Conclusie
Nr. 09/00333
Mr. Niessen
IB/PVV 2000
Derde Kamer A
16 februari 2010
Conclusie inzake:
Staatssecretaris van Financiën
tegen:
X-Y
1. Inleiding
1.1 Aan X-Y te Z (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2000 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 111.789, waarvan ƒ 53.845 is belast naar een tarief van 45%.
1.2 Na daartegen gemaakt bezwaar, is de aanslag bij uitspraak van de Inspecteur(1) verminderd naar een belastbaar inkomen van ƒ 102.798, waarvan ƒ 44.854 is belast naar een tarief van 45%.
1.3 Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank te Breda (hierna: de Rechtbank). Bij mondelinge uitspraak van 22 mei 2006 heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard.(2)
1.4 Tegen de onder 1.3 genoemde uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Het Hof heeft, bij uitspraak van 12 december 2008, het hoger beroep ongegrond verklaard.(3)
1.5 De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
1.6 Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.7 Tussen partijen is in cassatie in geschil het antwoord op de vraag of de boekwinst op de bovenwoning (on)belast is.
1.8 Heden concludeer ik ook in de vrijwel identieke zaak van de echtgenoot van belanghebbende (X, met nr. 09/00332).
2. De feiten
2.1 Voor een volledige weergave van de feiten verwijs ik naar de in 1.4 genoemde Hofuitspraak.
2.2 Belanghebbendes schoonvader was eigenaar van een woonwinkelpand gelegen aan het a-straat 1 te Z. Het woongedeelte (een bovenwoning) was verhuurd aan derden. In het winkelgedeelte dreef de schoonvader zijn onderneming (een zaden- en bloemenwinkel). De bovenwoning en het winkelgedeelte waren op eenvoudige wijze te splitsen.
2.3 Belanghebbendes echtgenoot is per 1 januari 1980 gestart met zijn eenmanszaak. Voor de uitoefening van deze eenmanszaak en om te voorzien in zijn woonbehoefte heeft belanghebbendes echtgenoot het woonwinkelpand van zijn vader gehuurd.
2.4 Per 1 januari 1985 heeft belanghebbendes echtgenoot zijn eenmanszaak 'ingebracht' in een vennootschap onder firma met belanghebbende.
2.5 Op 19 februari 1987 heeft belanghebbendes echtgenoot het tot dan door hem gehuurde woonwinkelpand van zijn vader gekocht. De koopsom bedroeg ƒ 235.000, te weten ƒ 45.000 voor de bovenwoning en ƒ 190.000 voor het winkelgedeelte van de onroerende zaak (hierna ook: het pand).
2.6 In 1988 is een tweede etage geplaatst. Op de bouwtekening ter verkrijging van de bouwvergunning heeft de architect bij enkele ruimtes op de eerste verdieping, de oorspronkelijke bovenwoning, een zakelijke bestemming vermeld ('werkkamer', 'berging-winkel', 'hobby-sierkunst').
2.7 Belanghebbende en haar echtgenoot hebben drie zonen, de eerste is geboren in 1989, de tweede in 1991 en de derde in 1993.
2.8 In 1990 is een slaapkamer op de eerste verdieping dienst gaan doen als speelkamer en is een op de onder 2.6 vermelde bouwtekening aangeduide 'werkkamer' op die verdieping bij de woonkamer 'getrokken'.
2.9 Tot 1999 is de gehele onroerende zaak, met inbegrip van de bovenwoning, door belanghebbende als ondernemingsvermogen aangemerkt. In 1999 is de bovenwoning met een beroep op de foutenleer naar privé overgebracht. Een en ander is met toelichting in belanghebbendes aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 1999 verwerkt. De Inspecteur heeft daar niet op gereageerd.
2.10 In 2000 is de onderneming gestaakt. De Inspecteur heeft de daarbij door hem geconstateerde boekwinst op het woonwinkelpand in het jaar 2000 voor de helft tot het inkomen van belanghebbende gerekend en voor de andere helft tot het inkomen van de echtgenoot van belanghebbende.
2.11 In 2002 is het hele pand verkocht. Het pand is toen juridisch gesplitst. Voor de bouwkundige splitsing was niet meer nodig dan een aanpassing in de 'meterkast'.
3. Geschil en beoordeling in feitelijke instanties
3.1 Voor het Hof was - voor zover in cassatie van belang - tussen partijen in geschil of de door belanghebbende ter zake van de staking van de onderneming behaalde boekwinst op de bovenwoning onbelast was.
3.2 Het Hof heeft deze vraag bevestigend beantwoord. Tegen dit oordeel richt zich het middel (zie 3.4 en 3.5).
3.3 Het Hof overwoog:
'4.1. (...) Beslissend is blijkens Hoge Raad 20 juni 1962, nr. 14.819, BNB 1962/272, de wil van de belastingplichtige tenzij de redelijkheid zich daartegen verzet. Daarbij geldt dat de Inspecteur de juistheid van de bijtelling van de onder 2.5 vermelde boekwinst aannemelijk dient te maken. Daarna is het aan belanghebbende het tegendeel aannemelijk te maken.
4.2.1. De Inspecteur heeft de bijtelling onder meer gebaseerd op het feit dat het pand bij aankoop juridisch ongesplitst was, op de administratieve verwerking (opname van de bovenwoning als ondernemingsvermogen - reeds door de schoonvader van belanghebbende - met correcties voor privé gebruik), op het feit dat belanghebbendes echtgenoot bij aankoop boven de zaak woonde, dat belanghebbende uit een oogpunt van achterwacht, opslag, ontvangst en toezicht baat had bij het wonen boven de zaak, dat de gezinsuitbreiding eenvoudig kon worden opgevangen met de twee slaapkamers die na de verbouwing op de tweede verdieping beschikbaar kwamen, op de 'zakelijke' aanduidingen van bepaalde vertrekken op de eerste verdieping van de hand van de architect op de bouwtekening bij de aanvraag van een bouwvergunning in 1988 en op de verwerking van een en ander in de aangiften inkomstenbelasting tot 1999 (huurwaardeforfait).
4.2.2. Belanghebbende stelt daar onder verwijzing naar de bijlage bij de conclusie van AG Overgaauw bij Hoge Raad 13 juli 2007, nr. 43.298, VN 2007/34.18 tegenover dat aan deze stellingen voorbij moet worden gegaan en dat uitsluitend het werkelijke oogmerk bij aankoop en de werkelijke aanwending binnen de onderneming beslissend is.
4.3. Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat haar echtgenoot indien hij dat had gewenst in 1987 ook gesplitst had kunnen aankopen van zijn vader, dat wil zeggen ofwel de bovenwoning ofwel de winkel. Dat betekent dat dit geval moet worden onderscheiden van het geval behandeld in Hoge Raad 13 juli 2007, nr. 43.298, VN 2007/34.18 waarin de koper was gedwongen het geheel te kopen, een splitsing aan te brengen en het deel door te verkopen waarin hij niet was geïnteresseerd. Belanghebbende heeft verder onweersproken gesteld dat de splitsing in 2002 is uitgevoerd, maar niet meer inhield dan het aanpassen van 'de meterkast', teneinde water- en energiegebruik gescheiden te kunnen volgen. Splitsing was daarom in dit geval ook bouwkundig erg eenvoudig. Een en ander betekent naar het oordeel van het Hof dat voor de vraag of de bovenwoning in 1987 en latere jaren verplicht privévermogen vormde, niet behoeft te worden gelet op het feit dat het pand pas in 2002 juridisch gesplitst is.
4.4. Met belanghebbende en AG Overgaauw (zie de onder 4.2.2 vermelde bijlage bij zijn conclusie) is het Hof van oordeel dat uitsluitend beslissend is of de bovenwoning 'is aangekocht met het oog op aanwending binnen de onderneming en daadwerkelijk binnen de onderneming is gebruikt'.
4.5. Belanghebbende en haar echtgenoot hebben ten aanzien van het oogmerk bij aankoop en het werkelijk gebruik nadien ter eerste en ter tweede zitting van het Hof verklaard:
- dat de bovenwoning bij aankoop in 1987 uitsluitend bestemd was voor privé gebruik en nadien uitsluitend overeenkomstig die bestemming is gebruikt
- dat de na de aankoop uitgevoerde verbouwing uitsluitend is ingegeven door de aanstaande gezinsuitbreiding
- dat de daarmee strijdige aantekeningen op een tekening bij een vergunningsaanvraag onjuist zijn.
Deze verklaringen zijn herhaaldelijk gedaan en consistent volgehouden tegenover het Hof. Ze zijn uitvoerig toegelicht en geadstrueerd. Het Hof hecht geloof aan deze verklaringen.
4.6. Hetgeen de Inspecteur daartegenover heeft gesteld is naar het oordeel van het Hof, mede in het licht van de daaraan op de beide zittingen door belanghebbende en haar echtgenoot gegeven toelichtingen, onvoldoende om aan de geloofwaardigheid van die consistente verklaringen te twijfelen. Belanghebbende heeft van aanvang aan het oogmerk gehad om de bovenwoning zelf voor privédoeleinden te gebruiken, en heeft metterdaad aan dit oogmerk gevolg gegeven. Onder die omstandigheden had belanghebbende verplicht de bovenwoning tot haar privévermogen behoren te rekenen.
4.7. Daar voegt het Hof nog het volgende aan toe: De architect van belanghebbende heeft in een bouwtekening vertrekken op de eerste verdieping met een bedrijfsbestemming aangeduid, omdat hij heeft verondersteld daardoor eenvoudiger een vergunning te krijgen voor het bouwen van de tweede verdieping. Het is voor het Hof niet duidelijk geworden of deze veronderstelling juist is geweest doch zulks kan naar het oordeel van het Hof in het midden blijven. Naar het oordeel van het Hof is bepalend of de verklaringen van belanghebbende en haar echtgenoot over de werkelijke bestemming en gebruik geloofwaardig zijn. Zoals onder 4.5 en 4.6 is overwogen hecht het Hof geloof aan deze verklaringen.
4.8. Het Hof voegt daar ter toelichting het volgende aan toe. De Inspecteur heeft nog gesteld dat de gezinsuitbreiding eenvoudig kon worden opgevangen door de twee extra kamers die op de tweede verdieping zijn gebouwd. Terecht stelt belanghebbende dat de kinderen overdag op de eerste verdieping werden opgevoed en daar ook moesten kunnen spelen.
4.9. Belanghebbende heeft verder verklaard dat er in de bovenwoning steeds oppas was, wanneer zij beneden in de winkel werkte. Het Hof acht daarom aannemelijk dat belanghebbende de opvoeding van de drie kinderen op een bovenverdieping ook fysiek heeft gescheiden van haar zakelijke activiteiten.
4.10. Het voorgaande brengt het Hof tot de slotsom dat de bovenwoning vanaf de aankoop verplicht privévermogen heeft gevormd. Het hoger beroep van de Inspecteur is ongegrond.
Het Hof komt daarom niet meer toe aan belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel.'
3.4 Als middel van cassatie heeft de staatssecretaris voorgedragen:
'Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 7 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de bovenwoning vanaf de aankoop verplicht privévermogen heeft gevormd, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte.'
3.5 In het middel wordt onder meer betoogd(4) dat 'voor de beantwoording van de voorliggende rechtsvraag, te weten behoorde de bovenwoning tot het verplichte privévermogen dan wel het keuzevermogen, (...) de arresten van uw Raad van 13 juli 2007, nr. 42 698, BNB 2007/295c* en nr. 43 298, BNB 2007/298c* van groot belang zijn. Uit deze arresten kan worden afgeleid dat wanneer sprake is van een splitsbaar pand, de verschillende delen afzonderlijk geëtiketteerd moeten worden. Ten aanzien van het ondernemingsdeel is helder dat sprake is van verplicht ondernemingsvermogen. In de onderhavige zaak bestaat daar ook geen verschil van mening over. Ten aanzien van het deel van het splitsbare, maar juridisch niet-gesplitste pand, waarvan vaststaat dat het niet in de onderneming wordt gebruikt en daaraan ook niet dienstbaar is, heeft uw Raad geoordeeld dat sprake is van keuzevermogen.'
4. Vermogensetikettering
4.1 In HR 4 maart 1992, nr. 27 524, BNB 1992/156 oordeelde de Hoge Raad:
'3.3 (...) In de feiten ligt besloten dat belanghebbende en zijn broer de boerderij cum annexis in 1971 hebben verworven ten einde hun bedrijf uit te breiden, terwijl vaststaat dat zij de boerderij slechts met inbegrip van het woongedeelte konden verkrijgen. Onder die omstandigheden mochten zij dat woongedeelte slechts tot hun privé-vermogen rekenen, indien zij toentertijd dit gedeelte een privé-bestemming hadden gegeven, althans het voornemen hadden dit binnen afzienbare tijd voor privé-doeleinden aan te wenden, hetgeen door het Hof echter niet is vastgesteld.
3.4. 's Hofs uitspraak kan mitsdien niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.'
4.2 Op 13 juli 2007 heeft de Hoge Raad vijf arresten gewezen over de vermogensetikettering van panden. In al deze zaken heeft A-G Overgaauw een conclusie uitgebracht(5), waarbij een gemeenschappelijke bijlage is opgenomen. Aan de bijlage van de A-G ontleen ik het volgende:
'1.1. Deze bijlage behandelt de vermogensetikettering van panden.
Vermogensetikettering dient voor de afbakening tussen de ondernemingssfeer en de privé-sfeer en is dus van belang voor de totaalwinst (artikel 7 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964, artikel 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001).
1.2. Aan vermogensetikettering gaat de keuze van de ondernemer om een vermogens-bestanddeel in de ondernemingssfeer, in de privé-sfeer of in beide sferen aan te wenden vooraf. Bij aanwending in beide sferen heeft de ondernemer vervolgens binnen de grenzen der redelijkheid de vrije keuze om het vermogensbestanddeel geheel, deels, of niet tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen. Vermogensetikettering leidt ertoe dat de voor- of nadelen die met een vermogensbestanddeel worden behaald, opkomen in de ondernemingssfeer dan wel in de privé-sfeer. Vermogensetikettering gaat aldus vooraf aan de allocatie van voor- en nadelen aan bronnen van inkomen, in casu aan de bron winst uit onderneming. Voor die allocatie is beslissend de sfeer waarin het voor- of nadeel opkomt. Causaliteit en finaliteit zijn daarbij richtsnoeren. De wil van de ondernemer speelt op het moment dat voor- of nadelen zich voordoen geen rol meer. Voor een goed begrip is het dienstig vermogensetikettering en voor- of nadeelallocatie te onderscheiden.
1.3. Uitgangspunt is de wil van de ondernemer. Het antwoord op de vraag of hij de grenzen der redelijkheid bij de vermogensetikettering overschrijdt, wordt ten tijde van de verwerving van het vermogensbestanddeel bepaald door de (voorgenomen) aanwending van dat vermogensbestanddeel (spoort zijn wil met de feitelijke aanwending die hij aan het vermogensbestanddeel geeft. Als dat niet het geval is wordt aan de subjectieve (voorgewende) wil geen betekenis toegekend).
1.4. De etikettering betreft elk fiscaalrechtelijk bezien afzonderlijk vermogensbestanddeel; een splitsbaar pand wordt beoordeeld niet als geheel, maar per afzonderlijk zelfstandig gedeelte. Daarbij kunnen gradaties van splitsbaarheid worden onderscheiden. Zo kan het gaan om een vermogensbestanddeel dat in juridische zin zou kunnen worden gesplitst in die zin dat de onderdelen zelfstandig kunnen worden vervreemd. Evenzeer kan het echter gaan om (onderdelen van) vermogensbestanddelen die niet op deze wijze kunnen worden gesplitst, maar wel zelfstandig rendabel kunnen worden gemaakt.
1.5. Als sprake is van (niet-splitsbare) vermogensbestanddelen die zowel zakelijk als privé worden gebruikt geeft de keuze van de ondernemer (voor ondernemings- of privé-vermogen) de doorslag. Als gezegd, tenzij de redelijkheid zich tegen deze keuze verzet. In de praktijk doet zich deze keuzemogelijkheid vooral voor bij vervoermiddelen en bij onroerende zaken. Ik (de A-G dus, red.) zal mij in het vervolg tot de laatste beperken.
1.6. De etiketteringsvraag komt, nadat deze ten tijde van de verwerving van een vermogensbestanddeel is beantwoord, opnieuw aan de orde indien de aanwending van het vermogensbestanddeel wijzigt. Dat doet zich bijvoorbeeld voor als de onderneming wordt gestaakt. In zo'n geval moet het vermogensbestanddeel worden overgebracht naar het privé-vermogen, tenzij het slechts wordt aangehouden in afwachting van een geschikte gelegenheid tot verkoop. In andere gevallen dan staking van de onderneming vormt de wijziging in aanwending een omstandigheid die het maken van een nieuwe keuze rechtvaardigt, dan wel een verplichte overgang naar het privé-vermogen tot gevolg heeft.
1.7. De door de ondernemer gemaakte keuze voor etikettering voor ondernemingsvermogen of privé-vermogen moet blijken. Een eenmaal gemaakte keuze kan niet worden gewijzigd tenzij bijzondere omstandigheden dit rechtvaardigen. Een onjuiste etikettering (van meet af aan of door gewijzigde omstandigheden) dient te worden hersteld, zo nodig met toepassing van de foutenleer. (...)'
4.3 Het geschil in HR 13 juli 2007, nr. 42 906(6) betrof de vraag of de bij een garagebedrijf aangebouwde woning verplicht privévermogen vormt. Aan de in V-N 2007/34.18 opgenomen aantekening ontleen ik het volgende:
'Bij een splitsbaar pand (waarvan feitelijk is vastgesteld dat hiervan sprake is) moeten de afzonderlijke delen worden geëtiketteerd. Vervolgens komt de vraag op, of bij een splitsbaar pand, waarbij een ondernemingsgedeelte en een woongedeelte kan worden onderscheiden, het woongedeelte verplicht privévermogen is of keuzevermogen vormt. Belanghebbende verdedigt ten aanzien van de aan het garagebedrijf aangebouwde woning de stelling dat sprake is van verplicht privévermogen, terwijl hij de woning in de voorafgaande jaren tot zijn ondernemingsvermogen heeft gerekend. Het belang daarbij is natuurlijk dat een waardestijging die in de ondernemingsfeer opkomt, tot de winst behoort, terwijl in het geval van privévermogen sprake is van een onbelaste vermogensmutatie. De woning, die tevens een functie binnen de onderneming vervult, behoort volgens het Hof Amsterdam en de A-G echter tot het keuzevermogen, zodat derhalve geen sprake is van verplicht privévermogen. De woning is namelijk dienstbaar aan de ondernemingsuitoefening. Dat de doorgang tussen het bedrijfspand en de woning gedurende een korte periode afwezig was dan wel afgesloten is geweest, maakt dat niet anders. Omdat sprake is van keuzevermogen - en in het verleden is gekozen voor ondernemingsvermogen en die keuze onherroepelijke gevolgen heeft gehad -, kan belanghebbende hier later niet meer op terugkomen. Dat laatste is slechts anders als sprake is van een bijzondere omstandigheid die keuzeherziening rechtvaardigt. Omdat een dergelijke omstandigheid zich in dit geval niet voordoet, behoort de woning nog steeds tot het ondernemingsvermogen. De Hoge Raad maakt aan deze casus weinig woorden vuil en doet de zaak af onder verwijzing naar art. 81 RO Pro.'
4.4 In het arrest van 13 juli 2007, nr. 43 298,(7) oordeelde de Hoge Raad:
'Naar 's Hofs in cassatie niet bestreden vaststelling heeft belanghebbende in 1990 tezamen met zijn echtgenote het bedrijfsgedeelte (de begane grond) met het oog op de belangen van zijn onderneming aangeschaft. In verband daarmee is door belanghebbende en zijn echtgenote het gehele, juridisch niet-gesplitste, pand gekocht. De investering in de kennelijk voor verhuur bestemde bovenwoning heeft derhalve plaatsgevonden in samenhang met de investering in het voor ondernemingsdoeleinden aan te wenden gedeelte van het pand. Onder deze omstandigheid stond het belanghebbende vrij om de bovenwoning te rekenen ofwel tot zijn ondernemingsvermogen ofwel tot zijn privévermogen. Belanghebbende heeft dan ook in redelijkheid ervoor kunnen kiezen om zowel het bedrijfsgedeelte van het pand als de bovenwoning vanaf de aanschaf ervan in 1990 tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen.'
4.5 De redactie van V-N(8) tekende aan bij het in 4.4 genoemde arrest:
'Vanaf de aanschaf heeft belanghebbende zijn aandeel in de gerechtigdheid tot het gehele pand tot het ondernemingsvermogen gerekend. Dat het (assurantie)kantoor, dat zich op de begane grond bevindt, tot het ondernemingsvermogen behoort, is niet in geschil. De bovenverdieping die een eigen ingang heeft met eigen sanitaire voorzieningen en niet verbonden is met het bedrijfsgedeelte, is verhuurd aan derden. Hiermee verschilt deze casus met nr. 42906 (zie hiervoor), waarbij de ondernemer het woongedeelte zelf bewoont en dus niet verhuurt aan derden. In dat laatste geval is de woning dienstbaar aan de ondernemingsuitoefening en derhalve keuzevermogen. In het onderhavige geval zijn de baten (huurpenningen) en lasten (w.o. rentelasten en afschrijvingskosten) jaarlijks bij de winstbepaling in aanmerking genomen. Het woongedeelte is echter niet dienstbaar aan de onderneming. De vraag is dus of dit tot een ander oordeel moet leiden dan in een situatie van zelfbewoning door de ondernemer (en zijn gezin). Hof Arnhem volgt belanghebbende in zijn standpunt dat sprake is van verplicht privévermogen, omdat de bovenwoning geen functie ging vervullen binnen de onderneming en het evenmin de bedoeling was de bovenwoning te zijner tijd ten behoeve van de onderneming te gaan gebruiken. In de visie van het hof kon de bovenwoning met toepassing van de foutenleer zonder afrekening van de balans verdwijnen. Ook hier is - net als bij de hiervoor behandelde procedure - van belang dat een waardestijging die in de ondernemingsfeer opkomt, tot de winst behoort, terwijl in het geval van privévermogen sprake is van een onbelaste capital gain. De A-G daarentegen is van mening dat de woning als keuzevermogen moet worden bestempeld. Hij merkt in dat kader het volgende op. "Voor het onderhavige geval is van belang dat bij een splitsbaar pand (waar in casu sprake van is) de afzonderlijke delen afzonderlijk worden geëtiketteerd. Als een afzonderlijk deel niet is aangekocht met het oog op aanwending binnen de onderneming en ook daadwerkelijk niet binnen de onderneming wordt gebruikt is er in beginsel sprake van verplicht privé-vermogen. Dit is echter anders als het gaat om een juridisch niet gesplitst pand waarbij de afzonderlijke delen niet afzonderlijk vervreemd kunnen worden. In dat geval vormt het niet in de onderneming aangewende deel keuzevermogen. Aangezien het in casu gaat om één onroerende zaak, kan de bovenwoning niet afzonderlijk worden vervreemd en is er dus sprake van keuzevermogen."
Dit betekent dat, nu gekozen is voor ondernemingsvermogen, de woning in beginsel ondernemingsvermogen moet blijven (zie echter hierna de behandeling van het subsidiaire standpunt van belanghebbende). De Hoge Raad herhaalt in r.o. 3.3 hetgeen in HR 20 juni 1962, nr. 14819, BNB 1962/272 is overwogen, te weten dat bij de beantwoording van de vraag of en in hoeverre een pand als het onderhavige deel uitmaakt van het ondernemingsvermogen van een belastingplichtige, in het algemeen beslissend is de wil van die belastingplichtige zoals die in zijn boekhouding of op andere wijze tot uiting is gekomen, tenzij daardoor de grenzen der redelijkheid te buiten zouden zijn gegaan. De vraag is derhalve of belanghebbende zonder de grenzen der redelijkheid te overschrijden, de bovenwoning tot zijn ondernemingsvermogen heeft gerekend. Belanghebbende heeft tezamen met zijn echtgenote het bedrijfsgedeelte (de begane grond) met het oog op de belangen van zijn onderneming aangeschaft. In verband daarmee is door belanghebbende en zijn echtgenote het gehele, juridisch niet-gesplitste, pand gekocht. De investering in de kennelijk voor verhuur bestemde bovenwoning heeft derhalve plaatsgevonden in samenhang met de investering in het voor ondernemingsdoeleinden aan te wenden gedeelte van het pand. Onder deze omstandigheid stond het belanghebbende vrij om de bovenwoning te rekenen ofwel tot zijn ondernemings-vermogen ofwel tot zijn privévermogen. Belanghebbende heeft dan ook in redelijkheid ervoor kunnen kiezen om zowel het bedrijfsgedeelte van het pand als de bovenwoning vanaf de aanschaf ervan tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen, aldus de Hoge Raad. Dit oordeel lijkt ook aan te sluiten bij eerdere arresten van de Hoge Raad inzake zogenoemde koppel-aankopen (zie onder meer BNB 1992/156).'
4.6 In de zaak die heeft geleid tot het onder 4.7 vermelde arrest, oordeelde Hof Amsterdam(9) (r.o. 5.4):
'Belanghebbende heeft niet gesteld en uit de stukken is ook niet gebleken dat hij toen de keuze had alleen het voor de onderneming gebruikte deel van het pand te kopen. Dit leidt tot de conclusie dat belanghebbende ook bij deze aankoop ten aanzien van het gehele pand, dus ook ten aanzien van de etages, handelde in het kader van zijn onderneming. Onder deze omstandigheden stond het belanghebbende naar het oordeel van het Hof vrij ook deze later aangekochte helft van het pand, inclusief de bovenetages, tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen.'
4.7 De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 13 juli 2007, nr. 42 698(10):
'3.3. Bij de beantwoording van de vraag of en in hoeverre een pand als het onderhavige deel uitmaakt van het ondernemingsvermogen van een belastingplichtige, is in het algemeen beslissend de wil van die belastingplichtige zoals die in zijn boekhouding of op andere wijze tot uiting is gekomen, tenzij daardoor de grenzen der redelijkheid zouden zijn te buiten gegaan (vgl. HR 20 juni 1962, nr. 14.819, BNB 1962/272). In het licht hiervan en gelet op de door het Hof in aanmerking genomen - in cassatie niet bestreden - omstandigheden dat belanghebbende en zijn voormalige zakenpartner B in 1971 het pand hebben aangekocht met de intentie op de begane grond een onderneming te gaan drijven en dat zij, omdat het pand juridisch niet was gesplitst, slechts het gehele pand hebben kunnen kopen, heeft het Hof met juistheid geoordeeld dat belanghebbende zonder evengenoemde grenzen te overschrijden zijn aandeel in de verhuurde bovenwoningen tot zijn ondernemingsvermogen heeft mogen rekenen.'
4.8 De redactie van V-N(11) tekende bij het in 4.7 genoemde arrest aan:
'Ook in dit geval heeft belanghebbende het gehele pand als ondernemingsvermogen aangemerkt en wenst hij daarop terug te komen. Voor wat betreft de problematiek (namelijk verhuur bovenwoningen) lijkt deze procedure op het hiervoor behandelde arrest met nr. 43298. Hoewel het pand niet juridisch is gesplitst, is sprake van een bouwkundig splitsbaar pand. Dat volgt uit het feit dat de verschillende etages afzonderlijk zijn verhuurd aan verschillende gebruikers. Dit betekent dat de afzonderlijke delen afzonderlijk moeten worden geëtiketteerd. Niet in geschil is dat het gedeelte dat binnen de onderneming wordt gebruikt, tot het verplicht ondernemingsvermogen behoort. Belanghebbende betrekt de stelling dat de verhuurde woonruimte op de eerste en tweede etage vanaf het moment van aankoop tot het verplichte privévermogen moet worden gerekend. Er zou dus sprake zijn van een onjuiste etikettering. Zowel Hof Amsterdam, als de A-G als de Hoge Raad zijn van mening dat sprake is van keuzevermogen. Hoewel de overwegingen van de Hoge Raad afwijken van het hiervoor behandelde arrest (nr. 43298) komt het in feite op hetzelfde neer. Omdat het pand juridisch niet was gesplitst en belanghebbende slechts het gehele pand heeft kunnen kopen, zijn de grenzen der redelijkheid niet overschreden door ook de verhuurde bovenwoningen tot het ondernemingsvermogen te rekenen. In dit geval (jaar 2000) is geen sprake van een bijzondere omstandigheid die keuzeherziening rechtvaardigt, zodat de verhuurde bovenwoningen tot het ondernemingsvermogen blijven behoren.'
4.9 In een slotopmerking bij het commentaar op de vijf arresten van 13 juli 2007 over de vermogensetikettering van panden concludeert de redactie van V-N(12):
'Slotopmerking
De hiervoor opgenomen arresten illustreren het belang van de vermogensetikettering voor de winstbepaling. Bij splitsbare panden moet per afzonderlijk zelfstandig gedeelte etikettering plaatsvinden. Het deel dat binnen de onderneming wordt aangewend, zal dan tot het verplichte ondernemingsvermogen behoren. Het woongedeelte dat door de ondernemer (en zijn gezin) zelf wordt bewoond dan wel aan derden wordt verhuurd zal tot het keuzevermogen behoren. Belanghebbenden (en hun adviseurs) moeten zich goed bewust zijn van die keuzevrijheid. In de hiervoor opgenomen arresten zien we dat in drie van de vier gevallen belanghebbenden ter zake van het woongedeelte hadden kunnen kiezen voor een etikettering als privévermogen, maar dat niet hebben gedaan. Achteraf zijn belanghebbenden kennelijk niet zo gelukkig met die keuze. Is echter, zoals in casu, gekozen voor ondernemingsvermogen, dan moet men daarvan de gevolgen aanvaarden.'
4.10 E.J.H. Vermeulen(13) annoteerde bij het in 4.7 genoemde arrest:
'Een vermogensbestanddeel is hetzij verplicht ondernemingsvermogen, hetzij verplicht privévermogen of heeft kenmerken van zowel ondernemings- als privévermogen. In het laatste geval - dat zich met name voordoet bij vervoermiddelen en panden - wordt gesproken over keuzevermogen. In 1953 besliste de Hoge Raad al dat de keuzevrijheid van de ondernemer voorop staat, maar dat de vrijheid om te kiezen wordt gelimiteerd door de 'grenzen der redelijkheid' (HR 7 oktober 1953, nr. 11.383, BNB 1953/272).
Als een pand splitsbaar is moeten de niet-splitsbare delen afzonderlijk worden geëtiketteerd. Het in de onderneming gebruikte deel is verplicht ondernemingsvermogen en het andere deel is keuzevermogen, mits het andere deel op enigerlei wijze dienstbaar is aan de onderneming en tenzij sprake is van een wanverhouding tussen beide delen. Indien het woongedeelte weliswaar op enigerlei wijze dienstbaar is aan de onderneming, maar zowel qua ruimte als qua bouwkosten zodanig overheerst is het niet mogelijk om dit woongedeelte als onder-nemingsvermogen te etiketteren (HR 29 september 1954, nr. 11.887, BNB 1954/313).'
4.11 De hierboven genoemde arresten van 13 juli 2007 zijn besproken door A.F.M.Q. Beukers-van Dooren(14); zij concludeert:
'Wat deze arresten ons over de vermogensetikettering bij een gemengd gebruikt pand leren is:
1. Als een pand splitsbaar is, is het deel dat aan de onderneming dienstbaar is verplicht ondernemingsvermogen.
2. Als een pand splitsbaar is, ten behoeve van de onderneming is gekocht en slechts het hele pand gekocht kon worden doordat het juridisch niet was gesplitst, is het deel dat niet aan de onderneming dienstbaar is, keuzevermogen.
3. Als het pand niet splitsbaar is, is het deel dat aan de onderneming dienstbaar is keuzevermogen (en kan het dus tot het privévermogen worden gerekend), tenzij de omvang van het woongedeelte in verhouding tot het bedrijfsgedeelte te gering is.
4. Voor de vraag hoe een pand moet worden geëtiketteerd, is in beginsel de intentie bij aankoop beslissend. Maar een latere wijziging in de intentie met het pand of in de feitelijke situatie, kan een wijziging van de vermogensetikettering tot gevolg hebben.'
4.12 W.A.P. van Roij(15) voorzag het arrest HR 26 oktober 2007, nr. 43 567, van het volgende commentaar:
'1. Het etiketteringsvraagstuk blijft in het arrest weliswaar onbesproken, maar verdient (en mede daardoor) allereerst een nadere beschouwing (...). Evenals in de vier arresten van 13 juli 2007, nr. 42 698, 42 718, 42 906 en 43 298, BNB 2007/295, BNB 2007/294, BNB 2007/295, BNB 2007/296, BNB 2007/297 en BNB 2007/298, is hier sprake van een pand dat deels wordt aangewend ten behoeve van ondernemingsactiviteiten en deels een woonfunctie [voetnoot auteur: Irrelevant is hierbij of de woongedeelten zijn verhuurd of in eigen gebruik zijn.] heeft. De vier arresten van 13 juli 2007 betreffen alle een juridisch niet-gesplitst pand, waarbij het gehele pand vanaf het begin tot het ondernemingsvermogen is gerekend en belastingplichtige alsnog, met een beroep op de foutenleer, het woongedeelte naar het privévermogen wenst over te hevelen. In het onderhavige geschil gaat het weliswaar eveneens om een juridisch niet-gesplitst pand, maar wordt juist de aanvankelijke keuze voor privé-vermogen gewijzigd en zonder dat het gaat om herstel van een etiketteringsfout. Bovendien bestaat hier, anders dan in de 13 juli-arresten, tussen partijen overeenstemming over het feit dat het pand niet splitsbaar is.
Ondanks de betrekkelijk uitgebreide jurisprudentie en literatuur die over het onderwerp vermogensetikettering bestaat, laat de duidelijkheid omtrent de uitwerking van het leerstuk bij panden te wensen over. De beslisregels bij vermogensetikettering staan in onderdeel 3 centraal (...).
2. Begrippenkader: splitbaar, gesplitst, gesplitst gebruik en gemengd gebruik
Een deel van de heersende onduidelijkheid is terug te voeren op begripsafbakening, hetgeen voor mij aanleiding vormt in dit onderdeel nader stil te staan bij de begrippen splitsbaar, gesplitst, gesplitst gebruik en gemengd gebruik. De 13 juli-arresten illustreren dat een pand dat juridisch niet is gesplitst, wel degelijk splitsbaar kan zijn. Onder een splitsbaar pand verstaat A-G Overgaauw blijkens onderdeel 4.14 van de bijlage behorende bij zijn conclusie bij de 13 juli-arresten, een pand waarvan afzonderlijke delen zelfstandig kunnen worden vervreemd (juridisch splitsbaar) of zelfstandig rendabel kunnen worden gemaakt (economisch splitsbaar). Als een pand niet is op te delen in juridisch of economisch zelfstandige gedeelten, is sprake van een niet-splitsbaar pand. In deze casus duidt alles erop dat het juridisch niet-gesplitste woonhuis niet-splitsbaar is. Er laten zich geen ruimten op zodanige wijze afscheiden van de rest van het woonhuis dat zij afzonderlijk te vervreemden en/of rendabel te maken zijn. Overigens is, zoals vermeld in onderdeel 1, de niet-splitsbaarheid tussen partijen ook niet in geschil.
Staat bij het splitsbaarheidsvraagstuk het pand [voetnoot auteur: In meervoudsvorm indien een niet-gesplitst, maar wel splitsbaar pand niet als één pand, maar als meerdere panden wordt aangemerkt.] zelf centraal; bij de begrippen in gesplitst gebruik en in gemengd gebruik gaat het om de aanwending van het te etiketteren object. Het te etiketteren niet-gesplitste of verder splitsbare object [voetnoot auteur: Bij gesplitste panden evenals bij splitsbare panden wordt de aanwending per afzonderlijk deel van het pand bezien.] dat zowel voor de onderneming als voor andere doeleinden wordt gebruikt, is volgens de literatuur in gesplitst gebruik. Met de term 'gesplitst gebruik' doel ik op elk te etiketteren object waarvan een gedeelte geheel of nagenoeg geheel ten behoeve van de onderneming wordt gebruikt, terwijl ter zake van de resterende ruimte(n) van hetzelfde object sprake is van gebruik geheel of nagenoeg geheel voor niet-ondernemingsdoeleinden. (...)'
4.13 E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars en B.F. Schuver(16) schreven:
'Indien de koop van een voor de ondernemingsuitoefening bestemd pand slechts plaatsvindt onder de voorwaarde dat de ondernemer een ander pand meekoopt, spreekt met van een koppelaankoop. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de situatie dat een boven-woning wordt gekocht in samenhang met de aankoop van het voor de onderneming bestemde benedengedeelte van het pand. Er van uitgaande dat het meegekochte pand uitsluitend om zakelijke redenen is gekocht geldt bij een koppelaankoop als hoofdregel dat het meegekochte pand verplicht tot het ondernemingsvermogen behoort. Het resultaat dat vervolgens wordt behaald bij directe of uitgestelde verkoop van het meegekochte pand behoort in dat geval dus tot de winst. Als het meegekochte pand niet wordt doorverkocht hangt het van de dienstbaarheid aan de onderneming af in welke sfeer het pand moet of mag worden geëtiketteerd. [voetnoot auteurs: In de situatie van de bovenwoning bij het winkelpand werd beslist dat de woning keuzevermogen vormt in plaats van verplicht privévermogen (HR 13 juli 2007, nr. 43 298, BNB 2007/298). Zie over de koppelaankoop uitvoerig par. 4.16 t/m 4.25 van de bijlage van de conclusie van A-G Overgaauw bij het genoemde arrest.] Indien het pand niet dienstbaar is aan de onderneming kan zelfs sprake zijn van verplicht privévermogen, bijvoorbeeld als het is meegekocht met een aan de onderneming vreemd doel of als het meegekochte deel zonder bezwaar zou kunnen worden doorverkocht.'
5. Beoordeling van het middel
5.1 Het middel keert zich tegen 's Hofs oordeel dat de bovenwoning vanaf de aankoop verplicht privévermogen heeft gevormd en verdedigt de opvatting dat de door de Inspecteur in het stakingsjaar 2000 geconstateerde boekwinst in dat jaar in de heffing moet worden betrokken.
5.2 Het Hof heeft als maatstaf aangelegd dat uitsluitend beslissend is of de bovenwoning is aangekocht met het oog op aanwending binnen de onderneming en daadwerkelijk binnen de onderneming is gebruikt (zie r.o. 4.4). Bij het aanleggen van deze maatstaf heeft het Hof betekenis toegekend aan het feit dat belanghebbende onweersproken heeft gesteld dat haar echtgenoot, indien hij dat had gewenst, in 1987 het pand ook gesplitst van zijn vader had kunnen aankopen, dat wil zeggen ofwel de bovenwoning ofwel de winkel (zie r.o. 4.3). Daaraan heeft het Hof de gevolgtrekking verbonden dat dit geval moet worden onderscheiden van de zaak die in het arrest met nr. 43 298 is berecht (4.4 van deze conclusie). Aangezien is komen vast te staan dat de in 2002 uitgevoerde splitsing niet méér inhield dan het aanpassen van de meterkast en de splitsing daarom ook bouwkundig erg eenvoudig was, is het Hof tot het oordeel gekomen dat voor de beantwoording van de vraag of de bovenwoning in 1987 en latere jaren verplicht privé-vermogen vormde, niet behoeft te worden gelet op het feit dat het pand pas in 2002 juridisch is gesplitst.
5.3 Uitgaande van de hiervoor in 5.2 weergegeven maatstaf heeft het Hof aannemelijk geoordeeld dat belanghebbende en haar echtgenoot van aanvang aan het oogmerk hebben gehad om de bovenwoning zelf voor privé-doeleinden te gebruiken. Onder die omstandigheden had belanghebbende, aldus nog steeds het Hof, de bovenwoning verplicht tot haar privévermogen moeten rekenen (zie r.o. 4.6).
5.4 In 's Hofs vaststellingen ligt besloten dat het winkelgedeelte met het oog op de belangen van de onderneming is aangeschaft. In het onderhavige geval staat vast dat het in verband daarmee door belanghebbendes echtgenoot gekochte pand bij aankoop juridisch ongesplitst was. Derhalve heeft de investering in de bovenwoning plaatsgevonden in samenhang met de investering in het voor ondernemingsdoeleinden aan te wenden winkelgedeelte van het pand.
5.5 Uit de onder 4 vermelde rechtspraak, in het bijzonder de arresten van 13 juli 2007, volgt dat het belanghebbende onder deze omstandigheden vrij stond om de bovenwoning te rekenen ofwel tot haar ondernemingsvermogen ofwel tot haar privévermogen. Belanghebbende heeft ervoor gekozen om de bovenwoning tot haar ondernemingsvermogen te rekenen.
5.6 Het feit dat belanghebbendes echtgenoot - indien hij daarom ten tijde van de aankoop zou hebben verzocht - ook gesplitst had kunnen kopen is niet relevant. Evenmin is relevant of juridische splitsing eenvoudig te realiseren is. Beslissend is de feitelijke situatie ten tijde van de aankoop: een juridisch niet-gesplitst pand, waarvan het winkelgedeelte is gekocht met het oog op de belangen van de onderneming. Dat de bovenwoning niet is aangekocht met het oog op aanwending binnen de onderneming, maar was bestemd voor eigen bewoning, zoals het Hof heeft vastgesteld, doet niet ter zake. Dit zou anders zijn, indien het pand ten tijde van de aankoop daadwerkelijk juridisch was gesplitst. Gelet op de door het Hof vastgestelde aanwending zou de bovenwoning in dat geval verplicht privévermogen hebben gevormd.
5.7 Uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende door het gehele pand indertijd aan te merken als ondernemingsvermogen 'de grenzen der redelijkheid' te buiten is gegaan (zie 4.7).
5.8 Op grond van het voorgaande kan het oordeel van het Hof dat sprake is van verplicht privévermogen, niet als juist worden aanvaard.
5.9 Overigens is geen sprake van bijzondere omstandigheden die een keuzeherziening rechtvaardigen, zodat belanghebbende niet in 1999 kan terugkomen op haar keuze om de bovenwoning aan te merken als ondernemingsvermogen.
5.10 Het middel slaagt. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen, aangezien de feiten (zie onder andere 2.9) geen andere conclusie toelaten dan dat het door het Hof onbesproken gelaten beroep op het vertrouwensbeginsel niet kan worden gehonoreerd. Van een expliciete of impliciete standpuntbepaling van de Inspecteur is immers geen sprake.
6. Slotsom
De conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst/P
2 Rechtbank Breda 22 mei 2006, nr. AWB 05/2596 (niet gepubliceerd).
3 Hof 's-Hertogenbosch 12 december 2008, nr. 06/00219, LJN BH4376, NTFR 2009/499, V-N 2009/17.1.1.
4 Zie blz. 2 van het beroepschrift in cassatie.
5 Conclusie A-G Overgaauw, 9 oktober 2006, nrs. 42 698, 42 718, 42 719, 42 906 en 43 298, gepubliceerd in NTFR 2006/1654, NTFR 2006/1655, NTFR 2006/1656, NTFR 2006/1657 en V-N 2007/5.7.
6 O.a. gepubliceerd in NTFR 2007/1321, V-N 2007/34.16 en BNB 2007/297.
7 O.a. gepubliceerd in NTFR 2007/1323, V-N 2007/34.17 en BNB 2007/298, met noot van P.H.J. Essers.
8 V-N 2007/34.18.
9 Hof Amsterdam, EK XIII, 23 augustus 2005, nr. 04/3114, V-N 2006/7.1.2.
10 O.a. gepubliceerd in NTFR 2007/1322, V-N 2007/34.18 en BNB 2007/295.
11 V-N 2007/34.18.
12 V-N 2007/34.18.
13 NTFR 2007/1322.
14 NTFR Beschouwingen 2007/38.
15 FED 2008/24.
16 E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars en B.F. Schuver, Inkomstenbelasting, vijfde herziene druk, Kluwer, Deventer 2009, blz. 94.