, Wet IB 2001 een aftreknormering.
5.4
In het op artikel 3.17, lid 2, Wet IB 2001 berustende artikel 8 Uitv Pro.reg. IB 2001 is vastgelegd wanneer ‘in ieder geval in het kader van de onderneming is verhuisd’. In het onderhavige geval is niet in geschil dat belanghebbende niet aan deze voorwaarden voldoet, en dus niet ‘in ieder geval in het kader van de onderneming is verhuisd’. [20] Klaarblijkelijk is dit een gevolg van de omstandigheid dat, naar uit de vastgestelde feiten volgt, belanghebbende niet is verhuisd binnen twee jaar nadat hij is toegetreden tot de maatschap; [21] bovendien is geen sprake van een ‘verplaatsing van de onderneming’, hetgeen in artikel 8 Uitv Pro.reg. IB 2001 impliciet als voorwaarde wordt gesteld.
5.5
Zodoende geldt weer in volle omvang het criterium, genoemd in onderdeel 5.2: de verhuiskosten dienen op zakelijke overwegingen te berusten.
5.6
De Hoge Raad heeft in zijn meergenoemde arrest gepubliceerd in BNB 1970/159 aangaande een met belanghebbendes geval vergelijkbare casus overwogen:
- dat de belanghebbende door zijn dienstbetrekking prijs te geven en het beroep van notaris te gaan uitoefenen zijn levenspositie had veranderd;
- dat de belanghebbende door zijn dienstbetrekking prijs te geven en het beroep van notaris te gaan uitoefenen zijn levenspositie had veranderd;
- dat de verhuiskosten uit die verandering voortvloeiden en tot zijn persoonlijk leven behoorden;
- dat het Hof daarvan uitgaande terecht had beslist dat de kosten niet bij de berekening van het ondernemingsresultaat in aanmerking konden worden genomen; en
- dat de verhuiskosten een gevolg zijn van belanghebbendes keuze om zijn dienstbetrekking te verwisselen voor het beroep van notaris, waaruit de verplichting om te verhuizen voortvloeide.
5.7
De uitkomst van dit arrest is dezelfde als die van het arrest van 16 juni 1954, BNB 1954/250 (zie onderdeel 4.6).
5.8
Uitgangspunt voor deze zienswijze is dat de beslissing om een dienstbetrekking op te geven en een ambt of andere betrekking die ondernemerschap inhoudt te aanvaarden van persoonlijke aard is en dat de verhuizing die voortvloeit uit de aan de nieuwe betrekking verbonden verplichting om te verhuizen dat derhalve eveneens is.
5.9
Het arrest BNB 1970/159 heeft destijds de nodige kritiek gekregen. Zo was J. van Soest (zie onderdeel 4.8) van oordeel dat naar wat hij destijds als ‘moderne opvattingen’ zag, de verandering van levenspositie en keuze van de woonplaats niet altijd op de eerste plaats werden bepaald door wensen van persoonlijke aard, maar bij aanvaarding van een (nieuwe) werkkring werden bepaald door zakelijke overwegingen in verband met de nieuwe bron van inkomen.
5.1
Ook C. van Soest (onderdeel 4.9) betoogde dat de verandering van levenspositie een gevolg was van de ontwikkeling in het zakelijke vlak.
5.11
In de sfeer van de dienstbetrekking is aan die gedachte invulling gegeven door de mogelijkheid van een onbelaste verhuiskostenvergoeding vanwege de werkgever (zie onderdeel 4.20 e.v.), die ook bij aanvaarding van een nieuwe dienstbetrekking kan worden verstrekt.
5.12
Of de wetgever een dergelijke regeling bij de start van een onderneming onwenselijk achtte dan wel de behoefte daaraan zich minder heeft doen gevoelen doordat nieuwe ondernemingen veelal worden gestart in de omgeving van de woonplaats van de betrokken belastingplichtigen (vergelijk Van der Meer, onderdeel 4.23), is mij onbekend.
5.13
Artikel 3.17 Wet IB 2001 laat het oordeel wanneer verhuiskosten als ondernemingskosten moeten worden gekwalificeerd, over aan (uiteindelijk) de rechter.
5.14
Met J. van Soest (onderdeel 4.8), het Hof (r.o. 7.22, geciteerd in onderdeel 2.3) , J.S. van Daal (onderdeel 4.10), redactie FutD (onderdeel 4.22) en M.L.M. van Kempen (onderdeel 4.26) ben ik het in zoverre eens dat naar ik meen naar hedendaagse maatschappelijke opvattingen de verhuiskosten die worden opgeroepen door de start van een onderneming door een belastingplichtige, niet altijd – of wellicht: in de regel niet – als persoonlijke kosten kunnen worden aangemerkt.
5.15
In het bijzonder meen ik dat de verhuiskosten van een startende ondernemer als zakelijk dienen te gelden indien deze kosten zijn voortgevloeid uit een verplichting voor de ondernemer om te verhuizen in het kader van zijn onderneming. Daarvan kan naar mijn mening niet alleen sprake zijn ingeval van een wettelijke verplichting of een verplichting die voortvloeit uit de op de ondernemer toepasselijke beroepsvoorschriften, maar ook indien de interne regelingen van de nieuwe werkkring dit vereisen.
5.16
Met Van Daal (onderdeel 4.10) ben ik het eens dat niet relevant is dat een persoonlijke keuze om de nieuwe betrekking te aanvaarden is voorafgegaan aan de verplichting om te verhuizen. Dat betekent immers niet dat de beslissing tot verhuizen is ingegeven door persoonlijke motieven.
5.17
In het onderhavige geval heeft het Hof, in weerwil van HR BNB 1970/159, geoordeeld dat aan de verhuizing zakelijke overwegingen ten grondslag lagen. Gezien de op belanghebbende als registerloods toepasselijke beroepsvoorschriften was hij immers verplicht om hetzij te verblijven in zijn werkgebied, dan wel aldaar te wonen. Deze verplichting liet hem de ruimte om gedurende enige tijd een schuiladres aan te houden en zodra de tijd ervoor rijp was te verhuizen naar de werkregio. Deze invulling is wellicht, zoals de Staatssecretaris aanvoert, geheel of gedeeltelijk bepaald door motieven van persoonlijke aard, maar dat doet niet eraan af dat het geheel van de kosten van de tijdelijke dubbele huisvesting en de daarop volgende verhuizing een gevolg is van de hem door de toepasselijke beroepsvoorschriften opgelegde verplichting die pas ontstond door de totstandkoming van zijn betrekking als registerloods/ondernemer.
5.18
Op grond van het voorgaande meen ik dat het cassatiemiddel van de Staatssecretaris faalt.
6.Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal