Conclusie
Nr. 09/03137
Hofnr. 07/00455
Rechtbanknr. 05/6895
Mr. Niessen
Derde Kamer A
IB/PVV 2001
Conclusie inzake:
X
tegen
Staatssecretaris van Financiën
8 juli 2010
1 Inleiding
1.1 Aan X te Z (hierna: belanghebbende), is voor het jaar 2001 een aanslag inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 383.252 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 32.970.
1.2 Tegen deze aanslag heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. De Inspecteur(1) heeft het bezwaar ten dele gegrond verklaard en de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 322.379. De vaststelling van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is gehandhaafd op € 32.970.
1.3 Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank te 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 27 juni 2007 heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.(2)
1.4 Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof). Het Hof heeft het hoger beroep bij uitspraak van 30 juni 2009 ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.(3)
1.5 Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
1.6 Het geschil betreft de vraag of de betrokkenheid van belanghebbende bij een bouwproject heeft geleid tot bij hem in aanmerking te nemen resultaat uit overige werkzaamheden in zin van artikel 3.90 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).
2 Feiten
2.1 Voor de volledige weergave van de feiten en het geschil verwijs ik naar de onder 1.4 genoemde uitspraak van het Hof.
2.2. Belanghebbende is architect en stedenbouwkundige. Hij is directeur en enig aan-deelhouder van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid A BV, gevestigd te Z (hierna: de BV). In de jaren 1999 tot en met 2001 heeft hij van de BV achtereenvolgens het volgende loon verkregen: € 6.352, € 6.352 en € 17.243. Bij de BV zijn B en belanghebbende in dienst. Als architect werkt belanghebbende door middel van zijn BV samen met C en D onder gemeenschappelijke naam.
2.3 Begin 1999 heeft het industrieschap E een tweetal percelen grond te koop aangeboden voor de bouw van twee kantoorpanden in Q (a-straat 1-2 en a-straat 3-4). Belanghebbende heeft in februari en in maart 1999 enkele oriënterende gesprekken met het industrieschap gevoerd over de aanschaf van de grond en de realisatie van de kantoorpanden. Tijdens de onderhandelingen ging belanghebbende ervan uit dat de BV een van de panden zou huren en een derde partij het andere. Belanghebbende heeft in het kader van deze gesprekken zelf een ruwe schets van het vooraanzicht van de panden vervaardigd.
2.4 Op 26 februari 1999 heeft F makelaars (hierna: F) een taxatierapport opgesteld op basis van een ontwerp van de panden. Belanghebbende heeft op basis van dit rapport met de N-bank gesproken over de financiering van het project. De N-bank stelde als voorwaarde voor de financiering dat al een huurder zou zijn gevonden voor een van de panden.
2.5 Op 30 maart 1999 heeft het industrieschap aan belanghebbende een koopoptie verstrekt op de grond. In 2000 is de grond door belanghebbende aangekocht.
2.6 F heeft in opdracht van belanghebbende bij de verhuur bemiddeld. Eind oktober 2000 heeft F namens belanghebbende een huurovereenkomst gesloten met G. Op dat moment was er ook een gegadigde voor de huur van het andere kantoorpand. Daarna heeft de N-bank de financiering verstrekt. Belanghebbende heeft tot zekerheid van de financiering onder meer een pand in de b-straat te Z in hypotheek gegeven.
2.7 De bouw is in maart 2001 gestart en begin 2002 afgerond.
Belanghebbende heeft zich beziggehouden met de bouwvergunning, de aannemersselectie en de prijs- en contractvorming, de directie van de bouw, begeleiding van de opzichter en de bouwmanagementwerkzaamheden. Hij heeft de bouwvergunning bij de gemeente aangevraagd, de aanvraag bij het hoogheemraadschap voor een vergunning tot bouwen gedaan, offertes voor de ventilatie en de thermostaten aangevraagd en zich bemoeid met de keuring door de brandweer. De agenda's van belanghebbende over 1999 tot en met 2002 laten zien dat belanghebbende zich voor het grootste deel van zijn werkzaamheden concentreerde op dit bouwproject in Q. Het ontwerp van de panden is door C gemaakt. De bouwvoorbereidingstekeningen, de technische omschrijving en de bouwuitvoeringstekeningen zijn door B samen met C vervaardigd. Indien het project niet gerealiseerd zou worden, zou belanghebbende in privé een boete verbeuren van tweemaal de grondwaarde (2x € 467.472).
2.8 Er zijn drie facturen overgelegd:
* een factuur van 2 april 2001 van de BV aan belanghebbende voor 'het architectenhonorarium' en 'voor het maken van ontwerp, bouwvoorbereidingstekeningen, bouwaanvrage, aannemersselectie en prijs- en contractvorming'. Volgens de factuur omvatten deze werkzaamheden ongeveer 70% van de architectwerkzaamheden. De factuur bedraagt ƒ 70.000 exclusief omzetbelasting;
* een factuur van 2 februari 2002 van de BV aan belanghebbende van € 13.613,41 exclusief omzetbelasting, voor 'directievoering en het begeleiden van de opzichter, diverse bouwuitvoeringstekeningen, de oplevering en diverse bouwmanagementwerkzaamheden';
* een factuur van 14 februari 2002 van C aan belanghebbende van € 9.076, exclusief omzetbelasting, voor 'diverse architectwerkzaamheden', waarbij is vermeld dat C ƒ 20.000 voor zijn werkzaamheden zou declareren.
2.9 Belanghebbende heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 2001 de grond met de panden in aanmerking genomen bij de rendementsgrondslag ter berekening van het inkomen uit sparen en beleggen.
2.10 De Belastingdienst heeft een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende in verband met de vraag 'of de panden aan box 3 moeten worden toegerekend'. De Inspecteur komt tot de conclusie dat de door belanghebbende verrichte werkzaamheden normaal actief vermogensbeheer te boven gaan en dat de panden wanneer deze op 31 december 2001 gereed zijn voor de waarde in het economische verkeer van box 1 naar de rendementsgrondslag ter berekening van het inkomen uit sparen en beleggen (box 3) gaan. Het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden heeft de Inspecteur berekend op € 369.365. Hij heeft dit bedrag bij het vaststellen van de aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 2001 tot het inkomen uit werk en woning gerekend.
2.11 Partijen hebben in bezwaar overeenstemming bereikt over de hoogte van het resultaat voor het geval sprake is van een belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden in de zin van artikel 3:90 van Pro de Wet IB 2001. Het belastbare inkomen uit werk en woning is vervolgens bij uitspraak op bezwaar door de Inspecteur aldus verminderd:
Belastbaar inkomen uit werk en woning volgens aangifte € 13.887
Resultaat uit overige werkzaamheden € 308.492
Belastbaar inkomen uit werk en woning € 322.379
2.12 Niet in geschil is dat met ingang van het belastingjaar 2002 de kantoorpanden tot de rendementsgrondslag ter berekening van het inkomen uit sparen en beleggen van belanghebbende behoren.
3 Geschil
3.1 Voor het Hof was in geschil of de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag terecht het bedrag van € 308.492 heeft aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden. Belanghebbende beantwoordde deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend.(4)
3.2 Het Hof overwoog:
"6.1. Belanghebbende heeft, dit blijkt uit de hiervoor onder 3.2 tot en met 3.7 vastgestelde feiten [RN: 2.3 tot en met 2.8 van deze conclusie], zich in alle fasen, vanaf de oriënterende gesprekken over de aankoop van de grond tot en met de bouw en de oplevering van de kantoorpanden, in verregaande mate met het bouwproject bemoeid en de directie daarover gevoerd. Deze werkzaamheden vormden volgens zijn agenda in de jaren 1999 tot en met 2002 het leeuwendeel van zijn werk.
6.2. Het Hof acht niet aannemelijk dat alle werkzaamheden die zijn vermeld op de facturen van de BV door haar zijn verricht. Belanghebbende heeft aan de BV geen schriftelijke opdracht verstrekt voor het verrichten van bepaalde werkzaamheden waarmee de facturen kunnen worden vergeleken. Belanghebbende heeft de aankoop van de gronden, de financiering, het inschakelen van een makelaar voor het zoeken naar een huurder, de opdracht aan de aannemer, de uitvoerder, zijn collega C voor de bouwtekeningen, de aanvraag voor diverse vergunningen, de aanschaf van een luchtbehandelingsysteem en overleg met de brandweer, steeds op eigen naam verricht. De eventuele boete wegens het niet realiseren van het project zou ten laste van belanghebbende komen. Niet is gesteld dat dit risico ten laste van de BV zou zijn gekomen.
6.3. Naar het oordeel van het Hof hebben de werkzaamheden van de BV slechts betrekking op het vervaardigen van de bouwtekeningen en bouwvoorbereidingstekeningen. Het Hof is, gelet op het in 6.2 overwogene en gezien het door de Inspecteur overgelegde feitenmateriaal met betrekking tot de gebruikelijke hoogte van het architectenhonorarium bij nieuwbouw van vergelijkbare projecten waaruit blijkt dat voor werkzaamheden door architectenbureau's doorgaans 7,35% van de voortbrengingskosten in rekening wordt gebracht terwijl in dit geval door de BV 1,35% (ƒ 100.000, € 45.000) in rekening is gebracht, en voorts gelet op de omstandigheid dat belanghebbende een relatief laag salaris genoot, van oordeel dat niet aannemelijk is dat andere werkzaamheden op naam en voor rekening van de BV zijn verricht.
6.4. Belanghebbende is voor eigen rekening en risico opgetreden als zelfstandig projectontwikkelaar met het oogmerk op de door hem aangekochte grond kantoorpanden te laten bouwen en deze te gaan verhuren. Belanghebbende kon en mocht hiervan redelijkerwijs voordeel verwachten, gelet op de kennis en kunde die hij als architect en bouwkundige zou inzetten.
6.5. Uit het hiervoor overwogene volgt dat de werkzaamheden die verband houden met het resultaat niet in oktober 2000 zijn aangevangen, toen de verhuurovereenkomst tot stand is gekomen. Daaraan gingen, zoals blijkt uit de vastgestelde feiten, verscheidene andere werkzaamheden door belanghebbende vooraf, zoals onderhandelingen over grondaankoop, financiering en verhuur, die alle direct verband houden met het voornemen kantoorpanden te realiseren op de grond. Deze werkzaamheden hadden alle hetzelfde doel en dienen als één geheel te worden beschouwd.
(...)
6.8. Gelet op het vorenoverwogene diende de grond van de aankoop af voor de waarde in het economische verkeer op de balans van de werkzaamheid te worden geplaatst en ging deze na realisatie van de panden over naar box 3 voor de waarde in het economische verkeer op dat moment. De daarbij gerealiseerde waardestijging behoort tot de inkomsten uit overige werkzaamheden. Het hoger beroep is ongegrond."
3.3 In cassatie voert belanghebbende twee middelen aan, die neerkomen op het volgende:
1. Het Hof heeft ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, beslist dat het niet aannemelijk is dat de BV andere werkzaamheden dan het vervaardigen van bouwtekeningen en bouwvoorbereidingstekeningen op haar naam en voor haar rekening heeft verricht. Uit de toelichting op het middel volgt dat belanghebbende van mening is dat de door hem verrichte werkzaamheden zijn verricht in het kader van zijn dienstbetrekking bij de BV. Dit blijkt volgens belanghebbende onder meer uit de door de BV aan hem gestuurde facturen en uit de verhoging in 2001 van het door hem van de BV ontvangen salaris van € 6.352 naar € 17.243.
2. Het Hof heeft ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, beslist dat de werkzaamheden die verband houden met het resultaat uit overige werkzaamheden niet in oktober 2000 maar van de aankoop af zijn aangevangen. Volgens belanghebbende zijn de werkzaamheden pas aangevangen op het moment van totstandkoming van de huurovereenkomst in oktober 2000. Het voordeel moet volgens belanghebbende dan ook worden vastgesteld met inachtneming van de waarde van de grond op dat tijdstip. Verder doet belanghebbende een beroep op het arrest van 16 juni 1982, nr. 21.053, BNB 1983/29 (hierna opgenomen onder 4.3).
4 Resultaat uit overige werkzaamheden
Wettelijk kader
4.1 Artikel 3.90 Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) luidt (tekst 2001):
"Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren."
4.2 Artikel 3.91, lid 1, Wet IB 2001 luidt, voor zover van belang, als volgt:
"1. Onder werkzaamheid wordt mede verstaan:
(...)
c. het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat, zoals bij het uitponden van onroerende zaken, het in belangrijke mate door de belastingplichtige zelf verrichten van groot onderhoud of andere aanpassingen aan een zaak, of het aanwenden door de belastingplichtige van voorkennis of daarmee vergelijkbare bijzondere vormen van kennis."
Relevante rechtspraak
4.3 In het arrest van 16 juni 1982(5) oordeelde de Hoge Raad:
"dat het Hof een voordeel van f 33 750, door belanghebbende in het jaar 1977 behaald bij de verkoop van bouwgrond, welke hij in 1963 had gekocht, heeft aangemerkt als een inkomste uit arbeid als bedoeld in artikel 22, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964;
dat hieraan ten grondslag liggen 's Hofs oordelen, dat belanghebbende de grond heeft gekocht met het oogmerk deze te zijner tijd met winst te verkopen en dat het behalen van winst ook redelijkerwijze viel te verwachten, welke oordelen door belanghebbende thans worden bestreden;
(...)
dat het Hof met zijn oordeel dat niet is gesteld of gebleken dat de door belanghebbende betaalde prijs als relatief hoog was te beschouwen, tot uitdrukking heeft gebracht dat belanghebbende voor een normale prijs heeft gekocht;
dat in een zodanige prijs de betekenis van algemeen bekende omstandigheden, zoals de geschiktheid van het perceel voor bebouwing met woonhuizen en de regelmatig toenemende behoefte aan bouwgrond, reeds pleegt te zijn verdisconteerd;
dat - al had belanghebbende, toen hij de grond kocht met de bedoeling deze te zijner tijd voor een hogere prijs van de hand te doen, door zijn werkzaamheden als metselaar in dienst van een bouwbedrijf enige kennis van bouwbedrijvigheid - de verwachting dat de voor een normale prijs aangekochte grond ten gevolge van evenbedoelde algemeen bekende omstandigheden nog in waarde zou stijgen, onvoldoende reden opleverde om die waardestijging, toen zij werd gerealiseerd, als een voordeel uit arbeid in voormelde zin aan te merken, aangezien die op algemeen bekende omstandigheden gebaseerde verwachting in 1963 niet meer kon zijn dan een louter speculatief uitzicht op waardestijging;
dat uit het voorgaande volgt dat het Hof op onjuiste gronden het verschil tussen de opbrengst van de in 1977 verkochte perceelsgedeelten en de in 1963 daarvoor betaalde prijs in zijn geheel als een inkomste uit arbeid in meerbedoelde zin heeft aangemerkt;
dat daarentegen 's Hofs oordeel dat de door belanghebbende in 1977 bij en ten behoeve van de verkoop verrichte activiteiten moeten worden beschouwd als uitgaande boven hetgeen bij een normaal vermogensbeheer bij een particulier gebruikelijk is, niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en dat oordeel voor het overige wegens zijn feitelijke aard in cassatie niet op zijn juistheid kan worden onderzocht;
dat dit oordeel meebrengt, dat het bij de verkoop in 1977 behaalde voordeel, voor zover bestaande uit het verschil tussen de behaalde verkoopopbrengst en de waarde van de grond ten tijde dat evenbedoelde activiteiten aanvingen, wel als een inkomste uit arbeid in meerbedoelde zin moet worden aangemerkt;"
4.4 Op 9 oktober 2009 heeft de Hoge Raad arrest gewezen over de uitponding van onroerende zaken en het te buiten gaan van normaal actief vermogensbeheer.(6) Hof Leeuwarden had geoordeeld dat de door de belastingplichtige in 1999 met de verkoop van een appartement behaalde winst tot zijn belastbaar inkomen moest worden gerekend. Tegen deze uitspraak heeft belastingplichtige beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad overwoog:
"3.3. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat het uitponden van onroerende zaken onder de Wet IB 2001, evenals onder de voorheen geldende regeling in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB 1964), niet zonder meer tot belastbare arbeidsinkomsten leidt. Van belastbare arbeidsinkomsten is wel sprake indien de uitponding gepaard gaat met werkzaamheden die naar hun aard en omvang onmiskenbaar zijn gericht op het behalen van - redelijkerwijs te verwachten - voordelen die het bij normaal actief vermogensbeheer te verwachten rendement te boven gaan. Eveneens is bij uitponding sprake van belastbare arbeidsinkomsten indien bijzondere kennis er in belangrijke mate toe heeft bijgedragen dat de belastingplichtige met die uitponding voordeel heeft kunnen behalen. De vermelding van het uitponden van onroerende zaken in artikel 3.91, lid 1, letter c, van de Wet IB 2001 is slechts bedoeld als voorbeeld. Uit de toelichting bij het amendement waarbij dit voorbeeld aan de wettekst is toegevoegd, blijkt dat daarmee niet is beoogd af te wijken van de jurisprudentie onder de Wet IB 1964 ten aanzien van andere inkomsten uit arbeid. Met name blijkt uit deze toelichting niet van de bedoeling om het resultaat van het uitponden van onroerende zaken, in tegenstelling tot andere vermogenswinsten, ook dan in de belastingheffing te betrekken indien slechts sprake is van normaal actief vermogensbeheer."
Literatuur
4.5 In HR 6 juni 2001, nr. 32.216(7) was in geschil of het met de verkoop van een perceel grond behaalde voordeel tot belanghebbendes belastbare inkomen behoorde. Van Soest schreef in zijn noot in BNB bij dit arrest (tekst weergegeven zonder verwijzingen):
"(...)
-6.3. HR 12 juni 1968, nr. 15 808, BNB 1968/153.
-6.3.1. De Hoge Raad overwoog, `(blz. 591, van regel 45 af) dat [indien] het Hof de aankoop van de twee percelen (...) in 1960 en 1961 (...) heeft beschouwd als aankopen louter bij wege van speculatie hiermede in overeenstemming is, dat het Hof het voordeel, (...) in 1963 behaald met de verkoop van het (...) complex van drie percelen (...), slechts heeft aangemerkt als opbrengst van arbeid in de zin van artikel 28 van Pro het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, voor zover het heeft bestaan in het verschil tussen de bij de verkoop verkregen opbrengst enerzijds en anderzijds de naar objectieve normen te bepalen waarde, welke de in 1960 en 1961 verworven percelen hadden verkregen, toen (blz. 592, tot en met regel 2) de meerwinst werd gerealiseerd, dat wil zeggen in de loop van het jaar 1963, vermeerderd met de kostprijs van het in dat jaar verworven derde perceel (...)'
-6.3.2. Van Dijck, blad 98, annoteerde: `(...) Hoe (...) indien na de aankoop van een goed ter belegging of met speculatieve oogmerken handelingen worden verricht, die als arbeid in de zin van art. 28 moeten Pro worden aangemerkt? Zonder dat de tekst van art. 28 hiervoor Pro een aanknopingspunt biedt, is het aanvaardbaar als belastbaar voordeel in aanmerking te nemen de verkoopprijs van het goed verminderd met de waarde van het goed ten tijde van de 'sfeerverandering' (...)'
-6.4. HR 26 maart 1980, nr. 19 418, met mijn conclusie, BNB 1980/161 met noot van Hofstra.
-6.4.1. Ik betoogde (blz. 729, regels 49-53): `Indien (...) de belanghebbende in 1961 de grond gekocht heeft met speculatieve bedoelingen en hij vervolgens eerst in 1970 is overgegaan tot `werkzaamheden (...)' die als arbeid in de zin van art. 22, lid 1, I.B.'64 gekwalificeerd kunnen worden, dan kan als voordeel, als bedoeld in dat voorschrift, slechts aangemerkt worden hetgeen de waarde van de grond bij het begin van die arbeid te boven gaat. (...)'
-6.4.2. De Hoge Raad overwoog, `(blz. 743, van regel 56 af) dat belanghebbende (...) erover klaagt, (...) dat in 1961 voordeel (blz. 744, tot en met regel 6) nog niet was te voorzien (...); dat het Hof (...) heeft kunnen oordelen dat de aan de verkrijging van het voordeel voorafgegane werkzaamheden (...) in omvang te boven gingen werkzaamheden, welke normaal aan vermogensbeheer zijn verbonden; dat zulks echter niet voldoende is om het behaalde voordeel - ten volle - als belastbaar aan te merken (...)'
-6.4.3. Hofstra, blz. 745, regels 4-24, annoteerde: `(...) Indien de eigenaar van vóór de oorlog gekochte en steeds verpachte landbouwgronden, die thans in een uitbreidingsplan werden opgenomen, besluit ze thans zelf bouwrijp te maken en na verkaveling in gedeelten te verkopen, kan de waardestijging tot aan de aanvang van de werkzaamheden niet als door die werkzaamheden verkregen voordeel worden aangemerkt; zij moet in het stelsel van de wet een onbelaste vermogenswinst blijven. (...) Geschiedt echter de aankoop van gronden in rechtstreekse samenhang met daaraan in de toekomst te verrichten arbeid, dan lijkt voorzichtigheid geboden. (...) De aankoop van de grond is dan de eerste fase van een op het verwerven van voordeel gericht geheel van activiteiten, die daarvan logischerwijze niet kan worden losgemaakt. De vraag rijst daarom of een splitsing van het totale project in een speculatieve voorperiode - waarin het grootste gedeelte van de waardestijging kan optreden - en een arbeidsperiode met een gering voordeel, niet in strijd komt zowel met de werkelijkheid als met de kennelijke bedoeling van de wet.'
-6.4.4. Creusen, alsvoren, blz. 79, betoogt over `(...) de term `ten volle'. We kunnen deze op twee manieren interpreteren. Ofwel zij geeft aan dat het voordeel slechts ten dele behoort te worden belast, omdat het niet `ten volle' aan verrichte arbeid kan worden toegerekend. Ofwel zij geeft aan dat het voordeel slechts ten dele behoort te worden belast, omdat het deels is ontstaan in de `beleggingsperiode' (in casu het eerste deel van de bezitsperiode). (...) Opgemerkt zij overigens dat beide vragen ten nauwste samenhangen. Immers, indien wordt geconcludeerd tot belegging in het eerste deel van de bezitsperiode, betekent dat veelal dat aan de totstandkoming van een waardestijging in die periode geen arbeid dienstbaar is geweest.'
-6.5. HR 16 juni 1982, nr. 21 053, BNB 1983/29, overwoog, `(blz. 150, van regel 40 af) dat (...) de verwachting dat de voor een normale prijs aangekochte grond ten gevolge van (...) algemeen bekende omstandigheden nog in waarde zou stijgen, onvoldoende reden opleverde om die waardestijging, toen zij werd gerealiseerd, als een voordeel uit arbeid (...) aan te merken, aangezien die op algemeen bekende omstandigheden gebaseerde verwachting in 1963 niet meer kon zijn dan een louter speculatief uitzicht op waardestijging; dat uit het voorgaande volgt dat het Hof op onjuiste gronden het verschil tussen de opbrengst van de in 1977 verkochte perceelsgedeelten en de in 1963 daarvoor betaalde prijs in zijn geheel als een inkomste uit arbeid (...) heeft aangemerkt; dat daarentegen 's Hofs oordeel dat de door belanghebbende in 1977 bij en ten behoeve van de verkoop verrichte activiteiten moeten worden beschouwd als uitgaande boven hetgeen bij een normaal vermogensbeheer bij een particulier gebruikelijk is, (...) meebrengt, dat het bij de verkoop in 1977 behaalde voordeel, voor zover bestaande uit het verschil tussen de behaalde verkoopopbrengst en de waarde (blz. 151, tot en met regel 2) van de grond ten tijde dat evenbedoelde activiteiten aanvingen, wel als een inkomste uit arbeid (...) moet worden aangemerkt (...)'
-6.6. Naar HR 16 juli 1984, nr. 22 585, BNB 1984/247, onder 4.3, blz. 1271, overwoog, `(regels 7-11) (...) klaagt belanghebbende erover dat het Hof ten onrechte niet heeft onderzocht welk deel van het door belanghebbende behaalde voordeel (...) is toe te rekenen aan door hem verrichte arbeid en welk deel aan andere factoren, zoals een autonome stijging van de marktprijs. (...) deze klacht kan niet tot cassatie leiden aangezien, nu eenmaal door het Hof was (regels 12-13) vastgesteld dat het onderhavige voordeel is behaald doordat belanghebbende sedert de aankoop van het onroerend goed werkzaamheden heeft verricht als bedoeld in artikel (regels 14-16) 22, lid 1, sub b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, niet meer van belang is of de uiteindelijke omvang van het behaalde voordeel mede afhankelijk was van factoren die niet door belanghebbendes arbeid werden beïnvloed.'
-6.7. HR 17 oktober 1984, nr. 22 565, BNB 1984/325, onder 4.4, blz. 1756, regels 30-34, overwoog: `Indien belanghebbende met de aan- en verkoop van (...) woningen werkzaamheden heeft verricht als bedoeld in artikel 22, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomsten belasting 1964, is niet van belang of de uiteindelijke omvang van het behaalde voordeel mede afhankelijk was van factoren die niet door belanghebbendes werkzaamheden konden worden beïnvloed. (...)'
-6.8. W.A. Schot, Weekblad 1985/5678, blz. 469, betoogt: `(...) Zo lang het (...) onroerend goed als belegging bepaalde vruchten afwerpt, is er van belastbaarheid van een eventuele waarde stijging geen sprake. (...) Overschrijdt echter de met de verkoop gemoeide arbeid bepaalde grenzen, dan is vanaf het moment, dat met die arbeid is begonnen, sprake van andere opbrengst van arbeid en wordt de totale vanaf dat moment optredende waardestijging bij realisering belast. (...)'
-6.9. HR 15 april 1992, nr. 28 065, BNB 1992/222, onder 3.2, blz. 1432, regels 24-28, overwoog: `(...) In aanmerking genomen dat belanghebbende de onderhavige percelen grond heeft gekocht voor zandwinning heeft het Hof (...) terecht bij de berekening van de opbrengst van de werkzaamheden geen rekening gehouden met de waardestijging van het zand in de jaren voordat de ontgrondingswerkzaamheden een aanvang namen. (...)'
-6.10. Freudenthal t.a.p. betoogt, `(...) dat de sfeerovergang (...) naar inkomsten uit arbeid door de rechter als zodanig wordt erkend en dat mogelijke nadelige gevolgen ervan, in de vorm van een te ruim vastgesteld heffingsobject, worden voorkomen door een (onbelaste) opwaardering (...) op het moment direct voorafgaande aan de sfeerovergang. (...)'
-6.11. Naar het mij voorkomt, sluit het onderhavige arrest aan bij hetgeen ik hiervóór onder 6.3.1 tot en met 6.5 citeerde uit de arresten van 1968, 1980 en 1982; het ging immers in alle vier de gevallen om werkzaamheden in een periode die, naar vaststond of verondersteld moest worden, aanving nadat sedert de aankoop (geruime) tijd was verstreken. Daaruit vloeit voort dat het behaalde voordeel `gecompartimenteerd' moet worden. De vier arresten onderscheiden zich van de hiervóór onder 6.6 tot en met 6.9 geciteerde arresten van juli 1984 (zie in het citaat uit dat arrest in het bijzonder de regels 12-13), oktober 1984 en 1992, in welke drie gevallen vaststond of verondersteld moest worden dat de werkzaamheden met of bij de aankoop aanvingen. In die gevallen was dus voor `compartimentering' geen grond."
4.6 Freudenthal(8) schreef over de vraag of de aanvang van de arbeid een sfeerovergang vormt (tekst weergegeven zonder voetnoten):
"In de situatie waarin een vermogensbestanddeel niet ter gelegenheid van de aanvang van de arbeid wordt verworven door de belastingplichtige, maar reeds tot het vermogen van de belastingplichtige behoorde, doch zich in een andere sfeer bevond, diende het moment van die sfeerovergang te worden vastgesteld. Op dat moment kon immers ook de belastingheffing volgens het regime van de inkomsten uit andere arbeid een aanvang nemen. Een zuivere methode van belastingheffing zou dan bestaan uit het hanteren van de waarde in het economische verkeer ten tijde van de intrede in de arbeidssfeer, als basis voor de voordeelsberekening. Die methode is dan ook op basis van de jurisprudentie als vaststaand aan te merken. In HR 26 maart 1980, BNB 1980/61 (concl. Van Soest, noot Hofstra), oordeelde de Hoge Raad dat het verrichten van normaal vermogensbeheer te boven gaande werkzaamheden '(...) echter niet voldoende is om het behaalde voordeel - ten volle - als belastbaar aan te merken'. Voorzover omtrent de uitleg van de zinsnede 'ten volle' nog onduidelijkheid zou bestaan, werd deze door de verwijzingsuitspraak Hof 's Gravenhage 18 juni 1981, BNB 1982/247 weggenomen. Daarin oordeelde het hof dat voor de berekening van het voordeel, de verkrijgingsprijs van in casu grond moest worden gesteld op de waarde in het economische verkeer ten tijde van de aanvang van zodanige werkzaamheden door belanghebbende, dat daarmede aan de voorwaarden voor toepassing van de bron inkomsten uit arbeid werd voldaan. In gelijke zin luidde HR 16 juni 1982, BNB 1983/29, waarin de Hoge Raad overwoog dat het '(...) voordeel, voor zover bestaande uit het verschil tussen de behaalde verkoopopbrengst en de waarde van de grond ten tijde dat evenbedoelde activiteiten aanvingen, wel als een inkomst uit arbeid in meergenoemde zin moet worden aangemerkt.'.
(...)
De complexiteit van deze sfeerovergang, met name het moment van de sfeerovergang en de berekening van de omvang van het voordeel, blijkt voorts uit HR 12 juni 1968, BNB 1968/153, Fed IB: art. 28: 96 (aantek. Van Dijck), en de verwijzingsuitspraak Hof 's-Gravenhage 19 mei 1969, BNB 1970/64, inzake de aankoop in de loop van een periode van drie jaren van een aantal percelen grond door een grondcombinatie. Uiteindelijk werd vastgesteld dat het voordeel ter grootte van de waardestijging van de gronden vanaf het moment van aanvang van de arbeid in de zin van art. 22, eerste lid, onderdeel b tot het moment van vervreemding belast was, en dat de waardestijging vanaf het aankoopmoment tot het moment van aanvang van de kwalificerende arbeid als onbelaste speculatiewinst heeft te gelden. Het moment van de sfeerovergang is derhalve bepalend."
4.7 Vermeulen voorzag de onderhavige uitspraak van het Hof in NTFR van het volgende commentaar(9):
"De door de belanghebbende, een architect, in deze casus in privé genoten winst bij verkoop van twee door hemzelf ontwikkelde kantoorpanden behoort volgens het hof tot het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden in box 1 (art. 3.90 Wet IB 2001 e.v.). Voor de achtergronden van deze bepaling verwijs ik naar mijn commentaar bij de uitspraak van Rechtbank Haarlem 16 september 2009, nr. 08/03340 (NTFR 2009/2206).
Gegeven deze achtergrond en de wetsgeschiedenis kon het hof naar mijn mening vrij eenvoudig tot belastingheffing in box 1 over het genoten voordeel beslissen. De architect hield zich tenslotte gedurende de jaren 1999 tot en met 2002 voor het grootste deel van zijn werkzaamheden met het bouwproject bezig. Projectontwikkeling gaat normaal vermogensbeheer zeer ver te boven, lijkt mij. Voor de stelling dat zijn voordeel onbelast kon blijven, had de architect dus zeer sterke argumenten nodig, maar die kon hij niet aanvoeren.
De bv van belanghebbende heeft gedurende die jaren een beperkt aantal werkzaamheden voor dit project uitgevoerd en daar een bescheiden vergoeding van belanghebbende voor gekregen. Belanghebbende genoot ook slechts een beperkte beloning van zijn bv. Had belanghebbende alle arbeid aan zijn bv overgelaten en daar een redelijk salaris voor geëist, en had hij die bv als dank voor het ontwikkelen een zakelijke ontwikkelingsvergoeding gegund, dan was de casus sterker geweest en had wellicht de bij verkoop gerealiseerde (resterende) winst, ná aftrek van de ontwikkelingsvergoeding, in privé onbelast kunnen blijven."
5 Beoordeling van de middelen
5.1 Het eerste middel voert aan dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het niet aannemelijk is dat de BV andere werkzaamheden heeft verricht dan het vervaardigen van bouwtekeningen en bouwvoorbereidingstekeningen.
5.2 Gelet op hetgeen door partijen is aangevoerd en de op grond daarvan door het Hof vastgestelde feiten is 's Hofs oordeel niet onbegrijpelijk. Dat oordeel is van feitelijke aard en kan - nu de vaststelling van de feiten is voorbehouden aan het Hof - niet tot cassatie leiden.
5.3 Het eerste middel is derhalve tevergeefs voorgesteld.
5.4 Het tweede middel stelt het aanvangstijdstip van de werkzaamheden die hebben geleid tot resultaat uit overige werkzaamheden, ter discussie. Belanghebbende is van mening dat de werkzaamheden zijn aangevangen op het moment van totstandkoming van de huurovereenkomst in oktober 2000. Ter onderbouwing van dat standpunt verwijst hij naar het arrest van de Hoge Raad van 16 juni 1982, nr. 21.053 (zie 4.3).
5.5 In zijn verweerschrift merkt de staatssecretaris op dat dit geschilpunt niet meer aan de orde kan komen, omdat het Hof heeft vastgesteld dat partijen in bezwaar overeenstemming hebben bereikt over de hoogte van het resultaat voor het geval dat sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden in de zin van artikel 3.90 Wet IB 2001(10). Ervan uitgaande dat het middel niet de berekeningswijze van het resultaat aan de orde stelt, maar de vraag of en in hoeverre dat resultaat bij belanghebbende in aanmerking moet worden genomen, kan het geschilpunt mijns inziens in cassatie aan de orde worden gesteld.
5.6 Het door belanghebbende genoemde arrest van 16 juni 1982 betrof grond die al vanaf 1963 in bezit was van de belastingplichtige, terwijl pas in 1977 werd begonnen met de ontwikkeling van de grond. De Hoge Raad oordeelde dat indien grond voor een normale prijs is gekocht, in die prijs de betekenis van algemeen bekende omstandigheden, zoals geschiktheid van de grond voor bebouwing met woonhuizen en de regelmatig toenemende behoefte aan bouwgrond, pleegt te zijn verdisconteerd. Alleen het gedeelte van het met de verkoop van de grond behaalde voordeel dat het gevolg is van de in 1977 verrichte werkzaamheden (die uitgingen boven normaal vermogensbeheer), behoorde tot de inkomsten uit overige arbeid.
5.7 Uit de in de onderhavige zaak vastgestelde feiten blijkt echter dat de werkzaamheden van belanghebbende die verband houden met de ontwikkeling van het bouwproject, in 1999 zijn aangevangen (zie 2.2 en verder). Het Hof heeft vastgesteld dat aan de verhuur in 2002 verscheidene andere werkzaamheden door belanghebbende vooraf gingen, zoals onderhandelingen over grondaankoop, financiering en verhuur, die alle direct verband hielden met het voornemen kantoorpanden te realiseren en te exploiteren op de grond. Deze werkzaamheden hadden volgens het Hof alle hetzelfde doel en dienen als één geheel te worden beschouwd.
Het komt mij voor dat deze werkzaamheden naar hun aard en omvang onmiskenbaar zijn gericht op het behalen van - redelijkerwijs te verwachten - voordelen die het bij normaal actief vermogensbeheer te verwachten rendement te boven gaan, zodat sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden. In tegenstelling tot het hiervoor in 5.3 en 5.5 genoemde arrest is niet sprake van een belegging die eerst na verloop van tijd - als gevolg van later verrichte arbeid - uitgroeit tot "andere arbeid" dan wel "overige werkzaamheden" in de zin van de wetgeving inzake de inkomstenbelasting.
5.8 Gelet op het vorenstaande kan belanghebbendes beroep op het arrest van 16 juni 1982 hem niet baten. 's Hofs oordeel dat de grond van de aankoop af voor de waarde in het economische verkeer op de balans van de werkzaamheid behoorde te worden geplaatst, getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en is ook overigens op grond van zijn feitelijke aard in cassatie niet op juistheid te onderzoeken. 's Hofs oordeel is evenmin onvoldoende gemotiveerd.
5.9 Het tweede middel kan derhalve ook niet tot cassatie leiden.
6 Conclusie
Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst/P.
2 Rechtbank 's-Gravenhage 27 juni 2007, nr. AWB 05/6895, LJN: BK1450.
3 Gerechtshof 's-Gravenhage 30 juni 2009, nr. 07/00455, LJN: BJ5233 en NTFR 2009/2204 met noot van E.J.H. Vermeulen.
4 Zie r.o. 4.1 van de uitspraak van het Hof.
5 HR 16 juni 1982, nr. 21.053, BNB 1983/29.
6 HR 22 oktober 2009, nr. 43.035, na conclusie A-G Niessen, LJN: BI0481, o.a. gepubliceerd in V-N 2009/49.20, NTFR 2009/2202 met noot van J.P. Boer en BNB 2010/117 met noot van R.M. Freudenthal.
7 HR 6 juni 2001, nr. 32.216, BNB 2001/346 met noot J. van Soest, FED 2001/492 met noot M.J.G.A.M. Weerepas, V-N 2001/32.9, NTFR 2001/815 met noot J.A.G. Van Es.
8 R.M. Freudenthal, Resultaat uit overige werkzaamheden, Fiscale monografieën 103, Kluwer, Deventer, 2002, blz. 143-145.
9 NTFR 2009/2204.
10 Zie pagina 3 van het verweerschrift in cassatie.