Conclusie
Nr. 41 333
Mr. Niessen
22 december 2005
Derde Kamer B
Vermogensbelasting 1997
Conclusie inzake
X
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
1.1. Aan X (hierna: belanghebbende) is op 19 november 1998 een aanslag vermogensbelasting 1997 opgelegd. Op 16 mei 2001 is aan belanghebbende een navorderingsaanslag vermogensbelasting 1997 opgelegd die mede berust op een door hem en de Inspecteur gesloten vaststellingsovereenkomst.
1.2. Na vergeefs bezwaar - tegen de navorderingsaanslag - te hebben gemaakt is belanghebbende tegen de door de Inspecteur daarop gedane uitspraak in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof). Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard.(1)
1.3. Belanghebbende is op regelmatige wijze van de uitspraak van het Hof in cassatie gekomen. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend, en belanghebbende daarna een conclusie van repliek.
1.4. De kern van het geschil betreft de gelding van de vaststellingsovereenkomst.
2. Feiten en geschil
2.1. Bij de weergave van de feiten beperk ik mij tot enkele punten; voor het overige verwijs ik naar de uitspraak van het Hof.(2)
2.2. De B.V. waarvan belanghebbende directeur en grootaandeelhouder was, had aan hem een pensioen toegekend waarvan de uitkeringen zouden ingaan op 1 december 1996, dat wil zeggen op 65-jarige leeftijd. In dat jaar, vóór 1 december, werd besloten de ingangsdatum van het pensioen uit te stellen tot 1 december 2001.
2.3. Pas nadat de aanslag vermogensbelasting 1997 onherroepelijk was komen vast te staan, kwam de Inspecteur op de hoogte van het zojuist genoemde uitstel. Hij stelde zich toen op het standpunt dat dat uitstel een handeling was welke ingevolge art. 11c Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964), zoals die bepaling in 1996 luidde, leidde tot heffing van loonbelasting (en uiteindelijk dus ook van inkomstenbelasting).
2.4. Die visie van de Inspecteur week af van de oorspronkelijke zienswijze van belanghebbende, maar deze heeft zich - door de Inspecteur - laten overtuigen.
"Na langdurige onderhandelingen is belanghebbende akkoord gegaan met het standpunt van de belastingdienst", aldus het beroepschrift voor het Hof, blz. 1.
"In casu zijn zelfs alle partijen van mening (zie hoorverslag) dat uitstel van pensioendatum niet mogelijk is. Hieromtrent bestaat dus in het geheel geen geschil bij het opstellen van de vaststellingsovereenkomst", aldus het verweerschrift voor het Hof, blz. 8.
"De stukken van het geding geven aanleiding tot de conclusie dat partijen bij hun bespreking op 12 januari 2000 het in beginsel er over eens waren geworden dat een verschuiving van de aanvankelijke ingangsdatum van de pensioenuitkeringen aan belanghebbende van 1 december 1996 naar 1 december 2001, fiscaal niet aanvaardbaar was, alsmede dat zulks gevolgen zou hebben voor onder meer de heffing van vermogensbelasting van belanghebbende voor het jaar 1997", aldus het Hof in punt 5.2 van de bestreden uitspraak.
2.5. De op 12 januari 2001 gemaakte afspraken zijn uitgewerkt in een vaststellingsovereenkomst die op 23 april 2001 door partijen is ondertekend. De tekst daarvan behoort tot de stukken van het geding en is door het Hof in punt 4 van zijn uitspraak opgenomen.
2.6. Onder punt 2 van de genoemde overeenkomst is vermeld: "De kwestie waarover partijen van mening verschillen luidt als volgt: Is het fiscaal toegestaan de pensioeningangsdatum van slapersrechten (verzekerd in een C-polis) te verhogen van 65 naar 70 jaar."
2.7. Van de in de overeenkomst neergelegde afspraken is thans vooral van belang dat partijen zijn overeengekomen dat de opschorting van de pensioendatum niet zal worden aangemerkt als een overeenkomst waarop art. 11c Wet LB 1964 van toepassing is, dat zal worden gehandeld alsof het pensioen alsnog per 1 december 1996 is ingegaan, en dat de aanslag vermogensbelasting 1997 zal worden opgelegd zonder inachtneming van de zogenoemde 68%-regeling van art. 14, lid 5, Wet op de vermogensbelasting 1964 (hierna: Wet VB 1964). Aan laatstgenoemde bepaling werd toegevoegd: "op deze regeling zal nimmer een beroep worden gedaan."
2.8. Op 18 april 2001, dus enkele dagen voor de ondertekening van de vaststellingsovereenkomst, wees Uw Raad arrest in de zaak met nr. 35 946 (BNB 2001/218 met noot van J.W. Zwemmer) waarin eveneens kort voor de ingangsdatum van een pensioen was besloten tot uitstel van het ingaan van het moment waarop de begunstigde 65 jaar oud werd tot aan het moment waarop hij 70 jaar werd. Uw Raad oordeelde dat voor de vraag of de onderhavige heffing op de voet van art. 11c Wet LB 1964 gerechtvaardigd is, beslissend is of "de omvang van de pensioenrechten na het uitstel van de pensioeningangsdatum uitging boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen redelijk moet worden geacht." Vast staat dat de Inspecteur de belanghebbende vóór het sluiten van de overeenkomst ervan in kennis had gesteld dat deze zaak bij de Hoge Raad aanhangig was.
2.9. Na kennisneming van het zojuist genoemde arrest heeft belanghebbende zich bij brief van 17 mei 2001 op het standpunt gesteld - kort gezegd - dat de door hem met de Inspecteur gesloten vaststellingsovereenkomst ongeldig is omdat deze berust op dwaling, en dat de Inspecteur handelt in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur door zich bij het opleggen van de aanslag toch op die overeenkomst te beroepen. Dit standpunt is ook in de middelen van cassatie verwoord.
3. Vaststellingsovereenkomsten
a. Begrip en hybride karakter
3.1. "Het fiscaal compromis is een bekend verschijnsel in het belastingrecht. (...). De Hoge Raad laat er in zijn rechtspraak geen twijfel over bestaan dat het fiscale compromis een vaststellingsovereenkomst is in de zin van art. 7:900 e.v. BW."(3)
"Vanuit het publiekrecht bezien is het fiscale compromis een voorbereidingshandeling voor een beschikking, namelijk voor een aanslag (...). Het compromis is vanuit het bestuursrecht bezien een voorwaardelijke toezegging met betrekking tot de inhoud van een fiscale beschikking die nog genomen moet worden."(4)
"Het fiscale compromis is dus een hybride figuur; het heeft zowel civielrechtelijke als publiekrechtelijke trekken. Dit hybride karakter leidt ertoe dat naast de regels uit het burgerlijk recht (...) de belastinginspecteur - een bestuursorgaan - bij het sluiten van de vaststellingsovereenkomst gebonden is aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (het vertrouwensbeginsel, (...) enzovoort.)."(5)
3.2. Art. 7:900 BW Pro bepaalt:
"1. Bij een vaststellingsovereenkomst binden partijen, ter beëindiging of ter voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen hen rechtens geldt, zich jegens elkaar aan een vaststelling daarvan, bestemd om ook te gelden voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken. (...).".
"Dat hoeft niet gepaard te gaan met wederzijdse opofferingen. [voetnoot auteurs: HR 13 september 2000, BNB 2000/346.]"(6)
3.3. "Art. 7:900 BW Pro verlangt dat partijen van mening verschillen, in die zin dat zij niet - althans op voorhand - bereid zijn elkanders standpunt als het juiste te aanvaarden. Daarbij doet niet ter zake dat de mening van één der partijen in objectieve zin niet of nauwelijks overtuigend is (...)."(7)
"Een vaststellingsovereenkomst moet gebaseerd zijn op een onzekerheid. Niet vereist is een objectieve onzekerheid; voldoende is een feitelijke, subjectieve onzekerheid, dat wil zeggen partijen zijn van mening dat tussen hen onzekerheid bestaat. (...)."(8)
3.4. "Partijen binden zich bij de vaststellingsovereenkomst omtrent hetgeen tussen hen rechtens geldt; zij regelen derhalve hun rechtsverhouding. Dat brengt mee dat een vaststellingsovereenkomst niet alleen over de feiten maar ook over de toepassing van het recht kan worden gesloten."(9)
3.5. "MvT Voorontwerp, art. 7.15.1, p. 1135, wijst er verder op dat partijen de overeenkomst moeten aangaan met het oog op onzekerheid over wat rechtens tussen hen is en niet met het oog op wat de wenselijke rechtsverhouding tussen hen is."(10)
b. Aantasting van vaststellingsovereenkomsten (wegens dwaling)
3.6. "Voor beide partijen gelden de gewone civielrechtelijke regels van het overeenkomstenrecht ter zake van defecten in het compromis. Beide partijen kunnen zich - bij de belastingrechter, in een geschil naar aanleiding van de op het compromis gebaseerde aanslag - beroepen op gebreken in de wilsovereenstemming op grond van (...) dwaling (art. 6:228-230 BW)."(11)
3.7. Art. 6:228 BW Pro luidt als volgt:
"1. Een overeenkomst die is tot stand gekomen onder invloed van dwaling en bij een juiste voorstelling van zaken niet zou zijn gesloten, is vernietigbaar:
(...).
b. indien de wederpartij in verband met hetgeen zij omtrent de dwaling wist of behoorde te weten, de dwalende had behoren in te lichten;
c. indien de wederpartij bij het sluiten van de overeenkomst van dezelfde onjuiste veronderstelling als de dwalende is uitgegaan, tenzij zij ook bij een juiste voorstelling van zaken niet had behoeven te begrijpen dat de dwalende daardoor van het sluiten van de overeenkomst zou worden afgehouden.
2. De vernietiging kan niet worden gegrond op een dwaling die een uitsluitend toekomstige omstandigheid betreft of die in verband met de aard van de overeenkomst, de in het verkeer geldende opvattingen of de omstandigheden van het geval voor rekening van de dwalende behoort te blijven."
3.8. "De regels die betrekking hebben op de dwaling zijn op elke overeenkomst van toepassing en derhalve ook op de vaststellingsovereenkomst, zolang er geen duidelijk aanwijsbare reden is om het tegendeel aan te nemen. Een rol bij deze redenering speelt uiteraard dat het niet aangaat eerst een overeenkomst te sluiten waarbij men een probleem dat is gerezen als gevolg van een onzekerheid in een bepaalde zin oplost om vervolgens, wanneer het resultaat blijkt tegen te vallen, de overeenkomst vernietigd te willen zien."(12)
3.9. "Partijen kunnen (...) niet eenzijdig terugkomen op de vaststelling als zij achteraf tot de ontdekking komen dat zij hun kansen verkeerd hebben ingeschat. Dat is slechts anders als achteraf blijkt dat geen geschil of onzekerheid heeft bestaan op het moment dat men de overeenkomst sloot of blijkt dat partijen van bepaalde gemeenschappelijke veronderstellingen zijn uitgegaan die onjuist waren. In het eerste geval ontbeert de overeenkomst een oorzaak, het tweede geval ziet op dwaling."(13)
3.10. "Blijkens de oude wettekst werden twee vormen van dwaling onderscheiden, namelijk dwaling 'in de zelfstandigheid der zaak' en dwaling over de persoon met wie men wilde contracteren. (...)."(14)
"De onjuiste voorstelling moet betrekking hebben op 'de zelfstandigheid der zaak'. (...).(15)
"Deze in de literatuur 'cryptisch' genoemde norm is in de rechtspraak uitgelegd als 'de eigenlijke grond voor het aangaan van de overeenkomst'. [voetnoot auteur: Van Rossum, 1991, blz. 18 e.v. (...).]"(16)
"Houdt men het bovenstaande voor ogen dan is niet moeilijk in te zien dat bij de vaststellingsovereenkomst als 'zelfstandigheid der zaak' is aan te merken: datgene wat pp. als vaststaand aannemen t.o.v. datgene wat zij juist beogen te fixeren."(17)
In het Nieuw BW is het begrip 'zelfstandigheid der zaak' niet teruggekeerd. "Wel is in lid 1 aanhef het causaal verband neergelegd. Zoals (...) opgemerkt, ligt het causaal verband in feite ten grondslag aan het criterium van de "eigenlijke grond der overeenkomst", waarmee het begrip zelfstandigheid der zaak in de rechtspraak nader werd omlijnd."(18)
3.11. "280. (...) Partijen zijn ook aan de vaststellingsovereenkomst gebonden als de beslissing krachtens de vaststellingsovereenkomst hen een andere zekerheid over hun rechtsposities brengt dan zij voorafgaand aan of bij het sluiten van de vaststellingsovereenkomst hadden verwacht. Aldus ook HR 15 november 1985, NJ 1986, 228 (Ebele Dillema II). (...) En partijen zijn in beginsel ook aan de vaststellingsovereenkomst gebonden als de beslissing krachtens de vaststellingsovereenkomst aantoonbaar onjuist is en de uitvoering van de verbintenissen dus leidt tot een rechtstoestand waarvan vaststaat dat zij afwijkt van de rechtstoestand die zou hebben bestaan als partijen de vaststellingsovereenkomst niet hadden gesloten. (...). Een beroep op dwaling is (...) uitgesloten als de onzekerheid die aanleiding was voor het sluiten van de vaststellingsovereenkomst wordt vervangen door een zekerheid die een andere zekerheid is dan zij objectief of subjectief had moeten zijn. (...). Voorzover (...) al gezegd kan worden dat een partij de vaststellingsovereenkomst onder invloed van een onjuiste voorstelling van zaken heeft gesloten, komt deze dwaling krachtens de aard van de overeenkomst voor eigen rekening."
281. Een beroep op dwaling is wel mogelijk als de onjuiste voorstelling van zaken betrekking heeft op een zekerheid die aan de vaststellingsovereenkomst ten grondslag heeft gelegen, zoals wanneer partijen een vaststellingsovereenkomst aangaan over de hoogte van een schadevergoeding die één van hen verschuldigd is wegens een door haar gepleegde onrechtmatige daad, terwijl later blijkt dat er helemaal geen schade-vergoedingsverbintenis bestaat omdat er geen aansprakelijkheid is."(19)
Een partij kan "alleen een beroep op dwaling doen als zij stelt en bewijst (...) dat partijen gezamenlijk en ten positieve aan hun vaststellingsovereenkomst een bepaalde, maar onjuiste veronderstelling ten grondslag hebben gelegd."(20)
3.12. "Vooropstaat dat toepasselijkheid van de dwalingsregeling van art. 6:228 BW Pro in belangrijke mate mede wordt bepaald door de aard van de overeenkomst. Zo kan de aard van de vaststellingsovereenkomst, waarbij partijen bewust afzien van eventuele aanspraken om aan een onzekerheid een einde te maken, meebrengen dat vergissingen voor rekening blijven van degene die dwaalt. Dit is zowel het uitgangspunt van de wetgever (Kamerstukken II 1982/83, 17 779, nr. 3, p. 35) als het uitgangspunt van de Hoge Raad (...). In verband met de bijzondere aard van deze overeenkomst, te weten gericht op rechtszekerheid, zullen dwalingen die juist datgene betreffen waarover een geschil of onzekerheid bestond, in de regel ingevolge art. 6:228 lid 2 BW Pro voor rekening van de dwalende blijven."(21)
"Dit sluit echter niet uit, dat indien een partij over zoveel betere informatie beschikt (...), dat zij zich ten aanzien van de vaststellingsovereenkomst een beroep op dwaling door de wederpartij moet laten welgevallen."(22)
"Dit laat de eigen onderzoeksplicht van de belanghebbende in voorkomende gevallen onverlet."(23)
3.13. "De vraag rijst of een der partijen met een beroep op rechtsdwaling zich kan onttrekken aan een overeenkomst welke apert in strijd is met een juiste wetstoepassing. Voor een ontkennende beantwoording van die vraag pleit het volgende. Voor een vaststellingsovereenkomst is niet vereist dat er sprake is van objectieve onzekerheid of een geschil. Een beroep op dwaling in het objectieve recht (dat is dwaling inzake het bestaan of de inhoud van een rechtsregel) zal doorgaans moeten worden afgewezen omdat zij aan eigen schuld is te wijten of voor risico van de dwalende komt. [voetnoot auteurs: Vergelijk HR 22 juni 1962, NJ 1963, 53 (m.nt. J.H.B.).] Slechts onder bijzondere omstandigheden, zoals onvoldoende publicatie van de rechtsregel ten tijde van het sluiten van de vaststellingsovereenkomst, zou een beroep op rechtsdwaling kunnen slagen. [voetnoot auteurs: Zie hieromtrent nader A.K.H. Klein Sprokkelhorst, Overeenkomsten met de fiscus (FM nr. 88), blz. 219 e.v., Deventer 1999.]"(24)
3.14. "De algemene beginselen van dwaling zijn ook op rechtsdwaling van toepassing. Een beroep op dwaling in het
objectieve recht zal echter veelal worden afgewezen omdat deze aan eigen schuld te wijten is of voor risico van de dwalende komt. [voetnoot auteur: Van Rossum, 1991, blz. 9.]"(25)
c. Vaststellingsovereenkomsten contra legem
3.15. Art. 7:902 BW Pro luidt als volgt:
"Een vaststelling ter beëindiging van onzekerheid of geschil op vermogensrechtelijk gebied is ook geldig als zij in strijd mocht blijken met dwingend recht, tenzij zij tevens naar inhoud of strekking in strijd komt met de goede zeden of de openbare orde."
"Veelal zal de inhoud van een vaststellingsovereenkomst er op neerkomen dat er wordt afgeweken van de belastingwet."(26)
3.16. "Gelet op het dwingend-rechtelijke karakter van veruit de meeste regels die de hoogte van de belastingschuld bepalen zal een fiscaal compromis contra-legem onder omstandigheden echter toch wegens strijd met de openbare orde (vergelijk art. 3:40 BW Pro) nietig kunnen zijn."(27)
3.17. "De HR is van oordeel dat een vaststellingsovereenkomst niet bindend is wanneer zij zozeer in strijd is met de wettelijke regeling dat op nakoming daarvan niet mag worden gerekend. [voetnoot auteur: HR 3 juni 1981, BNB 1981/230 en HR 7 mei 1997, BNB 1997/221. (...).]"(28)
"Waarschijnlijk moet deze rechtspraak zo worden verstaan dat de inhoud van de afspraak in strijd mag zijn met de wet, maar de afspraak wel de strekking moet hebben om met inachtneming van de wederzijdse proceskansen recht te doen aan een juiste wetstoepassing, als daarover onzekerheid bestaat. [voetnoot auteur: Aldus ook H.L.J. Roelvink in Justitia et Amicitia: geschillenbeslechting in en buiten rechte, Arnhem 1985, blz. 90 (...).]"(29)
3.18. "Degenen die een vaststelling opstellen zijn echter in beginsel aan dwingend recht gebonden; het welbewust buiten toepassing laten van een regel van dwingend recht brengt de vaststelling steeds in strijd met de openbare orde of de goede zeden. [voetnoot auteurs: Toelichting-Meijers, blz. 1141 en 1142.] Toegestaan is slechts afwijking van dwingend recht over de uitleg of toepassing waarvan, na het ontstaan van onzekerheid of geschil, in redelijkheid verschil van mening kan bestaan, welke uitleg of toepassing pas achteraf onjuist blijkt. [voetnoot auteurs: Toelichting-Meijers, blz. 1135; Kamerstukken II 17 779, nr. 3, blz. 38; Kamerstukken I, 17 779, nr. 95b, blz. 3 en 4.] Het ligt onzes inziens voor de hand dat deze leer inzake art. 7:902 BW Pro van overeenkomstige toepassing is met betrekking tot de fiscale vaststellingsovereenkomst."(30)
3.19. "Een fiscaal compromis is dus pas onverbindend wegens strijd met de wet als voor de partijen reeds op het moment van aangaan van het compromis zichtbaar was dat zij in strijd met de wet overeenkwamen, dus als de partijen bij het aangaan van de vaststellingsovereenkomst bedoelden in strijd met de (strekking van de) wet te handelen."(31)
3.20. "De basis is dat zo'n overeenkomst strekt tot beëindiging van onzekerheid of geschil. Daarvan kan ook sprake zijn indien het een rechtsvraag betreft (...). Het staat partijen dus vrij om daaraan bij overeenkomst voor een concreet geval een einde te maken, en aan hun afspraak zijn zij dan gebonden, ook wanneer later een ander standpunt het juiste blijkt te zijn. De zaak ligt echter anders wanneer partijen een afspraak contra legem maken over een kwestie die niet onzeker is. De HR erkende dit door een belanghebbende - terecht - niet aan een door hem gesloten compromis gebonden te achten omdat het 'zo duidelijk' met de wettelijke bepalingen in strijd was dat de heffende instantie niet op nakoming mocht rekenen. [voetnoot auteurs: HR 3 juni 1981, BNB 1981/230, inzake verontreinigingsheffing oppervlaktewateren, en HR 19 september 1990, BNB 1990/309 inzake OZB.] Bewuste afwijkingen van het wettelijke systeem bij compromis moeten daarom onverbindend worden verklaard. [voetnoot auteurs: zie voorts A.K.H. Klein Sprokkelhorst, (...) TFB 1999/11-12 en 2000/1.]"(32)
3.21. "3.4.2. (...). De geldigheid van de overeenkomst moet (...) beoordeeld worden met (overeenkomstige) toepassing van de in artikel 3:40, lid 1, BW vermelde maatstaf of de overeenkomst door haar inhoud of strekking in strijd is met de openbare orde of de goede zeden. Hiervan is sprake indien de overeenkomst zozeer in strijd is met hetgeen de wet - over het geheel bezien - terzake bepaalt, dat partijen niet op nakoming daarvan mochten rekenen (vgl. HR 7 mei 1997, nr. 31 658, BNB 1997/221).
(...).
3.6. (...). De enkele omstandigheid dat de overeenkomst (...) ook een bewust van de wet afwijkende afspraak bevat, is onvoldoende om te kunnen oordelen dat de overeenkomst zozeer in strijd is met hetgeen de wet - over het geheel bezien - bepaalt (...) dat partijen niet op nakoming daarvan mochten rekenen (...)."(33)
3.22. "6. Ik had mij kunnen voorstellen dat de Hoge Raad in plaats van de algemene regel van art. 3:40, tweede lid, BW, de lex specialis van art. 7:902 BW Pro in het onderhavige geval had toegepast. (...). Ik begrijp (...) niet goed waarom de Hoge Raad zijn oordeel niet baseert op een specifiek voor deze situatie geschreven regeling. Heeft de Hoge Raad art. 7:902 BW Pro misschien over het hoofd gezien?
(...).
8. (...). De maatstaf of de overeenkomst door haar inhoud of strekking in strijd is met de openbare orde of de goede zeden wordt ingevuld met de - aan de eerder in het kader van het vertrouwensbeginsel gewezen jurisprudentie ontleende, zinsnede: 'indien de overeenkomst zozeer in strijd is met hetgeen de wet - over het geheel bezien - ter zake bepaalt, dat partijen niet op nakoming daarvan mochten rekenen'. (...).
d. Vaststellingsovereenkomsten (contra legem) en partiële nietigheid
3.23. "Van een fragmentele of partiële nietigheid is sprake als de nietigheid de rechtshandeling niet in zijn geheel treft. Zo kan men zich een wat uitgebreidere overeenkomst denken waarvan één clausule ongeldig is, zonder dat dit de overeenkomst verder schade doet."(35)
3.24. "490. (...). Betreft een grond van nietigheid slechts een deel van een rechtshandeling, dan blijft deze voor het overige in stand, voor zover dit, gelet op de inhoud en strekking van de rechtshandeling, niet in onverbrekelijk verband met het nietige deel staat. (...).
De vraag is (...), of de nietigheid of vernietiging van slechts één der bijkomende bedingen de overeenkomst in haar geheel nietig maakt, dan wel haar geldigheid voor het overige niet aantast.
In art. 3:41 wordt Pro deze vraag in laatstgemelde zin beantwoord, mits het nietige (...) beding niet in onverbrekelijk verband met de overige contractsinhoud staat.
(...).
491. De toepassing van art. 3:41 veronderstelt Pro dat men een nietig deel van het overige deel der rechtshandeling kan afsplitsen."(36)
3.25. "De figuur van de partiële nietigheid (...) geeft alleen maar antwoord op de vraag wat allemaal in de nietigheid van een rechtshandeling meegesleept wordt. [voetnoot auteur: Vergelijk bijvoorbeeld HR 26 maart 1993, NJ 1993, 329, waarin pas in cassatie een beroep op partiële nietigheid werd gedaan. Deze vraag is voorbehouden aan de feitenrechter.]"(37)
3.26. "[D]e fragmentele nietigheid van art. 3:41 stelt Pro een algemene regel en (...) partijen [weten] niet vooraf welke onderdelen voor operatieve verwijdering in aanmerking komen en welke tot algehele nietigheid leiden. En het is lang niet altijd gezegd dat partiële nietigheid hun beider voorkeur heeft. Vandaar dat de bepaling zelf al aangeeft dat men er voorzichtig mee om moet gaan. Eigenlijk is ze alleen geschikt om niet vitale onderdelen uit de rechtshandeling te halen."(38)
"De beslissende vraag kan ook aldus worden geformuleerd: zouden partijen de overeenkomst ook zonder het nietige gedeelte zijn aangegaan?"(39)
e. Vaststellingsovereenkomsten (contra legem) na de Vinkenslagaffaire
3.27. "In mijn brief van 3 juni 2004 is een overzicht gegeven van door de Belastingdienst gemelde contra legem handelingen. Veelal betreft het daarbij afspraken die de Belastingdienst met een of meer belastingplichtigen heeft gemaakt. Aangezien ik het bestaan van contra legem afspraken niet aanvaardbaar acht, moeten deze worden opgezegd. Daarbij hanteert de Belastingdienst de volgende lijn:
- sommige afspraken zijn zo zeer in strijd met de wet dat ook de openbare orde of de goede zeden daarmee zijn geschonden. Zulke afspraken zijn nietig. De Belastingdienst beroept zich op de nietigheid van die afspraken. Voor zover aanslagen reeds onherroepelijk vast staan, worden deze niet door de nietigheid van de afspraken aangetast. Voor zover aanslagen nog niet onherroepelijk vaststaan, worden deze conform geldende wet- en regelgeving vastgesteld, alsof de contra legem afspraak niet had bestaan;
- de Belastingdienst zegt ook andere in strijd met de wet gemaakte afspraken op. Daarbij is de Belastingdienst gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. (...).
De in beeld gebrachte contra legem afspraken worden alle langs de hiervoor geschetste lijnen beoordeeld en opgezegd. Naar het zich laat aanzien, zal slechts in uitzonderingsgevallen sprake zijn van een afspraak die zich in de categorie "strijd met de openbare orde of de goede zeden" bevindt."(40)
3.28. In verband met het versterken van de fiscale rechtshandhaving wordt voorgesteld om - met ingang van 1 januari 2006 - na artikel 63 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen, artikel 64 in Pro te voegen, luidende:
"1. Ter bevordering van een doelmatige formalisering van de uit een belastingwet voortvloeiende schuld (...) kan de inspecteur afwijken van het bij of krachtens de belastingwet bepaalde met in achtneming van de in het tweede lid aangeduide voorwaarden.
2. De voorwaarden voor toepassing van het eerste lid zijn:
a. de formalisering leidt niet tot een lagere uitkomst van de uit de belastingwet voortvloeiende schuld (...), en
b. degene aan wie de belastingaanslag wordt opgelegd en, ingeval de inspecteur dat nodig oordeelt, de belastingplichtige (...) stemt in met de in het eerste lid bedoelde afwijking.
3. (...)."(41)
f. Strijd met redelijkheid en billijkheid
3.29. "De mogelijkheid voor een partij om zich te beroepen op de nakoming van een afspraak in een vaststellingsovereenkomst kan worden beperkt door de redelijkheid en billijkheid. Het moet dan onder de gegeven omstandigheden onaanvaardbaar zijn dat deze partij zich op de overeenkomst beroept."(42)
3.30. "Het beginsel dat men gebonden is aan het gegeven woord (...), blijft voorop staan; van het middel van de beperkende werking moet daarom een terughoudend gebruik worden gemaakt. (...). Het volstaat niet dat iets anders dan wat uit de overeenkomst (...) voortvloeit wellicht meer in overeenstemming met redelijkheid en billijkheid zou zijn geweest; voor beperkende werking van redelijkheid en billijkheid is alleen plaats wanneer hetgeen uit (...) overeenkomst voortvloeit in concreto tot een onaanvaardbare uitkomst zou leiden. [voetnoot auteur: PG Boek 6, p. 68. Door de Hoge Raad wordt hier streng de hand aan gehouden. Vergelijk bijvoorbeeld HR 9 januari 1998, NJ 1998, 363 en HR 25 februari 2000, NJ 2000, 471.]"(43)
3.31. "Dit blijkt onder andere uit art. 6:2 en Pro 6:248 BW, die gaan over de uitleg van overeenkomsten en over de derogerende werking van de redelijkheid en billijkheid. Deze bepalingen gelden ook voor privaatrechtelijke overeenkomsten gesloten met de overheid. Voor de overheid geldt bovendien dat de redelijkheid en billijkheid, via art. 3:12, 3:14 BW en 3:1 lid 2 Awb wordt ingekleurd door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Daaruit kan worden afgeleid dat voor de overheid hogere eisen worden gesteld in verband met de redelijkheid en billijkheid dan voor een particulier gelden. [voetnoot auteurs: Zie R.P.J.L. Tjittes, diss., blz. 39-41.]"(44)
3.32. "[E]en bestuursorgaan [kan] onder omstandigheden in strijd (...) handelen met een algemeen beginsel van behoorlijk bestuur door nakoming van een vaststellingsovereenkomst te vorderen."(45)
3.33. "3.4. (...). Weliswaar is een vaststellingsovereenkomst bindend voor beide daarbij betrokken partijen, doch zodanige overeenkomst belet de inspecteur niet om nadat zij tot stand is gekomen, aan de belastingplichtige een voor deze gunstigere regeling van de aanslag aan te bieden, in welk geval de vaststellingsovereenkomst de belastingplichtige vrijlaat om op dat aanbod in te gaan. Indien na de totstandkoming van de vaststellingsovereenkomst, maar voordat de aanslag (of andere beschikking) onherroepelijk is geworden, een voor de belastingplichtige gunstiger uitwerkende beleidsregel wordt vastgesteld, komt aan die beleidsregel een met een aanbod als hiervóór bedoeld vergelijkbare werking toe. De belastingplichtige die zich in zo'n geval onder het prijsgeven van zijn rechten uit de vaststellingsovereenkomst op de beleidsregel wenst te beroepen, kan dan ook niet worden tegengeworpen dat hij zich heeft gebonden aan de vaststellingsovereenkomst."(46)
4. Beschouwing
4.1. Naar luid van de door belanghebbende met de Inspecteur gesloten overeenkomst had deze betrekking op het tussen hen bestaande verschil van mening aangaande het uitstel van de pensioeningangsdatum (zie 2.6 hierboven). Maar volgens beider betogen ten overstaan van het Hof was dat verschil van mening niet meer aanwezig toen de overeenkomst werd gesloten, en het Hof stelde dan ook vast dat partijen het in beginsel erover eens waren dat dat uitstel fiscaal "niet aanvaardbaar" was (zie 2.4 hierboven).
4.2. Letterlijke lezing van - met name onderdeel 5.2 van - de uitspraak van het Hof kan leiden tot het oordeel dat gebleken is dat de overeenkomst berust op de onjuiste veronderstelling van beide partijen dat belanghebbende belasting diende te betalen over de waarde in het economische verkeer van de pensioenaanspraak, zodat zij wegens wederzijdse dwaling aangaande de tussen partijen bestaande rechtsverhouding vernietigbaar is.
4.3. Mij dunkt dat deze lezing geen recht doet aan de uitspraak van het Hof. Uit hetgeen is vastgesteld omtrent het tussen partijen bestaande verschil van mening en uit hetgeen het Hof overigens heeft overwogen, blijkt dat de vaststellingsovereenkomst is gesloten om een einde te maken aan het dispuut tussen partijen omtrent de vraag welke fiscale gevolgen het uitstel van de pensioeningangsdatum met zich bracht. De overeenkomst is derhalve gebaseerd op (subjectieve) onzekerheid (zie 3.3 en 3.9 hierboven) en de "dwaling" ziet niet op een zekerheid die aan de overeenkomst ten grondslag ligt, zodat mijns inziens van wederzijdse dwaling met betrekking tot "de eigenlijke grond voor het aangaan van de overeenkomst" geen sprake is (zie 3.10 en 3.11).
4.4. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de Inspecteur is tekort geschoten in zijn informatieplicht door hem niet onmiddellijk op de hoogte te brengen van het arrest van Uw Raad van 18 april 2001, zodat sprake is van dwaling in de zin van onderdeel b van art. 6:228 BW Pro. Het Hof heeft deze stelling verworpen op de grond dat "de Inspecteur alleszins aannemelijk heeft gemaakt dat hij eerst begin mei 2001 van het bestaan van dit arrest op de hoogte is gebracht en op 23 april 2001 van het voormelde arrest nog niet had kunnen weten" (onderdeel 5.8.2 van de uitspraak).
4.5. Voor de toepassing van genoemd onderdeel b. is niet alleen relevant wat de wederpartij wist, maar ook wat zij "behoorde te weten". Nu het een notoir feit is dat arresten van de "belastingkamer" van Uw Raad sedert verscheidene jaren, en in elk geval ook in 2001, langs elektronische weg op de dag van de uitspraak door verschillende uitgevers worden gepubliceerd en zij bovendien, wanneer het rijksbelastingen betreft, onmiddellijk aan de Belastingdienst als partij bekend worden gemaakt, is 's Hofs oordeel dat de Inspecteur op 23 april nog niet kon weten van het arrest van 18 april onbegrijpelijk. Dat de inspecteurs, zoals in de conclusie van dupliek voor het Hof is gesteld, van een gewezen arrest pas enkele weken na het wijzen daarvan op de hoogte worden gesteld, blijft voor rekening van de Belastingdienst.
4.6. Desondanks meen ik dat zulks geen grond voor vernietiging van de uitspraak oplevert, aangezien ook belanghebbende, althans zijn gemachtigde, door gebruikmaking van de heden ten dage gangbare communicatiemiddelen op de hoogte had kunnen zijn van het arrest, en nu hij dat niet was geacht moet worden te zijn tekort geschoten in zijn onderzoeksplicht zodat de dwaling voor zijn rekening blijft (zie art. 6:228, lid 2, BW en de onderdelen 3.12 en 3.13 hierboven). Dit geldt temeer daar hem was medegedeeld dat een zaak betreffende de hier aan de orde zijnde materie aanhangig was en hij niet om aanhouding van de overeenkomst heeft gevraagd totdat arrest was gewezen (zie conclusie van repliek voor het Hof, blz. 5, laatste alinea).
4.7. Voor de bestreden navorderingsaanslag vermogensbelasting is in het bijzonder van belang de in 2.7 vermelde afspraak dat deze zal worden opgelegd zonder toepassing van art. 14, lid 5, Wet VB 1964. Aangaande de wijze waarop die bepaling moet worden uitgelegd of toegepast, bestond tussen partijen echter geen onzekerheid of verschil van mening. Ik verwijs naar het debat tussen partijen in de voor het Hof gewisselde stukken. De afspraak is contra legem op de wijze die in de rechtspraak en literatuur (zie 3.17 e.v.) als in strijd met de openbare orde wordt gekenschetst. Ik meen - van ambtswege - dat hier sprake is van een bepaling die zozeer in strijd is met de Wet VB 1964 in de zin van de rechtspraak van Uw Raad (zie 3.17 en 3.21 hierboven) dat de Inspecteur op nakoming daarvan niet mocht rekenen, zodat belanghebbende - in weerwil van de overeenkomst - toch aanspraak kan maken op de in art. 14, lid 5, van voornoemde wet neergelegde faciliteit. Wanneer Uw Raad oordeelt dat de overeenkomst op voornoemd onderdeel in strijd is met de openbare orde, moet worden beoordeeld of de overeenkomst op grond van art. 3:41 BW Pro geheel of partieel moet worden vernietigd, en moeten partijen in de gelegenheid worden gesteld zich erover uit te laten of de resterende overeenkomst al dan niet in onverbrekelijk verband staat met het nietige deel daarvan (zie 3.23 e.v.). Een en ander vergt een onderzoek van feitelijke aard, zodat verwijzing moet volgen.
4.8. Ingeval Uw Raad of, na verwijzing, het gerechtshof mocht oordelen dat art. 14, lid 5, wel toepassing dient te vinden, is het volgende van belang. Belanghebbendes beroep strekt ertoe - op een andere dan de in 4.7 genoemde grond - dat genoemd art. 14, lid 5, alsnog moet worden toegepast. De in dat artikellid vervatte regeling houdt voor het onderhavige jaar evenwel in dat zij wordt toegepast op verzoek van de belastingplichtige nadat de relevante aanslagen in de inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen en vermogensbelasting onherroepelijk zijn geworden. De zogenoemde 68%-regeling wordt dus niet bij het opleggen van de aanslag toegepast, en geschillen daarover dienen te worden beslecht nadat de inspecteur naar aanleiding van het genoemde verzoek van de belastingplichtige een voor bezwaar vatbare beschikking heeft afgegeven (in die zin eveneens conclusie van dupliek voor het Hof, blz. 4). Om proceseconomische redenen komt het mij wenselijk voor dat Uw Raad of het gerechtshof na verwijzing zich wel - in de onderhavige procedure - uitspreekt over het al dan niet alsnog moeten toepassen van art. 14, lid 5, maar aangezien wegens het ontbreken van de benodigde gegevens over het materiële aspect daarvan geen oordeel mogelijk is, zal de eventuele toepassing daarvan alsnog op basis van een alsdan in te dienen verzoek moeten geschieden.
4.9. Ten slotte zijn de - door belanghebbende aangevoerde - omstandigheden die zouden kunnen nopen tot de opvatting dat de handhaving van de onderhavige overeenkomst tot een onaanvaardbare uitkomst zou leiden, door het Hof - onder verwijzing naar het leerstuk van de beperkende werking van redelijkheid en billijkheid - gewogen en te licht bevonden. 's Hofs oordeel, dat geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting (zie 3.29 hierboven), is weliswaar summier gemotiveerd, maar (daarom) niet onbegrijpelijk, zodat de derde klacht niet kan slagen. Hetzelfde geldt voor de daarbij aangevoerde klacht dat het Hof door te overwegen dat belanghebbende afstand heeft gedaan van aanwending van rechtsmiddelen buiten de rechtsstrijd is getreden, reeds omdat die overweging klaarblijkelijk ten overvloede is gegeven.
5. Besluit
Ik acht het beroep - op een van ambtswege bijgebrachte grond - gegrond, en concludeer tot verwijzing van de zaak.
De Procureur-Generaal
Bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Hof Arnhem, MK III, 8 september 2004, nr. 02/00922, V-N 2004/67.1.8, blz. 12, NTFR 2004/1569.
2 Zie over deze uitspraak - in strikt beschrijvende zin - J.B.H. Röben, De contra-legemproblematiek en de vaststellingsovereenkomst, in: Conflicten met de fiscus?, Maastrichtse fiscale symposia 14, Kluwer, Deventer 2005, blz. 21 e.v.
3 A.A. van Rossum, Vaststellingsovereenkomst, Mon. Nieuw BW B-80, Kluwer, Deventer 2001, blz. 52-53.
4 P.J. Wattel, in: Fiscaal commentaar, Algemeen belastingrecht, Kluwer, Deventer 1999, blz. 52 en - in dezelfde zin - P.J. Wattel, De reikwijdte van de fiscale vaststellingsovereenkomst (I), WPNR 1996/6217, blz. 219.
5 A.A. van Rossum, a.w., blz. 55.
6 L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, zevende druk, Kluwer, Deventer 2004, blz. 237.
Vgl. tevens: P. van der Wal, Fiscaal compromis en de raakvlakken tussen bestuursrecht, belastingrecht en privaatrecht, Onderneming en financiering, 2003, nr. 55, blz. 51-52: "Met de invoering van de privaatrechtelijke regeling van de artikelen 7:900 e.v. BW en de toepasselijkheid daarvan binnen het belastingrecht wordt de 'geven-en-nemen-eis' niet meer gesteld.".
7 Asser-Van Schaick (5-IV), zesde druk, Kluwer, Deventer 2004, blz. 219.
8 L.A. de Blieck e.a., a.w., blz. 237. Idem: Asser-Van Schaick (5-IV), a.w., blz. 219: "(...) subjectieve onzekerheid is voldoende.".
9 L.A. de Blieck e.a., a.w., blz. 237.
10 Asser-Van Schaick (5-IV), a.w., blz. 220.
11 P.J. Wattel, in: Fiscaal commentaar, Algemeen belastingrecht, Kluwer Deventer 1999, blz. 52. Vgl. tevens A.K.H. Klein Sprokkelhorst, Overeenkomsten met de fiscus, FM nr. 88, Kluwer, Deventer 1999, blz. 227. Zie onder meer ook E. Aardema in zijn noot bij HR 12 december 2003, nr. 38 151, BNB 2004/213.
12 A.K.H. Klein Sprokkelhorst, a.w., blz. 227.
13 L.A. de Blieck e.a., a.w., blz. 237.
14 A.K.H. Klein Sprokkelhorst, a.w., blz. 219-220.
15 E.J. Numann, Aantasting van vaststellingsovereenkomsten wegens dwaling, in: Non sine causa (G.J. Scholten-bundel), W.E.J. Tjeenk Willink, Zwolle 1979, blz. 284.
16 A.K.H. Klein Sprokkelhorst, a.w., blz. 220.
17 E.J. Numann, a.w., blz. 286.
18 M.M. van Rossum, Dwaling, in het bijzonder bij koop van onroerend goed, proefschrift, Kluwer, Deventer 1991, blz. 42. Idem Asser-Hartkamp (4-II), twaalfde druk, Kluwer, Deventer 2004, blz. 172-173.
19 Asser-Van Schaick (5-IV), a.w., blz. 236-237.
20 Asser-Van Schaick (5-IV), a.w., blz. 238.
21 A.A. van Rossum, a.w., blz. 32. Idem: C.C. van Dam, in: Rechtshandeling en overeenkomst, vierde druk, Kluwer, Deventer 2004, blz. 222.
22 C.C. van Dam, a.w., blz. 222. Zie HR 29 september 1995, NJ 1998, 81, m.nt. CJHB. Zie over deze beslissing van de Hoge Raad - in civilibus - A.K.H. Klein Sprokkelhorst en R.N.J. Kamerling, Fiscale vaststellings-overeenkomst en dwaling, WFR 1997/6243, blz. 611 e.v.
23 A.K.H. Klein Sprokkelhorst, a.w., blz. 239.
24 L.A. de Blieck e.a., a.w., blz. 237.
25 A.K.H. Klein Sprokkelhorst, a.w., blz. 237. In deze zin eveneens: M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Fiscale Hand- en Studieboeken, nr. 9, Kluwer, Deventer 1999, blz. 383: "Een verkeerd beeld ten aanzien van het recht zal vrijwel altijd voor rekening van de dwalende komen. [voetnoot auteur: (...). Een beroep van de fiscus op rechtsdwaling zal m.i. wel per definitie moeten worden verworpen.]
In dezelfde zin ook: Asser-Hartkamp (4-II), a.w., blz. 193.
26 A.A. van Rossum, a.w., blz. 56.
27 L.A. de Blieck e.a., a.w., blz. 238. Zie ook M.W.C. Feteris, a.w., blz. 386: "De mogelijkheden om in belastingzaken afspraken te maken die in strijd zijn met de wet, zijn (...) niet onbeperkt."
28 M.W.C. Feteris, a.w., blz. 386. Zie in kritische zin - over het zozeer-criterium van de Hoge Raad - het proefschrift van M. van Zijst, De vaststellingsovereenkomst in strijd met dwingend recht, Kluwer, Amsterdam 2001, blz. 121-122.
29 M.W.C. Feteris, a.w., blz. 386. Idem: D.G. Barmentlo, Overeenkomsten met de fiscus na de Vinkenslagaffaire, Fiscaal Praktijkblad 2005/13, blz. 19 e.v.
Vgl. ook de definitie - van rechtspraak contra legem - van G.J. Wiarda, Drie typen van rechtsvinding, vierde druk, W.E.J. Tjeenk Willink, Deventer 1999, blz. 40:
"Als werkelijk contra legem gewezen zou ik slechts die beslissingen willen beschouwen, die noch met de tekst, noch met de geschiedenis, noch met het systeem of met de strekking van de wet in overeenstemming zijn en dus duidelijk ingaan tegen hetgeen de wetgever heeft tot uitdrukking gebracht en heeft gewild, of vermoedelijk zou hebben gewild, indien het gegeven geval hem voor ogen had gestaan."
30 L.A. de Blieck e.a., a.w., blz. 238. Idem: R.H. Happé, Fiscaal compromis. Op de grens van publiek- en privaatrecht, in: Contractvrijheid, E.M. Meijers Instituut, Kluwer, Deventer 1999, met name blz. 93-94 en blz. 97 (vgl. de slotzin van noot 44).
31 P.J. Wattel, in: Fiscaal commentaar, Algemeen belastingrecht, Kluwer Deventer 1999, blz. 46 en P.J. Wattel, De reikwijdte van de fiscale vaststellingsovereenkomst (II, slot), WPNR 1996/6218, blz. 251.
32 H.J. Hofstra en R.E.C.M. Niessen, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, Fiscale Hand- en Studieboeken, nr. 1, achtste druk, Kluwer, Deventer 2002, blz. 138.
In dezelfde zin H.C.F. Schoordijk, Het fiscale compromis, WFR 1991/5974, blz. 1219: "Fiscale compromissen zijn (...) niet geldig, indien fiscus en belastingplichtige overeenkomsten aangaan, zonder dat een geschil zich aandient. Ik denk hierbij aan zogenaamde Herenakkoorden."
33 HR 9 december 2005, nr. 41 117, NTFR 2005/1672.
34 P. van der Wal in zijn commentaar bij HR 9 december 2005, nr. 41 117, NTFR 2005/1672.
35 A. Pitlo, Korte uitleg van enige burgerlijk-rechtelijke hoofdstukken, twaalfde herziene druk bewerkt door J.L.P. Cahen, Gouda Quint, Arnhem 1992, blz. 133.
36 Asser-Hartkamp, a.w., blz. 516-517.
37 L.C.A. Verstappen, in: Bekrachtiging en aanverwante rechtsfiguren, Koninklijke Vermande, Lelystad 2003, blz. 79. Zie tevens blz. 76.
38 A. Pitlo, a.w., blz. 133.
39 C.C. van Dam, a.w., blz. 251.
40 Brief Staatssecretaris van Financiën van 18 januari 2005, nr. DGB2005/6607U, V-N 2005/9.3. Zie tevens: Brief aan Tweede Kamer over contra legem en vrijplaatsen van 3 juni 2004 (Kamerstukken II 2003/04, 29 643, nr. 2), V-N2004/29.2. Zie eveneens: Werkinstructie voor de Belastingdienst 24 december 2004, V-N 2005/6.2.
Zie - in kritische zin - over het contra legem-beleid onder andere: D.G. Barmentlo, Overeenkomsten met de fiscus na de Vinkenslagaffaire, Fiscaal Praktijkblad 2005/13, blz. 19 e.v.
41 Kamerstukken II, 2005/06, 30 322, nr. 2, V-N 2005/50.2, NTFR 2005/1371 en NTFR 2005/1496.
42 A.A. van Rossum, a.w., blz. 57-58.
43 W.L. Valk, in: Rechtshandeling en overeenkomst, vierde druk, Kluwer, Deventer 2004, blz. 346-347.
44 M. Scheltema en M.W. Scheltema, Gemeenschappelijk recht, Wisselwerking tussen publiek- en privaatrecht, Kluwer, Deventer 2003, blz. 249.
45 L.A. de Blieck e.a., a.w., blz. 238.
46 HR 12 augustus 2005, nr. 40 805, V-N 2005/38.8, NTFR 2005/1101, met commentaar B.E.M. den Boer-Drinkenburg en BNB 2005/351, met noot J.W. Zwemmer.