Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummer BK-07/00455
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer d.d. 30 juni 2009
op het hoger beroep van X te Z tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage van 27 juni 2007, AWB 05/6895 IB/PVV, betreffende na te noemen door de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst P, opgelegde aanslag.
Aanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 een aanslag opgelegd in de inkomsten-belasting en de premie volksverzekeringen, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 383.252 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 32.970.
1.2. Bij de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de bezwaren van belanghebbende ten dele gegrond verklaard en heeft hij de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 322.379 en de vaststelling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen gehandhaafd op € 32.970.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank inge-steld. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Geding in hoger beroep
2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 106. De Inspecteur heeft vervolgens een verweerschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Ge-rechtshof van 24 maart 2009, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde staat in hoger beroep, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en op zichzelf aanneme-lijk, het volgende vast:
3.1. Belanghebbende is architect en stedenbouwkundige. Hij is directeur en enig aan-deelhouder van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X BV, gevestigd te Z (hierna: de BV). In de jaren 1999 tot en met 2001 heeft hij van de BV het volgende loon genoten: € 6.352, € 6.352 en € 17.243. Bij de BV zijn A en belanghebbende in dienst. Als architect werkt belanghebbende door middel van zijn BV samen met B en C onder gemeen-schappelijke naam.
3.2. Begin 1999 heeft het schap D een tweetal percelen grond te koop aangeboden voor de bouw van twee kantoorpanden in Q (a-straat 1-3 en a-straat 5-7). Belanghebbende heeft in februari en in maart 1999 enkele oriënterende gesprekken met het industrieschap gevoerd over de aanschaf van de grond en de realisatie van de kantoorpanden. Tijdens de onderhan-delingen ging belanghebbende ervan uit dat de BV een van de panden zal huren en een derde partij het andere. Belanghebbende heeft in het kader van deze gesprekken zelf een ruwe schets van het vooraanzicht van de panden vervaardigd.
3.3. Op 26 februari 1999 heeft E makelaars (hierna: E) een taxatierapport opgesteld op basis van een ontwerp van de panden. Belanghebbende heeft op basis van dit rapport met de F-bank gesproken over de financiering van het project. De F-bank stelde als voorwaarde voor de financiering dat al een huurder zou zijn gevonden voor een van de panden.
3.4. Op 30 maart 1999 heeft het industrieschap aan belanghebbende een koopoptie verstrekt op de grond. In 2000 is de grond door belanghebbende aangekocht.
3.5. E heeft in opdracht van belanghebbende bij de verhuur bemiddeld. Eind oktober 2000 heeft E namens belanghebbende een huurovereenkomst gesloten met G. Op dat mo-ment was er ook een gegadigde voor de huur van het andere kantoorpand. Daarna heeft de F-bank de financiering verstrekt. Belanghebbende heeft tot zekerheid van de financiering onder meer een pand in de b-straat te Z in hypotheek gegeven.
3.6. De bouw is in maart 2001 gestart en begin 2002 afgerond. De bouwer was H en de opzichter een zelfstandige die belanghebbende heeft gecontracteerd. Het pand a-straat 1-3 is voor de afronding in gebruik genomen op 1 januari 2001 en a-straat 5-7 op 1 februari 2002. De BV heeft niet gehuurd.
Belanghebbende heeft zich bezig gehouden met de bouwvergunning, de aannemersselectie en de prijs- en contractvorming, de directie van de bouw, begeleiding van de opzichter en de bouwmanagementwerkzaamheden. Hij heeft de bouwvergunning bij de gemeente aange-vraagd, de aanvraag bij het hoogheemraadschap voor een vergunning tot bouwen gedaan, offertes voor de ventilatie en de thermostaten aangevraagd en zich bemoeid met de keuring door de brandweer. De agenda’s van belanghebbende over 1999 tot en met 2002 laten zien dat belanghebbende zich voor het grootste deel van zijn werkzaamheden concentreerde op dit bouwproject in Q. Het ontwerp van de panden is door B gemaakt. De bouwvoorberei-dingstekeningen, de technische omschrijving en de bouwuitvoeringstekeningen zijn door A samen met B vervaardigd. Indien het project niet gerealiseerd zou worden, zou belangheb-bende in privé een boete verbeuren van tweemaal de grondwaarde (2x € 467.472).
3.7. Er zijn drie facturen overgelegd:
- een factuur van 2 april 2001 van de BV aan belanghebbende voor ”het architectenhonora-rium” en ”voor het maken van ontwerp, bouwvoorbereidingstekeningen, bouwaanvrage, aannemersselectie en prijs- en contractvorming”. Volgens de factuur omvatten deze werk-zaamheden ongeveer 70% van de architectwerkzaamheden. De factuur bedraagt ƒ 70.000 exclusief omzetbelasting;
- een factuur van 2 februari 2002 van de BV aan belanghebbende van € 13.613,41 exclusief omzetbelasting, voor ”directievoering en het begeleiden van de opzichter, diverse bouwuit-voeringstekeningen, de oplevering en diverse bouwmanagementwerkzaamheden”;
- een factuur van 14 februari 2002 van B aan belanghebbende van € 9.076, exclusief omzet-belasting, voor ”diverse architectwerkzaamheden”, waarbij is vermeld dat B ƒ 20.000 voor zijn werkzaamheden zou declareren.
3.8. Bij brief van 6 november 2000 heeft I als gemachtigde van belanghebbende aan J, werkzaam bij de Belastingdienst, – voor zover hier van belang – het volgende over de grondaankoop door belanghebbende en de bouw van de kantoorpanden meegedeeld en gevraagd:
”Op dit moment hebben zich twee – aan elkaar gelieerde – partijen (K en G) als gegadigden voor dit project gemeld. De ene partij wil een kantoorvilla huren, de andere partij wil een kantoorvilla huren met een optie van koop op termijn. Hoewel verhuur de eerste opzet van het plan was is X bereid de mogelijkheid van verkoop op termijn van een kantoorvilla te on-derzoeken. Dit temeer daar er - volgens de makelaar – bij geïnteresseerden meer vraag is naar koop dan naar huur. (…)
Om het plan gefinancierd te krijgen vragen de banken ondertekende huurkontrakten. De heer X. is van mening dat aanvaarding van bovenvermelde huur- c.q. koop-intentieverklaring on-der de huidige omstandigheden meer zekerheid biedt voor de realisering van het project dan wachten op nieuwe gegadigden die alleen willen huren. Zulks te meer daar bij niet nakoming van de realisering van het project een boete betaald moet worden van twee maal de grond-waarde.
Hoewel er nog een aantal – momenteel – niet voorziene projectkosten zijn worden de totale investeringskosten van de twee kantoorvilla’s geraamd op ca. f. 8 miljoen. Aangezien het pro-ject grotendeels zal worden gerealiseerd na 1 januari 2001 wordt er door de heer X. en on-dergetekende van uitgegaan dat de te realiseren huuropbrengsten zullen vallen onder het re-gime van box 3 van het nieuwe belastingstelsel dat per 1 januari 2001 van kracht wordt. Het-zelfde kan worden gesteld voor een eventuele verkoop-opbrengst ingeval een kantoorvilla zal worden verkocht. Gezien het verstrekkend fiscaal gevolg van deze aanname – er is een aan-zienlijk bedrag mee gemoeid – verzoeken wij U aan ons te bevestigen dat U onze mening met betrekking tot de onderbrenging van deze investering in Box 3 deelt. (…)”
3.9. L van de Belastingdienst heeft op 12 december 2000 het volgende meegedeeld aan de zojuist genoemde gemachtigde:
”Gelet op uw brief krijg ik sterk de indruk dat belanghebbende zich opwerpt als ‘projectont-wikkelaar’. Zoals ik het nu zie, kan het zeer wel om Box I, inkomen uit werk en woning, gaan. Meer specifiek om winst uit onderneming dan wel “Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden”.
Onder een werkzaamheid wordt onder meer verstaan het rendabel maken van vermogen op een manier die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat. De Wet IB 2001 noemt als voorbeelden situaties van het rendabel maken van vermogen die normaal actief vermogens-beheer te buiten gaan en daarom als een werkzaamheid voor het belastbaar resultaat uit ove-rige werkzaamheden moeten worden aangemerkt. Het gaat dan bijvoorbeeld om het uitpon-den van onroerende zaken door de belastingplichtige; het in belangrijke mate door de belas-tingplichtige zelf verrichten van groot onderhoud of andere aanpassingen aan een zaak, het aanwenden door de belastingplichtige van voorkennis of daarmee vergelijkbare bijzondere vormen van kennis. Zeker van het laatste punt kan gezegd worden dat, gelet op belangheb-bendes overige werkzaamheden, dit in casu van toepassing is.
Ik kan dan ook niet voorshands met u van mening zijn dat dit om ”Box III – beleggen” gaat.”
3.10. Op 28 augustus 2001 schreef I aan J:
”Refererend aan een tussen U en de heer X d.d. 27 december 2000 gevoerd telefoongesprek geven wij hierbij voor de goede orde aan dat wij voor de verhuurde panden, conform de door U in dit gesprek hiervoor gegeven mening, de forfaitaire regeling, zoals die geldt voor BOX 3, zullen toepassen.”
3.11. Op 6 december 2001 heeft J telefonisch meegedeeld aan I dat hij blijft bij het stand-punt van mevrouw L, ingenomen in de brief van 12 december 2000.
3.12. Belanghebbende heeft in zijn aangifte in de inkomstenbelasting en de premie volks-verzekeringen voor het jaar 2001, ingediend op 29 maart 2002, de grond met de panden bij de rendementsgrondslag ter berekening van het inkomen uit sparen en beleggen vermeld.
3.13. Op 2 juli 2003 heeft de Belastingdienst een boekenonderzoek ingesteld bij belang-hebbende in verband met de vraag ”of de panden aan box 3 moeten worden toegerekend”. De uitkomsten van het onderzoek zijn neergelegd in een rapport van de Belastingdienst van 2 maart 2004, waarbij de Inspecteur tot de conclusie komt dat de door belanghebbende verrichte werkzaamheden normaal actief vermogensbeheer te boven gaan en dat de panden wanneer deze op 31 december 2001 gereed zijn voor de waarde in het economische verkeer van box 1 naar de rendementsgrondslag ter berekening van het inkomen uit sparen en beleg-gen (box 3) gaan. Het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden heeft de Inspecteur berekend op € 369.365. Hij heeft dit bedrag bij het vaststellen van de aanslag in de inkom-stenbelasting voor het jaar 2001 tot het inkomen uit werk en woning gerekend.
3.14. Partijen hebben in bezwaar overeenstemming bereikt over de hoogte van het resul-taat voor het geval sprake is van een belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden in de zin van artikel 3:90 van Pro de Wet inkomstenbelasting 2001. Het belastbare inkomen uit werk en woning is vervolgens bij uitspraak op bezwaar door de Inspecteur aldus verminderd:
Belastbaar inkomen uit werk en woning volgens aangifte € 13.887
Resultaat uit overige werkzaamheden € 308.492
Belastbaar inkomen uit werk en woning € 322.379.
3.15. Het bedrag van € 308.492 is als volgt opgebouwd:
waarde in het economisch verkeer van de panden op 31 december 2001 € 3.400.000
voortbrengingskosten € 2.961.211
reguliere resultaten € 69.424
verschil is resultaat uit overige werkzaamheden bij aanslag € 369.365
na bezwaar kosten/provisie/rente geaccepteerd € 60.873
saldo € 308.492.
3.16. Niet in geschil is dat met ingang van het belastingjaar 2002 de kantoorpanden tot de rendementsgrondslag ter berekening van het inkomen uit sparen en beleggen van belangheb-bende behoren.
Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur het bedrag van € 308.492 bij het vaststellen van de aanslag terecht heeft aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden. Belanghebbende beantwoordt die vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend.
4.2. Belanghebbende voert ter ondersteuning van zijn standpunt het volgende aan.
De werkzaamheden die hij op eigen naam heeft verricht zoals de aankoop van de grond, het verstrekken van de opdracht voor de bouw aan een aannemer, het regelen van de financie-ring en overige vergelijkbare werkzaamheden vallen binnen het kader van normaal vermo-gensbeheer. Vanaf het begin heeft belanghebbende tot doel een waardestijging van de onroerende zaak te realiseren en de huuropbrengsten te optimaliseren. De grond met de in aanbouw zijnde kantoorpanden behoort tot de rendementsgrondslag ter berekening van het inkomen uit sparen en beleggen (box 3). De andere werkzaamheden die belanghebbende in verband met de bouw van het pand heeft verricht zijn in opdracht van de BV uitgevoerd. Hiervoor heeft belanghebbende van de BV een hoger loon dan hij in eerdere jaren genoot ontvangen.
De Inspecteur betrekt een fictief voordeel in de heffing.
Belanghebbende doet een beroep op overeenkomstige toepassing van het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 29 april 2004 CPP2003/2360M, V-N 2004/23.6 (hierna: het Besluit) met betrekking tot het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel door de directeur/grootaandeelhouder aan de BV.
Als tijdstip van de aanvang van de werkzaamheden geldt niet de aankoopdatum van de grond in 1999. Op de openingsbalans van het resultaat dient de waarde van de grond ultimo oktober 2000 te worden vermeld aangezien op dat moment zeker was dat de bouw van de panden doorgang zou vinden. De F-bank wilde de financiering verstrekken op voorwaarde dat ten minste één huurder zou zijn gevonden.
4.3. De Inspecteur houdt in hoger beroep de juistheid staande van de aanslag zoals deze luidt na de uitspraak op bezwaar.
4.4. Voor een verdere uiteenzetting van de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
5.1. Belanghebbende heeft geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van de recht-bank en de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.887 en tot handhaving van het belast-bare inkomen uit sparen en beleggen op € 32.970.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de recht-bank.
Overwegingen omtrent het geschil
6.1. Belanghebbende heeft, dit blijkt uit de hiervoor onder 3.2 tot en met 3.7 vastgestelde feiten, zich in alle fasen, vanaf de oriënterende gesprekken over de aankoop van de grond tot en met de bouw en de oplevering van de kantoorpanden, in verregaande mate met het bouw-project bemoeid en de directie daarover gevoerd. Deze werkzaamheden vormden volgens zijn agenda in de jaren 1999 tot en met 2002 het leeuwendeel van zijn werk.
6.2. Het Hof acht niet aannemelijk dat alle werkzaamheden die zijn vermeld op de facturen van de BV door haar zijn verricht. Belanghebbende heeft aan de BV geen schrifte-lijke opdracht verstrekt voor het verrichten van bepaalde werkzaamheden waarmee de facturen kunnen worden vergeleken. Belanghebbende heeft de aankoop van de gronden, de financiering, het inschakelen van een makelaar voor het zoeken naar een huurder, de op-dracht aan de aannemer, de uitvoerder, zijn collega B voor de bouwtekeningen, de aanvraag voor diverse vergunningen, de aanschaf van een luchtbehandelingsysteem en overleg met de brandweer, steeds op eigen naam verricht. De eventuele boete wegens het niet realiseren van het project zou ten laste van belanghebbende komen. Niet is gesteld dat dit risico ten laste van de BV zou zijn gekomen.
6.3. Naar het oordeel van het Hof hebben de werkzaamheden van de BV slechts betrek-king op het vervaardigen van de bouwtekeningen en bouwvoorbereidingstekeningen. Het Hof is, gelet op het in 6.2 overwogene en gezien het door de Inspecteur overgelegde feiten-materiaal met betrekking tot de gebruikelijke hoogte van het architectenhonorarium bij nieuwbouw van vergelijkbare projecten waaruit blijkt dat voor werkzaamheden door archi-tectenbureau’s doorgaans 7,35% van de voortbrengingskosten in rekening wordt gebracht terwijl in dit geval door de BV 1,35% (ƒ 100.000, € 45.000) in rekening is gebracht, en voorts gelet op de omstandigheid dat belanghebbende een relatief laag salaris genoot, van oordeel dat niet aannemelijk is dat andere werkzaamheden op naam en voor rekening van de BV zijn verricht.
6.4. Belanghebbende is voor eigen rekening en risico opgetreden als zelfstandig project-ontwikkelaar met het oogmerk op de door hem aangekochte grond kantoorpanden te laten bouwen en deze te gaan verhuren. Belanghebbende kon en mocht hiervan redelijkerwijs voordeel verwachten, gelet op de kennis en kunde die hij als architect en bouwkundige zou inzetten.
6.5. Uit het hiervoor overwogene volgt dat de werkzaamheden die verband houden met het resultaat niet in oktober 2000 zijn aangevangen, toen de verhuurovereenkomst tot stand is gekomen. Daaraan gingen, zoals blijkt uit de vastgestelde feiten, verscheidene andere werkzaamheden door belanghebbende vooraf, zoals onderhandelingen over grondaankoop, financiering en verhuur, die alle direct verband houden met het voornemen kantoorpanden te realiseren op de grond. Deze werkzaamheden hadden alle hetzelfde doel en dienen als één geheel te worden beschouwd.
6.6. Vrij kort voor of na de aankoop is voor verhuur van beide panden aan derden geko-zen. Daarmee is geen plaats voor toepassing van de ter beschikkingstellingsregeling van vermogenbestanddelen in de zin van artikel 3.92 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Belanghebbende kan daarom geen beroep doen op overeenkomstige toepassing van het Besluit. Nu voorts het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen en het verrichten van overige werkzaamheden niet met elkaar te vergelijken zijn doet belanghebbende tever-geefs een beroep op het gelijkheidsbeginsel.
6.7. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat van de zijde van de Belasting-dienst uitlatingen zijn gedaan die hij mocht opvatten als een toezegging of een uitdrukkelij-ke standpuntbepaling inhoudende dat ten aanzien van de werkzaamheden die belanghebben-de ten behoeve van de bouw van de kantoorpanden zou verrichten geen sprake zou zijn van een belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. Uit de brief van 12 november 2000 van L van de Belastingdienst volgt juist het tegendeel en ook de andere correspondentie van de Belastingdienst geeft geen aanleiding te veronderstellen dat een mededeling met die inhoud door de Belastingdienst is gedaan. Van het telefoongesprek van 27 december 2000 met J van de Belastingdienst is geen verslag gemaakt. Belanghebbende heeft geen feiten en/of omstan-digheden aangevoerd op grond waarvan aannemelijk is dat J in afwijking van de brief van L een andere uitlating heeft gedaan.
6.8. Gelet op het vorenoverwogene diende de grond van de aankoop af voor de waarde in het economische verkeer op de balans van de werkzaamheid te worden geplaatst en ging deze na realisatie van de panden over naar box 3 voor de waarde in het economische verkeer op dat moment. De daarbij gerealiseerde waardestijging behoort tot de inkomsten uit overige werkzaamheden. Het hoger beroep is ongegrond.
Proceskosten
Het gerechtshof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. P.J.J. Vonk, J.W. baron van Knobelsdorff en J.J.J. Engel in tegenwoordigheid van mr. Y. Postema- van der Koogh als griffier. De beslissing is op 30 juni 2009 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingka-mer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.