Conclusie
Nr. 10/02196
Mr. Niessen
Hofnr. 08/00222
Rechtbanknr. 07/1466
Derde Kamer A
IB/PVV 2002
Conclusie inzake:
X
tegen:
Minister van Financiën
10 februari 2011
1. Inleiding
1.1 Aan X te Z (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 782.299 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 12.918. Aan heffingsrente is een bedrag van € 54.110 in rekening gebracht.
1.2 Tegen deze aanslag heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. De Inspecteur(1) heeft bij uitspraak op bezwaar het belastbaar inkomen uit werk en woning verminderd tot op € 327.938. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is gehandhaafd op € 12.918.
1.3 Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank te Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 18 november 2008 heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 27.511 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 12.918.(2)
1.4 Tegen die uitspraak van de Rechtbank heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof te Leeuwarden (hierna: het Hof). Het Hof heeft bij uitspraak van 29 april 2010 de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, de op de aanslag en de heffingsrente betrekking hebbende uitspraken op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 312.637 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.944, en de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd.(3)
1.5 Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De minister van Financiën (hierna: de minister) heeft een verweerschrift ingediend.
1.6 In cassatie is in geschil of het met de verkoop van landerijen behaalde resultaat, althans het aan belanghebbende toekomende gedeelte, op grond van het bepaalde in artikel 3.92 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) in verbinding met de artikelen 3.94 en 3.95 van de Wet terecht tot het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden over het jaar 2002 is gerekend.
2 Feiten
2.1 Voor een volledig overzicht van de feiten verwijs ik naar de in 1.4 genoemde uitspraak van het Hof.
2.2 Op 1 januari 2001 is belanghebbende houder van 63% van de aandelen in E BV (hierna: de BV). De overige 37% van de aandelen in de BV worden gehouden door F (hierna: de broer). De BV heeft tot doel het ontwikkelen, ontwerpen en uitvoeren van projecten waarin natuurontwikkeling centraal staat, dan wel waarvan natuurontwikkeling deel uitmaakt. Voorts heeft de BV tot doel het verlenen van diensten, advisering daaronder begrepen, op het gebied van de zorg voor het milieu en de natuur.
2.3 Belanghebbende heeft op 1 januari 2001 in eigendom 60% van een boerderij gelegen aan de a-straat 1 te Q en van landerijen gelegen nabij Q (in totaal groot 20.53.30 ha.). De overige 40% van de eigendom van de boerderij en de landerijen komt toe aan de broer. Een gedeelte van de boerderij is bij belanghebbende in gebruik als woning. Het andere gedeelte van de boerderij en de landerijen worden door belanghebbende en zijn broer verhuurd respectievelijk verpacht aan de BV.
2.4 Door een meningsverschil over de te varen koers van de BV, raken belanghebbende en zijn broer ernstig gebrouilleerd. Besloten wordt de pachtovereenkomst ter zake van de landerijen per 26 april 2001 te ontbinden. De ter zake opgemaakte pachtontbindingsovereenkomst vermeldt dat partijen, wegens voorgenomen verkoop aan derden, te leveren vrij van huur en pacht, tot overeenstemming zijn gekomen de pacht te beëindigen. In verband met de beëindiging hebben belanghebbende en zijn broer € 272.268 aan de BV betaald als pachtontbindingsvergoeding. Ook na de ontbinding van de pachtovereenkomst zijn de landerijen nog door de BV gebruikt.
2.5 Voorts hebben de broers G Advocaten te R opdracht gegeven de bedrijfsactiviteiten van de BV te splitsen. In dat kader heeft op 10 oktober 2001 een bespreking plaatsgevonden. De tijdens die bespreking gemaakte afspraken zijn vastgelegd in een door N, verbonden aan G Advocaten, opgestelde brief van 23 oktober 2001. Volgens die afspraken zal belanghebbende de advisering, planvorming, voorlichting, directievoering en bemiddeling voortzetten onder de naam H in de vorm van een stichting. De broer zal, samen met twee werknemers van de BV de bestaande opdrachten en uitbreidingen daarvan met betrekking tot de exploitatie van vee, de aanleg van projecten, het mechanisch beheer en de aannemerij voortzetten onder de naam L in de vorm van een besloten vennootschap (hierna: L). In de brief is vermeld dat de boerderij met landerijen zal worden verkocht via een onafhankelijk makelaar.
2.6 Op 3 januari 2002 hebben de betrokken partijen een overeenkomst gesloten over de verdeling van de activeiten van de BV. Partijen hebben daarin in overweging genomen:
Het in gemeenschappelijk eigendom aan [belanghebbende] (60%) en [de broer] (40%) toebehorende bedrijfspand (boerderij met land) van [de BV] aan de a-straat 1 te Q, hierna te noemen: "het Pand", zal worden verkocht via een onafhankelijk makelaar (...). Het Pand zal uiterlijk 1 mei 2002, indien gewenst, leeg worden opgeleverd aan een eventuele koper.
Het Pand zal tot de levering aan de eventuele koper worden gebruikt door [belanghebbende] en L.
Partijen zijn vervolgens overeengekomen dat zowel L als belanghebbende een deel van de roerende zaken koopt van de BV. L koopt al het vee van de BV. In de overeenkomst is bepaald dat de verkochte activa met ingang van 1 november 2001 voor rekening en risico van L respectievelijk belanghebbende komen. De bij overeenkomst verdeelde activiteiten komen per die datum voor rekening en risico van de overnemende partijen. Over de boerderij met bijbehorende landerijen vermeldt de overeenkomst in artikel 11:
11.1 De Onroerende Zaak is voor 60% eigendom van [belanghebbende] en voor 40% eigendom van [de broer]. De Onroerende Zaak zal worden verkocht via Makelaardij CC te T, althans een onafhankelijke makelaar, zulks voor een vraagprijs van fl. 3.590.000,00 k.k.
11.2 Partijen zullen meewerken aan levering van de Onroerende Zaak aan de eventuele koper op 1 mei 2002, zulks tenzij de Onroerende Zaak alsdan nog niet is verkocht, ofwel de eventuele koper de Onroerende Zaak op later tijdstip wenst af te nemen.
11.3 (...)
11.4 In verband met de verwachte overwaarde van de Onroerende Zaak zal de verkoop op een voor zowel [belanghebbende] als [de broer] zo gunstig mogelijk nader te bepalen wijze plaatsvinden.
11.5 De Onroerende Zaak zal tot de levering aan de koper worden gebruikt door [belanghebbende] en L, waarbij [belanghebbende] gebruik zal maken van het voorhuis, de omliggende parkeerruimte en tuin en L gebruik zal maken van de deel, de kantine, de stallen, de oprijlanen (...) en de gronden. Het gebruik zal niet afwijken van het gebruik tot op heden. (...)
De kosten met betrekking tot de boerderij en de landerijen worden volgens de overeenkomst met ingang van 1 november 2001 door belanghebbende en L gedragen in de verhouding 25% : 75%.
2.7 De landerijen zijn op 12 februari 2002 voor € 1.257.980,90 verkocht aan een projectontwikkelaar (hierna: de koper). De koper had de achteraf onjuist gebleken verwachting dat deze grond "warm" zou worden door stedelijke ontwikkelingen rondom R. De koper heeft zich in 2002 aangediend.
2.8 Bij een minnelijke taxatie in 2006 is de vrije onderhandse verkoopwaarde van de landerijen per 1 januari 2001 bepaald op € 1.078.000 (vrij van pacht). De waarde in verpachte staat is vastgesteld op € 485.000.
3 Geschil
3.1 Voor de Rechtbank was (primair) in geschil of de terbeschikkingstelling van de landerijen en het boerderijgedeelte door belanghebbende aan de BV in 2001 dan wel in 2002 is beëindigd. Voor het geval de terbeschikkingstelling in 2001 is beëindigd, is voorts in geschil of er sprake is van een ten onrechte in 2001 niet in aanmerking genomen bate die met toepassing van de foutenleer in 2002 kan worden belast. Indien de terbeschikkingstelling in 2002 zou zijn beëindigd, streden partijen bovendien over zowel de hoogte van het belastbare inkomen uit werk en woning als het belastbare inkomen uit sparen en beleggen.
3.2 De Rechtbank oordeelde op grond van de door haar vastgestelde feiten in onderling verband en samenhang bezien dat het verhuurde gedeelte van de boerderij en de verpachte landerijen met ingang van 1 november 2001 zowel juridisch als feitelijk niet meer ter beschikking stonden van de BV. De Inspecteur heeft naar haar oordeel tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de terbeschikkingstelling tot in 2002 heeft voortgeduurd. Van een fout in de zin foutenleer, namelijk een schending van het beginsel van de balanscontinuïteit, is geen sprake, aldus de Rechtbank.
3.3 Voor het Hof was tussen partijen in geschil(4) of de door de Inspecteur toegepaste correctie van het belastbare inkomen uit werk en woning ad € 300.427 (ter zake van de door hem gestelde beëindiging van de terbeschikkingstelling in 2002) terecht niet is aanvaard door de Rechtbank.
3.4 Het Hof overweegt en oordeelt:
4.3. Partijen strijden over het antwoord op de vraag wanneer de feitelijke terbeschikkingstelling van de landerijen aan de B.V. is beëindigd. Belanghebbende stelt dat zulks per 1 november 2001 is geschied en de Inspecteur betoogt dat bedoelde feitelijke terbeschikkingstelling in ieder geval ná 1 januari 2002 is beëindigd. De Rechtbank heeft het standpunt van belanghebbende gevolgd. Het Hof zal te dezen veronderstellenderwijs uitgaan van de juistheid van het oordeel van de Rechtbank.
(...)
4.5. In zijn arrest van 22 januari 2010, nr. 08/00327, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl onder nummer LJN: BF2227 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de wetgever met de invoering van artikel 3.92 Wet IB 2001 onder meer heeft beoogd wat betreft de winstberekening een vergelijkbare behandeling te bewerkstelligen van enerzijds de ondernemer die ten behoeve van zijn onderneming een vermogensbestanddeel heeft aangeschaft en anderzijds de aanmerkelijkbelanghouder (of een met hem verbonden persoon) die een door hem in privé aangeschaft vermogensbestanddeel aan zijn vennootschap ter beschikking stelt. Een enge opvatting van het begrip 'terbeschikkingstelling' - in die zin dat de terbeschikkingstellingsregeling pas van toepassing is wanneer een vermogensbestanddeel feitelijk ter beschikking is gesteld - doet volgens de Hoge Raad onvoldoende recht aan de bedoeling van de wetgever. Daarom kan volgens de Hoge Raad de terbeschikkingstellingsregeling - onder omstandigheden - reeds van toepassing zijn vóórdat de feitelijke terbeschikkingstelling van het vermogensbestanddeel een aanvang heeft genomen.
4.6. Naar het oordeel van het Hof geldt zulks, gelet op de artikelen 3.94 Wet IB 2001 - dat in zijn bewoordingen aansluit bij artikel 3.8 Wet IB 2001 - en 3.95 Wet IB 2001 - waarin bij de bepaling van het resultaat een aantal bepalingen inzake de winst uit onderneming van overeenkomstige toepassing is verklaard, waaronder de bepaling inzake de jaarwinst (artikel 3.25 Wet IB 2001) -, a fortiori met betrekking tot het einde van de terbeschikkingstellingsregeling. De feitelijke beëindiging van de terbeschikkingstelling van de vermogensbestanddelen brengt met andere woorden niet per definitie mee dat op dat moment de tot het resultaatsvermogen behorende vermogensbestanddelen overgaan naar het vermogen van box III.
4.7. De in de jurisprudentie in het kader van de winstsfeer ontwikkelde rechtsregel dat wanneer een belastingplichtige bij de staking van zijn onderneming een tot het ondernemingsvermogen behorend activum, zoals een onroerende zaak, aanhoudt in afwachting van een geschikte gelegenheid tot vervreemding, dit activum niet naar het privévermogen kan worden overgebracht maar tot het ondernemingsvermogen blijft behoren, geldt - gelet op het hiervóór in overweging 4.6 overwogene - naar het oordeel van het Hof ook voor de toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling.
4.8. De Inspecteur heeft gesteld en het Hof acht - gelet op hetgeen hiervóór in onderdeel 2.3 is vermeld - aannemelijk dat belanghebbende en zijn broer de landerijen in 2001 hebben aangehouden in afwachting van een geschikte gelegenheid tot vervreemding. Voorts hebben de landerijen in de periode tussen het ontbinden van de pachtovereenkomst en de verkoop ervan feitelijk geen andere aanwending gekregen (op de landerijen werd vee gestald).
4.9. Dit betekent dat de landerijen in 2001 het resultaatsvermogen van belanghebbende niet hebben verlaten en zij bij de vervreemding (en levering) in 2002 nog steeds tot dat resultaatsvermogen behoorden. De Inspecteur heeft mitsdien terecht de met de verkoop van de landerijen behaalde winst in het onderhavige jaar (2002) tot het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden van belanghebbende gerekend. De andersluidende visie van de Rechtbank is naar het oordeel van het Hof onjuist.
4.10. In zoverre belanghebbende zich te dezen met zijn verwijzingen naar een tweetal beleidsregels van de staatssecretaris van Financiën (Besluit van 2 september 2002, nr. CPP2002/2127M onderdeel 8 en het Besluit van 24 mei 2006, nr. CPP2006/76M onderdeel 7.1; kennelijk is bedoeld onderdeel 6.1 van het Besluit van 29 april 2004, nr. CPP2003/2360M, BNB 2004/242) beroept op gewekt vertrouwen dat in rechte dient te worden beschermd, faalt dat beroep. In het eerstgenoemde Besluit merkt de Staatssecretaris immers op dat het bepalen van een resultaat gebeurt overeenkomstig de regels van de winstbepaling, hetgeen aansluit bij de hiervoor gegeven oordelen van het Hof. De in het als tweede genoemde Besluit gegeven uitleg door de Staatsecretaris ziet op de - zich hier niet voordoende situatie inzake de - aanvang van de terbeschikkingstellingsregeling. De door belanghebbende bepleite 'conclusie a contrario' kan, wat daarvan overigens zij, niet ertoe leiden dat in deze procedure met vrucht een beroep op het vertrouwensbeginsel kan worden gedaan.
3.5 Het Hof verwerpt vervolgens ook de (meer) subsidiair door belanghebbende ingenomen standpunten die betrekking hebben op de waarde van de landerijen op de openingsbalans van de terbeschikkingstellingsbalans per 1 januari 2001 en de hoogte van de in aanmerking te nemen pachtontbindingsvergoeding. Het Hof acht belanghebbende in dezen gebonden aan de uitkomsten van de minnelijke taxatie van de landerijen naar de waarde per 1 januari 2001:
4.12. Belanghebbende en de Inspecteur zijn overeengekomen dat zij zich binden aan een door derden - in opdracht van partijen - te geven beslissing inzake de waardering van de landerijen per 1 januari 2001. In het op 8 november 2006 gedagtekende verslag van deze door de taxateurs H en J uitgevoerde minnelijke taxatie is de vrije onderhandse verkoopwaarde in verpachte staat bepaald op € 485.000. Partijen zijn gebonden aan de beslissing van de taxateurs, tenzij de gebondenheid aan die beslissing in verband met inhoud of wijze van totstandkoming daarvan in de gegeven omstandigheden naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar zou zijn. Uitsluitend ernstige gebreken in de inhoud van de beslissing of de wijze van totstandkoming ervan kunnen aanleiding zijn om de beslissing te vernietigen. In een geval als het onderhavige is hierbij van belang dat de beslissing is genomen door deskundigen op het gebied van de waardering van onroerende zaken, die het te waarderen object hebben bezichtigd en zich zelfstandig een oordeel hebben kunnen vormen omtrent de waarde van het object (vgl. HR 5 december 2008, nr. 43 247, LJN: BG5988, BNB 2009/17).
4.13. Belanghebbende heeft in dit verband niet meer aangevoerd dan dat bij de waardering van de landerijen op 1 januari 2001 - de openingsbalans - alsnog rekening moet worden gehouden met de kans dat de landerijen op termijn voor de getaxeerde waarde zullen worden verkocht, zodat van een waarde van € 1.078.000 op de openingsbalans dient te worden uitgegaan. Die stelling vormt - wat overigens zij van de juistheid ervan - geen ernstig gebrek in evenbedoelde zin. Voorts zij nog opgemerkt dat de taxateurs, die bij taxeren ervan op de hoogte waren dat de landerijen in 2002 zijn verkocht voor € 1.257.980,90, met alle hun bekend zijnde waardebepalende factoren rekening hebben gehouden. De subsidiaire stelling van belanghebbende faalt derhalve.
3.6 Volgens het Hof kunnen de verkoopkosten ten bedrage van € 15.301 alsnog ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden worden gebracht. Het Hof volgt belanghebbende in zijn standpunt dat, indien de landerijen begin 2002 nog tot het resultaatsvermogen van belanghebbende moeten worden gerekend, het belastbare inkomen uit sparen en beleggen nader dient te worden vastgesteld op € 3.944. Ten slotte overweegt het hof dat de heffingsrente dienovereenkomstig moet worden verminderd.
3.7 Belanghebbende stelt zes middelen van cassatie voor waarin - kort gezegd - het volgende wordt aangevoerd:
I. Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat een feitelijke beëindiging van de terbeschikkingstelling niet per definitie meebrengt dat op dat moment de tot het resultaatsvermogen behorende vermogensbestanddelen overgaan naar het vermogen van Box III.
II. Het tweede middel bestrijdt 's Hofs oordeel dat de in de winstsfeer ontwikkelde rechtsregel dat wanneer een belastingplichtige bij de staking van zijn onderneming een tot het ondernemingsvermogen behorend activum, zoals een onroerende zaak, aanhoudt in afwachting van een geschikte gelegenheid tot vervreemding, dit activum niet naar het privévermogen kan worden overgebracht, ook geldt voor de terbeschikkingstellingsregeling.
III. Het derde middel bestrijdt het oordeel dat belanghebbende en de broer de landerijen in 2001 hebben aangehouden in afwachting van een geschikte gelegenheid tot vervreemding en dat dit betekent dat de landerijen in 2001 het resultaatsvermogen van belanghebbende niet hebben verlaten.
IV. Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat de landerijen in de periode tussen het ontbinden van de pachtovereenkomst en de verkoop feitelijk geen andere aanwending hebben gekregen.
V. Het vijfde middel bestrijdt met een motiveringsklacht het oordeel dat belanghebbende met betrekking tot de waardering van de landerijen per 1 januari 2001 niet meer heeft aangedragen dan dat daarbij alsnog rekening moet worden gehouden met de kans dat de landerijen op termijn voor de getaxeerde waarde zullen worden verkocht.
VI. Ten slotte bestrijdt belanghebbende eveneens 's Hofs oordeel dat er in dezen geen sprake is van een ernstig gebrek bij de totstandkoming van de taxatie.
4 Toepassing van artikel 3.92 van de Wet
4.1 Artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet bepaalt dat onder werkzaamheid als bedoeld in artikel 3.90 van de Wet mede wordt verstaan (tekst 2002):
het rendabel maken van vermogensbestanddelen - daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen - voorzover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 behoudens indien sprake is van een aanmerkelijk belang op grond van de artikelen 4.10 en 4.11;
4.2 In artikel 3.94 van de Wet is het begrip 'resultaat uit een werkzaamheid' omschreven:
Resultaat uit een werkzaamheid (resultaat) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid.
4.3 Op grond van artikel 3.95 Wet IB 2001 is bij de bepaling van het resultaat een aantal bepalingen inzake winst uit onderneming van overeenkomstige toepassing, waaronder de bepaling inzake de jaarwinst (artikel 3.25 Wet IB 2001).
4.4 Het van overeenkomstige toepassing verklaarde artikel 3.25 van de Wet luidt:
De in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst. De bestendige gedragslijn kan alleen worden gewijzigd indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt.
4.5 Aan de keuze van de wetgever voor een regeling voor het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen in gelieerde verhoudingen liggen twee uitgangspunten ten grondslag:(5)
In de eerste plaats is beoogd een grotere mate van gelijkheid te bereiken in de fiscale behandeling van belastingplichtigen die een onderneming voor eigen rekening drijven enerzijds en belastingplichtigen die een onderneming drijven door tussenkomst van een besloten vennootschap anderzijds. In de tweede plaats is beoogd onwenselijke vormen van belastingarbitrage tegen te gaan.
4.6 Over het oogmerk van artikel 3.92, eerste lid, van de Wet vermeldt de wetsgeschiedenis voorts:(6)
Oogmerk van de regeling is de zaken die in het vermogen niet primair de rol van belegging vervullen maar die (eventueel middellijk) dienstig zijn aan een (al of niet in BV-vorm) gedreven onderneming dan ook niet als belegging, maar transparant in het ondernemingsregime te behandelen. Daarbij is het van belang dat in het nieuwe regime vanaf 2001 evenwichten in de fiscale behandeling verschuiven, waardoor een beoordeling van de toedeling aan de boxen louter op formele gronden tot onevenwichtige fiscale uitkomsten kunnen leiden.
4.7 Uit de parlementaire geschiedenis volgt dat de wetgever geen nadere invulling heeft willen geven aan de begrippen 'ter beschikking stellen' en 'rendabel maken':(7)
Een exacte omschrijving van de bovenvermelde termen (...) past niet goed in het oogmerk een term te formuleren die voldoende aansluit op de dynamiek van de samenleving. Denkbaar is dat de praktijk houvast zal vinden bij de jurisprudentie omtrent terbeschikkingstelling die is ontwikkeld onder de Wet Investeringsrekening en de in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 opgenomen investeringsaftrek. Kenmerk van een dynamisch begrip is dat de inhoud daarvan mede door de belastingrechter kan worden ingevuld. In dat opzicht kan een vergelijking worden gemaakt met het begrip 'goed koopmansgebruik' dat in de praktijk zeer bevredigend functioneert.
4.8 Over de keuze voor een ruime formulering van het begrip 'ter beschikking stellen' is in de wetsgeschiedenis voorts vermeld:(8)
De ruime formulering "ter beschikking stellen" is bewust gekozen om tot uitdrukking te brengen dat een economische benadering is beoogd. De civielrechtelijke vorm waarin de vermogensbestanddelen ter beschikking worden gesteld, bijvoorbeeld verhuur of (ver)bruikleen, is derhalve voor de beoordeling niet van wezenlijk belang. Van belang is met name of de aanmerkelijkbelanghouder de facto vermogen beschikbaar stelt aan de vennootschap.
4.9 De bepaling van het resultaat uit een werkzaamheid is toegelicht:(9)
Voor de bepaling van het belastbaar bedrag is daarom zoveel mogelijk aansluiting gezocht bij de fiscale behandeling van winst uit onderneming. Zo zijn het totale winstbegrip en goed koopmansgebruik van toepassing.
En:(10)
Voor de bepaling van het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden is daarom zoveel mogelijk aansluiting gezocht bij de fiscale behandeling van winst uit onderneming. Zo is het totale winstbegrip (artikel 7 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964) vertaald naar deze afdeling. Daarnaast is een aantal winstbepalingen van overeenkomstige toepassing verklaard. Zo voorkomt goed koopmansgebruik verschuivingen tussen de verschillende jaren bij het bepalen van het jaarlijkse resultaat. De baten en lasten worden toegerekend aan de jaren waarop ze betrekking hebben.
4.10 Tijdens de parlementaire behandeling is tevens ingegaan op de wijze waarop het resultaat dient te worden bepaald ingeval van terbeschikkingstelling aan een vennootschap waarin een aanmerkelijk belang gehouden wordt:(11)
Op grond van artikel 4.6.1 wordt het resultaat ter zake van de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen bepaald als ware die terbeschikkingstelling een onderneming. Daardoor worden zowel bij de vennootschap als bij de aanmerkelijkbelanghouder de lasten en de baten bepaald aan de hand van het winstregime.
4.11 Het leerstuk van de vermogensetikettering speelt bij de toepassing van artikel 3.92 van de Wet geen rol, zo volgt uit de Nota n.a.v. het verslag.(12) De Nota n.a.v. het nader verslag vermeldt in dat kader:(13)
Volledigheidshalve merken wij nog op dat (...) het leerstuk van de vermogensetikettering geen rol speelt bij het bepalen van het resultaat uit overige werkzaamheden ter zake van het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen als bedoeld in artikel 3.4.1.2, eerste lid, onderdelen b en c, of de tot het inkomen uit aanmerkelijk belang behorende voordelen ter zake van het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een aan hem gelieerd persoon een aanmerkelijk belang heeft. In beide regelingen wordt het antwoord op de vraag of een bepaald vermogensbestanddeel onder de regeling valt immers bepaald door het in de wet neergelegde criterium "ter beschikking stellen". De verwijzing naar de bepalingen van het winstregime ziet slechts op de wijze waarop de voordelen ter zake van de terbeschikkingstelling dienen te worden bepaald.
Jurisprudentie betreffende vermogensetikettering bij staking van een onderneming
4.12 De Hoge Raad oordeelde in HR 25 oktober 1978, nr. 18.747, BNB 1979/56 over de vermogensetikettering bij staking van een onderneming:
O. (...) dat in een geval als het onderhavige, waarin bij de staking van de onderneming tot het ondernemingsvermogen activa behoren die naar hun aard - als beleggingen - ook tot het prive-vermogen zouden kunnen behoren, deze activa alleen dan tot het ondernemingsvermogen blijven behoren indien de belastingplichtige bij de staking van zijn onderneming deze activa niet als beleggingen doch in afwachting van een geschikte gelegenheid tot vervreemding aanhoudt;
4.13 In het arrest HR 28 september 1994, nr. 29.671, BNB 1994/312, ging het over de invloed van de bedoeling van de ondernemer op de vermogensetikettering bij staking. De Hoge Raad overwoog:
3.1.3. Belanghebbende had eind 1983 nog geen definitieve plannen met betrekking tot het perceel. Hij hield zowel rekening met gebruik als opslag- en/of bedrijfsruimte voor nieuwe activiteiten als met verhuur of verkoop.
3.1.4. Nadat de opstal grotendeels was afgebrand, heeft belanghebbende in 1987 besloten op het terrein een nieuw bedrijfspand te bouwen, en met betrekking tot dit te bouwen pand een huurovereenkomst met B BV gesloten.
3.1.5. De Inspecteur heeft zich voor het Hof - voor zover in cassatie van belang - op het standpunt gesteld dat belanghebbende de groothandel eerst in 1987 definitief heeft gestaakt en dat deze, gelet op de hiervóór in 3.1.4 vermelde feiten, de onroerende zaak per 31 december 1987 niet meer tot zijn ondernemingsvermogen mocht rekenen.
Belanghebbende heeft zich voor het Hof op het standpunt gesteld dat hij de groothandel reeds op 31 december 1983 geheel had gestaakt en het perceel nadien ten onrechte tot zijn ondernemingsvermogen heeft gerekend.
3.2. Het Hof heeft belanghebbendes standpunt terecht verworpen. De hiervóór in 3.1 vermelde feiten laten immers geen andere gevolgtrekking toe dan dat het perceel, waarvan tot in 1987 de bestemming niet vaststond, eerst in dat jaar een nieuwe bestemming heeft verkregen, te weten verhuur aan een derde, als gevolg waarvan het naar belanghebbendes privé-vermogen is overgegaan. De middelen 1 en 2, die, te zamen genomen, ten betoge strekken dat belanghebbende het perceel reeds in een eerder jaar niet meer tot zijn ondernemingsvermogen mocht rekenen, zijn derhalve niet gegrond.
4.14 De Hoge Raad oordeelde in HR 29 januari 1997, nr. 31.822, BNB 1997/144:
3.5. Het primaire onderdeel van het middel herhaalt de voor het Hof aangevoerde stelling dat belanghebbende zijn onderneming per 1 maart 1988 heeft gestaakt, en dat hij verplicht was vanaf dat tijdstip het onderhavige weiland tot zijn privé-vermogen te rekenen. Te dezer zake heeft het volgende te gelden.
De Inspecteur heeft voor het Hof het standpunt ingenomen dat de verkoop van het weiland in 1990 geschiedde in het kader van een langlopende liquidatie van de onderneming, en dat derhalve de bij de verkoop behaalde winst als winst uit onderneming van het jaar 1990 dient te worden aangemerkt.
Dit standpunt kan slechts juist zijn, indien belanghebbende, na - zoals tussen partijen niet in geschil is - de onderneming voor het overige in ieder geval in 1988 te hebben gestaakt, het weiland zou hebben aangehouden in afwachting van een geschikte gelegenheid tot vervreemding. De Inspecteur heeft evenwel, naar volgt uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding, niet aangevoerd en kennelijk evenmin bedoeld aan te voeren, dat zulks zich heeft voorgedaan. Mitsdien diende, nu belanghebbende in zijn aangifte voor 1988 het weiland per einde van dat jaar tot zijn privé-vermogen heeft gerekend, de eventuele boekwinst in dat jaar te worden belast. Indien bij de overgang naar het privé-vermogen van een te lage waarde zou zijn uitgegaan, kan zulks, anders dan de Inspecteur voor het Hof heeft verdedigd, slechts worden hersteld - indien aan de daarvoor gestelde voorwaarden is voldaan - bij wijze van navordering over het desbetreffende jaar.
Jurisprudentie betreffende het begin en einde van de terbeschikkingstelling
4.15 De Hoge Raad oordeelde in HR 22 januari 2010, nr. 08/00327, BNB 2010/190 over het aanvangsmoment van het terbeschikkingstellingsregime als bedoeld in artikel 3.92 van de Wet:
3.3.3. Uit (...) de parlementaire stukken moet worden afgeleid dat de wetgever met de invoering van artikel 3.92 Wet IB 2001 onder meer heeft beoogd wat betreft de winstberekening een vergelijkbare behandeling te bewerkstelligen van enerzijds de ondernemer die ten behoeve van zijn onderneming een vermogensbestanddeel heeft aangeschaft en anderzijds de aanmerkelijkbelanghouder (of een met hem verbonden persoon) die een door hem in privé aangeschaft vermogensbestanddeel aan zijn vennootschap ter beschikking stelt. Een enge opvatting van het begrip 'terbeschikkingstelling', zoals door het middel bepleit, doet onvoldoende recht aan deze bedoeling. Immers, indien artikel 3.92 Wet IB 2001 pas van toepassing wordt op het moment waarop het desbetreffende vermogensbestanddeel in gebruik wordt gegeven, bestaat in dit opzicht een verschil ten opzichte van de situatie waarin de belastingplichtige een vermogensbestanddeel aanschaft met de bedoeling dit in zijn onderneming aan te wenden, omdat in het laatste geval doorgaans het desbetreffende vermogensbestanddeel op het moment van de aanschaf als bestanddeel van het ondernemingsvermogen zal moeten worden aangemerkt. Door deze discrepantie zouden met name met betrekking tot het bedrag waarvoor het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel op de balans zou worden opgenomen alsmede met betrekking tot de schulden aanzienlijke verschillen kunnen ontstaan naar gelang sprake is van het drijven van een onderneming danwel van terbeschikkingstelling van een vermogensbestanddeel aan een gelieerde vennootschap. Anderzijds is in aanmerking te nemen dat het begrip 'ter beschikking stellen' niet geheel op één lijn kan worden gesteld met het begrip 'bestemmen tot', aangezien tweezijdigheid inherent is aan eerstgenoemd begrip.
Daarom moet volgens de Hoge Raad worden geoordeeld dat:
(...) in gevallen waarin een onroerende zaak wordt aangeschaft met de gezamenlijke bedoeling van de belastingplichtige en een met hem gelieerde vennootschap om die zaak in gebruik te geven aan die vennootschap en de zaak voor dat gebruik gereed wordt gemaakt, van terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92, lid 1, Wet IB 2001 sprake is op het moment waarop deze onroerende zaak is aangeschaft. Indien die gezamenlijke bedoeling niet in een overeenkomst is neergelegd, kan niettemin sprake zijn van terbeschikkingstelling, mits in dat geval de aanschaf en het gereedmaken zijn geschied onder zodanige omstandigheden dat, indien de (toekomstige) gebruiker ervan een niet-gelieerde persoon zou zijn geweest, met deze omtrent die aanschaf en het gereedmaken voorafgaand afstemming zou hebben plaatsgevonden. Voorts kan bij de aanschaf van een onroerende zaak van terbeschikkingstelling slechts sprake zijn indien van het moment van de aanschaf af geen andere aanwending van de onroerende zaak plaatsvindt.
4.16 In het op dezelfde dag gewezen arrest HR 22 januari 2010, nr. 08/04313, BNB 2010/191, oordeelde de Hoge Raad over de (on)mogelijkheid van het in aanmerking nemen van aanloopverliezen als bedoeld in artikel 3.10 van de Wet:
3.2. In artikel 3.10 Wet IB 2001 - welk artikel ingevolge artikel 3.95 Wet IB 2001 van overeenkomstige toepassing is op het resultaat uit overige werkzaamheden alsof deze werkzaamheid een onderneming vormt - is bepaald dat bij ministeriële regeling regels kunnen worden gesteld volgens welke, onder te stellen voorwaarden, de ondernemer bij het bepalen van de winst de per saldo resterende kosten en lasten in aftrek kan brengen die zijn gemaakt in de vijf kalenderjaren die onmiddellijk voorafgaan aan het eerste kalenderjaar als ondernemer en die verband houden met het starten van de onderneming en niet ten laste van het belastbaar inkomen uit werk en woning kunnen of konden worden gebracht.
3.3. Uit de (...) wetsgeschiedenis blijkt dat in artikel 3.10 Wet IB 2001 een regeling is getroffen voor kosten en lasten die ondernemers en - vanwege de overeenkomstige toepasselijkheid van de bepaling ook - genieters van resultaat uit overige werkzaamheden kunnen hebben gemaakt in de fase waarin die kosten en lasten nog niet konden worden aangemerkt als kosten en lasten in het kader van een door de belastingplichtige uitgeoefende onderneming respectievelijk een terbeschikkingstelling door die belastingplichtige. Indien en voor zover kosten en lasten (afschrijvingen daaronder begrepen) een vermogensbestanddeel betreffen dat, voordat het ter beschikking werd gesteld aan een - kort gezegd - BV van de belastingplichtige, behoorde tot de rendementsgrondslag van de belastingplichtige - zoals in het onderhavige geval door belanghebbende en de Inspecteur wordt aangenomen - is met kosten en lasten reeds rekening gehouden, zij het forfaitair, bij de bepaling van het nettorendement van het desbetreffende vermogensbestanddeel. Naar doel en strekking leidt de regeling van artikel 3.10 Wet IB 2001 daarom niet tot aftrek van kosten en lasten die betrekking hebben op een vermogensbestanddeel en die zijn toe te rekenen aan de periode waarin het desbetreffende vermogensbestanddeel deel uitmaakte van de rendementsgrondslag.
4.17 In het arrest HR 9 april 2010, nr. 09/01777, BNB 2010/193 oordeelde de Hoge Raad wederom over het aanvangsmoment van het terbeschikkingstellingsregime. De in HR 22 januari 2010, nr. 08/00327, BNB 2010/190 geformuleerde criteria worden opgesomd om vervolgens te oordelen:
3.4.2. In een geval als het onderhavige, waarin (een gedeelte van) een onroerende zaak reeds eigendom is van de belastingplichtige en die onroerende zaak na verhuur aan derden aan een gelieerde vennootschap in gebruik wordt gegeven, is - in de lijn van de hiervoor in 3.4.1 vermelde criteria - sprake van terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92, lid 1, Wet IB 2001 vanaf het moment waarop de verhuur aan de derden eindigt, indien op dat tijdstip bij de belastingplichtige en de gelieerde vennootschap de gezamenlijke bedoeling bestaat dat de onroerende zaak zal gaan worden gebruikt door die vennootschap en de zaak voor dat gebruik wordt gereedgemaakt, en van dat moment af ook geen andere aanwending van de onroerende zaak plaatsvindt. Indien de gezamenlijke bedoeling niet in een overeenkomst is neergelegd, kan niettemin sprake zijn van terbeschikkingstelling, mits in dat geval het gereedmaken is geschied onder zodanige omstandigheden dat, indien de (toekomstige) gebruiker ervan een niet-gelieerde persoon zou zijn geweest, met deze omtrent het gereedmaken voorafgaand afstemming zou hebben plaatsgevonden.
4.18 Hof Amsterdam oordeelde in zijn uitspraak van 24 juni 2010, nr. 08/00541, LJN: BN2551, NTFR 2010/1896 over de vraag of de terbeschikkingstelling wordt beëindigd door ontbinding van een pachtovereenkomst. Het hof overwoog:
4.4. Uit de aangehaalde parlementaire geschiedenis volgt dat 'ter beschikking stellen' ruim uitgelegd dient te worden en dat bij de beoordeling of vermogensbestanddelen ter beschikking zijn gesteld gekeken dient te worden naar de werkelijke aanwending van het vermogensbestanddeel.
4.5. Tussen partijen is niet in geschil dat in het begin van 2002 door eiser en zijn vader is besloten om de handel in schapen binnen de BV te beëindigen. De schapen die tot het vermogen van de BV behoorden werden in de eerste drie maanden van 2002 verkocht en zowel eiser als zijn vader leggen zich vanaf 2002 toe op het drijven van hun eigen onderneming. De rechtbank overweegt dat de in geding zijnde percelen in 2002, in ieder geval tot het moment dat de activiteiten met betrekking tot de handel in schapen was afgewikkeld, nog feitelijk ter beschikking stonden van de BV. Dat, gelet op de periode van het jaar, de schapen niet op de percelen werden geweid, maakt hierbij geen verschil. De percelen stonden begin 2002 nog steeds feitelijk ter beschikking aan de BV.
4.6. De omstandigheid dat de pachtovereenkomsten op 6 maart 2002 en augustus 2005 met terugwerkende kracht per 31 december 2001 zijn ontbonden leidt niet tot een ander oordeel. De ontbinding leidt er uitsluitend toe dat de terbeschikkingstelling rechtens met terugwerkende kracht is beëindigd. Ongeacht de ontbinding stond de grond begin 2002 nog wel feitelijk ter beschikking van de BV. De feitelijke terbeschikkingstelling kan door de ontbinding van de pachtovereenkomst niet met terugwerkende kracht ongedaan worden gemaakt.
Literatuur
4.19 De wetgever heeft zich uitgelaten over de vermogensetikettering (zie 4.11), nadat Heithuis(14) in het WFR de vraag had opgeworpen of het leerstuk van de vermogensetikettering van toepassing is op de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang houdt. Heithuis schrijft:
Een interessante vraag is of de regels van de vermogensetikettering van toepassing zijn op de overige aan de vennootschap ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen. Stel bijvoorbeeld dat een niet gesplitst en ook niet splitsbaar pand in gemengd gebruik is. De benedenverdieping wordt ten behoeve van de praktijkuitoefening ter beschikking gesteld aan de vennootschap, waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft, en de bovenverdieping wordt voor eigen bewoning gebruikt respectievelijk verhuurd aan derden. Behoort het pand in deze situatie volledig tot het aanmerkelijk belang of moet het worden gesplitst, zodanig dat de onderverdieping tot het aanmerkelijk belang behoort en de bovenverdieping niet? Op de bovenverdieping is dan hetzij de eigenwoningregeling van afd. 4.6 Wet IB'01 van toepassing hetzij de vermogensrendementsheffing van box 3. Het fiscale gevoel zegt dat waarschijnlijk wel zal moeten worden gesplitst, maar in de tekst van de wet kan ik hiervoor geen basis vinden. Wordt gekeken naar de vergelijkbare regeling inzake het resultaat uit overige werkzaamheden van afd. 3.4 Wet IB '01, dan ziet men dat op die plaats de wettekst een dergelijke splitsing voorschrijft, aangezien art. 3.4.1.2, onderdeel b en c, Wet IB'01 de ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen alleen mede onder het begrip werkzaamheid begrijpt voorzover die vermogensbestanddelen worden aangewend voor een onderneming of werkzaamheid. Nu dit niet is geschied in art. 4.3.4, onderdeel b en c, Wet IB'01 en art. 4.3.5, tweede en derde lid, Wet IB'01, neem ik aan dat een dergelijke splitsing in de aanmerkelijkbelangregeling kennelijk niet is beoogd.
De vraag rijst dan hoe dergelijke situaties van panden in gemengd gebruik moeten worden opgelost. In de sfeer van de bron "winst uit onderneming" gelden hiervoor de regels inzake de vermogensetikettering. In genoemde situatie is sprake van keuzevermogen, zodat de belastingplichtige binnen de grenzen der redelijkheid de keuze heeft om het vermogensbestanddeel te etiketteren tot privé-vermogen. Uit niets blijkt dat in de nieuwe Wet inkomstenbelasting 2001 met de regels van de vermogensetikettering wordt gebroken. De regels inzake de vermogensetikettering zijn immers gebaseerd op de totaalwinstconceptie van art. 7 Wet Pro IB 1964, welk artikel integraal wordt overgenomen in het nieuwe art. 3.2.2.1 Wet IB'01. Ik ga er vooralsnog dan ook van uit dat de regels inzake de vermogensetikettering onder het nieuwe regime van de Wet inkomstenbelasting 2001 ongewijzigd blijven gelden. De vraag is dan of deze regels inzake de vermogensetikettering ook gelden in de aanmerkelijkbelangsfeer voor de aan de vennootschap ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen. Bestudering van de wetteksten en de memorie van toelichting brengen mij tot de conclusie dat dit inderdaad het geval is. (...)
Het eindresultaat is (...) dat de belastingplichtige in een dergelijke situatie van een pand in gemengd gebruik binnen de grenzen der redelijkheid kan kiezen voor etikettering tot niet-aanmerkelijkbelangvermogen (privé-vermogen), waardoor de onroerende zaak deel uitmaakt van de rendementsgrondslag van box 3. De huurpenningen zijn dan aftrekbaar bij de BV tegen het 35%-tarief en de inkomsten uit de onroerende zaak worden forfaitair belast in box 3. En dit resultaat zal wel weer niet zijn beoogd, maar vooralsnog zie ik wetssystematisch geen andere oplossing. In elk geval bereikt men hiermee dat twee vergelijkbare situaties - een ondernemer voor de inkomstenbelasting die een dergelijk pand in gemengd gebruik heeft versus een aanmerkelijkbelanghouder in een BV met een vergelijkbaar pand in gemengd gebruik - op dezelfde wijze tot een oplossing worden gebracht, hetgeen volstrekt logisch is als men dezelfde (winst)regels van toepassing verklaart.
4.20 Nadat de regeling bij vierde nota van wijziging haar huidige plaats en vorm had gekregen, heeft Heithuis(15) zich opnieuw uitgelaten over de vermogens-etiketteringsproblematiek. Hij spitst zich toe op het keuzevermogen en leidt onder meer uit de gewijzigde formulering (de toevoeging van 'voor zover') af dat het leerstuk van de vermogensetikettering in geval van terbeschikkingstelling door een aanmerkelijk belanghouder in zoverre toepassing mist.
4.21 Cursus Belastingrecht(16) vermeldt over de vermogensetikettering in het kader van de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden (citaten zonder noten):
In de leer van de Hoge Raad is de etikettering afhankelijk van de wil van de ondernemer, zij het binnen de grenzen der redelijkheid. Praktisch mondt dit uit in een categorie die in de praktijk keuzevermogen wordt genoemd. Dit zijn vermogensbestanddelen met een gemengde functie. Aangenomen wordt dat de gewone resultaatgenieter in beginsel evenzeer een dergelijke keuzemogelijkheid heeft. Voor terbeschikkingstellers als bedoeld in art. 3.91 en 3.92 (tbs-regeling) geldt die keuzemogelijkheid niet.
En in het kader van de terbeschikkingstelling in het bijzonder:
Het wettelijke systeem brengt (...) mee dat de terbeschikkingsteller niet de vrijheid heeft het gehele pand tot het privévermogen of tot het resultaatsvermogen te rekenen. Hij zal het bedrijfsgedeelte en enkel dat gedeelte tot het resultaatsvermogen moeten rekenen.
De beperking in de keuzevrijheid van de terbeschikkingsteller ten opzichte van de 'echte' ondernemer gaat nog verder ingeval het een activum betreft dat in gemengd gebruik is, zoals een auto die zowel voor de onderneming als voor privé wordt aangewend. Bij dergelijke activa bestaat volgens de normale regels voor ondernemers niet de mogelijkheid tot gesplitste etikettering. De keuze is daarbij beperkt tot geheel ondernemingsvermogen of geheel privévermogen. De terbeschikkingsteller heeft in die gevallen geen keuze: hij is verplicht het gehele object tot het resultaatsvermogen te rekenen.
En:
De ongelijke behandeling van de resultaatgenieter en de ondernemer is wetshistorisch dus voornamelijk te verklaren vanuit de vrees van de wetgever voor boxarbitrage tussen box 1 en box 3. Hoezeer kritiek kan worden beluisterd op de verschillende behandeling van terbeschikkingstellers en ondernemers kan ook begrip worden opgebracht voor het standpunt van de wetgever. Het leerstuk van de vermogensetikettering (...) is op onderdelen door de Hoge Raad vrij soepel vormgegeven. Daarbij valt in het bijzonder te denken aan onroerende zaken in gesplitst gebruik, dat wil zeggen panden die deels in gebruik zijn in de onderneming en deels in privé; zie 3.2.7.B.d. In beginsel behoren dergelijke panden tot het keuzevermogen. Deze keuzevrijheid wordt voornamelijk beperkt indien dergelijke panden bouwkundig splitsbaar zijn. Voor (onroerende) zaken in gemengd gebruik bestaat doorgaans keuzevrijheid. De gevolgen van de etikettering voor de belastbaarheid van eventuele vermogensmutaties van dergelijke panden zijn groot en zelfs groter dan onder de Wet IB 1964. Tegenover elkaar staan immers de integrale belastbaarheid naar het gewone tarief volgens het totale winstregime en de belastbaarheid volgens de eigenwoningregeling en/of de vermogensrendementsheffing van box 3. Daarom kan de vraag worden gesteld of de keuzevrijheid onder de huidige wet niet evenzeer beperkt zou moeten zijn indien zaken in gesplitst of gemengd gebruik weliswaar niet bouwkundig of fysiek splitsbaar zijn maar wel boekhoudkundig naar de mate van gebruik. In het algemeen lijken tegen zo'n administratieve splitsing geen uitvoeringstechnische of controletechnische bezwaren te bestaan. De grenzen der redelijkheid waarbinnen de ondernemer bij het etiketteren van vermogensbestanddelen dient te blijven, zouden daarom wellicht wat strakker kunnen worden getrokken, zeker indien het gaat om vermogensbestanddelen van substantiële waarde. In ieder geval is in dat licht begrijpelijk dat de wetgever het etiketteringsleerstuk niet heeft willen doortrekken naar een nieuwe regeling zoals de tbs-regeling. Het feit dat hij om pragmatische redenen aansluiting heeft gezocht bij de methode van winstbepaling dwingt er op zich ook niet toe dat leerstuk over te nemen.
4.22 Van Es en Ligthart(17) bespreken in TFO de terbeschikkingstellingsregeling. Over het leerstuk van de vermogensetikettering schrijven zij (citaten zonder noten):
Het leerstuk van de vermogensetikettering speelt bij de bron winst uit onderneming een belangrijke rol (en daarmee ook voor het feit of men überhaupt - gezien de bronnenvolgorde - aan resultaat uit overige werkzaamheden kan toekomen). Bij het bepalen van het resultaat uit overige werkzaamheden ter zake van het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen zoals bedoeld in art. 3.91 en 3.92 speelt de vermogensetikettering echter geen rol. Indien en voorzover de terbeschikkingstellingsregeling op het vermogensbestanddeel van toepassing is, is in feite sprake van een soort verplicht ondernemingsvermogen, te weten verplicht vermogen van de werkzaamheid. Met betrekking tot (het desbetreffende gedeelte van) een dergelijk vermogensbestanddeel kan er geen sprake zijn van keuzevermogen of privé-vermogen (...).
En:
Door de aansluiting bij het totaalwinstbegrip geldt het leerstuk van de vermogensetikettering en de foutenleer in beginsel ook voor de bron resultaat uit overige werkzaamheden. Wij delen in zoverre niet de mening van Van Houte, waar hij stelt dat het vermogensetiketteringsrecht niet van toepassing is aangezien art. 3.95 niet verwijst naar art. 3.8. [A-G: C.P.M. van Houte, Complicaties rond panden in gesplitst gebruik in de Wet inkomstenbelasting 2001, WFR 2001/80, onder voetnoot 26]. Door de wijze van formulering (`voor zover') heeft de terbeschikkingsteller evenwel geen keuze met betrekking tot de ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen; deze behoren verplicht tot het werkzaamheidsvermogen. De terbeschikkingsteller kent derhalve géén keuzevermogen. Zo dient voor panden in gesplitst gebruik het bedrijfsgedeelte zonder meer tot het werkzaamheidsvermogen te worden gerekend. Vermogensbestanddelen in gemengd gebruik zullen volledig tot het werkzaamheidsvermogen dienen te worden gerekend, waarbij kosten betrekking hebbende op het `privé-gebruik' bij de bepaling van het resultaat buiten aanmerking blijven.
Zij gaan ook in op het einde van de terbeschikkingstelling:
Als gevolg van het totaalwinstbegrip krijgt een resultaatgenieter, dus ook de terbeschikkingsteller, bij de bepaling van het resultaat te maken met de openings- en eindbalansproblematiek. (...) Bij beëindiging c.q. staking van de werkzaamheid dient in beginsel afrekening plaats te vinden op basis van een eindbalans, waarin de aanwezige activa en passiva evenzeer tegen de waarde in het economische verkeer zijn opgenomen. Evenzo vindt afrekening plaats zodra een vermogensbestanddeel behorende tot het werkzaamheidsvermogen dit vermogen verlaat en bijvoorbeeld tot box 3 gaat behoren.
4.23 Nijhuis(18) gaat in het rapport van de Commissie Terbeschikkingstellingsregeling getiteld De terbeschikkingstellingsregeling in de inkomstenbelasting (hierna: het rapport) in op de toepassing van de jurisprudentie inzake goed koopmansgebruik. Meer in het bijzonder gaat hij in op de intentie tot vervreemden bij het einde van de terbeschikkingstelling:
Een gevolg van het van toepassing verklaren van het goed koopmansgebruik uit de winstsfeer op de tbs-regeling is dat de bestaande jurisprudentie op dit vlak van toepassing is op de tbs-regeling. Indien bij het einde van de terbeschikkingstelling de resultaatgenieter de intentie heeft het vermogensbestanddeel te vervreemden, blijft dat vermogensbestanddeel "hangen" in de werkzaamheid. Oftewel de latere opbrengst minus de boekwaarde van het vermogensbestanddeel is progressief belast c.q. aftrekbaar.
Volgens Nijhuis dient de Inspecteur alsdan het bewijs te leveren dat bij het einde van de terbeschikkingstelling de resultaatgenieter de intentie heeft gehad het vermogensbestanddeel te vervreemden. Hij besluit met een voorbeeld dat aan de onderhavige casus doet denken:
Een dame verpacht 20 ha land met een hoeve, welke zij verkregen heeft uit een erfenis, aan haar (ongehuwde) partner, landbouwer. Zij valt derhalve onder de tbs-regeling. Vervolgens overlijdt de partner plotseling. Zij benadert een makelaar om de waarde van het onroerend goed te bepalen om zodoende af te kunnen rekenen met de fiscus. De waarde van de onroerende zaken wordt door taxatie gesteld op de op dat moment volledig reële waarde van € 1.000.000. De dame in kwestie heeft geen bedrijfsopvolgers. Voorts blijkt zij na enige aarzeling geen aspiraties te hebben in de landbouwsfeer. Derhalve besluit zij na zes maanden de landerijen met hoeve bij de makelaar ter verkoop aan te bieden.
Net op het moment dat zij besluit de onroerende zaken te verkopen, blijkt een nieuwe dierenarts zich te vestigen in het dorp. Hij wenst de onroerende zaken aan te kopen en is daarvoor bereid een bedrag van € 1.500.000 op tafel te leggen. Indien de inspecteur kan bewijzen dat de belastingplichtige op het moment van beëindiging van de tbs-situatie het plan had om de onroerende zaken te verkopen, dan is deze dame een bedrag aan extra-belasting verschuldigd van € 260.000 zonder enige faciliteit.
4.24 Freudenthal(19) heeft hierop gereageerd tijdens de bespreking van het rapport. Hij deelt de opvatting van Nijhuis niet:
Naar mijn mening wordt daar ten onrechte een soort langlopende liquidatie in de tbs-sfeer geïntroduceerd. Die bestaat naar mijn idee niet. De bron van de resultaten van de werkzaamheden bestaat immers alleen bij de gratie van het feit dat voldaan wordt aan strikte wettelijke voorwaarden, net zoals overigens de feitelijke aanvang van de tbs eerst kan worden aangetoond wanneer aan de wettelijke voorwaarden is voldaan. Ik heb inmiddels uit de besluiten van de staatssecretaris begrepen dat die mening ook wordt onderschreven door het ministerie. Graag verneem ik van de commissie wat zij dan bedoelt met het fiscale gevolg van het blijven hangen aan een vermogensbestanddeel in relatie tot mijn standpunt, dat de tbs'er geen langlopend liquidatiescenario kent.
4.25 Nijhuis(20) antwoordt op hetgeen Freudenthal naar voren bracht:
Dan sprak de heer Freudenthal over het 'blijven hangen' in de tbs-situatie, zoals genoemd op blz. 90 van het rapport. De regels van goed koopmansgebruik zijn in principe van toepassing verklaard op de tbs-situatie. Mijns inziens kan dat inhouden dat de situatie van een ondernemer die van plan is onroerend goed te verkopen of verkocht heeft en zijn onderneming op dát moment beëindigt, zodat het onroerend goed als het ware in de ondernemingssfeer 'blijft hangen', wordt geprojecteerd op de tbs-situatie. Als de heer Freudenthal aangeeft dat op het moment dat de tbs ophoudt er gewaardeerd moet worden, en daarmee de zaken klaar zijn, omdat wat daarna gebeurt eigenlijk niet meer ter zake doet, zou ik dat graag onderschrijven. Als het ministerie daar al een handtekening onder heeft gezet dan zeg ik: hulde! (...)
4.26 Meussen(21) schrijft in het NTFR over het einde van de terbeschikkingstelling:
Stel de verhuur van een kantoorpand aan de bv eindigt doordat de bv naar een ander pand verhuist. Het oude pand wordt in de verkoop gedaan en staat lange tijd leeg. Aangezien het pand onverkoopbaar blijkt te zijn geeft de aandeelhouder er uiteindelijk een woonbestemming aan.
De inspecteur stelt zich ook in dit geval op het standpunt dat eindafrekening voor de terbeschikkingstelling plaats dient te vinden bij het einde van de verhuur waarbij de waarde in het economische verkeer van het pand wordt gerelateerd aan de bestemming kantoorgebouw. Belanghebbende bepleit echter eindafrekening voor de terbeschikkingstellingsregeling op het moment van feitelijke bewoning, met een waarde in het economische verkeer gerelateerd aan de bestemming bewoning. Deze laatste benadering doet het meeste recht aan de terbeschikkingstellingsregeling. De waardedaling van het pand als gevolg van de verschuiving van een bestemming als kantoorpand naar een woonbestemming is immers in zijn geheel opgekomen uit het milieu van de terbeschikkingstelling aan de bv. De waardedaling van het pand wordt door de belastingplichtige als reëel verlies ervaren
Bovendien wil het in de praktijk ook nog wel eens gebeuren dat de inspecteur zijn wrevel over een in het verleden in zijn ogen ten onrechte geaccepteerde te hoge waarde van een pand op de openingsbalans van resultaat uit overige werkzaamheden ventileert door dan bij het einde van de terbeschikkingstelling tot een zo hoog mogelijke, zo niet irreële afrekeningswaarde van het object te komen. Ook dat leidt alleen maar tot wrevel bij belastingplichtigen en kan bezwaarlijk als een professionele proceshouding van de kant van de fiscus worden gezien.
Hij besluit zijn artikel met (onder meer) de conclusie:
Ik zou menen dat het de staatssecretaris past om in de uitvoering van de terschikkingstellingsregelingen redelijkheid te betrachten en oog te hebben voor het doel van de regelingen. Dit impliceert dat (...) de terbeschikkingstelling pas eindigt bij een daadwerkelijk andere aanwending van het vermogensbestanddeel (leegstand in het kader van verkoop valt dus ook in de tbs-sfeer) (...).
4.27 De redactie van Vakstudie Nieuws(22) heeft een lezersvraag beantwoord over de eindafrekening bij de beëindiging van de terbeschikkingstelling. De vraag was:
Een directeur/aandeelhouder bezit een pand dat deels ter beschikking wordt gesteld aan zijn eigen B.V. en deels aan een derde. Bij de aankoop een paar jaar geleden bedroeg de verhouding 75%/25%. Het ziet ernaar uit dat de derde een groter gedeelte van het pand gaat huren en de B.V. een kleiner gedeelte. De verhouding zal dan ongeveer 33%/66% gaan worden.
Betekent een dergelijke wijziging dat er meteen in box 1 moet worden afgerekend over 75 -/- 33 = 42% van de stille reserve? Of hoeft er eerst (over de volledige 75%) te worden afgerekend, zodra de terbeschikkingstellingsregeling met betrekking tot dit pand in zijn geheel wordt beëindigd? Er wordt weliswaar in art. 3.92 van de Wet IB 2001 gesproken over 'voor zover', hetgeen lijkt te duiden op een onmiddellijke afrekening voor het betreffende gedeelte, maar als er een parallel getrokken kan worden met de winstsfeer kan ik mij ook voorstellen dat er pas hoeft te worden afgerekend op het moment dat de terbeschikkingstellingsregeling in haar geheel wordt beëindigd.
Het antwoord hierop luidde vervolgens:
(...)
Van een terbeschikkingstelling als bedoeld in art. 3.92 Wet IB 2001 is sprake voor zover vermogensbestanddelen ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft. Dit betekent naar onze mening dat bij een wijziging van het percentage van de terbeschikkingstelling sprake is van een sfeerovergang van box 1 naar box 3, die leidt tot een afrekeningsmoment waarbij de verschoven stille reserves worden gerealiseerd. Kortom, er vindt dus belastingheffing in box 1 plaats over ca. 42% van de stille reserves van het pand. Daaraan valt ons inziens niet te ontkomen.
U vraagt nog of aan onmiddellijke afrekening voor het desbetreffende gedeelte kan worden ontkomen als er een parallel getrokken kan worden met de winstsfeer. U licht dat niet verder toe, maar wij veronderstellen dat u hiermee doelt op het zogenoemde pottenbakkerij-arrest, HR 29 augustus 1997, nr. 32301 (BNB 1997/347 en V-N 1997/3160, pt. 14). In dat arrest is, kort gezegd, bepaald dat, als een ondernemer het gebruik ten behoeve van de onderneming van een tot zijn ondernemingsvermogen behorend gebouw beëindigt, en het gebouw geheel of nagenoeg geheel bestemt tot verhuur, het hem vrijstaat dit gebouw ook in volgende jaren tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen. Dit arrest heeft betrekking op het leerstuk van de vermogensetikettering. In dat geval is dus geen sprake van een verplichte overgang naar het privévermogen. Wij menen dat dit arrest geen gelding heeft in de TBS-sfeer. De vermogensetikettering speelt namelijk bij de TBS-regeling geen rol, zo blijkt expliciet uit de wetsgeschiedenis. Men valt krachtens wetsduiding onder die bepaling. Dat impliceert ons inziens dat, als de mate van terbeschikkingstelling wijzigt, dit tot een verplichte sfeerovergang en in casu tot afrekening over de stille reserves aanleiding geeft.
4.28 Alink heeft in NTFR 2010/1896 zowel de uitspraak van Hof Amsterdam van 24 juni 2010, nr. 08/00541 als de thans in cassatie bestreden uitspraak van Hof Leeuwarden besproken:
Met de wettekst wordt duidelijk gemaakt dat de wetgever een ruime toepassing van de tbs-regeling voor ogen heeft. Het aanvangsmoment en het moment waarop de toepassing van de regeling eindigt zijn echter onduidelijk. De staatssecretaris heeft met betrekking tot het moment van aanvang van de terbeschikkingstelling in zijn besluit van 1 december 2008 onder punt 8.1 het standpunt ingenomen dat dit ligt op het tijdstip waarop het desbetreffende vermogensbestanddeel feitelijk in gebruik wordt genomen (Besluit 1 december 2008, nr. CPP2008/520M, NTFR 2008/2487 met commentaar van De redactie). Door de arresten van 22 januari 2010 weten we inmiddels dat het aanvangstijdstip onder omstandigheden ook eerder kan liggen (nr. 08/00327, NTFR 2010/246 en nr. 09/00654, NTFR 2010/247 met commentaar van Ganzeveld). Voor de vaststelling van het aanvangstijdstip zijn de bedoelingen van de belastingplichtige mede van belang
De staatssecretaris heeft geen standpunt ingenomen over het einde van de terbeschikkingstelling. Ook daarover bestaat in de praktijk verschil van mening. Uitgaande van het ten aanzien van de aanvang van de terbeschikkingstelling door de staatssecretaris ingenomen standpunt zou ook hier kunnen worden aangesloten bij het feitelijk eindigen van het gebruik. Hof Leeuwarden komt in een casus, waarin landerijen zijn verpacht aan de vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft, tot het oordeel dat in de situatie waarin het pachtcontract wordt beëindigd, maar het feitelijk gebruik van de landerijen voortduurt, vanuit dat perspectief naar mijn mening dan ook terecht tot de conclusie dat de terbeschikkingstelling niet is geëindigd (29 april 2010, nr. 08/00222, NTFR 2010/1898). Dit oordeel sluit niet alleen aan bij de hiervoor genoemde arresten van 22 januari 2010 - het hof verwijst daar ook naar -, maar ook bij de ruime formulering van de wettekst. Niet alleen de situatie waarin rechtens vermogensbestanddelen ter beschikking zijn gesteld, in casu via het pachtcontract, maar ook de situatie waarin feitelijk vermogensbestanddelen ter beschikking worden gesteld, in casu het daadwerkelijke gebruik, leidt tot toepassing van de regeling. Hof Amsterdam komt in de onderhavige uitspraak om vergelijkbare redenen tot de conclusie dat de feitelijke terbeschikkingstelling niet door de ontbinding van de pachtovereenkomst met terugwerkende kracht ongedaan kan worden gemaakt.
(...)
5 Beoordeling van de middelen
5.1 De eerste drie middelen stellen in hoofdzaak aan de orde de vraag op welk moment de terbeschikkingstelling van de onderhavige landerijen is geëindigd en of deze zaken daarmee het resultaatsvermogen van belanghebbende hebben verlaten.
5.2 Het Hof lijkt in zijn bestreden uitspraak ervan uit te zijn gegaan dat de Hoge Raad in zijn arrest van 22 januari 2010 (zie 4.15) de regels omtrent de fiscale winstbepaling heeft toegepast bij de bepaling van de aanvang van de terbeschikkingstelling, en dat de rechtspraak omtrent de zogenoemde vermogensetikettering bij staking van een onderneming eveneens kan worden toegepast bij het einde van de terbeschikkingstelling.
5.3 Het Hof ziet eraan voorbij dat in de wetsgeschiedenis tot uitdrukking is gebracht dat het leerstuk van de vermogensetikettering geen rol speelt bij het bepalen van het resultaat uit overige werkzaamheden ter zake van het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een aan hem gelieerde persoon een aanmerkelijk belang heeft (zie 4.11). Het antwoord op de vraag of een bepaald vermogensbestanddeel onder de regeling valt, wordt bepaald door het in de wet neergelegde criterium 'ter beschikking stellen', welk criterium ruim wordt opgevat. De verwijzing naar enkele bepalingen van het winstregime ziet slechts op de wijze waarop de voordelen ter zake van de terbeschikkingstelling dienen te worden bepaald.
5.4 Bovendien heeft de Hoge Raad in genoemd arrest geoordeeld dat het begrip 'ter beschikking stellen' niet geheel gelijk kan worden gesteld met het begrip 'bestemmen tot', aangezien tweezijdigheid inherent is aan eerstgenoemd begrip. Uit de overige aangehaalde rechtspraak van de Hoge Raad volgt dat onder omstandigheden betekenis toekomt aan de bedoeling van de (toekomstige) terbeschikkingsteller en de gebruiker. In het onderhavige geval is van bedoelde tweezijdigheid, nadat de terbeschikkingstelling zowel rechtens als feitelijk is beëindigd, in beginsel niet langer sprake.
5.5 De eerste drie middelen treffen in zoverre dus doel.
5.6 Naar mijn mening moet het ervoor worden gehouden dat de terbeschikkingstelling van een zaak in de zin van de onderhavige regeling - gelet op de tekst en de geschiedenis van de wet en de tot dusver gevormde jurisprudentie -in elk geval eindigt op het moment waarop de terbeschikkingstelling zowel rechtens als feitelijk is beëindigd, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden, bijvoorbeeld wanneer de beëindiging naar de bedoeling van partijen van voorbijgaande aard is, hetgeen te dezen evenwel gesteld noch gebleken is.
5.7 De omstandigheid dat het eerder ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel door de eigenaar wordt bestemd voor de verkoop en slechts in afwachting daarvan nog wordt aangehouden, brengt met zich dat dit het vermogen van belanghebbende nog niet verlaat maar niet dat het nog deel uitmaakt van het resultaatsvermogen.
5.8 Anders dan het vierde middel wil, heeft het Hof niet vastgesteld op welk moment het feitelijke gebruik door de BV is geëindigd, maar is het slechts veronderstellenderwijs uitgegaan van het - in hoger beroep bestreden - oordeel van de Rechtbank dienaangaande.
5.9 Nu het Hof heeft nagelaten vast te stellen op welk moment het feitelijke gebruik door de BV is geëindigd, dient zulks na verwijzing alsnog te geschieden.
5.10 De middelen V en VI richten zich tegen de vaststelling van de waarde van de landerijen op de openingsbalans van de werkzaamheid. Het Hof heeft geoordeeld dat partijen gebonden zijn aan de beslissing van de taxateurs, tenzij sprake is van een ernstig gebrek in de inhoud van de beslissing of de totstandkoming ervan. Van een dergelijk gebrek is volgens het Hof in het onderhavige geval geen sprake. Met die oordelen heeft het Hof niet blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting (vgl. HR 5 november 2008, nr. 43.247, BNB 2009/17). Overigens zijn die oordelen verweven met overwegingen van feitelijke aard en in zoverre in cassatie niet toetsbaar. De middelen V en VI falen.
6 Conclusie
Deze conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie en tot verwijzing.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst P.
2 Rechtbank Leeuwarden 18 november 2008, nr. AWB 07/1466, LJN: BN3096.
3 Gerechtshof Leeuwarden 29 april 2010, nr. 08/00222, LJN: BM4002, NTFR 2010/1898 met commentaar van E. Alink (hij verwijst naar zijn commentaar bij de uitspraak van Hof Amsterdam van 24 juni 2010, nr. 08/00541, NTFR 2010/1896, waarin beide uitspraken worden besproken).
4 Zie r.o. 3.1 van de uitspraak van het Hof.
5 Kamerstukken II 2000/2001, 27 466, nr. 3, blz. 17.
6 Kamerstukken II 2000/2001, 27 466, nr. 3, blz. 2.
7 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 500.
8 Kamerstukken II, 1999/2000, 26 727, nr. 17, blz. 99.
9 Kamerstukken II, 1999/2000, 26 727, nr. 3, blz. 30.
10 Kamerstukken II, 1998/1999, 26 727, nr. 3, blz. 133.
11 Kamerstukken II, 1998/1999, 26 727, nr. 7, blz. 501. In het wetsvoorstel was de regeling betreffende de terbeschikkingstelling aan een vennootschap waarin een aanmerkelijk belang gehouden wordt in eerste instantie opgenomen in afdeling 4 betreffende het inkomen uit aanmerkelijk belang. Uiteindelijk is bij vierde nota van wijziging gekozen voor de regeling in de huidige vorm (Kamerstukken II, 1999/2000, nr. 89).
12 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 508.
13 Kamerstukken II, 1999/2000, 26 727, nr. 17, blz. 100.
14 E.J.W. Heithuis, Overige vermogensbestanddelen in het aanmerkelijk belang na 2001, WFR 1999/1627. Ten tijde van het schrijven van het artikel was de regeling nog opgenomen in afdeling 4 betreffende het aanmerkelijk belang.
15 E.J.W. Heithuis, De meesleep- en meetrekregeling voor de aanmerkelijkbelanghouder; de laatste stand van zaken, TFO 2000/73.
16 L.W. Sillevis en M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht, Inkomstenbelasting, 3.4.4.B.a3.
17 J.A.G. van Es en N.M. Ligthart, De terbeschikkingstellingsregeling, TFO 2004/171.
18 Rapport van de Commissie Terbeschikkingstellingsregeling, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, nr. 226, Kluwer: Deventer 2005, p. 90-91.
19 Bespreking van het rapport van de Commissie Terbeschikkingstellingsregeling, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, nr. 227, Kluwer: Deventer 2006, p. 22.
20 Bespreking van het rapport van de Commissie Terbeschikkingstellingsregeling, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, nr. 227, Kluwer: Deventer 2006, p. 31.
21 G.T.K. Meussen, De terbeschikkingstellingsregelingen vragen om een redelijke wetsuitvoering, NTFR 2009/335.
22 V-N 2009/48.23.