Conclusie
Nr. 44 072
mr. P.J. Wattel
Derde Kamer A
Vennootschapsbelasting; Verliesverrekeningsbeschikking 2001
Conclusie in de zaak van
Staatssecretaris van Financiën
tegen
X B.V.
25 september 2007
1 Feiten en loop van het geding
1.1. In 1991 verkocht A B.V. (hierna: A) haar aandelen in de belanghebbende aan de naar Frans recht opgerichte vennootschap B SA.
1.2. Onderdeel 4.5 van de desbetreffende Share Purchase Agreement (hierna: SPA) luidt:
"Notwithstanding anything to the contrary herein, the Vendor (A; PJW) shall hold the Company (belanghebbende;PJW) fully free and harmless from and against any and all claims arising out of or in connection with sites used in the past by the Company which are not part of the sites of the Wall Tile and Porcelain Factory at a-straat, the Floor Tile Factory at b-straat and the Decoration Factory at a-straat (such sites herein to be called the "X Sites") and/or arising out of or in connection with sold activities or businesses, including but not limited to the E business, the G business and the Z glass factory and any past, present and future operations thereof, and the Vendor shall fully indemnify the Company and keep it indemnified in respect thereof and put the Company into funds as and when the Company is under a duty to make payments under a Court judgement an arbitral award or a binding advice to the extent that such decisions are enforceable. The Vendor further agrees to take over the defence of any claim for which an indemnity obligation under this article could arise and undertakes to take forthwith all such action as will result in the lifting of any attachments that may be made in connection with such claims."
1.3. B SA heeft deze aanspraak op vrijwaring door A op de belanghebbende doen overgaan krachtens derdenbeding. De belanghebbende heeft de aanspraak aanvaard. Zij heeft in de jaren tot en met 2000 haar (voorwaardelijke) vrijwaringsvordering niet op haar balans geactiveerd.
1.4. Op grond van het geciteerde onderdeel 4.5 SPA heeft de Rechtbank te Amsterdam in 1996 A veroordeeld tot betaling van een totaalbedrag ad € 235.669 aan de belanghebbende. Dit bedrag ziet op door afnemers bij de belanghebbende ingediende en vergolden schadeclaims over de periode 1991 tot en met 1997.
1.5. De belanghebbende heeft in 1998 het van A ontvangen bedrag ad € 235.669 tot haar winst gerekend. A heeft hetzelfde bedrag met instemming van de inspecteur ten laste van haar winst gebracht.
1.6. Bij (eind)vonnis van 25 juni 2003 heeft de Rechtbank te Amsterdam A op grond van onderdeel 4.5 SPA voorts veroordeeld tot betaling van een additionele € 561.548 aan de belanghebbende. De belanghebbende heeft dit bedrag in 2003 ontvangen. Het bedrag heeft betrekking op schadeclaims van afnemers voor de periode 1998 tot en met 2000 en kosten, gemaakt in verband met de schadeclaims (periode 1991-2000).
1.7. Het oudste fiscaal nog openstaande jaar is 2001. In cassatie is niet in geschil dat het in dat jaar nog vorderbare bedrag ad € 561.548 niet tot de (totaal)winst van de belanghebbende moet worden gerekend maar informeel kapitaal vormt.
1.8. In haar bezwaar tegen de verliesverrekeningbeschikking 2001 heeft de belanghebbende met een beroep op de foutenleer het standpunt ingenomen dat het eerder ontvangen bedrag ad € 235.669 in 2001 ten laste van haar winst moet worden gebracht. De Inspecteur heeft het bezwaar ongegrond verklaard.
1.9. Tegen die uitspraak heeft de belanghebbende regelmatig beroep ingesteld bij de Rechtbank te Breda.
2 Het geschil voor de Rechtbank Breda(1)
2.1. Voor de Rechtbank Breda was in de eerste plaats in geschil of de door de belanghebbende uit hoofde van de vrijwaringsclausule ontvangen bedragen fiscaalrechtelijk informeel kapitaal vormen. Deze vraag heeft de Rechtbank bevestigend beantwoord. Voorts was in geschil of de belanghebbende in 2001 op grond van de foutenleer een bedrag van € 235.669 ten laste van haar winst kon brengen. Deze vraag beantwoordde de Rechtbank Breda ontkennend:
"(...) 2.9.1. Een van de voorwaarden voor toepassing van de foutenleer is dat sprake dient te zijn van een bepaaldelijke fout (vergelijk Hoge Raad 22 oktober 1952, B 9293). Anders dan belanghebbende stelt is te dezen van een dergelijke fout geen sprake. Naar het oordeel van de rechtbank ligt de bevoordeling van belanghebbende door B besloten in het in 1991 gesloten contract. Gelet echter op de aard van het derdenbeding en beoordeelt naar de feiten en omstandigheden van dat moment was de omvang ervan dusdanig onzeker dat belanghebbende naar het oordeel van de rechtbank in 1991 met recht ervoor heeft kunnen kiezen in haar eindbalans voor dat jaar ter zake van haar aanspraken uit hoofde van het derdenbeding geen vordering op te nemen op B c.q. A, doch de daaruit voortvloeiende voordelen eerst te verantwoorden in de jaren van concretisering en betaling ervan, dat wil zeggen in 1998 en 2003. De omvang van de bevoordeling was immers afhankelijk van eerst in latere jaren optredende schade aan de splijttegels alsmede van de mate waarin afnemers die schade wensten te verhalen op belanghebbende. Het feit dat belanghebbende het van A ontvangen bedrag in 1998 tot de belastbare winst heeft gerekend en niet heeft aangemerkt als voordeel dat zijn oorzaak vindt in de verhouding tot haar aandeelhouder, doet aan dit oordeel niet af.
2.9.2. Gelet op het voorgaande ten overvloede overweegt de rechtbank nog het volgende. Indien veronderstellenderwijs uit wordt gegaan van de juistheid van belanghebbendes stelling dat te dezen de foutenleer toepassing dient te vinden alsmede dat de deswege in de beginbalans van het onderhavige jaar alsnog op te nemen vordering dient te worden gesteld op het bedrag overeenkomende met hetgeen feitelijk van A is ontvangen, is de rechtbank van oordeel dat zulks belanghebbende niet kan baten. Immers voor zover de vordering door betaling te niet is gegaan in een jaar voorafgaand aan het onderhavige jaar is de fout onherroepelijk geworden en kan deze niet meer met behulp van de foutenleer worden hersteld. Voorwaarde voor toepassing van de foutenleer is immers dat het vermogensbestanddeel ten aanzien waarvan de foutenleer wordt ingeroepen nog tot het vermogen van belanghebbende behoort. Daarvan is te dezen geen sprake waar het betreft dat deel van de vordering dat betrekking heeft op de schadegevallen in de periode 1991 tot en met 1997 en als zodanig voldoende zelfstandig bepaalbaar is en dat door de betaling ervan in 1998 te niet is gegaan. (...)"
2.2. De belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda hoger beroep ingesteld bij het Hof 's-Hertogenbosch.
3 Het geschil voor het Hof 's-Hertogenbosch(2)
3.1. Voor het Hof was in geschil of de belanghebbende de in 1998 ten onrechte tot de winst gerekende vergoeding ad € 235.669 in 2001 uit haar (totaal-)winst kon elimineren. Het Hof heeft deze vraag bevestigend beantwoord, daartoe overwegende als volgt:
"(...) 4.1. Tussen partijen staat vast dat als gevolg van de door belanghebbende in 1998 gemaakte fout in 1998 ten onrechte een bedrag groot € 235.669,-- tot de totaalwinst is gerekend.
Partijen gaan er daarbij vanuit dat dit bedrag de aflossing vormt van een vordering uit hoofde van een zelfstandig recht dat in 1991 waarde vertegenwoordigde en derhalve civielrechtelijk als goed voor inbreng vatbaar was. Zij gaan er verder vanuit dat de verkrijging om niet van dit recht aan belanghebbende een bedrijfsvreemd vermogensvoordeel opleverde dat 'zoveel mogelijk' als een inbreng van kapitaal moet worden behandeld.
Zij gaan er verder vanuit dat dit recht bij de inbreng had moeten worden geactiveerd voor het bedrag dat uiteindelijk blijkt te zijn gerealiseerd, zodat er na betaling van de daaruit resulterende vorderingen geen totaalwinst uit kan voortvloeien.
Zij hebben verder voor berekening van de omvang van het bedrag dat als ingebracht moet worden behandeld beiden aansluiting gezocht bij hetgeen daarover is beslist in Hoge Raad van 22 april 1998, nr. 33 315, NTFR 2002/839.
Ten slotte staat tussen partijen vast dat dit recht na 1991 niet in waarde is gedaald als gevolg van omstandigheden die de nakoming van de verplichtingen door A onzeker maken, zoals de goedheid van A als crediteur. Dat is althans gesteld nog gebleken. En het procesrisico ten aanzien van dat recht is door partijen geëlimineerd door naar de einduitkomst na rechterlijke tussenkomst te kijken.
Naar het oordeel van het Hof hebben partijen daarom hiermee geen onjuiste rechtskundige en feitelijke uitgangspunten gekozen. Het Hof sluit daar hierna derhalve bij aan.
4.2. De Inspecteur heeft ter zitting opnieuw geweigerd ambtshalve aan belanghebbendes wens tegemoet te komen. Hij accepteert de blijvende vaststelling van te hoge totaalwinst met € 235.669,-- bij belanghebbende omdat die bij A onherroepelijk te laag is vastgesteld. Belanghebbende stelt dat deze te hoge vaststelling van totaalwinst in 1998 moet worden geredresseerd in 2001, het laatst openstaande jaar.
4.3. De wet (artikel 7 Wet Pro IB 1964 jº artikel 7, lid 2 en 8, lid 1, van de Wet Vpb 1969) stond in 1998 niet toe meer dan de totaalwinst te belasten die gedurende het bestaan van een onderneming wordt behaald. Dat geldt ook voor het jaar 2001.
Op grond daarvan mag, naar het oordeel van het Hof, bij belanghebbende noch in 1998, noch in 2001 meer dan de totaalwinst tijdens het bestaan van de vennootschap in de belastingheffing worden betrokken.
Daarom heeft in deze en dergelijke gevallen naar het oordeel van het Hof het volgende te gelden.
Inbrengfouten die tot een verkeerde vaststelling van de totaalwinst (kunnen) leiden moeten naar het oordeel van het Hof steeds worden hersteld. De foutenleer kent geen voorwaarden die dat verbieden, nu die juist uitsluitend ten dienst staat van een juiste vaststelling van de totaalwinst. Dat herstel moet bovendien zo snel mogelijk plaatsvinden, dat wil zeggen in het laatst openstaande jaar. Daarbij moet worden uitgegaan van de historische inbrengwaarden. Vervolgens moeten, na herrekening, de eerdere gevolgen van die inbrengfout in een keer worden hersteld. Inhaal is toegestaan.
Daartoe moet een daarbij naar voren komend totaalbedrag van teveel verantwoorde totaalwinst in het laatst openstaande jaar worden gecorrigeerd. Daarbij dient voorbij te worden gegaan aan de fiscale behandeling van de inbreng(fout) bij derden. Het Hof leidt een en ander af uit de uitspraken van de Hoge Raad 25 juli 2000, nr. 35 251, BNB 2001/3 en Hoge Raad 3 mei 2002, nr. 36 821, BNB 2002/257. In beide door de Hoge Raad behandelde gevallen werd toegestaan de in eerdere jaren opgetreden gevolgen van inbrengfouten ineens te herstellen. In het laatste geval (BNB 2002/257) werd voorbijgegaan aan de onjuiste heffing bij derden.
4.4. In dit geval is naar het oordeel van het Hof eveneens sprake van een zogenaamde inbrengfout. De inbrengfout bestaat hierin dat belanghebbende het om niet van haar moeder B verkregen recht ten onrechte niet op haar balans heeft geactiveerd. Dit was onder de gegeven omstandigheden fout en deze fout dient bij belanghebbende zo snel mogelijk te worden hersteld. Dat betekent dat de gevolgen daarvan in het laatst openstaande jaar, in casu 2001, ineens ongedaan moeten worden gemaakt. Daarbij moet blijkens BNB 2002/257 worden voorbijgegaan aan de fiscale behandeling van die inbreng bij A.
Daarbij dient ook te worden voorbijgegaan aan het feit dat al vanaf 1997 werd geprocedeerd over de vrijstelling van voor- en nadelen behaald met balansgaranties voor de deelnemingsvrijstelling. In geschil was daar de belastbaarheid van die voor- en nadelen.
Dat is hier niet het geval. Partijen zijn het er over eens dat die voor- en nadelen belast zijn indien en voor zover de garantiebetalingen de actiepost zouden overtreffen. Het probleem is hier echter dat die balanspost ten onrechte niet is gevormd.
Anders gezegd: In de procedures die vanaf 1997 liepen was wel meteen aan de orde dat een actiefpost voor balansgaranties moest worden gevormd en ging het slechts om de (vrijstelling van) daarmee vervolgens behaalde voor- en nadelen. Die voor en nadelen bereiken het vermogen niet rechtstreeks maar door de poort van de verlies- en winst rekening en behoren tot de fiscale winst.
In het onderhavige geval ontbreekt die balanspost. Was die bij inbreng meteen of later in 1998 gevormd dan had die rechtstreeks (en niet via de verlies en winstrekening) tot een vermogensstijging (commercieel geboekt als agio of informeel kapitaal) geleid.
Het is wel zo dat die jurisprudentie belanghebbende op het spoor heeft gebracht en heeft doen realiseren dat hij de garantie had moeten activeren.
Evenmin staat daaraan in de weg dat het in 1991 of later wellicht verdedigbaar was activering van dat recht achterwege te laten. Tussen partijen staat immers vast dat het recht vatbaar was voor inbreng en activering en tevens dat het recht vanaf het begin € 797.444,-- waard was zodat niet activeren een inbrengfout vormde die heeft geleid tot een onjuiste vaststelling van de totaalwinst.
4.5. Teneinde deze fout te herstellen moet het belanghebbende conform haar wens worden toegestaan om op haar fiscale openingsbalans per 1 januari 2001 alsnog een vordering, groot € 797.444,--, als activum op te nemen. De daarmee samenhangende vermogensvooruitgang dient fiscaal als een inbreng te worden geëlimineerd uit de belastbare winst 2001.
4.6. Vervolgens is het belanghebbende toegestaan het als gevolg van die inbrengfout in 1998 ten onrechte tot de winst van dat jaar gerekende bedrag, groot € 235.669,--, daarop in één keer als totaalwinstcorrectie in mindering te brengen en dat bedrag aan te merken als fiscaal verlies 2001. Aldus wordt de in 1998 gemaakte fout bij het bepalen van de totaalwinst in 2001 hersteld. Het restant van de betalingen op de vorderingen uit hoofde van het recht op schadeloosstelling kan daarop in 2003 worden afgeboekt, hetgeen naar partijen eensluidend hebben verklaard ook zo zal geschieden. (...)"
3.2. Het Hof heeft daarom het hoger beroep van de belanghebbende gegrond verklaard.
3.3. De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Hof op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld.
4 Het geschil in cassatie
4.1. De Staatssecretaris stel één cassatiemiddel voor, inhoudende dat artikel 8 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en artikel 9 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geschonden zijn door 's Hofs oordeel dat in 2001 op grond van de foutenleer alsnog een verlies kan worden genomen ter eliminering van hetzelfde in 1998 ten onrechte tot de winst gerekende bedrag, omdat:
(i) bij de bepaling van het eindvermogen per 31 december 2000 zich geen fout in de zin van de foutenleer voordoet,
(ii) de vordering niet meer kan worden geactiveerd voor zover zij in 1998 reeds is betaald, en
(iii) het Hof ten onrechte meent dat de leer van de "incidentele fout" en de "verwerkte transactie" zijn belang zou hebben verloren.
4.2. De belanghebbende heeft verweer gevoerd, inhoudende onderschrijving van 's Hofs oordeel. Zij bestrijdt feitelijk en rechtens het standpunt dat zij na de ontvangst in 1998 voor de periode 1991-1997 niets meer te vorderen zou hebben.
5 Beoordeling van het middel
5.1. De verkoper (A) heeft de koper (B SA) bij de verkoop van de deelneming in belanghebbende gevrijwaard van garantievorderingen van afnemers. De koper heeft deze vrijwaringsaanspraak bij wege van derdenbeding ingebracht in de belanghebbende. Zou de vrijwaringsaanspraak niet in de belanghebbende ingebracht zijn, maar een voorwaardelijke vordering van de koper op de verkoper zijn geweest, dan zou uw balansgarantierechtspraak van toepassing zijn geweest. In HR 25 juni 2004, nr. 39888, BNB 2004/347, met noot Aardema (tweede balansgarantie-arrest), overwoog u over balansgaranties als volgt:
"(...) Uit het arrest van de Hoge Raad van 12 juli 2002, nr. 37 136, BNB 2003/61, volgt dat de vordering die een koper uit hoofde van een balansgarantie heeft op een verkoper moet worden gewaardeerd met inachtneming van de feiten en omstandigheden ten tijde van de verwerving van de deelneming. Die waarde zal gelijk zijn aan het uiteindelijk betaalde bedrag, tenzij door ontwikkelingen na de verwerving van de deelneming, bijvoorbeeld ten gevolge van een gewijzigde solvabiliteit van de verkoper, de vordering in waarde is veranderd. Een verandering in de waarde van de vordering behoort tot de belastbare winst. (...)"
Had de koper in het veronderstelde geval van zelf behouden van de garantievordering die vordering correct geboekt, dan zou kostprijs "Deelneming" neerwaarts zijn gecorrigeerd en voor het bedrag van die correctie een voorwaardelijke garantievordering zijn geactiveerd. Deze boekingen zouden het resultaat van de belanghebbende niet hebben beïnvloed.(3) Zouden vervolgens door de verkoper op grond van de garantie bedragen aan de koper betaald zijn, dan zouden die bedragen door de koper afgeboekt zijn van de garantievordering, hetgeen de fiscale winst evenmin zou hebben beïnvloed.(4) Had de koper zo'n betaling abusievelijk ten gunste van haar winst geboekt (Kas/ Aan Winstsaldo) en die fout niet binnen hetzelfde boekjaar hersteld (Winstsaldo/ Aan Vordering), dan zou de garantievordering op haar balans aan het einde van het jaar voor een te hoog bedrag hebben gefigureerd, welke waarderingsfout hersteld had kunnen worden in het oudste openstaande jaar door het abuisbedrag ten laste van de winst van die vordering af te boeken.
Had B SA daarentegen verzuimd haar garantievordering te activeren bij verkrijging van de deelneming in de belanghebbende, dan zou met een beroep op de foutenleer(5) op de beginbalans van het oudste openstaande jaar de kostprijs van de deelneming alsnog hebben moeten worden gecorrigeerd: Vordering /Aan Deelneming. Waren vóór dat moment nog geen betalingen op grond van de garantie ontvangen, dan zou alles verder verlopen zijn als hierboven, alsof wél reeds bij verwerving van de deelneming de juiste boeking was gemaakt. Waren vóór dat moment van herstel echter al wel betalingen ontvangen die ten onrechte als winst geboekt waren (Kas /Aan winstsaldo), dan zou een vergelijkbare vraag gerezen zijn als in onze zaak: kan dan eerst het volle oorspronkelijke bedrag van de vordering alsnog geactiveerd worden (Garantievordering /Aan Deelneming), gevolgd door afboeking daarvan van de eerder reeds ontvangen en als winst verantwoorde betalingen ten laste van de winst (Winstsaldo/ Aan vordering)? Alsdan wordt weliswaar de totaalwinst correct vastgesteld, maar de jaarwinst niet. Of zou slechts het resterende bedrag van de vordering ná reeds ontvangen betalingen geactiveerd kunnen worden? Alsdan zou weliswaar de jaarwinst correct worden vastgesteld, maar de totaalwinst niet, nu de onterechte winstnemingen op de eerder ontvangen betalingen niet ongedaan gemaakt worden.
5.2. Het verschil met ons geval is dat in ons geval de activering van de (volle of resterende; dat is de vraag) vordering niet geschiedt tegen afboeking van een ander activum, maar tegen opboeking van een passivum: informeel gestort kapitaal. In ons geval wordt de vordering niet opgevoerd in de (al dan niet vrijgestelde) winstsfeer, maar in de kapitaalsfeer.
5.3. Ik merk volledigheidshalve op dat indien, aan de andere kant, de verkoper ten tijde van de verkoop haar balansgarantieverplichting ten onrechte op nihil had gewaardeerd, alsdan het gehele verkoopresultaat onder de deelnemingsvrijstelling zou zijn gebracht. Zou nadien zijn gebleken dat de verkoper moest betalen op grond van de door haar gegeven balansgarantie, dan had de te hoog vastgestelde vrijgestelde deelnemingswinst moeten worden gecorrigeerd in een ander jaar, door een schuld te boeken ten laste van het eigen vermogen (geen aftrek).(6) Uitbetalingen zouden vervolgens zijn weggevallen tegen afboeking op die schuld.(7) Zou zij vóór de ontdekking van de balansfout reeds garantiebetalingen hebben gedaan en die ten laste van haar (belaste) winst geboekt hebben (Verlies /Aan kas; zoals in casu daadwerkelijk gebeurd is), dan zou dezelfde vraag als in onze procedure gerezen zijn, maar met tegengestelde belangen: kan, indien herstel door navordering niet meer mogelijk is, de fiscus de fout corrigeren door alsnog in het oudste openstaande jaar ten laste van het eigen vermogen een schuld te boeken voor het volle bedrag van de garantieverplichting (Schuld /Aan kapitaal), gevolgd door afboeking daarvan van de reeds betaalde bedragen ten gunste van de (belaste) winst (Schuld /Aan winstsaldo)? Of kan slechts het na aftrek van de reeds betaalde bedragen resterende bedrag van de schuld worden gepassiveerd ten koste van het eigen vermogen, zodat de onterechte aftrek van de eerder gedane betalingen een onherstelbare totaalwinstfout blijkt te zijn? De fiscus neemt in casu kennelijk ten aanzien van de verkoper dat laatste standpunt in, hetgeen strookt met zijn in deze procedure ingenomen standpunt, dat immers eveneens inhoudt dat de onjuiste boeking van de ontvangen betalingen als winst een onherstelbare totaalwinstfout inhoudt.
5.4. In onze zaak is het iets anders gelopen dan in het in 5.1. veronderstelde geval. De partijen zijn het erover eens dat B SA ten tijde van het ontstaan van haar hoedanigheid van aandeelhouder in de belanghebbende, bewust een voordeel aan de belanghebbende heeft doen toekomen door de vrijwaringsaanspraak bij wege van derdenbeding aan de belanghebbende ten goede te laten komen, zodat een informele kapitaalstorting in 1991 moet worden aangenomen, die echter toen niet geboekt is.
5.5. De partijen hebben voor de bepaling van de omvang van die storting aansluiting gezocht bij uw arrest van 22 april 1998, nr. 33315, BNB 2002/272. In die zaak werden aandelen in de belanghebbende BV verkocht aan een aantal managers (de kopers). De voormalige grootmoedervennootschap (F) van de belanghebbende had garanties verstrekt aan de kopers, op grond waarvan F bij dading een bedrag aan de belanghebbende betaalde. U oordeelde dat, nu de garantie ten behoeve van de kopers was afgegeven, de ontvangst van de betalingen door de belanghebbende informeel kapitaal vormde:
"(...) 3.3. Het Hof heeft het geschil ten nadele van belanghebbende beslist. Hiertegen keert zich terecht middel I. De inhoud van de (...) overeenkomst laat immers, anders dan het Hof heeft geoordeeld, geen andere gevolgtrekking toe dan dat de garantie met betrekking tot de kosten van bodemverontreiniging is gegeven ten behoeve van de kopers van de aandelen in belanghebbende, en dat de uit deze garantie voortvloeiende betaling van ƒ d dient te worden aangemerkt als een correctie op de destijds door deze kopers betaalde koopsom voor bedoelde aandelen. De omstandigheid dat F het bedrag van ƒ d rechtstreeks heeft betaald aan belanghebbende doet hieraan niet af. Deze omstandigheid kan niet anders worden verstaan dan dat bedoelde kopers, in hun hoedanigheid van aandeelhouder rechthebbende uit hoofde van de overeenkomst van 10 februari 1986, belanghebbende bewust hebben willen bevoordelen. Mitsdien kan het bedrag van ƒ d niet tot de winst van belanghebbende worden gerekend. (...)"
5.6. In onze zaak is niet (meer) in geschil dat aan de vrijwaringsaanspraak van meet af aan (per 1991) een waarde kon worden toegekend ad € 797.444. Dit zo zijnde, is de door de Rechtbank primair gevolgde, elk waarderingsprobleem omzeilende benadering (het voorwaardelijke vorderingsrecht was in 1991 te vaag om te moeten worden geactiveerd) in hoger beroep en in cassatie uitgesloten.(8) Vast staat (zie r.o. 4.4 Hof) dat het niet-activeren in 1991 geen keuze was, en dat de belanghebbende zich pas gedurende de civiele procedures die sinds 1997 liepen, realiseerde dat zij een garantie-aanspraak had moeten, althans kunnen activeren. Dat het in 1991 om een fout in de zin van de foutenleer ging, wordt in cassatie dan ook niet bestreden.(9)
5.7. De partijen zijn het er aldus over eens - en dat getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting - dat het een fout was dat de belanghebbende in 1991 niet een voorwaardelijk vorderingsrecht ter waarde van € 797.444 activeerde, en daartegenover niet hetzelfde bedrag aan informeel ingebracht kapitaal passiveerde. Had zij dat wel gedaan, dan zouden betalingen op de garantievordering haar fiscale winst niet geraakt hebben, maar afgeboekt zijn van dat vorderingsrecht. De belanghebbende heeft echter noch een vordering, noch informeel kapitaal geboekt, en bovendien de in 1998 ontvangen garantiebetaling ad € 235.669 ten onrechte tot haar winst gerekend. Haar totaalwinst dreigt daardoor € 235.669 te hoog te worden vastgesteld. De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof verklaard niet bereid te zijn vermindering van ambtswege te verlenen, en het als onjuist te zien dat de verkoopster het bedrag van € 235.669 ten laste van haar winst heeft gebracht. Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - vastgesteld dat de verkoopster daarvoor toestemming van de Inspecteur heeft gekregen tijdens een bespreking waarbij belanghebbende niet was uitgenodigd. Doordat de Inspecteur correctie van ambtswege afwijst, komen wij aan de foutenleer toe.(10) Het Hof heeft een fout in de zin van die leer geconstateerd en de belanghebbende op grond daarvan toegestaan het genoemde bedrag ad € 797.444 in 2001 te activeren en daarvan in hetzelfde jaar € 235.669 ten laste van haar winst af te boeken, aldus belanghebbendes totaalwinst corrigerende, ten koste van een correcte jaarwinst 2001, en ongeacht de omstandigheid dat bij de verkoopster geen corresponderende correctie kan worden toegepast.
5.8. Het oerarrest van de foutenleer is HR 22 oktober 1953, B. 9293. U overwoog:
"(...) dat blijkens het zesde lid van art. 9 (oud) IB '41 in het algemeen als beginsel behoort te worden aanvaard, dat als zuiver bedrijfsvermogen bij het begin van het boekjaar geldt het zuiver bedrijfsvermogen bij het einde van het vorige boekjaar;
dat van dit beginsel, dat een belasting van de gehele in den loop der jaren met een bedrijf behaalde winst beoogt te verzekeren, afwijking nochtans kan zijn geboden, indien in enig boekjaar blijkt, dat bij de vaststelling van het eindvermogen voor het vorig boekjaar bepaaldelijk een fout is gemaakt, dat wil zeggen dat in enig opzicht dat vermogen niet aan de hand van de ten tijde van de vaststelling daarvan den belastingplichtige ten dienste staande gegevens naar de voorschriften van de wet en overeenkomstig goed koopmansgebruik is vastgesteld;
dat immers tegenover het beginsel der balanscontinuïteit, neergelegd in art. 9, lid 6, staat het beginsel, dat de inkomstenbelasting wordt geheven over een jaarlijks genoten inkomen, hetgeen medebrengt, dat de winst over een bepaald jaar zoveel mogelijk op grond van de juiste voor dat jaar ten dienste staande gegevens moet worden berekend;
dat het laatstgenoemde beginsel, dat dus onder omstandigheden het eerstgenoemde zal kunnen doorbreken, echter weer zal moeten wijken, indien als gevolg van de verbetering van zulk een fout een toestand ontstaat, waarbij zonder mogelijkheid van redres een stuk bedrijfswinst hetzij onbelast blijft, hetzij dubbel belast wordt;
dat de eerste figuur zich zal voordoen, indien de belastingplichtige wenst, dat ter verbetering van een fout, gemaakt bij de vaststelling van het vermogen bij het einde van het vorige boekjaar, het vermogen bij het begin van het volgende boekjaar op een hoger bedrag wordt gesteld, doch geen mogelijkheid tot navordering bestaat, terwijl betaling van gewetensgeld wordt geweigerd;
dat de tweede figuur zich zal voordoen in het omgekeerde (...) geval, waarin de inspecteur ter verbetering van zulk een fout het beginvermogen van enig jaar lager stelt dan het vermogen aan het einde van het vorige jaar en de aanslag voor dat vorige jaar reeds onherroepelijk vaststaat, terwijl de inspecteur weigert deze ambtshalve alsnog te verminderen; (...)"
5.9. Lubbers(11) heeft het in HR B. 9293 vervatte systeem samengevat in de volgende drie regels:
"I. De balanscontinuïteitregel
Op basis van deze regel dient de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar gelijk te zijn aan de eindbalans van het laatstvastgestelde jaar. Aldus wordt voorkomen dat een deel van de winst hetzij onbelast blijft, hetzij dubbel wordt belast.
II. De correctieregel
Van de balanscontinuïteitregel dient te worden afgeweken indien in genoemde eindbalans een fout is gemaakt. Bij het berekenen van de winst van het oudste nog openstaande jaar geldt als beginbalans dan niet de onjuiste eindbalans van het laatstvastgestelde jaar, doch wordt uitgegaan van een gecorrigeerde balans. Op deze wijze wordt recht gedaan aan het jaarwinstbeginsel, aangezien zodoende de winst van het oudste nog openstaande jaar niet wordt beïnvloed door onjuistheden die in voorgaande jaren zijn opgetreden.
III. De terugkeerregel
Er wordt echter teruggekeerd naar de balanscontinuïteitregel - waardoor als beginbalans van het oudste nog openstaande jaar toch wordt uitgegaan van de onjuiste eindbalans van het laatstvastgestelde jaar - indien als gevolg van de toepassing van de correctieregel een toestand ontstaat, waarbij zonder mogelijkheid van redres een deel van de winst hetzij onbelast blijft, hetzij dubbel belast wordt. De terugkeerregel leidt ertoe - indien wordt aangenomen dat het eindvermogen van het oudste openstaande jaar vervolgens wel juist wordt berekend - dat in dat jaar een (positieve of negatieve) waardesprong tot uitdrukking wordt gebracht. De winst van het oudste nog openstaande jaar wordt hierdoor onjuist berekend (het jaarwinstbeginsel wordt geschonden), doch in deze situatie wordt recht gedaan aan het totaalwinstbeginsel. (...)"
5.10. De foutenleer dient ertoe de totaalwinst zo correct mogelijk vast te stellen en dat doel heeft ook het Hof zich in onze zaak voorgenomen. Het heeft zich onder meer gebaseerd op HR 25 juli 2000, nr. 35251, BNB 2001/3, met conclusie Van Kalmthout en noot De Vries (Melkquotum-arrest). In dat arrest kwam u met zoveel woorden terug op uw eerdere arrest van 23 juni 1993, nr. 28721, BNB 1994/18, met noot Slot, waarin u de belanghebbende weliswaar toestond om eerder informeel ingebrachte goodwill alsnog als kapitaal te activeren, maar - op grond van goed koopmansgebruik - niet toestond de in het verleden achterwege gebleven afschrijvingen alsnog te doen. In het Melkquotum-arrest liet u wél inhaalafschrijvingen toe. De zaak ging om een aan de belanghebbende door zijn mede-erfgenamen om niet toegedeeld melkquotum dat aanvankelijk niet was geactiveerd. U stond de belanghebbende toe om het melkquotum alsnog in het oudst openstaande jaar te activeren, alsmede om het in dat jaar ineens af te schrijven tot nihil:
"3.2. (...) Het Hof heeft geoordeeld dat het belanghebbende is toegestaan het melkquotum alsnog in het vermogen van zijn onderneming op te nemen tegen de waarde daarvan op het tijdstip waarop hij het heeft verkregen, zijnde f 351 163, maar dat belanghebbende niet gerechtigd is vervolgens op het quotum af te schrijven, omdat die afschrijvingen ertoe zouden strekken de in het verleden achterwege gebleven afschrijvingen - die inmiddels zouden zijn voltooid - alsnog toe te passen.
Het oordeel van het Hof leidt ertoe dat het melkquotum niet alleen in de beginbalans van het boekjaar 1994/1995, doch ook in de eindbalans van dat boekjaar wordt opgenomen voor f 351 163. Deze uitkomst is in overeenstemming met de rechtspraak van de Hoge Raad tot dusverre. Op de gronden vermeld in onderdeel 5.7 van de conclusie van de Advocaat-Generaal bevindt de Hoge Raad evenwel thans dat de zogenoemde foutenleer van toepassing is ook op afschrijvingsfouten.
Indien de Inspecteur alsnog weigert de reeds onherroepelijk vaststaande aanslagen over de jaren waarin afschrijving had kunnen plaatsvinden ambtshalve te verminderen, brengt de toepassing van de foutenleer derhalve mee: dat het melkquotum in de beginbalans van het boekjaar 1994/1995 moet worden gesteld op de waarde van het melkquotum op het tijdstip waarop belanghebbende het verkreeg ofwel op f 351 163; dat het melkquotum in de eindbalans van het boekjaar 1994/1995 moet worden gesteld op nihil, nu - naar het Hof in cassatie onbestreden heeft geoordeeld - bij een juiste gang van zaken het melkquotum vóór de aanvang van het boekjaar 1994/1995 volledig zou zijn afgeschreven en - naar kennelijk belanghebbende en de Inspecteur eenparig van oordeel zijn - de restwaarde nihil bedraagt. (...)"
In het bedoelde onderdeel 5.7 van de conclusie schreef mijn voormalige ambtgenoot Van Kalmthout onder meer:
"(...) Het rechttrekken van een afschrijvingsfout in het jaar waarin het bedrijfsmiddel het ondernemingsvermogen verlaat, is voorts niet minder willekeurig dan herstel in het oudste openstaande jaar. In beide gevallen wordt een juiste jaarwinstbepaling verstoord, maar dat is het onvermijdelijke gevolg van de gemaakte fout. Het corrigeren van een afschrijvingsfout pas op het moment dat het bedrijfsmiddel het ondernemingsvermogen verlaat brengt bovendien mee dat de fout langer gevolgen heeft dan noodzakelijk is. (...)"
Bij afschrijvingsfouten gaat het dus vooral om de vraag in welk jaar zij worden hersteld: het jaar waarin het desbetreffende activum het ondernemingsvermogen verlaat of het oudste nog openstaande jaar. Uw antwoord hield wezenlijk in dat vanuit een oogpunt van correcte jaarwinstbepaling beide jaren onjuist zijn, dat vanuit een oogpunt van correcte totaalwinstbepaling slechts van belang is dát er gecorrigeerd wordt, niet in welk jaar, en dat daarom dan maar - als minst willekeurige oplossing - temporeel zo dicht mogelijk bij de fout gecorrigeerd moet worden: in het oudste nog open staande jaar (tenzij het correcte jaar bereikbaar is door gewetensgeld, navordering of vermindering van ambtswege).
5.11. Een opmerkelijk gegeven in de casus van het Melkquotum-arrest was dat indien de belanghebbende zijn quotum van meet af aan correct geactiveerd en afgeschreven zou hebben, het quotum reeds ruim vóór het oudste nog open staande jaar tot op nihil (geen restwaarde) zou zijn afgeschreven, zodat het in het beoogde hersteljaar niet meer op de fiscale balans zou zijn voorgekomen. Volgens de dogmatiek van de foutenleer zou men bij ontbreken van een balanspost waarin de gemaakte fout (nog) doorwerkt, verwachten dat er niets gecorrigeerd zou kunnen worden. Het was overigens niet de eerste keer dat u ondanks het reeds tot op nihil afgeschreven zijn van een immaterieel activum toestond dat het alsnog geactiveerd werd. Dit deed zich ook al voor (zij het zonder inhaalafschrijvingen) in het genoemde goodwill-arrest HR BNB 1994/18: de feitenrechter had in die zaak vastgesteld (zie r.o. 6.15) dat indien de ingebrachte goodwill correct (in 1976) was geactiveerd, hij ultimo 1982 al niet meer op de balans zou hebben gestaan. Niettemin stond u de belanghebbende voor 1983 alsnog activering toe (zij het geen inhaalafschrijvingen; dat deed u pas in het Melkquotum-arrest). Zowel bij het melkquotum als bij de goodwill werd de fout dus pas hersteld (ruim) ná het onherroepelijk worden van het jaar waarin het activum ook bij correcte boeking al van de balans zou zijn verdwenen. In beide gevallen werkte de fout dus niet meer door in enige beginbalanspost van het hersteljaar. De verklaring voor deze verruiming van foutenherstel is niet dat de verdwijning van het melkquotum en de goodwill van de balans aan de aandacht ontsnapt zou zijn: in het goodwillarrest had het Hof die verdwijning uitdrukkelijk vastgesteld (r.o. 7.6) en uit de boven geciteerde r.o. 3.2 van het Melkquotum-arrest blijkt juist dat u heel wel inzag dat in het hersteljaar de afschrijvingen al voltooid waren en dat er geen restwaarde was. De verklaring kan evenmin zijn dat de belanghebbende volgens goed koopmansgebruik(12) wellicht de mogelijkheid had gehad om het quotum of de goodwill over een zodanig langere periode af te schrijven dat er in het oudste openstaande jaar nog een restwaarde zou zijn geweest om te corrigeren, want niets van dien aard was door het Hof vastgesteld; integendeel: de langste termijn die belanghebbende in het Melkquotum-arrest zelf noemde was acht jaar, maar ook die termijn was in het oudste open staande jaar reeds verstreken. Wellicht ging u ervan uit dat het melkquotum ondanks zijn volledige afschrijving in vijf jaar toch na tien jaar nog steeds waarde had, zodat er nog steeds een onzichtbare stille reserve in de onderneming school. De belanghebbende had inderdaad zowel voor het Hof (zie r.o. 5.5) als in cassatie (zie onderdeel 7.3 van de conclusie) gesteld dat het quotum nog een waarde had van rond de ƒ 350.000 c.q dat de gebruikswaarde geen daling had ondergaan (hetgeen dan overigens wel de vraag doet rijzen waarom hij dan desondanks wilde en mocht afschrijven).
5.12. Hoewel deze rechtspraak vanuit de klassieke dogmatiek van de foutenleer (doorwerking in een balanspost vereist) dus een enigszins raadselachtige indruk maakt, lijkt mij duidelijk dat u activeringsfouten ook herstelbaar acht ter zake van activa die als gevolg van afschrijving zonder restwaarde ook bij correcte activering alweer verdwenen zouden zijn van de openingsbalans van het oudste openstaande jaar, mits dat activum in het hersteljaar nog steeds deel uitmaakt van het ondernemingsvermogen. In het oudste nog open staande jaar komt een dergelijk activum er, gezien de geciteerde jurisprudentie, voor in aanmerking om alsnog geactiveerd te worden tegen historische kostprijs, onmiddellijk gevolgd door inhaalafschrijvingen tot nihil. Anders gezegd: de kostprijs kan alsnog in één keer ten laste van de winst gebracht worden. Wordt het activum daardoor te laag gewaardeerd (zoals het melkquotum uit het gelijknamige arrest, althans volgens de waardering die de belanghebbende er zelf aan gaf), dan moet heffing over de stille reserve wachten tot het moment van verlaten van het bedrijfsvermogen van dat activum, door verkoop, onttrekking, uitdeling of staking, net zoals in het geval er geen fout was gemaakt. Ik merk op dat deze kennelijke verruiming van de foutenleer niet (meer) werkt als het desbetreffende activum in het oudste nog open staande jaar niet alleen bij correcte boeking reeds geheel afgeschreven zou zijn, maar bovendien vóór dat jaar het bedrijfsvermogen al weer heeft verlaten zonder afrekening, zoals bij een pand dat ten onrechte niet tot het ondernemingsvermogen werd gerekend, en reeds weer verplicht privé-vermogen is in het jaar waarin dat gecorrigeerd zou moeten worden door activering en afschrijving: er valt alsdan niets meer te activeren, want het pand is geen bedrijfsvermogen meer. Correctie door middel van inhaalafschrijvingen zou in dat geval overigens ook weinig kant of wal raken, omdat in hetzelfde hersteljaar óók de correctie naar werkelijke waarde wegens onttrekking zou moeten plaatsvinden. Herstel in een dergelijk geval zou een nog verder oprekken van de foutenleer vergen. Ik meen, gezien het tijdsverloop dat inmiddels plaatsgegrepen kan hebben, dat de uitvoerings- en rechtzekerheidproblemen niet te overzien zouden zijn als wij daar aan zouden beginnen, en dat tweedekansactivering niet meer mogelijk is na het jaar waarin het activum het bedrijfsvermogen verlaat. Ik merk nog op dat, hoewel u in HR BNB 1994/18 kennelijk het ruimere herstel (voor activeringsfouten, nog niet voor inhaalafschrijvingen) ook toepaste bij ten onrechte niet-geactiveerde goodwill, hier juist bij gekochte of ingebrachte goodwill reeds een probleem lijkt te liggen, nu dergelijke goodwill toch op zeker moment geacht moet worden helemaal en definitief "op" te zijn en daarmee voorgoed uit het bedrijfsvermogen verdwenen te zijn. Wellicht moet u een termijn stellen (tien jaar na de activeringsfout?) waarna de oorspronkelijke goodwill geacht wordt verdwenen te zijn.
5.13. Behalve op het Melkquotum-arrest baseert het Hof zich in onze zaak ook op uw arrest van 3 mei 2002, nr. 36821, BNB 2002/257, met conclusie Van Kalmthout en noot Essers. Dat arrest heeft dezelfde strekking als het Melkquotum-arrest en leert bovendien dat de fiscus activering en afschrijving niet kan weigeren op de grond dat bij de inbrenger een omgekeerde correctie niet meer mogelijk is. De zaak betrof een moedervennootschap die haar dochter bewust bevoordeelde door geen vergoeding voor ingebrachte goodwill te berekenen. Toen over het bedrag van de aldus bij moeder niet opgekomen winst bij haar niet meer nagevorderd kon worden, deed de bevoordeelde dochter een beroep op de foutenleer teneinde alsnog de ingebrachte goodwill te activeren tegenover te passiveren informeel kapitaal, gevolgd door afschrijving ineens van de goodwill ten laste van de winst. Hoe onsympathiek haar standpunt ook was, u stond de belanghebbende toe de goodwill in het oudste open staande jaar ineens ten laste van de winst te brengen, hoewel bij moeder niet nagevorderd kon worden en zij evenmin gewetensgeld zou betalen. Ik merk op dat in deze zaak de goodwill bij correcte boeking nog niet geheel afgeschreven zou zijn geweest aan het begin van het hersteljaar, zodat in deze zaak wél voldaan werd aan de eis dat de fout doorwerkte op de openingsbalans van het hersteljaar, en het raadsel van het verdwenen activum zich dus niet voordeed.
5.14. De Staatssecretaris betoogt in onze zaak dat het Hof, door zich slechts te baseren op deze twee arresten, er ten onrechte aan voorbij gaat dat de foutenleer niet werkt bij fouten ter zake van een vóór beginbalansdatum reeds afgewikkelde transactie, noch bij incidentele fouten, en dat in casu sprake is van één van beide voor zover het gaat om het in 1998 ontvangen bedrag ad € 235.669.
5.14. Lubbers(13) beschrijft enige gevallen waarin zich geen conflict voordoet tussen het balanscontinuïteitsbeginsel (totaalwinst) en het jaarwinstbeginsel (goed koopmansgebruik) omdat de fout niet merkbaar is in het eindvermogen van het laatst vastgestelde jaar. Hij noemt onder meer het geval van de op balansdatum reeds afgewikkelde transactie:
"(...) b. het vermogensbestanddeel waarop de in het verleden gemaakte fout betrekking heeft, (maakt) geen deel meer uit van het ondernemingsvermogen ('afgewikkelde transactie'). (...)"
5.15. 'Incidentele fouten' worden door Smeets(14) omschreven als
"(...) fouten die uitsluitend de winst van één jaar beïnvloeden zonder door te werken in enig volgend jaar.
(...)
Wanneer een ondernemer in het boekjaar (...) een te hoog bedrag aan betaalde lonen heeft geboekt, is dit een post welke niet via de opeenvolgende balansen in het heden doorwerkt (...)".
5.16. De Cursus Belastingrecht(15) schrijft dat de foutenleer niet van toepassing is op fouten buiten de balanswaardering, zoals het geval van een ondernemer die een vordering niet boekt en de betaling ervan evenmin. Een dergelijke incidentele fout kan niet met toepassing van de foutenleer worden hersteld.
5.17. Aardema en De Jong-Braaksma betogen:(16)
"(...) De door een deugniet verzwegen ontvangsten die deel uitmaken van de totaalwinst maar niet te traceren zijn op de balans van de onderneming, vallen evenwel buiten het cijfermatige gezichtsveld van het beginsel van de balanscontinuïteit en kunnen ook met de foutenleer niet meer worden achterhaald. Dit geldt eveneens voor vergeten fiscale aftrekposten dan wel voor ten onrechte niet in aftrek gebrachte ondernemingskosten. (...)"
5.18. In FED 2001/371 wijst Aardema in een aantekening bij HR 21 februari 2001, nr. 35074, op een onbevredigend gevolg van de omstandigheid dat voor toepassing van de foutenleer een fout met balansconsequenties vereist is:
"(...) Indien in het verleden fouten zijn gemaakt die geen consequentie hebben gehad op de balans - bijvoorbeeld een vergeten ontvangst - dan is correctie via de foutenleer niet mogelijk. Heeft de fout balansconsequenties - dezelfde ontvangst maar nu in de vorm van een debiteur - dan kan later nog wel een herstelactie worden uitgevoerd. Dit verschil wordt al des te meer markant, indien we ons realiseren dat door middel van de foutenleer de bescherming, die de spelregels voor een navordering aan de belastingplichtige bieden, in feite ter zijde worden gesteld, bijvoorbeeld bij fouten die meer dan vijf jaar daarvoor zijn gemaakt. (...)"
5.19. Van Es(17) merkt over de incidentele fout op:
"(...) Incidentele fouten zijn uitdrukkelijk geen fouten in de zin van de foutenleer. Met incidentele fouten wordt gedoeld op incidentele onjuistheden in de inkomensvaststelling, casu quo de in het verleden begane onjuistheden die geen invloed meer hebben op het eindvermogen van het vorige boekjaar (zoals 'vergeten' omzet, vergeten aftrekposten, onjuistheden in reeds afgewikkelde transacties). (...)"
5.20. De voorbeelden van incidentele fouten die de geciteerde auteurs geven, lijken er op te wijzen dat onze belanghebbende in 1998 een dergelijke incidentele fout heeft gemaakt toen zij de ontvangst ad € 235.669 boekte als winst en dat deze boeking los van de in 1991 ontstane vordering moet worden beschouwd, zodat zij niet voor herstel in aanmerking lijkt te komen, althans niet op basis van de foutenleer. Die fout was echter niet haar enige fout. Zoals bleek, had de belanghebbende in 1991 voor het totale bedrag van de garantievordering (€ 797.444) een actiefpost en een gelijk bedrag aan informeel kapitaal moeten boeken. Dat was wél een fout in de zin van de foutenleer, die in aanmerking komt voor herstel in 2001.(18) Men kan nu betogen dat zolang niet ingezien werd dat in 1991 een opvoeringsfout was gemaakt, de "incidentele" fout in 1998 een onlosmakelijk gevolg was van de in 1991 gemaakte balansfout, en dat die "incidentele" fout daarom mét die balansfout hersteld moet worden. Zou de vordering wél zijn geactiveerd, dan was er immers bij ontvangst van een betaling geen winst geboekt, c.q. was die winstneming herstelbaar geweest, omdat alsdan immers een te hoge balanspost (de vordering) alsnog afgeboekt had kunnen worden ten laste van de winst. Ook in het Melkquotum-arrest werd de "incidentele" afschrijvingsfout tegelijk met de activeringsfout hersteld: ook in dat geval waren de afschrijvingskosten elk jaar "incidenteel" verkeerd geboekt (nl. in het geheel niet geboekt), maar dat was een onlosmakelijk gevolg van de balansfout die bij inbreng van het quotum was gemaakt (was er wél geactiveerd, dan was er ook afgeschreven). Ook in het Melkquotum-arrest ging het om activering tegenover informeel kapitaal (op de vordering in onze zaak hoeft evenmin winst te worden genomen; dit onderscheidt ons geval van een "gewone" vergeten vordering). Belanghebbendes winstnemingsfout in 1998 heeft hetzelfde effect als de afschrijvingsfout in het Melkquotum-arrest. In beide gevallen was de winst te hoog vastgesteld; in belanghebbendes geval kwam dat niet door het ten onrechte achterwege laten van een verliesboeking, maar, omgekeerd, door het ten onrechte nemen van winst. Ik kan niet inzien dat dat voor de herstelmogelijkheden verschil zou moeten maken. De garantievordering behoort nog steeds voor het grootste deel tot belanghebbendes bedrijfsvermogen in het beoogde hersteljaar. Ik wijs ook op het geval van de ten onrechte niet-geactiveerde machine of computer. Als op de helft van de gebruiksduur de fout wordt ontdekt, kan zij weliswaar geacht worden reeds gedeeltelijk "afgewikkeld" te zijn, net als onze vordering, dat neemt niet weg dat zij eerst op historische kostprijs moet worden geactiveerd en vervolgens moet worden (inhaal)afgeschreven en niet rechtstreeks op haar actuele waarde wordt gezet. Dat het oorspronkelijke nominale bedrag van belanghebbendes garantievordering er in ons geval niet meer geheel is, is dus in het licht van de hier behandelde jurisprudentie geen argument om activering en afboeking ten laste van de winst te weigeren. Onze garantievordering blijkt ook, evenals goodwill, een machine of een melkquotum, een langdurige, meer jaargrenzen overschrijdende aangelegenheid te zijn. Ik zou, gezien deze omstandigheden, niet goed kunnen verklaren waarom inhaalafboeking op een dergelijke alnog geactiveerde meerjarige garantievordering niet mogelijk zou zijn waar vergelijkbare inhaalafschrijving op een al dan niet immaterieel bedrijfsmiddel wél mogelijk is. Ik teken daarbij wel aan dat voor zover door de belanghebbende op de niet-geactiveerde vordering ontvangen bedragen niet tot de winst zouden zijn gerekend (wél correct zouden zijn geboekt: Kas /Aan infokap), zij in mindering moeten komen op de alsnog te activeren nominale waarde van de vordering, zulks om misbruik, althans onterechte afboeking te voorkomen.(19) Indien de belanghebbende in het Melkquotum-arrest er in geslaagd zou zijn om waardedaling van zijn niet-geactiveerde melkquotum ten laste van zijn winst te brengen, zou hem in zoverre immers ook geen activering worden toegestaan.
5.21. De Staatssecretaris betoogt dat de in 1991 niet-opgevoerde vordering vóór het hersteljaar 2001 al weer deels van de balans verdwenen is (in 1998), zodat de activeringsfout in zoverre niet meer doorwerkt in enige balanspost aan het begin van het beoogde hersteljaar en daarom in zoverre onherstelbaar is. Zoals uit de geciteerde Melkquotum- en goodwill-arresten volgt, is niet beslissend of de fout nog doorwerkt in een beginbalanspost van het hersteljaar, als het activum nog maar tot het bedrijfsvermogen behoort, en dat is het geval. In het beroep van de Staatssecretaris zou men kunnen lezen dat hij belanghebbendes garantievordering wil opsplitsen in evenveel subvorderingen als er risico's van reclame door afnemers waren, maar ik meen dat een dergelijke stelling niet voor het eerst in cassatie aangevoerd kan worden en overigens geen steek houdt: de vastgestelde feiten laten mijns inziens geen andere conclusie toe dan dat belanghebbendes koopster bij derdenbeding één activum in de belanghebbende heeft ingebracht: de garantie van de verkoopster jegens de koopster.
5.22. Belanghebbendes door het Hof geaccordeerde handelwijze komt erop neer dat in 2001 binnen het fiscale eigen vermogen een bedrag ad € 235.669 verschuift van de lopende winst naar het kapitaal: een omzetting van winstsaldo in informeel kapitaal. 's Hofs beslissing komt immers neer op de volgende journaalposten neer:
Garantievordering 797.444
Aan informeel kapitaal 797.444
gevolgd door:
Winstsaldo 235.669
Aan garantievordering 235.669
Deze twee stappen kunnen als volgt in elkaar geschoven worden:
Garantievordering 561.548
Winstsaldo 235.669
Aan informeel kapitaal 797.444.
5.23. Een dergelijke verschuiving binnen het fiscale eigen vermogen lijkt niet toegestaan te worden in HR 21 februari 2001, nr. 35074, BNB 2001/160, met noot De Vries. De belanghebbende BV in die zaak had nagelaten om ten tijde van haar toekenning van opties aan haar werknemers (1989) de (loon-)kosten daarvan ten laste van haar winst te brengen. Zij wilde deze fout in een later jaar (1992) herstellen door het alsnog opnemen van een verplichting. U overwoog echter:
"(...) Middel II strekt ten betoge dat op de fiscale balans (...) een verplichting uit hoofde van het optierecht had mogen worden opgenomen.
Het middel faalt. Ten tijde van het toekennen van de optie vindt tot het bedrag van de waarde van de optie in belanghebbende een informele kapitaalinbreng plaats. Hieruit volgt dat er dan geen passiefpost op de balans verschijnt. Mitsdien kan de foutenleer, nu deze leer is gebaseerd op het beginsel van de balanscontinuïteit, geen toepassing vinden. Zoals bij de bespreking van middel I is overwogen, gaat de uitoefening van het optierecht buiten het fiscale resultaat van belanghebbende om. (...)"
De Vries concludeert in zijn noot in BNB dat het ging om een incidentele fout ("een vergeten aftrekpost") die niet met de foutenleer kan worden gecorrigeerd.
5.24. Aardema en De Jong-Braaksma zien een principiële beslissing. Zij schrijven:(20)
"(...) Essentieel is hier de vraag hoe een balanspost voor de foutenleer wordt gedefinieerd. Volgens het kernarrest van de Hoge Raad van 22 oktober 1952, B. 9293, inzake de foutenleer speelt de fout in de vaststelling van het eindvermogen, waarin bepaaldelijk die fout is gemaakt. Het eigen vermogen met zijn verschillende onderdelen is het eindvermogen en de verschillende onderdelen van het eigen vermogen werken daarmee door in het totaal van het eigen vermogen. De verschillende onderdelen van het eigen vermogen van de vennootschap zijn in fiscaal opzicht te onderscheiden. De Hoge Raad bepaalt in zijn arrest van 21 februari 2001 dat in 1989 tot het bedrag van de waarde van de optie een storting van informeel kapitaal plaatsvindt. In plaats van een toename van het informele kapitaal van de vennootschap kan het achterwege laten van de aftrek van uit de optie voortvloeiende ondernemingskosten ook worden beschouwd als een verhoging van de winstreserve van de vennootschap. Deze fout kan dan door middel van de foutenleer in 1992 worden hersteld door de rekening informeel gestort kapitaal te crediteren ten laste van de winstreserve en aldus ten laste van het resultaat. Het is de vraag of de Hoge Raad de pas heeft afgesneden aan voormelde gedachte. Heeft de Hoge Raad aangegeven dat het fiscale eigen vermogen niet in zijn onderscheidene onderdelen een plaats verdient aan de passiefzijde van de balans? Het lijkt erop dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Hoge Raad beschouwt het eigen vermogen op de balans als een saldopost. De mutaties binnen de verschillende onderdelen van het eigen vermogen worden door de Hoge Raad niet aangemerkt als zijnde voor de balans gevolg hebbende mutaties. De foutenleer blijft daardoor buiten toepassing. Dit geldt alleen voor de mutaties binnen de verschillende onderdelen van het eigen vermogen, die niet samenhangen met de activa of met de andere passiva van de balans.
Een kapitaalstorting sluit niet bij voorbaat toepassing van de foutenleer uit. Dit blijkt uit het arrest van 25 juli 2000, nr. 35 351, BNB 2001/3. In deze casus had een melkveehouder in 1985 om niet een melkquotum verkregen. Dit quotum had hij in zijn onderneming ingebracht, maar aanvankelijk niet op de balans geactiveerd. Hij wilde het melkquotum activeren met ingang van de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar, namelijk boekjaar 1994/1995. De Hoge Raad heeft toegelaten dat dit melkquotum alsnog geactiveerd kon worden, waarna afschrijving kon plaatsvinden. De inbreng van het kapitaal hangt hier samen met de activering van het melkquotum. Het achterwege laten van de activering van het melkquotum is een fout in de zin van de foutenleer, waardoor toepassing van de foutenleer dan wel aan de orde kon komen. (...)"
5.25. Ook Peeters(21) concludeert naar aanleiding van HR BNB 2001/160 (ik laat voetnoten weg):
"(...) Onder een balanspost (een activum of passivum) voor de foutenleer valt volgens de Hoge Raad niet het fiscaal zuivere vermogen als saldo. Een mutatie enkel binnen de samenstellende onderdelen van het eigen vermogen levert geen balanspost op voor de foutenleer. Hetzelfde heeft mijns inziens te gelden voor de totaalwinstcorrectieregel. Indien een informele kapitaalstorting in de vermogenssfeer plaatsvindt, zodat er ook een activum of passivum van de balans bij betrokken is, zien we wel een balanspost (buiten de samenstellende onderdelen van het eigen vermogen) waarop de totaalwinstcorrectieregel mogelijk is. (...)"
5.26. Toch is HR BNB 2001/160 mijns inziens geen beletsel voor (volledige) correctie in onze zaak. HR BNB 2001/160 speelde zich, anders dan ons geval, geheel in de kostensfeer af. Uit de boven geciteerde melkquotum- en goodwill-arresten blijkt dat indien het om activeringsfouten gaat, omzetting van in het verleden ten onrechte genomen winsten in informeel kapitaal op zichzelf niet in de weg staat aan correctie, als het niet of verkeerd geactiveerde (meerjarige) activum maar nog steeds tot het bedrijfsvermogen behoort. In het Melkquotum-arrest werd in het hersteljaar een bedrag ter waarde van het oorspronkelijke melkquotum ten laste van de winst alsnog omgezet in informeel kapitaal; in het goodwill-arrest werd een bedrag ter waarde van de ingebrachte goodwill ten laste van de winst alsnog omgezet in kapitaal. Nu in ons geval bovendien zelfs nog een balanspost in het hersteljaar voorhanden is, is HR BNB 2001/160 mijns inziens geen argument tegen correctie.
6 Conclusie
Ik geef u in overweging het cassatieberoep te verwerpen.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
(A.-G.)
1 Uitspraak van 1 juni 2006, nr. AWB 05/2519, NTFR 2006/952.
2 Uitspraak van 23 mei 2007, nr. 06/00249, NTFR 2007/1110.
3 N.H. de Vries en R.J. de Vries, Cursus Belastingrecht (Vennootschapsbelasting), 2.4.4.E.l3 en P.C. van der Vegt in zijn aantekening in FED 2004/438.
4 Na de verwerving van de deelneming mogelijk optredende insolventieproblemen laat ik buiten beschouwing, evenals de reikwijdte van de per 2002 aan artikel 13 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 toegevoegde passage '(...) aanpassingen van de prijs waartegen is vervreemd of verkregen (...)".
5 Cursus Belastingrecht (Vennootschapsbelasting), 2.4.4.E.l4.
6 Cursus Belastingrecht (Vennootschapsbelasting), 2.4.4.E.l3.
7 Nadien ingetreden insolventieproblemen bij de verkoper verlopen hebben wel invloed op het resultaat.
8 Zie verder: A.O. Lubbers, Goed koopmansgebruik, Een onderzoek naar de rol van wetgever en rechter bij de introductie en ontwikkeling van goed koopmansgebruik, Sdu- Amersfoort, 2005, blz. 72.
9 Integendeel: zie de laatste alinea van het beroepschrift van de Staatssecretaris.
10 vgl. r.o. 3.2 HR BNB 2001/3.
11 A.O. Lubbers: Foutenleer, FM 95, Kluwer-Deventer 2000, blz. 77.
12 Zie op dit punt wat betreft het goodwill-arrest de noot van Slot in BNB 1994/18.
13 T.a.p., blz. 82.
14 M.J.H. Smeets: Herstel van fouten in de winstberekening, Fed - Amsterdam, 1964, blz. 60.
15 L.W. Sillevis, F.H. Lugt en M.L.M. van Kempen, Inkomstenbelasting, 3.2.16.D.b2.
16 E. Aardema en K. de Jong-Braaksma: Kanttekeningen bij de foutenleer, MBB 2002/33, blz. 33.
17 J.A.G. van Es: Foutenleer, TFO 1995, blz. 153.
18 Indien het ontstaan van de vordering de winst zou hebben beïnvloed (bijvoorbeeld een factuur voor een verleende dienst), dan zou sprake van een 'jaarwinstfout' zijn geweest. Vgl. HR 26 augustus 1998, nr. 33615, BNB 1999/49, met noot De Vries. In onze zaak ligt het meer in de rede om te spreken van een beginwaarderingsfout of een opvoeringsfout.
19 Vgl. Lubbers, t.a.p., blz. 106: inhaalafschrijvingen moeten zijns inziens niet worden toegestaan op een alsnog te activeren pand voor zover er binnen een ander fiscaal regime (inkomsten uit vermogen) al op is afgeschreven.
20 T.a.p., blz. 37 en 38.
21 Herstel van vergissingen bij de winstbepaling, Fed 2004/1.