Conclusie
Nr. 43.035
Mr. Niessen
Derde Kamer B
Inkomstenbelasting 1999, 2000 en 2001
Conclusie inzake:
X
tegen
Staatssecretaris van Financiën
10 maart 2009
1. Inleiding
1.1 Aan X (hierna: belanghebbende), wonende te Z, zijn voor het jaar 1999 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen (hierna IB/PVV) en een navorderingsaanslag premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (hierna: WAZ) opgelegd. Tevens zijn aan belanghebbende voor de jaren 2000 en 2001 aanslagen IB/PVV opgelegd.
1.2 Belanghebbende heeft tegen deze aanslagen bezwaar gemaakt. De Inspecteur(1) heeft de bezwaren tegen de aanslagen IB/PVV over de jaren 1999 en 2000 gegrond verklaard en het belastbaar inkomen uit werk en woning verminderd. Tegen die uitspraken heeft belanghebbende beroep bij het Gerechtshof te Leeuwaren (hierna: het Hof) ingesteld. In de zaak over het jaar 2001 heeft de Inspecteur op verzoek van belanghebbende ingestemd met het rechtstreeks instellen van beroep bij het Hof.
1.3 Het Hof heeft over elk jaar afzonderlijk uitspraak gedaan op 13 januari 2006. Over het jaar 1999 heeft het Hof het beroep ongegrond verklaard bij uitspraak van 13 januari 2006.(2) In deze zaak is voor het Hof het beroep tegen de navorderingsaanslag WAZ ingetrokken. Het Hof heeft het beroep over de jaren 2000(3) en 2001(4) eveneens ongegrond verklaard.
1.4 Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
1.5 Het geschil betreft de vraag of belanghebbendes activiteiten, inhoudende de aankoop van onroerend goed in verhuurde staat, de splitsing daarvan in appartementsrechten en de verkoop daarvan in onverhuurde staat normaal vermogensbeheer te boven gaan en dientengevolge de voordelen uit deze activiteiten als belastbaar inkomen op grond van artikel 22 Wet Pro inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) dan wel artikel 3.90 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) worden aangemerkt.
2. Feiten
2.1 Aan de uitspraak van het Hof ontleen ik de volgende feiten.
2.2 Belanghebbende was tot en met het jaar 1998 werkzaam als directeur van A B.V. (hierna: de BV), van welke vennootschap hij middellijk enig aandeelhouder was. De activiteiten van de BV bestonden uit de exploitatie van een garagebedrijf en de handel in auto's.
2.3 Belanghebbende heeft per 1 januari 1999 de aandelen in de BV en daarmee het garagebedrijf verkocht aan een derde. Per 1 januari 1999 is belanghebbende niet meer in loondienst bij de BV, maar hij verricht nog wel diensten als adviseur voor het garagebedrijf.
2.4 In de onderhavige jaren (1999, 2000 en 2001) was belanghebbende directeur en enig aandeelhouder van B Beheer B.V. die alle aandelen bezit van en een fiscale eenheid vormt met enige vennootschappen die onroerende zaken aan- en verkopen en exploiteren (hierna: C).
2.5 In 1999 heeft de Inspecteur in overleg met belanghebbendes gemachtigde het gebruikelijk loon als bedoeld in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 bepaald op een bedrag van f. 50.000 per jaar. Mede bepalend voor deze vaststelling was de door belanghebbende aan werkzaamheden voor C bestede tijd.
2.6 C kocht tezamen met belanghebbende in 1994 te Q, in 1996 te R en in 1999 te S steeds een onroerend-goedcomplex bestaande uit een aantal winkelruimtes met daarboven verhuurde appartementen. Na aankoop werd steeds het complex gesplitst in appartementsrechten, waarvan de winkelruimtes werden toegedeeld aan C en de appartementen aan belanghebbende, die ze tot zijn privévermogen rekende.
2.7 Belanghebbende verkocht de appartementen steeds zodra zij vrij van huur kwamen. Van de appartementen te S kwam één der appartementen vrij van huur tussen het tijdstip van koop en het tijdstip van levering. De 8 appartementen te Q zijn successievelijk verkocht in de jaren 1994 tot en met 1998. De 17 appartementen te R zijn sinds de aankoop in 1996 tot het tijdstip van de zitting bij het Hof op 21 oktober 2005 op één na verkocht. Ook van de 6 appartementen te S was op 21 oktober 2005 nog één in het bezit van belanghebbende.
2.8 De onder 2.7 vermelde transacties laten zich, mede aan de hand van de stukken van het geding, als volgt samenvatten:
Locatie Jaar aankoop Aantal gekocht Jaar verkoop Aantal verkocht In bezit op 21 oktober 2005
Joure 1994 8 1994 t/m 1998 8 0
Assen 1996 17 1996 t/m 2005 16 1
Drachten 1999 6 1999 1
2000 3
2001 1 1
2.9 C behaalde met de handel in onroerende zaken jaar op jaar substantiële winsten. Ook de door belanghebbende verkochte appartementen hebben voor hem - naar het Hof heeft vastgesteld - steeds aanmerkelijke winsten opgeleverd.
2.10 Zowel belanghebbende als C maken voor de transacties en het beheer van onroerende zaken gebruik van de diensten van makelaar D.
2.11 Ter gelegenheid van een boekenonderzoek in 1998 is aan belanghebbende meegedeeld dat zijn onroerend-goedtransacties (van de appartementen in Q en R) tot en met 1997 als vermogensbeheer zouden worden aangemerkt. Op 21 augustus 2003 is een boekenonderzoek gestart dat zich heeft beperkt tot de beoordeling van belanghebbendes onroerendgoedtransacties.
2.12 Bij de onderhavige (navorderings)aanslagen heeft de inspecteur, naast een thans niet in geschil zijnde correctie betreffende de aanschaf van een auto, tot belanghebbendes belastbaar inkomen gerekend:
- ter zake van het door belanghebbende in het jaar 1999 behaalde voordeel bij de verkoop van een appartement te S een bedrag van f. 44.814;
- ter zake van het door belanghebbende in het jaar 2000 behaalde voordeel bij de verkoop van drie appartementen te S een bedrag van f. 196.711;
- ter zake van het door belanghebbende in het jaar 2001 behaalde voordeel bij de verkoop van een appartement te S een bedrag van € 21.920.
3. Geschil
3.1 Voor het Hof was in geschil het antwoord op de vraag of het bedrag dat belanghebbende in de jaren 1999, 2000 en 2001 als voordeel behaalde bij de verkoop van de in 2.12 genoemde appartementen terecht tot belanghebbendes belastbaar inkomen is gerekend. Belanghebbende en de Inspecteur beantwoordden deze vraag respectievelijk ontkennend en bevestigend.
3.2 Het Hof oordeelde in deze drie zaken:
"5.2 Voor zover te dezen van belang staat vast dat belanghebbende, aanvankelijk naast zijn positie als directeur/enig aandeelhouder van A, directeur en enig aandeelhouder was van de fiscale eenheid waartoe C behoort. Blijkens de als bijlage bij het verweerschrift gevoegde specificatie van de onroerende bezittingen van C bezat C in de jaren 1997 tot en met 2001 10 à 12 onroerende zaken, waarvan de samenstelling wisselde door aankoop en (gedeeltelijke) verkoop. De gezamenlijk met C aangekochte onroerende zaken werden in appartementsrechten gesplitst, waartoe belanghebbende gebruik maakte van de diensten van een makelaar en een notaris. Belanghebbende financierde de door hem gekochte appartementen met vreemd vermogen. Vast staat eveneens dat belanghebbende van de drie door hem gekochte complexen appartementen binnen drie jaar 70% tot 87% van de appartementen verkocht. Voor het beheer en de verkoop van de appartementen maakte belanghebbende eveneens gebruik van de diensten van een makelaar.
5.3 Uit het vorenstaande, mede gelet op het gestelde in de brief van 1 oktober 2001 van belanghebbendes gemachtigde, dat de appartementen verkocht zullen worden als de mogelijkheid zich voordoet, leidt het hof af dat belanghebbendes bezigheden met betrekking tot de appartementen normaal vermogensbeheer te boven gaan. De door belanghebbende aan derden uitbestede werkzaamheden dienen daarbij aan belanghebbende te worden toegerekend. Daarbij dient mede in ogenschouw te worden genomen de herhaling van de activiteiten (Q, R, S) binnen een relatief korte tijdspanne.
5.4 Uit het gestelde in de hiervoor vermelde brief van 1 oktober 2001 van belanghebbendes gemachtigde leidt het hof voorts af dat belanghebbende met de onderhavige activiteiten voordeel beoogde en verwachtte. Het voordeel viel, objectief beschouwd, ook te verwachten, daar met de activiteiten van belanghebbende op de onroerend-goedmarkt (mede ten behoeve van C) opgedane kennis, en de aan belanghebbende toe te rekenen kennis van door hem ingeschakelde derden, te voorzien viel dat de vrij van huur komende appartementen met winst zouden kunnen worden verkocht.
5.5 Aan het vorenstaande doet niet af dat belanghebbende, naar zijn stelling, geen actief huurbeëindigingsbeleid heeft gevoerd.
5.6 De door belanghebbende met de verkoop van een appartement te S in het onderhavige jaar behaalde voordelen zijn door de inspecteur derhalve terecht tot belanghebbendes belastbaar inkomen gerekend."
3.3 In de zaak over het jaar 2001 heeft het Hof aan overweging 5.5 toegevoegd:
"Zo belanghebbendes activiteiten daardoor niet zouden zijn aan te merken als uitponden als bedoeld in artikel 3.91 van de Wet, dan komen zij daarmee wel zodanig overeen dat het daarmee gemoeide vermogen rendabel is gemaakt op een wijze die normaal actief vermogensbeheer te buiten gaat."
3.4 Belanghebbende heeft één cassatieberoepschrift ingediend tegen de in onderdeel 1.3 van deze conclusie genoemde hofuitspraken en de uitspraak van het Hof van 13 januari 2006, nr. BK 1128/04, bij de Hoge Raad in behandeling onder nummer 43034. In cassatie voert belanghebbende aan:
"Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 22, eerste lid, aanhef, onderdeel b Wet IB 1964 c.q. de artikelen 3.90 en 3.91 Wet IB 2001, dan wel artikel 8.77 Awb, daar het Hof heeft geoordeeld dat de activiteiten terzake van het onroerend goed en de aankoop van de auto (43034) zijn aan te merken als inkomsten op grond van artikel 22, eerste lid, aanhef, onderdeel b, Wet IB 1964 en artikel 3.90 Wet IB 2001, zulks ten onrechte, althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen."
3.5 De staatssecretaris heeft in het verweerschrift in cassatie aangevoerd dat het ingestelde beroep niet tot cassatie van de aangevallen uitspraak kan leiden.
4. Normaal vermogensbeheer te buiten gaan: Wet IB 1964
4.1 Artikel 22 Wet Pro IB 1964 luidt:
1. Inkomsten uit arbeid zijn alle niet als winst uit onderneming aan te merken voordelen die worden genoten:
a. als loon uit dienstbetrekking;
b. uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten, daaronder begrepen het houden van kostgangers, alsmede het produktief maken of vervreemden van een auteursrecht of een octrooi door de auteur of de uitvinder zelf.
(...)
4.2 In zijn arrest van 7 oktober 1981(5) oordeelde de Hoge Raad:
"dat 's Hofs oordeel, dat de door belanghebbende en zijn compagnon in het leven geroepen organisatie is een onderneming, nu deze is een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid welke op meer dan incidentele basis aan het maatschappelijk verkeer deelneemt en waarbij de factor arbeid, qua aard en omvang van zodanig belang is dat deze geacht kan worden ten doel te hebben het behalen van voordelen uit onroerende goederen, welke het aan een belegger in zodanige goederen normaliter opkomende rendement te boven gaan, geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting;"
4.3 De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 15 juli 1983(6) over voordelen behaald bij de verkoop van woningen in onverhuurde staat, welke tevoren in verhuurde staat waren aangekocht:
"dat het Hof voordelen tot een gezamenlijk bedrag van f 117 186 - door belanghebbende behaald bij verkoop van zes woningen in onverhuurde staat, welke woningen tevoren door hem in verhuurde staat waren gekocht - heeft aangemerkt als inkomsten uit arbeid als bedoeld in artikel 22, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964;
dat hieraan onder meer ten grondslag ligt 's Hofs oordeel dat deze voordelen, gelet op de algemeen bekende omstandigheid dat koopprijzen van verhuurde woningen niet onaanzienlijk liggen beneden koopprijzen van woningen in onverhuurde staat, redelijkerwijs voorzienbaar waren;
dat het Hof daarmede heeft blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting;
dat toch de betekenis van algemeen bekende omstandigheden, zoals evenbedoeld prijsverschil tussen verhuurde en onverhuurde woningen en de omstandigheid dat verhuurde woningen te eniger tijd leeg kunnen komen, in de prijs pleegt te zijn verdisconteerd;
dat de ten tijde van de aankoop bestaande verwachting dat de klaarblijkelijk voor een normale prijs gekochte woningen, waarvan toen naar 's Hofs vaststelling niet bekend was of zij binnen afzienbare tijd door de huurder zouden worden ontruimd, bij leeg komen voor een hogere prijs zouden kunnen worden verkocht, onvoldoende reden oplevert om de daarmede behaalde voordelen als inkomsten uit arbeid in voormelde zin aan te merken, aangezien die op algemeen bekende omstandigheden gebaseerde verwachting ten tijde van de aankopen niet meer kon zijn dan een louter speculatief uitzicht op waardestijging (...)."
4.4 Den Boer annoteerde:
"Zoals in mr. A.J. van Soest, Belastingen, 14e druk, blz. 118, wordt vermeld, moet er voor toepassing van art. 22, eerste lid, letter b, IB'64 voldaan zijn aan drie eisen: er moet sprake zijn van arbeid, voordeel moet zijn beoogd en het moet redelijkerwijze kunnen worden verwacht. Daaraan wordt toegevoegd dat bij echte speculatie aan de tweede eis wel zal zijn voldaan, maar de eerste en derde zelden of nooit zullen zijn vervuld.
Het onderhavige arrest past in dit patroon. Belanghebbende had geen abnormale arbeid, afwijkend van die van een belegger, verricht voor de aankoop van de huizen en de verwachting van een te behalen voordeel kon slechts speculatief zijn nu de kans daarop geacht mag worden in de aankoopprijzen van de huizen te zijn verwerkt. Zou dit anders zijn geweest en zou de koper zich ervan bewust zijn geweest dat de koopsommen belangrijk lager waren dan de waarde, dan had ingevolge HR 12 mei 1937, B 6404, wellicht sprake kunnen zijn van een belastbaar voordeel. Toch wordt ook dit niet zo spoedig aangenomen blijkens uitspraak Hof Leeuwarden van 23 januari 1967, no. 296/66, FED IB: Art. 28 : 90, waarbij het ook ging om een door de huurder te ontruimen pand. Bovendien worden blijkens HR 22 september 1982, BNB 1982/324*, voordelen ten gevolge van vrijgevigheid uitgeschakeld."
4.5 HR 17 oktober 1984, nr. 22.565, BNB 1984/325, betrof een belanghebbende die - in de jaren zeventig - een aantal etagewoningen in verhuurde staat kocht en deze binnen twee jaar, eveneens in verhuurde staat, met een aanmerkelijke - door de inspecteur belastbaar geachte - winst van de hand deed. De Hoge Raad oordeelde:
"4.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de door de Inspecteur in het geding gebrachte gegevens betreffende verkopen van vergelijkbare woningen aan de a-weg - waarmede klaarblijkelijk worden bedoeld de door het Hof onder de vaststaande feiten opgesomde verkopen van etagewoningen aan de a-weg in de jaren 1974 tot en met 1980 - mede een aanwijzing vormen dat de door belanghebbende voor de onderwerpelijke acht etagewoningen betaalde aankoopprijs van f 120 000 bijzonder laag is geweest, ook al is mogelijk in een aantal van de door de Inspecteur als vergelijkbaar genoemde gevallen sprake geweest van verkoop aan de zittende huurder, in welke gevallen in de regel een wat hogere prijs kan worden gerealiseerd dan bij verkoop als verhuurd pand.
4.2. Nu het Hof bij zijn evenvermelde oordelen in het midden heeft gelaten bij welke van de aldus in de vergelijking betrokken transacties sprake is geweest van een verkoop ,,aan de zittende huurder", dient in cassatie veronderstellenderwijze te worden aangenomen dat zulks bij elk dezer transacties het geval is geweest. Alsdan is echter, nu het Hof bovendien in het midden heeft gelaten hoeveel hoger de prijs is die bij een dergelijke verkoop kan worden gerealiseerd dan in geval van een verkoop aan een derde, niet zonder meer duidelijk waarom de meerbedoelde vergelijkingstransacties een aanwijzing vormen dat de door belanghebbende betaalde aankoopprijs van f 120 000 bijzonder laag is geweest.
4.3. Aangezien 's Hofs meerbedoelde oordelen dragend zijn voor zijn oordeel dat ten tijde van de aankoop van de onderwerpelijke acht woningen redelijkerwijze te verwachten was dat belanghebbende bij verkoop van die woningen een voordeel zou kunnen realiseren, leidt het vorenoverwogene tot de gevolgtrekking dat 's Hofs uitspraak niet naar de eis der wet met redenen is omkleed. Onderdeel c van het middel is in zoverre gegrond.
4.4. Indien belanghebbende met de aan- en verkoop van de onderwerpelijke woningen werkzaamheden heeft verricht als bedoeld in artikel 22, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, is niet van belang of de uiteindelijke omvang van het behaalde voordeel mede afhankelijk was van factoren die niet door belanghebbendes werkzaamheden konden worden beinvloed. Onderdeel d van het middel, dat van een andere opvatting uitgaat, is derhalve ongegrond.
5. Slotsom
Op grond van het onder 4.1 tot en met 4.3 overwogene moet 's Hofs uitspraak worden vernietigd zonder dat het middel verdere bespreking behoeft. Verwijzing moet plaatsvinden voor een hernieuwd onderzoek in volle omvang naar de vraag of het door belanghebbende met de aan- en verkoop van de onderwerpelijke woningen behaalde voordeel als een voordeel uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden in de zin van evengenoemd artikellid tot zijn belastbare inkomen moet worden gerekend."
4.6 In het arrest HR 15 juli 1987, nr. 24.706, BNB 1987/276 - een voortzetting van de onder 4.5 genoemde en verwezen zaak BNB 1984/325 - overwoog de Hoge Raad:
"5. Beoordeling van de klachten
5.1. Het antwoord op de vraag of de splitsing van het recht op een gebouw in appartementsrechten werkzaamheden met zich brengt welke normaal vermogensbeheer te boven gaan, hangt af van de omvang van die werkzaamheden.
5.2. Nu het Hof zijn oordeel dat het door belanghebbende splitsen van zijn eigendom in appartementsrechten meer arbeid met zich heeft gebracht dan in het kader van gewoon vermogensbeheer gebruikelijk is, slechts hierop heeft gegrond dat belanghebbende niet wilde beleggen, maar van het begin af de bedoeling had de woningen te splitsen in appartementsrechten om ze daarna afzonderlijk te verkopen met winst, is de uitspraak van het Hof niet naar de eis der wet met redenen omkleed. Het Hof heeft immers niets vastgesteld omtrent de omvang van de werkzaamheden die noodzakelijk waren om tot de splitsing in appartementsrechten te komen.
5.3. De klacht onder a treft derhalve doel. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven en verwijzing moet volgen voor een hernieuwd onderzoek van het in 's Hofs uitspraak omschreven geschil in volle omvang. De klacht onder b behoeft geen behandeling.
6. Beslissing
De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het Hof en verwijst het geding naar het Gerechtshof te Arnhem ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest."
4.7 In het arrest van 17 augustus 1994(7) ging het om een belanghebbende die in totaal 18 kamers verhuurde in zijn eigen woning en in een pand elders. Hij verrichtte de daarmee verband houdende schoonmaak- en onderhoudswerkzaamheden zelf. Het Hof oordeelde dat van het drijven van een onderneming geen sprake was, doch van normaal vermogensbeheer. De Hoge Raad casseerde 's Hofs uitspraak, en oordeelde in lijn van zijn onder 4.2 genoemde arrest van 7 oktober 1981:
"3.4. De klachten treffen doel voor zover zij ertoe strekken dat het Hof, nu het buiten beschouwing heeft gelaten hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd omtrent het geheel van de door hem persoonlijk ter zake van de verhuur verrichte arbeid en het door hem daarmee behaalde rendement, onvoldoende heeft onderzocht of aard en omvang van de door belanghebbende ter zake van de kamerverhuur verrichte werkzaamheden meer hebben omvat dan bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk is. Immers, in een geval als het onderhavige is van normaal vermogensbeheer geen sprake, indien het rendabel maken van de onroerende zaken mede geschiedt door middel van arbeid welke de eigenaar van de onroerende zaken verricht en deze arbeid naar haar aard en omvang onmiskenbaar ten doel heeft het behalen van voordelen uit de onroerende zaken, welke het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaan. Het bestreden oordeel berust mitsdien op een onjuiste rechtsopvatting."
5. Normaal vermogensbeheer (te buiten gaan): Wet IB 2001
5.1 In het wetsvoorstel Wet inkomstenbelasting 2001 regelt de vierde afdeling van hoofdstuk 3 het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. De Memorie van Toelichting vermeldt bij de artikelsgewijze toelichting van deze afdeling(8):
"Deze afdeling bevat het regime voor resultaat uit overige werkzaamheden. Dit regime geldt voor belastingplichtigen die niet op grond van één van de eerdere afdelingen zijn belast, maar wel inkomsten genieten die voortvloeien uit een vorm van werk in brede zin. Onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 vielen dergelijke inkomsten onder artikel 22, eerste lid, onderdeel b. Om te benadrukken dat het hier gaat om een restcategorie van inkomen uit werk en woning, anders dan periodieke uitkeringen en verstrekkingen en inkomsten uit eigen woning, is deze restcategorie nu opgenomen in een afzonderlijke afdeling na de afdelingen belastbare winst uit onderneming en belastbaar loon. Om diezelfde reden wordt de term "overige werkzaamheden" gehanteerd. Onder een overige werkzaamheid wordt verstaan het verrichten van enige vorm van arbeid in het economische verkeer, die is gericht op het behalen van een geldelijk voordeel en niet is aan te merken als winst uit onderneming of als loon uit dienstbetrekking. Daarmee is beoogd aan te sluiten bij het begrip "andere arbeid" zoals dat in de jurisprudentie tot stand is gekomen als verzamelbegrip voor de inkomsten die onder artikel 22, eerste lid, onderdeel b, Wet op de inkomstenbelasting 1964 vallen. Het geldelijk voordeel dient door de belastingplichtige (subjecief) te zijn beoogd en naar maatschappelijke opvattingen redelijkerwijs (objectief) te worden verwacht. Normaal vermogensbeheer, het uitoefenen van een hobby en dergelijke vormen dus geen werkzaamheid. Normaal vermogensbeheer niet, omdat geen sprake is van arbeid in het economische verkeer en het uitoefenen van een hobby niet, omdat redelijkerwijs geen voordeel wordt verwacht en doorgaans geen voordeel wordt beoogd. Verliezen uit normaal vermogensbeheer en kosten van hobby's worden derhalve evenmin in aanmerking genomen en kunnen niet worden verrekend met inkomen uit werk en woning."
5.2 In de Nota naar aanleiding van het Verslag wordt nader ingegaan op de kwalificatie van inkomsten uit vermogensbeheer onder de Wet IB 1964(9):
"Een vergelijkbare kwalificatievraag doet zich ook onder het huidige recht voor. Onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 kunnen de inkomsten behaald met de verhuur of vervreemding van onroerende zaken kwalificeren hetzij als "winst uit onderneming" of "inkomsten uit andere arbeid", hetzij als "inkomsten uit vermogen". In beginsel is geen sprake van inkomsten uit andere arbeid of winst uit onderneming als de werkzaamheden "normaal vermogensbeheer" niet te boven gaan. Volgens de jurisprudentie is van normaal vermogensbeheer geen sprake indien het rendabel maken van onroerende zaken mede geschiedt door middel van arbeid welke de eigenaar van de onroerende zaken verricht en deze arbeid naar haar aard en omvang onmiskenbaar ten doel heeft het behalen van voordelen uit de onroerende zaken, welke het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaan.
Het voorgaande betekent dat in het wetsvoorstel inkomsten uit de exploitatie van onroerende zaken onder omstandigheden worden belast in box III. Het betreft in dat geval onroerende zaken die niet reeds zijn begrepen in box I of II en door de belastingplichtige dus uitsluitend worden aangehouden met het oogmerk daaruit een normaal beleggingsrendement te behalen. Wel achten wij het van belang dat de belastingheffing over de exploitatie van onroerende zaken in box III ook daadwerkelijk beperkt blijft tot gevallen van zuiver normaal vermogensbeheer. In dit verband rijst de vraag of de criteria die onder het huidige recht in de jurisprudentie worden gehanteerd voor de afbakening van normaal vermogensbeheer ook onder het voorstel van Wet Inkomstenbelasting 2001 adequaat zijn. Ons inziens wordt in de jurisprudentie aan het begrip normaal vermogensbeheer in de praktijk een invulling gegeven die te ruim is voor de toepassing van de boxenstructuur in de Wet inkomstenbelasting 2001, met name ingeval van speculatie met of verhuur van onroerende zaken. Op dit punt zou een wijziging kunnen worden overwogen."
5.3 In dezelfde Nota wordt opgemerkt(10):
"De leden van de GroenLinks-fractie vragen of een particuliere vermogensbeheerder die "leeft van zijn geld", voor de opbrengsten wordt belast in box III of onder het resultaat van overige werkzaamheden in box I. Dit is afhankelijk van de relevante feiten en omstandigheden. Indien sprake is van zogenoemd normaal vermogensbeheer en de ter zake doende arbeid niet uitgaat boven de arbeid die in verband met zodanig vermogensbeheer gebruikelijk is, zullen de opbrengsten in beginsel worden belast in box III. Verricht deze particulier meer dan de gebruikelijke arbeid, dan is het mogelijk dat de opbrengsten kwalificeren als resultaat uit overige werkzaamheden. Dit is ook het geval indien de opbrengsten het gevolg zijn van een meer dan gebruikelijk inzicht in de markt waarin de particulier zich beweegt, zoals bijvoorbeeld het geval is bij een makelaar die privé regelmatig panden aan- en verkoopt."
5.4 In het Nader Verslag wordt gereageerd op het in onderdeel 5.2 geciteerde gedeelte van de parlementaire geschiedenis(11):
"De leden van de VVD-fractie merken op dat de regering op blz. 134 stelt dat in de jurisprudentie naar haar oordeel aan het begrip normaal vermogensbeheer een invulling wordt gegeven die te ruim is voor de toepassing van de boxenstructuur in de Wet IB 2001. Wat bedoelt de regering hier precies mee? Om welke jurisprudentie gaat het? Op welke punten is deze te ruim voor het nieuwe stelsel en waarom? De regering vervolgt met de constatering dat op dit punt een wijziging zou kunnen worden overwogen. Wat is precies de stand van zaken? Zal er nog een nota van wijziging komen voordat de Tweede Kamer over het wetsvoorstel stemt?
(...)
De leden van de CDA-fractie vragen vervolgens waarom de bewindslieden wensen te komen aan de thans bestaande jurisprudentie betreffende normaal vermogensbeheer. Deze leden voelen wel voor een wettelijke regeling krachtens welke kan worden vastgesteld of iemand of wel als ondernemer of wel als belegger dient te worden aangemerkt. Daarbij zou ook voor grensgevallen een keuze voor de lange termijn kunnen worden ingevoerd. Een wettelijke regeling is gewenst om te voorkomen dat eerst door een langjarige ontwikkeling van de jurisprudentie op dit punt duidelijkheid kan worden verkregen.
(...)
De leden van de fractie van D66 merken op dat in de beantwoording van het verslag gesproken wordt van normaal vermogensbeheer, gebruikelijke arbeid en gebruikelijk inzicht. Zij verzoeken de regering te verduidelijken wanneer sprake is van meer dan gebruikelijk inzicht. Voorts willen deze leden weten of met het criterium gebruikelijk inzicht nieuwe normen worden beoogd om te kunnen bepalen in welke box vermogen dient te vallen. Zo ja, waarom wordt dan aan nog te vormen jurisprudentie overgelaten wat precies onder gebruikelijk inzicht wordt verstaan?"
5.5 In de Nota naar aanleiding van het Nader Verslag is hierop gereageerd(12):
"De boxindeling bepaalt of er heffing plaatsvindt naar de feitelijke inkomsten, inclusief de vermogensmutaties en onder aftrek van de feitelijke kosten (box I en box II) dan wel naar het forfaitaire rendement (box III). In verband met deze consequenties hebben wij in de nota naar aanleiding van het verslag de vraag aan de orde gesteld of de uitleg die in de jurisprudentie is geven aan het begrip normaal vermogensbeheer niet te ruim is voor de boxenstructuur, met name op dit gebied. Wij hebben aangegeven dat een wijziging op dit punt zou kunnen worden overwogen. De gedachtevorming daarover is echter nog niet afgerond. Dit naar aanleiding van de vraag van de leden van de fracties van de PvdA, de VVD, het CDA en D66 om nader aan te geven waarnaar onze gedachten uitgaan.
(...)
De leden van de D66-fractie vragen wanneer bij vermogensbeheer sprake is van meer dan gebruikelijk inzicht. Van een gebruikelijk inzicht kan worden gesproken als het inzicht in de markt en de kennis van relevante feiten en omstandigheden van een particuliere belegger niet meer omvatten dan de kennis en het inzicht die bij andere particuliere beleggers aanwezig zijn of kunnen zijn. Een voorbeeld van een belegger met niet meer dan een gebruikelijk inzicht, is de belegger in aandelen die het beursnieuws bijhoudt en incidenteel een beleggingscursus volgt. Een voorbeeld van een belegger met een meer dan een gebruikelijk inzicht, is de belegger in aandelen die handelt met voorkennis of de makelaar die aanwijzingen heeft dat bepaalde grond in de toekomst aanzienlijk in waarde zal stijgen omdat de bestemming zal wijzigen en die de grond in privé aanschaft om deze later met winst te verkopen. In deze gevallen wordt dankzij het meer dan gebruikelijk inzicht een positief resultaat bereikt dat meer bedraagt, of met meer zekerheid is te voorspellen, dan bij zuivere belegging of speculatie het geval is. In de nota naar aanleiding van het verslag is aangegeven dat het mogelijk is dat opbrengsten die het gevolg zijn van een meer dan gebruikelijk inzicht in de markt waarin de particulier zich beweegt, kwalificeren als resultaat uit overige werkzaamheden.
De leden van de D66-fractie vragen of met het criterium "gebruikelijk inzicht" nieuwe normen worden beoogd om te kunnen bepalen in welke box vermogen dient te vallen en, zo ja, waarom aan nog te vormen jurisprudentie wordt overgelaten wat daaronder wordt verstaan. Onze reactie hierop is, dat de formulering "meer dan gebruikelijk inzicht" bedoeld is als algemene formulering voor in de jurisprudentie gehanteerde begrippen als deskundigheid, ervaring en dergelijke. Met die formulering is dus geen uitbreiding beoogd ten opzichte van de onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en daarvoor gevormde jurisprudentie. Wel hebben wij in de nota aangegeven dat ons inziens in de jurisprudentie aan het begrip normaal vermogensbeheer in de praktijk een te ruime invulling is gegeven en dat een wijziging van het wetsvoorstel op dit punt zou kunnen worden overwogen. Dit zou het mogelijk maken dat eerder wordt geconcludeerd dat sprake is van "meer dan gebruikelijk inzicht"."
5.6 In het oorspronkelijke wetsvoorstel Wet IB 2001 maakte onderdeel c nog geen onderdeel uit van artikel 3.91 Wet IB 2001. De leden Bos en Reitsma hebben bij amendement voorgesteld om onderdeel c aan dit artikel toe te voegen, ter toelichting schreven zij(13):
"In de nota naar aanleiding van het verslag is opgemerkt dat de vraag rijst of de criteria die onder het huidige recht in de jurisprudentie worden gehanteerd voor de afbakening van normaal vermogensbeheer ook onder het voorstel van Wet inkomstenbelasting 2001 adequaat zijn. Dit amendement bevat enkele concrete voorbeelden van wijzen van het rendabel maken van vermogen die een normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaan, en die derhalve in box I belast dienen te worden. Deze voorbeelden geven de rechter aanknopingspunten voor de toekomstige rechtsontwikkeling. Bij het voorbeeld van het uitponden van onroerende zaken kan gedacht worden aan het kopen van een complex van onroerende zaken of het splitsen van een onroerende zaak in appartementsrechten, teneinde de afzonderlijke delen voor een hogere prijs door te verkopen. Bij voorkennis kan bijvoorbeeld gedacht worden aan een op handen zijnde wijziging van een bestemmingsplan of koersgevoelige informatie. De huidige ontwikkeling van de jurisprudentie kan hier bestendigd worden."
5.7 De Memorie van Antwoord bij de Eerste Kamer vermeldt ten aanzien van artikel 3.91, lid 1, onderdeel c, Wet IB 2001 in relatie tot artikel 22 Wet Pro IB 1964(14):
"De leden van de CDA-fractie gaan in op de strekking van artikel 3.4.2.1, eerste lid, onderdeel c, van het wetsvoorstel Wet inkomstenbelasting 2001 [het latere artikel 3.91; RN]. Zij vragen of de bepaling moet worden opgevat als een uitbreiding van de huidige categorie "inkomsten uit arbeid buiten dienstbetrekking", of dat slechts sprake is van een verduidelijking. Wij kunnen deze leden als volgt antwoorden. Het onderdeel strekt ertoe duidelijk te maken dat het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat, altijd in box I belast wordt. Daartoe zijn een drietal voorbeelden in de wettekst opgenomen, zijnde het uitponden van onroerende zaken, het in belangrijke mate zelf verrichten van groot onderhoud en het aanwenden van voorkennis. Ook onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zouden deze voorbeelden gelet op de jurisprudentie al kwalificeren als inkomsten uit arbeid buiten dienstbetrekking. De genoemde voorbeelden zijn - dit in antwoord op een vraag van de leden van de CDA-fractie - geen criteria die tot belastingplicht leiden. Zij geven de rechter wel aanknopingspunten voor de toekomstige rechtsontwikkeling, namelijk welke activiteiten zeker niet in box III thuis horen. Tegelijk is duidelijk dat door deze nieuwe formulering eventuele twijfels omtrent de juiste box worden weggenomen, hetgeen langdurige procedures voorkomt. Als door deze voorbeelden op dit punt een zekere objectivering zou ontstaan, dan lijkt ons dat ook een voordeel."
5.8 Met betrekking tot uitponden van onroerende zaken is geantwoord(15):
"Meer in detail vragen deze leden of ook sprake is van uitponden van onroerende zaken indien een onroerende zaak in verhuurde staat wordt gekocht en enige tijd later vrij van huur wordt verkocht. Naar aanleiding van de vraag van deze leden herinneren wij er aan dat in de toelichting op amendement nr. 75 is opgemerkt dat gedacht kan worden aan het kopen van een complex van onroerende zaken of het splitsen van een onroerende zaak in appartementsrechten, teneinde de afzonderlijke delen voor een hogere prijs door te verkopen. Daarnaast kan bij uitponden gedacht worden aan het aankopen van een groep verhuurde onroerende zaken, waarbij het opzeggen van de huur door een huurder veelal wordt gevolgd door de afzonderlijke verkoop van de desbetreffende onroerende zaak en tevens ten aanzien van de huurders een beleid wordt gevoerd dat gericht is op het vrij van huur komen van de onroerende zaken. Een zodanig beleid is het aan de huurders te koop aanbieden van de onroerende zaak, het aanbieden van een vertrekpremie aan de huurders, het (tijdelijk) achterwege laten van noodzakelijk onderhoud en het op andere wijze stimuleren van het vertrek van huurders. Opgemerkt kan nog worden dat gelet op de onroerende aard van de zaken een zeker tijdsverloop tussen aankoop en verkoop niet aan de constatering van uitponden in de weg staat."
5.9 Artikel 3.91, lid 1, Wet IB 2001 is bij Wet van 11 mei 2000 tot vaststelling van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Belastingherziening 2001) voor zover van belang als volgt komen te luiden (Stb. 2000, 215):
"1. Onder werkzaamheid wordt mede verstaan:
(...)
c. het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat, zoals bij het uitponden van onroerende zaken, het in belangrijke mate door de belastingplichtige zelf verrichten van groot onderhoud of andere aanpassingen aan een zaak, of het aanwenden door de belastingplichtige van voorkennis of daarmee vergelijkbare bijzondere vormen van kennis."
5.10 In het rapport "Breder, lager, eenvoudiger? Een evaluatie van de belastingherziening 2001" is het kabinet ten aanzien van artikel 3.91, lid 1, onderdeel c, Wet IB 2001 tot de volgende conclusie gekomen(16):
"Alles afwegende komt het kabinet tot de conclusie dat de invoering van het begrip "meer dan normaal actief vermogensbeheer" kennelijk niet de helderheid heeft verschaft die de indieners van het amendement voor ogen stond. Het schrappen van het desbetreffende artikel heeft volgens het kabinet echter tot gevolg dat er opnieuw onzekerheid zou kunnen ontstaan terwijl er (opnieuw) geen beleidswijziging mee zou worden beoogd. Daarnaast kunnen de in het artikel opgenomen voorbeelden, de rechter aanknopingspunten geven voor de bestendiging van het beleid. Om die redenen acht het kabinet het wenselijk om het artikel te behouden."
6. Normaal vermogensbeheer (te buiten gaan): enkele impressies uit de literatuur
6.1 Creusen(17) schrijft over normaal vermogensbeheer:
"Volgens de traditionele leer zijn de resultaten van die activiteiten, die niet uitgaan boven 'normaal vermogensbeheer' onbelast: deze activiteiten worden verricht in het kader van het beleggen van vermogen. Die werkzaamheden die normaal vermogensbeheer wel te boven gaan bevinden zich in beginsel in de belaste sfeer. In beginsel, omdat de hoeveelheid verrichte arbeid niet de enige - doorslaggevende - factor is. Daarnaast gelden de traditionele regels 'voordeel beogen, voordeel verwachten' en 'deelname aan het economisch verkeer'. De belastbaarheid vindt in deze gevallen vrijwel altijd plaats op grond van artikel 22, lid 1, letter b, Wet IB 1964, omdat het meestal gaat om de vervreemding van vermogensbestanddelen. (...)
De grens tussen wel en geen normaal vermogensbeheer is zeer arbitrair. In de jurisprudentie waar dit criterium ter sprake komt, wordt in de meeste gevallen volstaan met de constatering dat uit de feiten (of: het feitencomplex) blijkt dat wel of geen sprake is geweest van normaal vermogensbeheer. Welke feiten speciaal tot de beslissing hebben bijgedragen blijkt niet. Wel is het duidelijk dat omvang en aard van de arbeid een belangrijke rol spelen."
6.2 Freudenthal(18) betoogt over het uitponden van onroerende zaken:
"Een voorbeeld van het verrichten van meer dan normaal actief vermogensbeheer is (...) volgens de [onder de Wet IB 2001 geldende, RN] wettekst het verkopen van afzonderlijke woningen uit een complex teneinde er zo groot mogelijke winst mee te behalen. Bij dit voorbeeld doet zich de bijzonderheid voor dat onder de oude brondefinitie uit de Wet IB 1964 aan het belasten van het uitponden van onroerende zaken de eis was verbonden dat belastingplichtige aan de onroerende zaak meer werkzaamheden diende te verrichten dan slechts het verkopen van de afzonderlijke delen. Uit de (...) jurisprudentie blijkt dat een aankoop van een complex onroerende zaken tegen een zekere prijs, en de verkoop van de afzonderlijke onderdelen tegen een hogere dan de pro rata betaalde aankoopprijs alleen belast was indien actief invloed werd uitgeoefend op de leeg opleverbare stautus van de afzonderlijke delen, dan wel op de juridische mogelijkheid om tot gesplitste verkoop over te gaan. Verkoop van de afzonderlijke delen, terwijl simpelweg wordt gewacht op het op natuurlijke wijze vrij van huur komen daarvan, is niet belast, aangezien van beïnvloeding van de waarde geen sprake is. De mogelijke meerwaarde bij vrij van huur kunnen verkopen is immers al begrepen in de marktconforme aankoopprijs. De vraag is dus of onder de huidige wettekst moet worden aangenomen dat uitponden ook zonder ingrijpen van de belastingplichtige in bijvoorbeeld de verhuurde staat, of de juridische mogelijkheid tot splitsing als een resultaat uit overige werkzaamheden is aan te merken. Naar mijn mening is dat niet het geval."
6.3 Heithuis, Kavelaars en Schuver(19) schrijven:
"Gaat het rendabel maken van de vermogensbestanddelen normaal vermogensbeheer te boven, dat wil zeggen er wordt een meerwaarde gecreëerd die normaliter niet zou opkomen, dan wordt het feitelijke voordeel belast als resultaat uit overige werkzaamheden. In de parlementaire behandeling is het voorbeeld gegeven van een makelaar die in privé regelmatig panden aan- en verkoopt en de opbrengsten hiervan het gevolg zijn van een meer dan gebruikelijk inzicht in de markt dat de makelaar heeft vanwege het feit dat hij zich regelmatig op deze markt beweegt. [voetnoot auteurs: Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, V-N BP21/3.4, blz. 1238.] Het voordeel wordt derhalve belast als resultaat uit een overige werkzaamheid. Bij het uitponden van onroerende zaken kan worden gedacht aan het kopen van een complex van onroerende zaken of het splitsen van een onroerende zaak in appartementsrechten, teneinde de afzonderlijke delen voor een hogere prijs door te verkopen. [voetnoot auteurs: Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 75, V-N 2BP21/7.3, blz. 2587.]"
6.4 Met Pieterse betoog ik(20) over (meer dan) normaal vermogensbeheer:
"Wanneer vermogenswinst opkomt terwijl de belastingplichtige louter normaal vermogensbeheer heeft gepleegd, is deze onbelast. Maar wanneer de belastingplichtige buiten dat kader is getreden, valt de winst in de bron overige werkzaamheid.
'Andere arbeid' in de zin van de onderhavige bepaling moet dus worden onderscheiden van de werkzaamheden die worden verricht in geval van normaal vermogensbeheer. (...) Als criterium voor uitgaan boven normaal vermogensbeheer, dat wil dus zeggen om de grens tussen 'vermogen' en 'onderneming' te traceren, hanteert de Hoge Raad het streven naar extra rendement boven hetgeen de 'passieve' belegger verkrijgt (HR 7 oktober 1981, BNB 1981/299 en HR 17 augustus 1994, BNB 1994/319). In wezen is voor het bepalen van de grens tussen 'vermogen' en 'overige werkzaamheden' dezelfde vraag relevant. In de rechtspraak daarover is echter telkens een andere invalshoek aan de orde, namelijk deze of de belastingplichtige de transactie (de aankoop) is aangegaan met het oogmerk een vermogenswinst te behalen, en of hij activiteiten ontplooit die ertoe leiden dat hij een bate verkrijgt die niet elke willekeurige belegger ook in de schoot zou zijn gevallen. Wanneer aan die eisen is voldaan, kan worden gezegd dat de bate aan de arbeid van de belastingplichtige kan worden toegerekend. In die gevallen wordt de gehele bate belast. In de literatuur is voorgesteld deze rechtspraak te verfijnen door slechts het voorzienbare deel als inkomen te beschouwen [voetnoot auteurs: F.H.M. Grapperhaus, 'Over de berekening van het voordeel uit andere opbrengst van arbeid bij onroerend-goedtransacties', in: Wat byllich unn recht is: fiscale folia (Ypenburgbundel), FED, Deventer 1966, p. 61.]; dat de Hoge Raad daaraan geen gehoor heeft gegeven, berust naar wij vermoeden hierop dat een dergelijk onderscheid in de praktijk niet of nauwelijks kan worden gemaakt. De grens van normaal vermogensbeheer wordt bijvoorbeeld niet overschreden wanneer een belastingplichtige een aantal verhuurde panden koopt (tegen de waarde in verhuurde staat) en deze na vertrek van de huurder in vrije staat verkoopt. Dat voordeel is niet een gevolg van acties van de zijde van de belastingplichtige, maar kan aan iedere passieve belegger toevallen (HR 15 juli 1983, BNB 1983/252).
Wij nemen aan dat in een dergelijke casus anders zou worden geoordeeld wanneer de belastingplichtige de verkrijging van de waardesprong zou hebben nagestreefd door de huurders op legale of illegale wijze uit hun huizen te zetten."
6.5 Voorts betoog ik met Pieterse(21) dat een voordeel uit een vermogenstransactie aan de arbeid kan worden toegerekend, indien de
"belastingplichtige (...) arbeid [verricht] die een passieve belegger niet pleegt te verrichten, waardoor de zaak in een gunstiger marktpositie komt of anderszins in waarde toeneemt (bijvoorbeeld hij onderhoudt verhuurde panden geheel in eigen beheer; hij renoveert oude panden met het doel ze onmiddellijk - eventueel in appartementen gesplitst - met winst door te verkopen [voetnoot auteurs: HR 17 oktober 1984, BNB 1984/325; HR 15 juli 1987, BNB 1987/276.] (...).
- (...) belastingplichtige beschikt over specialistische ervaring en deskundigheid of gebruik [maakt] van dergelijke kwaliteiten in bezit van iemand die voor hem optreedt (makelaar koopt pand op veiling en verkoopt het door; belanghebbende koopt en verkoopt grond in Spanje door bemiddeling van in Spanje wonende makelaar; verkoop van onroerende zaken door tussenkomst van deskundige zoon) (...).
In dit soort situaties krijgt het handelen van de belastingplichtige een bijzondere kwaliteit welke ertoe leidt dat hij voor zich vermogensvoordeel kan binnenhalen. Er is voor hem dan sprake van een voorzienbaar voordeel, zulks in tegenstelling tot een in een open markt door middel van speculatie ('gokken') verkregen voordeel. De verwachting omtrent een mogelijk toekomstige waardestijging, bijvoorbeeld doordat grond geschikt is voor toekomstige woningbouw, is niet een omstandigheid die de zaak in de belaste sfeer brengt, indien het om algemeen bekende omstandigheden gaat.
Dat woningen na vertrek van de huurder tegen een hogere prijs kunnen worden verkocht, is ook een algemeen bekende omstandigheid. Dus wordt (...) een pandjesbaas die telkens wanneer een huis vrijkomt dit verkoopt, niet belast voor de gerealiseerde vervreemdingswinst.
Bijkomende omstandigheden kunnen tot een ander oordeel leiden; hierbij moet worden gedacht aan maatregelen om huurders tot vertrek te bewegen, splitsing in appartementsrechten, bijzondere kennis van de onroerend-goedmarkt en financiering met een aanzienlijk aandeel vreemd vermogen."
6.6 Boer en Van der Slik(22) betogen:
"De uiteindelijke invoering van dit [onder 5.6 genoemde, RN] amendement doet de vraag rijzen of toch een uitbereiding van art. 3.90 heeft plaatsgevonden. Met Freudenthal [voetnoot auteurs: R.M. Freudenthal, Resultaat uit overige werkzaamheden, FM nr. 103, Kluwer, Deventer 2002, p. 107.] zijn wij van mening dat art. 3.91, lid 1, onderdeel c geen uitbreiding, doch slechts een verduidelijking ten opzichte van de oude doctrine inhoudt. Hoewel de parlementaire behandeling uiterst inconsequent is ten aanzien van de reikwijdte van het begrip normaal vermogensbeheer, en het opnemen van de onderhavige wetsfictie het vermoeden doet ontstaan dat een inhoudelijke aanpassing heeft plaatsgevonden, is een feitelijke uitbreidende werking achterwege gebleven. Het ingevoerde amendement is dan ook slechts als een partiële codificatie van de oude jurisprudentie te beschouwen."
6.7 Freudenthal(23) gaat nader in op de uitspraak van het Hof in de onderhavige zaak:
"Deze procedure kenmerkt zich met name door een zeer opvallende breuk met bestaande vaste jurisprudentie, waarmee het dan ook onmiddellijk de vraag oproept naar de juistheid ervan. In de uitspraak van het hof wordt immers een voordeel dat ontstaat uit het uitponden van verhuurde appartementen belast geacht, ook wanneer het vrijkomen van die appartementen zijn natuurlijke verloop heeft, en geen actief huurbeëindigingsbeleid wordt gevoerd. Een dergelijk stelling is in strijd met het bekende arrest HR 15 juli 1983, nr. 21 830, BNB 1983/252 (noot P. den Boer). Daarin overwoog de Hoge Raad dat het een feit van algemene bekendheid is dat verhuurde woningen nu eenmaal minder waard zijn dan vrije woningen, en dat effect gebruikelijk in de prijs verdisconteerd is. Er is dus wel sprake van het realiseren van een voordeel, maar dat voordeel kan een ieder genieten, zonder dat daarvoor enige arbeid noodzakelijk is. Zou men het voordeel in positieve zin willen beïnvloeden, dan is het noodzakelijk dat de belastingplichtige de huurders stimuleert te vertrekken, met zachte of zelfs met harde hand. In die situaties is het voor het constateren van een belast resultaat uit overige werkzaamheden noodzakelijke verband tussen arbeid en (extra) voordeel aanwezig.
Het hof in deze procedure is blijkbaar van mening dat in deze casus de genoemde jurisprudentie niet van toepassing zou zijn, en onderbouwt dat door te overwegen dat:
a het nog maar de vraag is of bij ontbreken van een actief huurbeëindigingsbeleid geen sprake is van uitponden in de zin van art. 3.91 van de Wet;
b zelfs als dat zo zou zijn, de activiteiten van belanghebbende daarmee zo zeer overeenkomen, dat het daarmee gemoeide vermogen rendabel is gemaakt op een wijze die normaal actief vermogensbeheer te buiten gaat.
(...) Wanneer het hof thans zijn oordeel baseert op het feit dat belanghebbende zich bij het ontbreken van een actief huurbeëindigingsbeleid niet zou bezighouden met uitponding in de zin van art. 3.91, lid 1 onderdeel c, miskent zij daarmee de betekenisloosheid van dat artikel. Of belanghebbende bezig is met uitponden is immers niet relevant. Slechts relevant is of belanghebbende op een zodanige wijze actief is dat huurders eerder vertrekken dan men gebruikelijkerwijs mag verwachten wanneer men een verhuurd pand koopt, of dat het jaarrendement vanzelfsprekend van tijd tot tijd positief wordt beïnvloed door de verkoop van een autonoom leeggekomen woning. Dat het hof in casu stelt dat de werkzaamheden van belanghebbende dan toch in ieder geval met uitponding in de zin van art. 3.91, lid 1, onderdeel c, overeenkomen, zodat zij meer dan normaal actief vermogensbeheer opleveren, toont aan dat het hof de onjuiste verwijzing in ieder geval consequent uitvoert. De term 'normaal actief vermogensbeheer', stamt immers ook uit hetzelfde artikel, en is de 'nieuwerwetse variant' van het jarenlang in de jurisprudentie gevormde begrip 'normaal vermogensbeheer'. Ook dat onderdeel van de overweging van het hof is dus gebaseerd op het onjuiste artikel, nog afgezien van het feit dat door het hof de vergelijking op deze wijze wordt aangebracht.
Op de tweede plaats moet tegen de overweging van het hof ingebracht worden dat deze onbegrijpelijk is. Het hof stelt namelijk dat - zo er geen sprake is van uitponden - de activiteiten van belanghebbende zo zeer met uitponden overeenstemmen, dat daarmee meer dan normaal actief vermogensbeheer wordt gepleegd. Wanneer ik abstraheer van het gebruik van het woord actief en de verwijzing naar art. 3.91, lid 1 onderdeel c (...), blijft overeind dat het hof de activiteiten van belanghebbende met uitponden gelijkstelt, en dus van mening is dat meer dan normaal vermogensbeheer plaatsvindt. Ook deze vergelijking klopt mijns inziens niet. Allereerst is het zo dat het gelijkstellen van de activiteiten van belanghebbende met uitponden in technische zin op zichzelf wel klopt. Belanghebbende is uiteraard wel bezig met uitponden, maar daarop staat al sinds mensenheugenis fiscaal geen straf. Iedereen mag belastingvrij uitponden, zolang men de huurders maar niet actief de deur uit jaagt. Wanneer het hof in casu stelt dat belanghebbendes activiteiten zozeer met uitponden overeenkomen, dat zij leiden tot meer dan normaal vermogensbeheer, doet het belanghebbende tekort. Wat die doet lijkt niet slechts op uitponden, het is het ook echt! Dat het hof vervolgens stelt dat het daardoor dan ook meer dan normaal vermogensbeheer vormt, gaat het in de fout. Blijkens de eerder genoemde vaste jurisprudentie is slechts sprake van meer dan normaal vermogensbeheer, indien uitponden vergezeld gaat van actieve huurbeëindiging, en dat was hier nu juist niet het geval. (...)."
7. Beoordeling van het middel
7.1 Aan de orde is de vraag of belanghebbendes activiteiten, omvattende de aankoop van onroerend goed in verhuurde staat, de splitsing daarvan in appartementsrechten en de verkoop daarvan in onverhuurde staat normaal vermogensbeheer te boven gaan en daarmee aanleiding geven tot het constateren van belast inkomen.
7.2 Uit de parlementaire behandeling blijkt dat met de invoering van de Wet IB 2001 geen wijziging is beoogd ten aanzien van de criteria voor het te boven gaan van normaal vermogensbeheer die golden onder de Wet IB 1964, zie 5.7 en 5.10. Tijdens de parlementaire behandeling is weliswaar een verruiming van deze criteria overwogen, maar hier is van afgezien. De voorbeelden die in artikel 3.91, lid 1, onderdeel c, Wet IB 2001 worden genoemd, zouden ook onder de Wet IB 1964 als inkomsten uit arbeid buiten dienstbetrekking kwalificeren en dienen slechts als aanknopingspunt voor de rechter; zie 5.7.
7.3 Art. 3.91, lid 1, onderdeel c, van de Wet strekt er dus niet toe vermogenswinsten vaker in de heffing te betrekken dan vóór 2001 gebeurde.
7.4 Vermogenswinsten die zijn toe te rekenen aan arbeid van de belastingplichtige, zijn alleen belast wanneer sprake is van meer dan normaal vermogensbeheer en er overigens wordt voldaan aan de bronvereisten. Onder de Wet IB 1964 heeft de Hoge Raad beslist dat van normaal vermogensbeheer geen sprake is in gevallen waarin het rendabel maken van de onroerende zaken mede geschiedt door middel van arbeid welke de eigenaar van de onroerende zaken verricht, en deze arbeid naar haar aard en omvang onmiskenbaar ten doel heeft het behalen van voordelen uit de onroerende zaken welke het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaan; zie de onder 4 genoemde rechtspraak.
7.5 Dat verhuurde appartementen na vertrek van de bewoners tegen een hogere prijs kunnen worden verkocht, is een algemeen bekende omstandigheid, en vormt derhalve niet een omstandigheid die verkooptransacties als zodanig in de belaste sfeer brengt. In een geval als het onderhavige vormt de omstandigheid dat onmiddellijk na aankoop van onroerende zaken splitsing (daarvan) in appartementsrechten volgde, echter een indicatie die tot een ander oordeel - ten aanzien van de fiscale kwalificatie van de verkooptransacties - zou kunnen leiden. Het Hof heeft deze omstandigheid (mede) ten grondslag gelegd aan zijn oordeel dat sprake is van meer dan normaal vermogensbeheer. Verder heeft het Hof overwogen dat de door belanghebbende aan derden uitbestede werkzaamheden - hij maakte bij aankoop, splitsing, beheer en verkoop gebruik van de diensten van een makelaar en een notaris - aan belanghebbende dienen te worden toegerekend. Daarnaast heeft het Hof mede in ogenschouw genomen dat belanghebbende de door hem gekochte appartementen financierde met vreemd vermogen, en dat de activiteiten van belanghebbende zich binnen een relatief korte tijdspanne hebben herhaald. Dit een en ander heeft het Hof tot het oordeel gevoerd dat belanghebbendes bezigheden met betrekking tot de appartementen normaal vermogensbeheer te boven gaan.
7.6 Het tegen 's Hofs - in 7.5 vermelde - oordeel gerichte cassatieberoep, waarin belanghebbende betoogt dat hij geen actief huurbeëindigingsbeleid voert, slaagt, zij het (deels) op andere gronden. Het enkele feit dat belanghebbende geen (actief) huurbeëindigingsbeleid voert, bewerkstelligt nog niet dat de verkooptransacties van belanghebbende buiten de belaste sfeer blijven. Andere omstandigheden (werkzaamheden) kunnen tot het oordeel leiden dat sprake is van het verrichten van meer dan normaal vermogensbeheer, zoals de splitsing van het aangekochte in appartementsrechten en financiering (van de transacties) met vreemd vermogen (zie 's Hofs onder 3.2, 3.3 en 7.5 weergeven oordelen). Het Hof heeft evenwel niets vastgesteld omtrent de omvang van de (aan belanghebbende toe te rekenen) werkzaamheden die noodzakelijk waren om tot de splitsing van de onroerende zaken in appartementsrechten te komen (zie het onder 4.6 genoemde arrest). Nu het Hof dit heeft nagelaten, en alleen heeft vastgesteld dát belanghebbende 'splitste' en daarbij gebruik maakte van de diensten van een notaris en een makelaar, acht ik 's Hofs uitspraak niet naar de eis der wet met redenen omkleed.
7.7 Derhalve is 's Hofs oordeel dat de inkomsten die belanghebbende in de jaren 1999 en 2000 met de verkoop van de onroerende zaken heeft behaald, vallen onder de inkomsten uit andere arbeid die artikel 22 Wet Pro IB 1964 op het oog heeft, onvoldoende gemotiveerd. Hetzelfde geldt voor zijn oordeel dat het resultaat dat in het jaar 2001 met de verkoop van een appartement is behaald, resultaat uit overige werkzaamheden in de zin van artikel 3.90 Wet IB 2001 vormt.
7.8 's Hofs uitspraak kan, gelet op het voorgaande, niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
8. Conclusie
Deze conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie en verwijzing van het geding naar een gerechtshof.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Belastingdienst/P.
2 Hof Leeuwarden, 13 januari 2006, nr. BK 1129/04, V-N 2006/21.1.4.
3 Hof Leeuwarden, 13 januari 2006, nr. BK 1130/04, V-N 2006/21.1.5.
4 Hof Leeuwarden, 13 januari 2006, nr. BK 104/05, V-N 2006/21.1.2.
5 HR 7 oktober 1981, nr. 20.733, BNB 1981/299.
6 HR 15 juli 1983, nr. 21.830, BNB 1983/252 met noot van Den Boer.
7 HR 17 augustus 1994, nr. 29.755, BNB 1994/319 met noot van Van Dijck.
8 Tweede Kamer, vergaderjaar 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 132.
9 Tweede Kamer, vergaderjaar 1999-2000, 26 727, nr. 7, blz. 122.
10 Tweede Kamer, vergaderjaar 1999-2000, 26 727, nr. 7, blz. 469.
11 Tweede Kamer, vergaderjaar 1999-2000, 26 727, nr. 16a, blz. 28 e.v. en blz. 96.
12 Tweede Kamer, vergaderjaar 1999-2000, 26 727, nr. 17, blz. 55 en blz. 250 e.v.
13 Tweede Kamer, vergaderjaar 1999-2000, 26 727, nr. 75.
14 Eerste Kamer, vergaderjaar 1999-2000, 26 727 en 26 728, nr. 202a, blz. 34.
15 Eerste Kamer, vergaderjaar 1999-2000, 26 727 en 26 728, nr. 202a, blz. 35.
16 Tweede Kamer, vergaderjaar 2005-2006, 30 375, nrs. 1-2, blz. 246.
17 E.M.G. Creusen, Inkomsten uit andere arbeid. Aspecten van de heffing van inkomstenbelasting over voordelen uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten (diss.), Gouda Quint, Arnhem 1981, blz. 97.
18 R.M. Freudenhtal, Resultaat uit overige werkzaamheden. Exclusief terbeschikkingstellingsregeling, Kluwer, Deventer 2002, blz. 109-110.
19 E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars en B.F. Schuver, Inkomstenbelasting, derde druk, Kluwer, Deventer 2006, blz. 258.
20 R.E.C.M. Niessen en L.J.A. Pieterse, De Wet inkomstenbelasting 2001, Editie 2008, zesde druk, Amersfoort: Sdu Fiscale &Financiële Uitgevers 2008, blz. 308-309.
21 R.E.C.M. Niessen en L.J.A. Pieterse, a.w., blz. 308-309.
22 J.P. Boer en B. van der Slik in hun commentaar op artikel 3.91, lid 1, onderdeel c, Wet IB 2001 in NDFR Deel Inkomstenbelasting.
23 R.M. Freudenthal, 'Uitponden mag', Vastgoed Fiscaal & Civiel 2007/05, geciteerd zonder noten.