ECLI:NL:PHR:2007:AU8568 - Parket bij de Hoge Raad - Tijdelijke terbeschikkingstelling eigen woning en aftrek ...

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. J.A.C.A. OVERGAAUW

ADVOCAAT-GENERAAL

Nr. 41 829

Derde Kamer (B)

Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1999

Conclusie van 24 november 2005 inzake:

TEGEN

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

1. Feiten en loop van het geding

1.1 Aan de Hofuitspraak(1) en de tot het geding behorende stukken ontleen ik de volgende feiten. Belanghebbende, X, is gehuwd met X-Y. Hij en zijn echtgenote, respectievelijk geboren in het jaar 1951 en 1954, hebben de woning aan de a-straat 1 te Z (hierna ook: de woning) gekocht van de bewoners, zijnde de schoonouders van belanghebbende. De akte van levering van de woning is van 30 december 1998.

1.2 Gelijktijdig met de levering is tussen de verkopers en de kopers een huurovereen-komst voor onbepaalde tijd gesloten. Op 30 december 1998 waren de schoonvader en de schoonmoeder respectievelijk 80 jaar en 79 jaar oud. De huurprijs bedroeg ƒ 900 per maand. De huurovereenkomst kon door de huurders te allen tijde worden opgezegd. De verhuurders waren uitdrukkelijk niet bevoegd om de huurovereenkomst door opzegging te doen beëindigen. De huurovereenkomst is door de notaris opgemaakt, welke ook betrokken is geweest bij de levering van de woning.

1.3 De koopprijs van de woning bedroeg ƒ 297.500, zijnde 85% van de waarde in vrije staat. Voormelde prijs en waarde zijn ontleend aan een taxatie verricht door onder andere C, taxateur van de Belastingdienst Registratie en Successie. Volgens het daartoe opgemaakte taxatierapport van 5 juni 1998 is de woning een vrijstaande bungalow met plat dak, gebouwd in 1965 en gelegen op twee percelen met een totale grootte van - volgens de leveringsakte - 1.308 m2. Het betreft een zeer gunstige locatie aan bevaarbaar water. De woning heeft een eigen haventje. De grond van de woning was ten tijde van de aankoop erg verzakt. In het taxatierapport zijn de kosten voor het ophogen van de grond en het verbeteren van de beschoeiing geschat op ƒ 80.000. De onderhoudstoestand van de woning is in het taxatierapport omschreven als zeer matig.

1.4 In het jaar 1999 zijn werkzaamheden uitgevoerd ten behoeve van de beschoeiing. Daarvoor is een bedrag van ƒ 40.420 in rekening gebracht. Ook zijn werkzaamheden uitgevoerd ten behoeve van de riolering en bestrating. Daarvoor heeft belanghebbende een bedrag van ƒ 8.330,75 betaald. Voor het buitenschilderwerk en materialen heeft belanghebbende respectievelijk ƒ 5.858,36 en ƒ 2.324,95 betaald.

1.5 Ten tijde van de aankoop leed de schoonvader van belanghebbende aan de ziekte van Parkinson. In de loop van het jaar 2000 begon hij ernstig te dementeren, zodat hij niet meer zelfstandig kon wonen. In augustus 2000 hebben hij en zijn echtgenote zich laten inschrijven voor een plek in een bejaardentehuis. Op 1 maart 2001 zijn de schoonouders verhuisd naar een bejaardentehuis te Z. In verband met de huurbescherming van huurders is belanghebbende niet overgegaan tot verhuur van de woning aan derden.

1.6 Belanghebbende en zijn echtgenote woonden in het jaar 1999 met hun twee kinderen in R. De echtgenote van belanghebbende heeft zich op 1 juni 2001 in de basisadministratie van de gemeente Z laten inschrijven op het adres van de woning. Zij heeft dit gedaan om te voorkomen dat de woning zou worden gekraakt. Feitelijk bleef zij wonen in R. In augustus 2002 heeft de dochter van belanghebbende zich laten inschrijven in de basisadministratie van de gemeente op het adres van de woning. Nadat de woning is afgebroken, is op het perceel van de woning in het jaar 2002 een nieuwe woning gebouwd, die belanghebbende en zijn gezin vervolgens in het jaar 2003 hebben betrokken. Belanghebbende woont nog steeds aan de a-straat 1 te Z. In afwachting van de oplevering van de nieuwe woning heeft belanghebbende een jaar lang gewoond op een ander adres in Z

1.7 Belanghebbende heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1999 als inkomsten uit de verhuur van de onroerende zaak opgegeven een bedrag van ƒ 10.800, waarop hij in aftrek heeft gebracht - onder meer - de in onderdeel 1.4 vermelde kosten. De Inspecteur heeft de aangifte op - onder meer - dit punt niet gevolgd. Met betrekking tot de woning heeft de Inspecteur met toepassing van artikel 42a, achtste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) de aangifte gecorrigeerd met een bedrag van ƒ 57.194 en een aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van € 74.094 (f 163.282).

1.8 Op het bezwaar van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak van 8 augustus 2002 de aanslag gehandhaafd. Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.

1.9 Voor het Hof is met betrekking tot het jaar 1999 in geschil of op de woning artikel 42a, achtste lid, Wet IB 1964 van toepassing is. Over de door de Inspecteur gemaakte berekening van de correctie bestaat tussen partijen geen geschil.

1.10 Het Hof heeft op grond van onder meer de volgende overwegingen het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard:

'4.2 Vaststaat dat ten tijde van het sluiten van de huurovereenkomst voor onbepaalde tijd de schoonvader en de schoonmoeder van belanghebbende respectievelijk 80 jaar en 79 jaar oud waren. Eveneens staat vast dat de schoonvader destijds al leed aan de ziekte van Parkinson. Gelet op de hoge leeftijd van de schoonouders en op de gezondheidstoestand van de schoonvader bij het aangaan van de huurovereenkomst, in onderlinge samenhang en verband beschouwd, acht het hof het aannemelijk dat de woning aan het einde van het jaar 1998 tijdelijk ter beschikking van de schoonouders van belanghebbende is gesteld, waardoor naar het oordeel van het hof, op deze woning artikel 42a, achtste lid, van de Wet van toepassing is. Voor dit oordeel is ook van belang dat het hof het aannemelijk acht dat belanghebbende bij aankoop van de woning voornemens was om over circa 10 jaar zelf op het adres aan de a-straat 1 te Z te gaan wonen. Dit leidt het hof af uit het door de gemachtigde opgestelde bezwaarschrift van belanghebbende, waarin aangegeven is dat het de bedoeling was dat de woning tot de pensioengerechtigde leeftijd van belanghebbende zou worden verhuurd aan de schoonouders en dat belanghebbende bij het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd zou gaan verhuizen naar Z. Ook in een gesprek dat C met belanghebbende heeft gevoerd ten behoeve van de taxatie van de woning heeft belanghebbende - naar de inspecteur stelt en het hof aannemelijk acht - blijk gegeven van dit voornemen.

4.3 Het hof vindt een bevestiging van zijn in punt 4.2 weergegeven oordeel in het feit dat belanghebbende, nadat de schoonouders waren verhuisd naar een bejaardenwoning, geen verhuuractiviteiten ten aanzien van derden ter zake van de woning heeft ondernomen. Gelet op de onder punt 2.5 weergegeven feiten kan de door de gemachtigde gestelde bewoning van de woning door de dochter van belanghebbende - die naar de mening van belanghebbende opgevat moet worden als verhuur - niet anders dan reeds bij aanvang voor zeer korte duur zijn bedoeld, zodat deze bewoning aan het voormelde oordeel van het hof niet in de weg staat.'

1.11 Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De Staatssecretaris van Financiën heeft daarop gereageerd met een verweerschrift.

1.12 Belanghebbende betoogt in cassatie dat het Hofoordeel getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, met name voor wat betreft de uitleg van het begrip 'tijdelijk' in artikel 42a, achtste lid, Wet IB 1964.

2. Beschouwing

2.1 In de bijlage - die tevens betrekking heeft op heden door mij uitgebrachte conclusies in de zaken met nummers 41 566, 41 567 en 41 613 - heb ik een overzicht gegeven van de wettekst, wetsgeschiedenis, beleid en literatuur met betrekking tot de tijdelijke terbeschikkingstelling van een eigen woning aan derden.

2.2 Voor de onderhavige zaak is artikel 42a, tweede en achtste lid, Wet IB 1964 (tekst 1999) relevant:

'(...)

2. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder eigen woning verstaan een gebouw of een gedeelte van een gebouw, met de aanhorigheden daarvan, voor zover dat, anders dan ten behoeve van een onderneming, de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden, ter beschikking staat.

(...)

8. Voor zover een woning ten gevolge van het tijdelijk ter beschikking stellen van derden niet als eigen woning kan worden aangemerkt, worden, in afwijking in zoverre van de derde afdeling van dit hoofdstuk:

a. de inkomsten gesteld op drie kwart van de ter zake van dat ter beschikking stellen verkregen voordelen en andere voordelen uit de onroerende zaak niet in aanmerking genomen;

b. de kosten, lasten en afschrijvingen in aanmerking genomen als ware de woning niet ter beschikking gesteld van derden.

(...)'

2.3 Uit de wetsgeschiedenis kan worden afgeleid (zie onderdeel 4.8 van de bijlage) dat artikel 42a, achtste lid, Wet IB 1964 is ingevoerd om te voorkomen dat door een woning tijdelijk aan derden af te staan onderhoudskosten in aftrek kunnen worden gebracht. De regeling kan (ook) van toepassing zijn in een periode voorafgaand aan de eigen bewoning. Ook een langere periode, van één of enkele jaren, kan als tijdelijk gelden.

2.4 In onderdeel 7 van de bijlage heb ik jurisprudentie weergegeven over de situatie waarin een woning gedurende een periode ter beschikking wordt gesteld van derden, waarna eigen bewoning plaatsvindt. Uit deze jurisprudentie kan naar mijn mening worden geconcludeerd (zie ook onderdeel 7.9 van de bijlage) dat een dergelijke woning als eigen woning ter beschikking staat vanaf het tijdstip dat de woning als eigen woning is bestemd. Ingeval de woning op dat tijdstip nog niet daadwerkelijk ter beschikking staat van de belastingplichtige, maar nog wordt gebruikt door een derde, geldt dat ook, indien die terbeschikkingstelling tijdelijk is. In onderdeel 8.11 van de bijlage heb ik aangegeven dat ex ante moet worden bepaald of de terbeschikking-stelling tijdelijk zal zijn, waarbij de grens in beginsel ligt bij één of enkele jaren. Niet alleen contractueel vastgelegde afspraken spelen daarbij een rol, maar alle feiten en omstandigheden die van invloed (kunnen) zijn op de (verwachte) feitelijke duur van de terbeschikkingstelling.

3. Behandeling van het middel

3.1 Belanghebbende klaagt in cassatie dat het Hof artikel 42a, achtste lid, Wet IB 1964 niet juist heeft uitgelegd, onder andere door een periode van tien jaar als tijdelijk te bestempelen, en betoogt om welke redenen het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat sprake is van een tijdelijke terbeschikkingstelling.

3.2 Het Hof heeft op grond van de feiten - de leeftijd van belanghebbendes schoonouders bij het aangaan van de huurovereenkomst en de gezondheidstoestand van de schoonvader (zie de onderdelen 1.2 en 1.5) - aannemelijk geacht dat de terbeschikkingstelling van de woning aan belanghebbendes schoonouders tijdelijk was (zie rechtsoverweging 4.2 in onderdeel 1.10). De kwalificatie van de terbeschikkingstelling aan de schoonouders als tijdelijk behelst een waardering van de in casu gebleken feiten en omstandigheden die aan het Hof is voorbehouden. Het Hof mag daarbij afwijken van de door belanghebbende gemaakte inschatting.

3.3 Naar het oordeel van het Hof is op de woning artikel 42a, achtste lid, Wet IB 1964 van toepassing. Voor dit oordeel is volgens het Hof ook van belang dat het aannemelijk acht dat belanghebbende (bij de aankoop van de woning) voornemens was om de woning over circa tien jaar zelf te gaan bewonen (zie rechtsoverweging 4.2 in onderdeel 1.10). Uit deze laatste overweging blijkt de bestemming tot eigen woning. Anders dan belanghebbende meent, volgt daaruit echter niet (noodzakelijkerwijs) dat het Hof een periode van tien jaar nog aanmerkt als tijdelijk. Het oordeel van het Hof dat de terbeschikkingstelling aan de schoonouders tijdelijk is, baseert het Hof op de leeftijd van de schoonouders bij het aangaan van de huurovereenkomst en de gezondheidstoestand van de schoonvader (zie onderdeel 3.2).

3.4 Het feit dat belanghebbende na de beëindiging van de verhuur van de woning aan zijn schoonouders geen activiteiten heeft ondernomen om de woning opnieuw te verhuren vormt een bevestiging van het oordeel, aldus het Hof in rechtsoverweging 4.3 (zie onderdeel 1.10). Kennelijk acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende (in het jaar 1999) niet de bedoeling had de woning aan anderen ter beschikking te stellen, ingeval de terbeschikkingstelling aan belanghebbendes schoonouders door omstandigheden zou worden beëindigd, vóórdat belanghebbende de woning zelf feitelijk wilde betrekken. Gezien de door het Hof vastgestelde feiten, waaronder feitelijke gang van zaken na de verhuizing van belanghebbendes schoonouders (zie de onderdelen 1.5 en 1.6) en het ontbreken van andersluidende stellingen van belanghebbende, is dat naar mijn mening niet onbegrijpelijk.

3.5 Het oordeel van het Hof getuigt niet van een onjuiste interpretatie van artikel 42a, achtste lid, Wet IB 1964 (tekst voor het jaar 1999), en het daarin opgenomen begrip 'tijdelijk', en is voor het overige niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. De klachten van belanghebbende kunnen niet tot cassatie leiden.

4. Conclusie

Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 Hof Leeuwarden EK VI 4 februari 2005, nr. BK 1766/02, LJN AS5557, V-N 2005/29.1.11.

Bijlage tijdelijke terbeschikkingstelling eigen woning aan derden bij de conclusies van A-G Overgaauw in de zaken met nrs. 41 566, 41 567, 41 613 en 41 829 d.d. 24 november 2005

1. Inleiding

In deze bijlage wordt - in het kader van de conclusies in de zaken met nrs. 41 566, 41 567, 41 613 en 41 829 - ingegaan op verschillende aspecten van de (tijdelijke) terbeschikkingstelling van een (eigen) woning aan derden onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964). In de volgende onderdelen wordt aandacht besteed aan:

2. Wettekst;

3. Wetsgeschiedenis definitie eigen woning;

4. Wetsgeschiedenis tijdelijke terbeschikkingstelling aan derden;

5. Beleid;

6. Jurisprudentie en literatuur tweede woning/vakantiewoning als eigen woning;

7. Jurisprudentie en literatuur over onderhoud in de situatie van terbeschikkingstelling aan derden gevolgd door eigen bewoning;

8. Jurisprudentie en literatuur over het begrip 'tijdelijk' in andere situaties, en

9. De tijdelijke terbeschikkingstelling in de Wet inkomstenbelasting 2001.

De zaken met nrs. 41 566 en 41 567 hebben betrekking op het in onderdeel 6 te behandelen onderwerp en de zaken met nrs. 41 613 en 41 829 op het in onderdeel 7 (en onderdeel 8) aan de orde gestelde.

2. Wettekst

2.1 Het begrip 'eigen woning' is gedefinieerd in artikel 42a, tweede lid, Wet IB 1964:

'Voor de toepassing van dit artikel wordt onder eigen woning verstaan een gebouw of een gedeelte van een gebouw, met de aanhorigheden daarvan, voor zover dat, anders dan ten behoeve van een onderneming, de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden, ter beschikking staat.' (1)

2.2 De regeling voor het geval waarin een eigen woning tijdelijk ter beschikking van derden wordt gesteld is opgenomen in artikel 42a, zesde lid, Wet IB 1964:

'Ingeval een eigen woning tijdelijk ter beschikking wordt gesteld van derden, vinden de vorige leden overeenkomstige toepassing, met dien verstande dat voor de huurwaarde als is bedoeld in het eerste lid, letter a, en in het vierde lid, letter a, in de plaats treedt drie kwart van de ter zake van dat ter beschikking stellen verkregen voordelen.'(2)

2.3 Artikel 42a, zesde lid, Wet IB 1964 is met ingang van 1 januari 1973 gewijzigd in:

'Voor zover een woning ten gevolge van het tijdelijk ter beschikking stellen van derden niet als eigen woning kan worden aangemerkt, worden, in afwijking in zoverre van de derde afdeling van dit hoofdstuk:

a. de inkomsten gesteld op drie kwart van de ter zake van dat ter beschikking stellen verkregen voordelen en andere voordelen uit het onroerende goed niet in aanmerking genomen;

b. de kosten, lasten en afschrijvingen in aanmerking genomen als ware de woning niet ter beschikking gesteld van derden.'(3)

Sedertdien is deze bepaling inhoudelijk niet meer gewijzigd(4).

3. Wetsgeschiedenis definitie eigen woning

3.1 In de definitie van het voorstel voor de Wet IB 1964 was aanvankelijk opgenomen dat de woning 'tot gebruik' ter beschikking moet staan. In de memorie van toelichting is dat als volgt toegelicht:

'Dit gebruik houdt niet alleen in het wonen in engere zin, maar ook het al dan niet uitsluitend gebruik van ruimten in verband met de vervulling van een dienstbetrekking of het verrichten van andere arbeid. Studeerkamers e.d. maken dus steeds deel uit van de "eigen woning".'(5)

3.2 Bij de tweede nota van wijzigingen is de toevoeging 'tot gebruik' uit het wetsvoorstel gehaald(6), (mede) naar aanleiding van de volgende tijdens de parlementaire behandeling gestelde vragen:

'Vele leden vernamen gaarne welke mogelijkheden de bewindslieden zien om te vermijden, dat contribuabelen een bepaalde constructie kiezen, ten einde aan de forfaitaire regeling te ontkomen. Zij dachten hierbij vooral aan de werkwijze waarbij men een eigen woning tijdelijk in gebruik aan een ander afstaat en in die tijd belangrijke onderhoudswerkzaamheden uitvoert. In zijn eerdergenoemde artikel in het weekblad voor fiscaal recht wijst prof. Van Dijck op enkele in deze sfeer liggende kansen. Willen de bewindslieden hun zienswijze geven over deze beschouwingen?'(7)

In de memorie van antwoord wordt de wijziging voorgesteld en toegelicht:

'Met betrekking tot de definitie van eigen woning merken de ondergetekenden ten slotte op dat van "tot gebruik ter beschikking staan" naar hun oordeel ook sprake is in het geval dat de belastingplichtige de woning ingrijpend laat verbouwen of opknappen. Het is hun echter uit het eerder aangehaalde artikel van prof. Van Dijck duidelijk geworden dat daarover ook andere opvattingen worden gehuldigd. Ten einde iedere onzekerheid op dit punt weg te nemen, stellen de ondergetekenden voor in de definitie van de eigen woning de woorden "tot gebruik" te schrappen.'(8)

Van Dijck schrijft in het aangehaalde artikel:

'Voorwaarde voor eigen woning is voorts dat het onroerend goed tot gebruik ter beschikking staat van de belastingplichtige (of diens gezinsleden). (...)

Een woning wordt dus een 'eigen woning' op het moment dat een gebruiker tevens (economisch) eigenaar wordt of een (economisch) eigenaar tevens gebruiker wordt of kan worden. (...) De (economische) eigenaar heeft een bron van inkomen vanaf het moment dat hij (economisch) eigenaar wordt. Het normale regime van art. 24 wijkt Pro eerst voor het forfait vanaf het moment dat hij gebruiker wordt. Dit betekent dat onderhoudskosten normaal aftrekbaar zijn, zolang de eigenaar het pand niet kan betrekken. Men denke aan onderhoudswerkzaam-heden, uitgevoerd tijdens de bewoning van een huurder, die het pand binnen korte tijd zal verlaten, en aan (vooruitbetaalde) lasten voor een nieuwbouwpand, uitgegeven voordat het pand opgeleverd is.

(...) Verkoop van het onroerend goed met behoud van het gebruik maakt een einde aan het forfait maar niet aan de bron van inkomen. Alle eigenaarskosten, die na de verkoop worden voldaan, worden niet meer door het forfait beheerst maar zijn volgens de normale regels aftrekbaar. Het forfait kan dus de praktijk doen ontstaan dat achterstallig onderhoud wordt uitgevoerd voor rekening van de (particuliere) verkoper, die op grond daarvan een hogere verkoopprijs kan bedingen.

De (economische) eigenaar kan ophouden gebruiker te zijn. Dit is mogelijk, doordat hij definitief een andere woning in gebruik neemt en de vroegere eigen woning bijv. gaat verhuren. Het is ook mogelijk doordat de woning tijdelijk niet tot gebruik ter beschikking staat. In beide gevallen stopt het forfait op het moment dat het gebruik ophoudt en treedt art. 24/35 normaal in werking. Bij een tijdelijk niet-gebruik dreigt een zwak punt van de forfait-regeling te ontstaan. Ingrijpende onderhoudswerkzaamheden kunnen maken dat het geheel of een gedeelte van een gebouw tot gebruik ongeschikt is. Juist de gedeelten van het gebouw waarin de onderhoudswerkzaamheden worden uitgevoerd, zullen gedurende de tijd van de werkzaamheden niet onder het forfait vallen, zodat de normale regels van toepassing blijven of worden met als gevolg dat de in die tijd betaalde onderhoudskosten aftrekbaar zijn. Dit alles indien 'tot gebruik ter beschikking staan' letterlijk moet worden genomen. Het is duidelijk dat bij een dergelijke interpretatie het forfait van zijn reële betekenis wordt ontdaan. Een aanvullende bepaling lijkt gewenst waarin wordt bepaald dat het pand - anders dan bij nieuwbouw - geacht wordt tot gebruik ter beschikking te staan gedurende de tijd dat werkzaamheden worden uitgevoerd.

Men mag m.i. verwachten dat manipulaties met betrekking tot de hoofdwoning beperkt blijven. (...) Anders ligt dit met de tweede woning (de vakantieboerderij, het buitenhuisje) die in het jaar van een grote onderhoudsbeurt zonder veel bezwaar aan derden ter beschikking kan worden gegeven, zodat het forfait een tijdlang wordt opgeschort.'(9)

3.3 Resumerend volgt uit de wetsgeschiedenis dat sprake is van een eigen woning als deze - afgezien van de andere voorwaarden - ter beschikking staat. Daaronder valt ook de situatie dat de belastingplichtige de woning tijdelijk niet (feitelijk) gebruikt in verband met verbouwings- of onderhoudswerkzaamheden.

4. Wetsgeschiedenis tijdelijke terbeschikkingstelling aan derden

4.1 In de in 1970 voorgestelde eigenwoningregeling was aanvankelijk geen regeling getroffen voor de tijdelijke terbeschikkingstelling van de eigen woning. In de memorie van toelichting wordt opgemerkt:

'Het forfait is derhalve alleen van toepassing op dat deel van het pand dat aan de belastingplichtige voor andere doeleinden dan bedrijfsgebruik ter beschikking staat. Ten aanzien van de verhuurde gedeelten e.d. en ten aanzien van delen die worden gebruikt ten behoeve van een onderneming, zijn de baten en de kosten tot hun werkelijke bedrag belastbaar, c.q. aftrekbaar.'(10)

4.2 In het voorlopig verslag van de vaste commissie voor financiën is echter voorgesteld om ook voor de gedeeltelijke verhuur van de eigen woning (in ruimte of tijd) een forfaitaire regeling te treffen:

'Verhuur van een gedeelte komt niet alleen voor in de ruimte, maar ook in de tijd. Aangenomen moet worden, dat de forfaitaire voorstellen ook gelden voor de tweede woning. Juist daarvoor zullen zij bijzonder rechtvaardig kunnen werken, omdat juist deze tweede woning door haar aard (vervallen boerderij, grotere tuin) een negatieve opbrengst kan opleveren. Een vakantiewoning wordt echter niet zelden gedurende één of enkele maanden verhuurd. De huurwaarde van een maand is voor dezelfde woning echter zo uiteenlopend - al naar het seizoen - dat de omslag van opbrengst en kosten onberekenbaar of althans uiterst arbitrair wordt.

Na het bovenstaande achtten genoemde leden de conclusie voor de hand liggend dat de gedeeltelijke verhuur (ruimte of tijd) ook forfaitair moet worden opgevangen om de exploitatierekening van de eigen woning werkelijk tot een uitzondering te maken. (...)' (11)

Daarnaast is gewezen op de mogelijkheid de forfaitaire regeling te omzeilen door tijdelijke terbeschikkingstelling van de eigen woning aan derden, met het doel onderhoudskosten in aftrek te kunnen brengen, te voorkomen (zie onderdeel 3.2).

4.3 In de memorie van antwoord is hierop als volgt gereageerd:

'Vele en vele andere leden voeren ernstige bezwaren aan tegen de voorgestelde regeling, die niet gemakkelijk te weerleggen zijn. Vele leden wijzen op de mogelijkheid de forfaitaire regeling te omzeilen door de eigen woning tijdelijk ten gebruike af te staan en in die tijd belangrijke onderhoudswerkzaamheden uit te voeren. Vele anderen voeren aan dat de tweede woning, waarvoor de regeling bijzonder rechtvaardig kan werken, niet zelden gedurende één of enkele maanden wordt verhuurd. De huurwaarde van een maand is voor dezelfde woning echter zo uiteenlopend - al naar het seizoen - dat de omslag van opbrengst en kosten onberekenbaar of althans uiterst arbitrair wordt. Eén en ander heeft de ondergetekenden, die op dit punt zelf ook niet geheel gerust waren, er van overtuigd dat de voorgestelde regeling moet worden aangevuld met een forfaitaire regeling voor tijdelijke verhuur, of meer algemeen gezegd voor tijdelijke afstand van de eigen woning aan derden, al dan niet tegen betaling. Voor een dergelijke regeling moet - zoals ook vele andere leden stellen - eenvoud op de voorgrond staan. Mede omdat het slechts gaat om het tijdelijke ten gebruike afstaan is een enigszins ruwe regeling, die het gemakkelijk maakt haar eenvoudig te houden, aanvaardbaar. De ondergetekenden stellen dan ook voor bij tijdelijke afstand van de eigen woning ten gebruike van derden, de aftrek van kosten, lasten en afschrijvingen - met uitzondering van hypotheekrente en kosten van geldleningen - te blijven uitschakelen en daartegenover niet de geforfaiteerde huurwaarde maar drie kwart van de van derden ontvangen bedragen in aanmerking te nemen. Voor de resterende tijd dat de woning ten gebruike van de belastingplichtige staat is het forfait van toepassing. Opgemerkt zij nog dat tijdelijke afstand van de eigen woning niet noodzakelijkerwijs op een periode van eigen bewoning moet volgen, maar ook daaraan kan voorafgaan. De ondergetekenden zijn van oordeel, dat met bovenstaande regeling - die zij bij nota van wijziging voorstellen - een belangrijk lek is voorkomen en bovendien, dat voor de geschetste situaties een aanzienlijk eenvoudiger regeling is bereikt dan anders gegolden zou hebben.'(12)

4.4 Bij de tweede nota van wijzigingen is vervolgens de regeling zoals weergegeven in onderdeel 2.2 in het wetsvoorstel opgenomen(13).

4.5 Tijdens de parlementaire behandeling is verschillende malen discussie geweest over de regeling. Zo merkt kamerlid Scholten op(14):

'Na aandrang uit de Kamer bij de voorbereiding is er een voorziening getroffen voor wat zonder meer een lek was in het oorspronkelijke voorstel, namelijk het tijdelijk aan derden afstaan. Het begrip "tijdelijk" is overigens erg onbestemd. De regeling is evenwel toch niet sluitend geworden. Ik zal een voorbeeld geven. (...) Men kan het ook anders spelen: B. koopt het huis terstond, terwijl A. er nog in woont en verhuurt het dan aan A. of hij zoekt als A. eruit wil, een tijdelijke andere huurder (familielid, vriend of zo) en knapt in die periode het huis op. De omstandigheid dat het tijdelijk is afgestaan levert mijns inziens voor de inspecteur een niet-gemakkelijke bewijspositie op.'(15)

De toenmalige Staatssecretaris van Financiën Grapperhaus vindt de door de heer Scholten genoemde voorbeelden niet reëel:

'Daarom ben ik naar mijn oordeel bepaald gerechtigd om te stellen dat hier geen lekken zijn te constateren. Ik ontken niet dat er constructies bedacht zouden kunnen worden die tot moeilijkheden zouden kunnen leiden, maar deze zijn zo ingewikkeld of veroorzaken zulke moeilijke verhoudingen tussen de belastingplichtigen, die de constructies maken, dat ik daarin niet geloof.'(16)

Eventuele constructies kunnen naar de mening van de Staatssecretaris van Financiën worden bestreden, als zij al door de belastingplichtigen - met alle onzekerheid die dat met zich brengt - worden opgezet:

'Ik ben er dus helemaal niet van ondersteboven, als de geachte afgevaardigde de heer Scholten wijst op alle mogelijke constructies, die men kan maken. Wij zijn eraan gewend. Wij hebben daar tegenover een heel arsenaal van middelen. Wij kennen het beroep op schijnhandeling, de bepalingen inzake de Richtige Heffing, wij kennen de mogelijkheid om via de zogenaamde renseignementen de eventuele ontduikingspogingen van de belastingplichtige tegen te gaan. (...) Ik noem het als voorbeeld om duidelijk te maken dat alle constructies, die wellicht mogelijk zijn, aan de ene kant door de fiscus met grote nauwgezetheid worden bezien, terwijl aan de andere kant eventuele constructies (...) dermate ingewikkeld zijn en tussen de belastingplichtigen samenspanning vereisen, dat het zeer onwaarschijnlijk is dat men ertoe overgaat. (...) Ik denk aan het geval, dat men het moment van de eigenlijke koop gaat verleggen en de koper gedurende enige tijd laat huren. Het omgekeerde van dit geval is dat men, wanneer men groot onderhoud wil plegen, het pand gaat verhuren; iemand anders heeft dan de narigheid en de soesa van de onderhoudswerkzaamheden. Men heeft dan voorts nooit de zekerheid dat het onroerende goed op het juiste moment zal worden overgedragen. Al deze mogelijkheden zijn complicerend en rechtsonzeker voor de belastingplichtigen die trachten de regeling te ontgaan. (...) Ik meen, dat hij zich wel twee keer zal bedenken alvorens hij allerlei buitengewoon ingewikkelde constructies gaat verzinnen, die hem geen enkele garantie geven, dat de fiscus het resultaat van die constructies zal aanvaarden.'(17)

4.6 Over het begrip 'tijdelijkheid' - toen opgenomen in het vijfde lid van artikel 42a Wet IB 1964 - zegt kamerlid Van den Bergh tijdens de parlementaire behandeling:

'Dat heeft er enigszins toe geleid, dat wij nu een vijfde lid hebben gekregen, dat niet alleen de functie heeft de onberekenbare situatie van verhuur gedurende enige maanden van een vakantiewoning op te vangen, maar dat tegelijk dient als een beveiligingsbepaling tegen de mogelijkheid dat men een eigen woning tijdelijk verhuurt, in welk geval "tijdelijk" een veel langere termijn zal omvatten.'(18)

In reactie op de opmerking van de heer Scholten, dat ook hier de moeilijkheid is wat tijdelijk is, stelt de heer Van den Bergh:

'Wij doen er geloof ik goed aan om bij deze toelichting uit te spreken dat "tijdelijk" beslist niet alleen slaat op de vakantiewoning gedurende een aantal maanden, maar dat het ook slaat op één of enkele jaren.'(19)

Dit standpunt is - voor zover mij bekend - tijdens de parlementaire behandeling niet tegengesproken of teruggenomen.

4.7 Als afsluiting van het onderdeel over de wetsgeschiedenis volgt hier een door advocaat-generaal Van Soest in zijn conclusie voor HR 19 maart 1975, nr. 17 511, BNB 1975/98, gemaakte vergelijking van achtereenvolgens de vroegere wetgeving, de rechtsgeschiedenis en de hiervoor besproken wetsgeschiedenis. Eerst besteedt Van Soest aandacht aan vroegere wetgeving:

'Onder vigeur van IB '14 werd "de huurwaarde van gebouwen ... bij eigen gebruik voor woning of tot huishoudelijke doeleinden'' (art. 5, lid 1. IB '14) tot het inkomen gerekend. De toepasselijkheid van dit artikel mocht reeds "worden aangenomen, wanneer deze feiten van dien aard zijn, dat daaruit volgt, dat de woning tot dadelijk gebruik door den eigenaar gereed is en zij door hem te zijnen gebruike gereed gehouden wordt, hetgeen niet het geval zal zijn wanneer hij van zins is in het belastingjaar nimmer van de woning gebruik te maken'' (HR 12 oktober 1932, B 5302; verg. ook HR 18 december 1918, B 2116; 23 oktober 1929, B 4589; 16 april 1930, B 4722; 7 juni 1933, B 5436; 25 april 1934, B 5610; J.H.R. Sinninghe Damste, De wet- op de inkomstenbelasting, 5e druk, 1937, blz. 158 v.).

Met betrekking tot het, ten dezen gelijkluidende, art. 30, lid 1, onder 2 IB '41 besliste HR 13 november 1963, BNB 1964/7, FED, IB: Art. 30 : 27 met noot R.A. van Gorkum, "dat het Hof feitelijk heeft vastgesteld, dat de bungalow gedurende het gehele jaar 1960 met bestemming als woning en tot huishoudelijke doeleinden ter beschikking van belanghebbende heeft gestaan; dat, dit zo zijnde, het Hof terecht heeft geoordeeld, dat de huurwaarde van den bungalow voor de toepassing van art. 30 IB Pro '41 ten volle in aanmerking komt, ook al heeft belanghebbende hem niet doorlopend bewoond''. De huurwaarde is dan "de prijs, die per jaar zou kunnen worden bedongen van een huurder, die voornemens is het huis gedurende het gehele jaar voor eigen woning te gebruiken'' (HR 19 oktober 1960, BNB 1960/319 met noot P. den Boer).'

Van Soest vergelijkt vervolgens de huidige wetgeving hiermee en acht het in overeenstemming met de rechtsgeschiedenis als reeds sprake is van een eigen woning, als de eigenaar enig eigen gebruik beoogt:

'Nu is de tekst van art. 42a IB '64 in zoverre in overeenstemming met de desbetreffende bepalingen in vroegere wetgevingen, als daarin het tijdsaspect goeddeels wordt veronachtzaamd. Blijkbaar acht de wetgever met de woorden "in een kalenderjaar'' in art. 3, lid 2, IB '64 voldoend aangegeven, dat de in art. 42a, lid 1, IB '64 genoemde bedragen betrekking hebben op een geheel jaar (het zelfde kan worden opgemerkt met betrekking tot de artt. 36, onder a, 37, lid I, en 42, lid 2, IB '64). Men neemt dan ook als vanzelfsprekend aan, dat, indien een gebouw gedurende een gedeelte van het jaar een "eigen woning'' is, een evenredig deel van het wettelijke bedrag in aanmerking moet worden genomen (verg. bij voorbeeld VN 3 februari 1973, punt 21). Het is evenwel onder vigeur van de vroegere wetgevingen steeds zo geweest, dat de eigen-woningregeling slechts buiten toepassing bleef als de eigenaar van zins was nimmer van de woning gebruik te maken (HR 12 oktober 1932 (de beperking tot het belastingjaar in dat arrest vloeit naar mijn mening voort uit het toen geldende bronnenfictiesysteem ); Hof 's-Hertogenbosch 7 mei 1965). Het zou dan ook in overeenstemming met de rechtsgeschiedenis zijn reeds van een "eigen woning'' te spreken, indien de eigenaar enig eigen gebruik beoogt, ook al neemt hij zich in hoofdzaak verhuur aan derden voor.'

Naar zijn mening is de wetsgeschiedenis op dit punt niet geheel duidelijk:

'De wetsgeschiedenis is op dit punt niet erg duidelijk. Naar mijn mening is de analyse van de heer Van den Bergh juist, dat art. 42a, lid 6, IB '64 betrekking heeft op twee geheel verschillende problemen. Deze werden dan ook in het voorlopig verslag in twee afzonderlijke rubrieken behandeld: enerzijds de belastingtechnische vraag, hoe vakantiewoningen in de regeling zouden passen; anderzijds de beleidsvraag, in hoeverre men zich zou moeten wapenen tegen pogingen tot het ontgaan van belasting door tijdelijke verschuivingen van eigendom en/of gebruik. De bewindslieden hebben beide vragen behandeld, alsof zij krachtige oppositie tegen het voorstel inhielden, en art. 42a, lid 6, IB '64 aangediend als de tegemoetkoming aan deze oppositie. Men vindt nu in deze gang van zaken, beschouwd met het oog op het onderhavige geschilpunt, onderling tegenstrijdige argumenten: enerzijds is er de, door de bewindslieden geprezen, benadeling [lees: benadering; JO] van de "vele andere leden'' in het voorlopig verslag, welke benadering vervolgens uitmondde in een voorstel om de helft (of een door nader onderzoek te bepalen ander breukdeel) als criterium te nemen, en is er de suggestie in de MvA, dat het "tijdelijk'' ten gebruike afstaan enigszins ruw geregeld kan worden, zulks, lees ik daarin, omdat het relatief niet zo belangrijk is - beide aspecten leiden tot kwalificatie van het gebouw als niet zijnde een "eigen woning'', reeds wanneer in hoofdzaak verhuur aan derden wordt beoogd -; anderzijds is er de strekking van de bepaling mede gevallen van ontgaan te keren, zonder dat de formulering enig onderscheid in toepassing mogelijk maakt, en de daaruit voortvloeiende, niet weersproken verklaring van de heer Van den Bergh, dat "tijdelijk'' langer dan een jaar kan duren.'

Van Soest spreekt, alles afwegend,

'(...) een zwakke voorkeur uit voor de opvatting, dat van een "eigen woning'' reeds sprake is, indien de eigenaar voornemens is daarvan enig gebruik te maken.'

De opvatting van Van Soest is met name van belang voor de behandeling van de tweede woning c.q. vakantiewoning (zie onderdeel 6) en zal in dat kader terugkomen.

4.8 Resumerend blijkt uit de wetsgeschiedenis het volgende over de regeling voor de tijdelijke terbeschikkingstelling van de eigen woning:

* De regeling beoogt te voorkomen dat door een woning tijdelijk af te staan aan een derde onderhoudskosten in aftrek kunnen worden gebracht;

* De regeling geldt voor tijdelijke afstand van de woning aan derden, al dan niet tegen betaling;

* De verhuur van een vakantiewoning gedurende enkele maanden valt onder de regeling;

* Het kan ook gaan om een periode voorafgaand aan dan wel volgend op een periode van eigen bewoning, waarbij ook een periode van één of enkele jaren als tijdelijk kan gelden;

* Bij de regeling staat eenvoud op de voorgrond. Tijdens de parlementaire behandeling zijn diverse constructies onder de aandacht gebracht. Enerzijds is niet ontkend dat die constructies mogelijk zijn (maar ze werden wel onwaarschijnlijk geacht), anderzijds heeft dit niet tot een aanpassing van de regeling geleid (maar alleen tot de aankondiging van alertheid van en optreden door de fiscus).

5. Beleid

5.1 Over de toepassing van de regeling voor de tijdelijke terbeschikkingstelling aan derden is het Besluit van 6 februari 1998, nr. DB97/5144, V-N 1998/10.13, uitgebracht. Eerst wordt in het besluit op de regeling in het algemeen ingegaan. Daarna worden richtlijnen gegeven over de toepasselijkheid van deze regeling in geval van verhuur via een bemiddelingsorganisatie dan wel verhuur aan een verhuurorganisatie.

5.2 De Staatssecretaris van Financiën geeft in het genoemde besluit aan met welke reden de regeling van artikel 42a, achtste lid, Wet IB 1964 in de wet is opgenomen:

'De regeling is in de Wet opgenomen om te voorkomen dat de forfaitaire regeling van artikel 42a Wet IB eenvoudig kan worden omzeild door de eigen woning tijdelijk ter beschikking van derden te stellen waardoor de aftrek van onderhoudskosten alsnog mogelijk zou zijn.'

5.3 Over de definitie van het begrip 'eigen woning' vermeldt het besluit:

'Het tweede lid van artikel 42a van de Wet IB omschrijft wat moet worden verstaan onder een eigen woning. Er is sprake van een eigen woning wanneer de woning 'ter beschikking staat'. Wil sprake zijn van een woning die 'ter beschikking staat' dan moet aan de volgende twee voorwaarden zijn voldaan. Allereerst moet sprake zijn van het feitelijk ter beschikking staan van de woning. Daarnaast moet aan een subjectieve voorwaarde zijn voldaan. Deze voorwaarde is afhankelijk van de bedoeling van de eigenaar. Een woning staat iemand alleen ter beschikking wanneer het voornemen bestaat het pand zelf als woning te gaan gebruiken en het als zodanig beschikbaar te houden. De eigen-woning-regeling geldt ook voor de woning die in hoofdzaak wordt verhuurd en ook (in enige mate) door de eigenaar zelf wordt gebruikt anders dan om de woning voor verhuur gereed te maken en te houden.

Een pand dat wordt aangekocht om het uitsluitend te gaan verhuren en waarvan uit de feiten blijkt dat het ook niet anders wordt gebruikt dan voor de verhuur zal in beginsel niet onder de werking van artikel 42a van de Wet IB vallen. De inkomsten en kosten van een dergelijk pand vallen onder de werking van artikel 24 van Pro de Wet IB.

Uit het voorgaande vloeit voort dat een pand hetzij onder de werking van artikel 42a Wet Ib valt, hetzij onder de werking van artikel 24 Wet Pro IB valt, afhankelijk van de bedoeling en van het feitelijk gebruik door de eigenaar. Toepassing van een combinatie van artikel 42a Wet IB (voor de periode van eigen gebruik) en artikel 24 Wet Pro IB (voor de periode van leegstand en verhuur) binnen een belastingjaar is dan ook niet mogelijk.

De beoordeling of sprake is van een woning die onder de regeling van artikel 42a, achtste lid, Wet IB valt, vindt overigens niet per kalenderjaar plaats. Over een langere periode wordt beoordeeld wat de bestemming en het feitelijk gebruik van de woning is geweest. Ook als de woning enige tijd niet feitelijk door de eigenaar zelf wordt gebruikt. Wanneer bijvoorbeeld over de jaren 1994 en 1995 is besloten de vakantiewoning niet te gebruiken en pas in 1996 weer gebruik van een vakantiewoning te maken, is over alle jaren de regeling van artikel 42a, achtste lid, Wet IB van toepassing.'

5.4 Het begrip 'tijdelijk' in de regeling van artikel 42a, achtste lid, Wet IB 1964 kan volgens het besluit ook op een langere periode zien:

'Uit de parlementaire geschiedenis bij de totstandkoming van deze bepaling blijkt dat tijdelijk niet alleen ziet op een vakantiewoning die gedurende enkele maanden wordt verhuurd. Er is ook sprake van een tijdelijke ter beschikking stelling ingeval van een periode van verhuur van een of meerdere jaren, bijvoorbeeld bij detachering in het buitenland. Uit de jurisprudentie kan bovendien worden afgeleid dat bij de beoordeling van de vraag of sprake is van tijdelijke verhuur met name van belang is of de woning voor permanente verhuur is bestemd en deze bestemming in overeenstemming is met de feitelijke gedragingen van de eigenaar. Langdurige verhuur kan dus heel goed samengaan met het oordeel dat een eigen woning tijdelijk wordt verhuurd als de eigenaar het voornemen heeft om na afloop van de verhuur de woning weer zelf te bewonen.'

6. Jurisprudentie en literatuur tweede woning/vakantiewoning als eigen woning

6.1 In de Hofuitspraak die heeft geleid tot HR 15 mei 1974, nr. 17 322, BNB 1974/201*, oordeelt het Hof over een vakantiewoning die sinds 1971 niet meer (maar daarvóór wel) door de belanghebbende zelf (feitelijk) is gebruikt:

'dat voor de toepassing van art. 42a van de Wet - blijkens lid 2 van dit art. - onder eigen woning wordt verstaan een gebouw of een gedeelte van een gebouw, met de aanhorigheden daarvan, voor zover dat, anders dan ten behoeve van een onderneming, de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden, ter beschikking staat;

dat uit hetgeen bij de totstandkoming van voormeld wetsartikel met betrekking tot het ter beschikking staan van een gebouw of een gedeelte daarvan door de wetgever is opgemerkt - zowel in de MvT op blz. 15, als in het voorlopig verslag op blz. 26 en in de MvA op blzz. 33 en 34(20) - moet worden afgeleid,dat een gebouw ter beschikking van de belastingplichtige staat, wanneer bij hem de beschikkingsmacht over de ruimte in dat gebouw berust en hij die macht niet - bij voorbeeld door verhuur - uit handen heeft gegeven; dat blijkens het voorlopig verslag - blz. 26 - en de MvA - blzz. 33 en 34(21) - het voor korte tijd in het seizoen verhuren van de tweede woning of vakantiewoning uitdrukkelijk onder ogen is gezien en daarvoor een regeling is gegeven in lid 6 van voormeld wetsartikel;

dat belanghebbende tot 1971 het onderhavige zomerhuis gedurende de zomer voor vakantiedoeleinden voor zijn gezin benutte en daarnaast gedurende het seizoen voor korte tijd - een of meer weken - aan verschillende gegadigden verhuurde;

dat hij met de verhuur - waarmede hij ook na 1970 is doorgegaan - de woning tijdelijk ter beschikking van derden stelde;

dat belanghebbende heeft betoogd, dat hij met ingang van het jaar 1971 het zomerhuis uitsluitend als belegging aanhoudt en als zodanig exploiteert; dat hij het daartoe ook heeft bestemd en dat hij voor het jaar 1971 en de nog komende jaren afziet van elk persoonlijk gebruik van de woning, zodat deze sedert 1971 niet meer de functie van eigen woning bezit;

dat het Hof zulks niet aannemelijk acht, nu:

1. naar tussen partijen onbetwist vaststaat, het huis als vakantiewoning is gebouwd ten behoeve van belanghebbende en zijn zwager, met hun gezinnen, waartoe nog jonge kinderen behoren;

2. met de verhuur van de woning aan derden steeds negatieve resultaten zijn behaald; en

3. de verkoop van de woning in 1973 is geschied - voor wat belanghebbende betreft - in verband met de financiering van het door hem in dat jaar voor eigen gebruik in B gebouwde woonhuis, zoals belanghebbende ter zitting heeft verklaard;

dat daarmede niet onverenigbaar is, dat belanghebbende in 1971 en daarna, uit voorkeur voor een andere wijze van vakantiebesteding, het zomerhuis in feite niet voor eigen bewoning heeft gebruikt en slechts in het strandseizoen aan derden heeft verhuurd;

dat derhalve belanghebbende de beschikking over de woning - buiten de tijd gedurende welke hij de woning aan derden verhuurde - in het onderhavige jaar heeft behouden, zodat de woning een eigen woning is in de zin van art. 42a van de Wet en nu de woning in het seizoen tijdelijk ter beschikking van derden is gesteld, lid 6 van dit artikel behoort te worden toegepast;'

De Hoge Raad oordeelt dat het Hof op grond van diens feitelijke oordeel terecht de tijdelijke terbeschikkingstellingsregeling van toepassing heeft geacht:

'dat het Hof niet aannemelijk heeft geacht, dat belanghebbende met ingang van het jaar 1971 het zomerhuis uitsluitend als belegging aanhield en als zodanig exploiteerde, en evenmin dat belanghebbende het daartoe ook had bestemd en dat hij voor het jaar 1971 en de nog komende jaren afzag van elk persoonlijk gebruik van de woning;

dat dit oordeel, als zijnde van feitelijke aard, in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst;

dat het Hof uit de vastgestelde feiten heeft afgeleid, dat belanghebbende de beschikking over de woning - buiten de tijd, gedurende welke hij de woning aan derden verhuurde - in het onderhavige jaar had behouden;

dat ook dit oordeel, als zijnde van feitelijke aard, in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst;

dat het Hof op grond van het vorenstaande terecht op de onderhavige woning de bepaling van artikel 42a, lid 6, in de voor het onderhavige jaar geldende tekst toepasselijk heeft geacht;'

Verburg merkt in zijn noot in BNB 1974/201* bij het hiervoor besproken arrest op:

'2. Het is echter niet eenvoudig om uit te maken wanneer in concreto sprake is van een woning uitsluitend bestemd om verhuurd te worden, in welk geval art. 24 een Pro exclusieve rol speelt, dan wel van een woning, die weliswaar verhuurd wordt, maar buiten die verhuurperiode(n) beschikbaar is als eigen woning, voor welk geval art. 42a, lid 6, geschreven is.

I.c. was in confesso dat het huis in 1967/1968 als (eigen) vakantiewoning was gebouwd, zodat op belanghebbende de bewijslast rustte om een verandering van bestemming aannemelijk te maken. Is zulks aannemelijk wanneer de verhuurresultaten beneden de beleggingsmaat zijn gebleven en de verkoop, die alles goed moet maken, reeds in 1973 plaats vond? Het Hof oordeelt ontkennend, daarmede te kennen gevende dat het litigieuze huis in principe - ongeacht of in feite van eigen gebruik sprake is - aan belanghebbende ter beschikking staat, hetgeen blijkens lid 2 vereist is om van een eigen woning in de zin van art. 42a te kunnen gewagen, zodat in de gegeven omstandigheden tevens de toepasselijkheid van lid 6 komt vast te staan. De HR heeft op het beroep in cassatie, slechts het feitelijk karakter van 's Hofs oordeel in het licht kunnen stellen.

3. Een en ander zal de wetgever de overtuiging geschonken hebben dat hij er goed aan gedaan heeft om art. 42a, lid 6, te herschrijven. De nieuwe redactie, die met ingang van het jaar 1973 van kracht is geworden, geeft er blijk van, dat zorgvuldiger te werk is gegaan bij het afbakenen van de aangeduide sferen van de derde en de vijfde afdeling van hoofdstuk II, dan in de oude versie het geval was.'

6.2 In HR 19 maart 1975, nr. 17 511, BNB 1975/98, oordeelt de Hoge Raad over een vakantiebungalow:

'dat, mede gelet op de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 42a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, een bungalow als de onderhavige, gebruikt en met de mogelijkheden tot gebruik als omschreven in de uitspraak van het Hof, moet worden aangemerkt als een eigen woning in de zin van voormelde wetsbepaling, zoals deze voor 1971 luidde, ook al werd blijkens de genoemde uitspraak de woning in het seizoen in hoofdzaak verhuurd en door

belanghebbende in dat seizoen slechts gedurende korte tijd - in 1971 gedurende een week - gebruikt en al liet belanghebbende buiten het seizoen elk gebruik ondanks de daartoe bestaande mogelijkheid achterwege;

dat de bestreden uitspraak mitsdien niet in stand kan blijven;'

Advocaat-generaal Van Soest concludeerde in deze zaak dat sprake is van een eigen woning (zie voor zijn standpunt de in onderdeel 4.7 aangehaalde onderdelen uit zijn conclusie) en is daarin gevolgd door de Hoge Raad.

6.3 HR 9 december 1981, nr. 20 822, BNB 1982/17, gaat over een recreatiewoning waarvan het gebruik buiten het zomerseizoen op grond van een gemeentelijke verordening is beperkt:

'dat belanghebbende erover klaagt dat het Hof een te ruime uitleg heeft gegeven aan het begrip ter beschikking staan als bedoeld in artikel 42a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, evenwel tevergeefs aangezien de omstandigheid dat het gebruik dat van 1 november tot 1 maart van de onderhavige woning kan worden gemaakt ingevolge de ter plaatse geldende Verordening op de recreatiewoonverblijven is beperkt, niet belet aan te nemen dat in 1974 de woning a-straat 1 belanghebbende ook in de periode van 1 januari tot 1 maart voor de helft en in de periode van 1 november tot 1 januari voor het geheel ter beschikking stond;'

6.4 In 1994 schrijft Van Dijck over de toepassing van het huurwaardeforfait op tweede woningen:

'3. De Wet IB 1964 bevat - ten onrechte - geen bepaling waarin de huurwaarde belast wordt verklaard. In het Besluit IB 1941 kwam een dergelijke bepaling wel voor. Volgens art. 30.1.2o is belast de huurwaarde 'bij eigen gebruik voor bewoning of tot huishoudelijke doeleinden'.

Men moet aannemen dat de wetgever in 1964 niet iets anders voor ogen had.

Heersende leer was dat het niet aankwam op werkelijk eigen gebruik maar op de mogelijkheid van het gebruik, hetgeen neerkwam op de vraag of een woning tot gebruik ter beschikking stond.

Zo heeft nimmer aarzeling bestaan dat de huurwaarde van een tweede woning belast is ook al kan de eigenaar maar één woning tegelijk gebruiken. Men kan het wellicht ook anders zeggen, namelijk dat de eigenaar de tweede (vakantie)woning gebruikt door deze tot eigen gebruik ter beschikking te houden.

(...)

7. Naar mijn mening zou (...) de eerste toets moeten zijn of objectief de eigenaar de woning zou kunnen gebruiken.

Indien men deze vraag bevestigend beantwoordt zou de volgende toets moeten zijn de vraag of de eigenaar de intentie heeft het pand te gebruiken. Het ontbreken van de intentie tot eigen gebruik kan afgeleid worden uit het besluit het pand te verkopen of te verhuren, hetgeen uiteraard door de eigenaar aannemelijk gemaakt zal moeten worden. Maar de essentie zit niet in de gewenste verkoop of gewenste verhuur. Dit zijn slechts de indicaties voor het ontbreken van de intentie tot eigen gebruik. Betekent dit een herleving (of continuering) van de beperking van HR B.5302, dat - indien vaststaat dat de eigenaar het pand het gehele jaar niet zal gebruiken - de huurwaarde niet kan worden toegerekend? Ik meen dat dit niet het geval is. Het is niet voldoende dat men kan constateren dat een feitelijk gebruik niet heeft plaats gevonden. Onderzocht zal moeten worden waarom de eigenaar niet aan een gebruik is toegekomen.'(22)

6.5 Het arrest HR 24 juli 1995, nr. 30 470, BNB 1995/272*, over de woonforensen-belasting, die in de betreffende gemeente wordt geheven van personen die in die gemeente niet hun hoofdverblijf hebben, maar er wel gedurende meer dan 90 dagen in het belastingjaar voor zich of hun gezin een gemeubileerde woning ter beschikking houden, is door hoven (zie ook hierna) doorgetrokken naar artikel 42a Wet IB 1964. In genoemd arrest overweegt de Hoge Raad als volgt:

'3.4. Van een gemeubileerde woning, die uitsluitend is bestemd voor verhuur en ook feitelijk door de eigenaar niet anders wordt gebruikt dan nodig is om deze voor de verhuur gereed te maken en te houden, kan niet worden gezegd dat deze door de eigenaar voor zich en zijn gezin ter beschikking wordt gehouden.

3.5. Indien echter een gemeubileerde woning weliswaar is bestemd voor verhuur maar ook in enige mate door de eigenaar zelf wordt gebruikt, anders dan nodig is om deze voor verhuur gereed te maken en te houden, moet worden aangenomen dat die woning door de eigenaar voor zich of zijn gezin beschikbaar wordt gehouden voor het gedeelte van het jaar dat eigen gebruik niet in verband met verhuur of aan derden toegekende rechten tot verhuur is uitgesloten. Het middel is in zoverre gegrond en behoeft voor het overige geen behandeling.

3.6. De onder 3.1 vermelde regeling in het contract met A laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat eigen gebruik door belanghebbende en zijn gezin slechts gedurende 10 weken per jaar is uitgesloten. Uit hetgeen onder 3.5 is overwogen volgt dan dat de woning in het onderhavige jaar door belanghebbende voor zich of zijn gezin beschikbaar werd gehouden, tenzij belanghebbende daarvan geen ander gebruik heeft gemaakt dan nodig was om de woning voor verhuur gereed te maken en te houden. Omtrent dit laatste heeft het Hof niets vastgesteld, zodat verwijzing moet volgen opdat dit punt alsnog wordt onderzocht.'

6.6 Over de vraag in hoeverre een recreatiewoning de eigenaar ter beschikking staat in de periode dat hij er feitelijk geen gebruik van maakt, schrijft De Korte in 1996:

'Vanwege de gevolgen van genoemde bepaling zal veelal discussie ontstaan over de vraag of de recreatiewoning de eigenaar ter beschikking staat, zeker indien hij daar feitelijk geen gebruik van maakt. Hiervan zal sprake zijn indien de eigenaar de woning weliswaar zoveel mogelijk verhuurt, doch onvermijdelijk te maken heeft met de omstandigheid dat hij de woning niet feitelijk kan verhuren.

De vraag die dan rijst is of de periode dat feitelijk niet verhuurd wordt doch gedurende welke de eigenaar de woning niet daadwerkelijk gebruikt, moet worden aangemerkt als ter beschikking staan aan de eigenaar als bedoeld in de zin van art. 42a, eerste lid, Wet IB 1964.

Indien deze vraag bevestigend zou worden beantwoord heeft de eigenaar steeds te maken met een beperkte kostenaftrek en bovendien een verhoging van zijn belastbaar inkomen met een bedrag gelijk aan een evenredig forfaitgedeelte, waarvoor hij feitelijk niet echt iets heeft genoten.

Gelet op HR 11 december 1974, BNB 1975/17, kan art. 42a Wet IB 1964 uitsluitend van toepassing zijn indien de eigenaar het voornemen heeft het pand zelf als woning te gaan gebruiken en het als zodanig beschikbaar te houden.

Ik meen dan ook dat van doorslaggevend belang is de bedoeling die de eigenaar omtrent de bestemming van de woning heeft.

In deze zin liggen ook de volgende uitspraken: Hof 's-Hertogenbosch 7 mei 1965, BNB 1965/307; Hof Leeuwarden 24 november 1978, nr. 54/78, V-N 1979, blz. 406, punt 9; Hof 's-Gravenhage 8 december 1980, nr. 97/1980, V-N 1983, blz. 496, en 13 november 1985, nr. 36/85, FED 1986/927, en Hof Arnhem 7 november 1988, nr. 536/1987, FED 1989/65.

De feitelijke omstandigheden zoals het trachten te verhuren van de woning alsmede de inhoud van contracten met verhuurbemiddelingsbedrijven en soms de woonplaats van de eigenaar (een recreatiewoning op 10 km van de woonplaats pleegt men niet zelf te gaan gebruiken) geven in de meeste gevallen voldoende duidelijkheid omtrent het voorgenomen gebruik van de woning.

Een geheel andere opvatting zou kunnen worden afgeleid uit de uitspraak van Hof Amsterdam van 19 april 1994, nr. 93/0236, V-N 1995, blz. 1029.

In dat geval kwam de eigenaar met de verhuurorganisatie overeen dat hij voor 1 december voorafgaande aan een verhuurseizoen aan de organisatie bekend moest maken op welke tijdstippen hij over de woning wenste te beschikken en, indien hij dit naliet, alleen tijdens de periodes dat de woning niet werd verhuurd over de bungalow kon beschikken.

Het hof concludeerde hieruit dat de woning volledig tijdens de niet-verhuurde periodes ter beschikking stond van de eigenaar.

Ik meen dat deze conclusie wel erg kort door de bocht is.

Nu kan weliswaar gesteld worden dat de eigenaar in elk geval tijdens de feitelijk niet-verhuurde periodes over de woning kon beschikken, doch nu de eigenaar daadwerkelijk geen gebruik van de woning heeft gemaakt, is de conclusie naar mijn oordeel onvermijdelijk dat deze woning niet aan de eigenaar ter beschikking heeft gestaan in de zin van art. 42a Wet IB 1964 omdat het kennelijke oogmerk daartoe ontbrak.

Nog iets zou voor deze conclusie te zeggen zijn indien de eigenaar aan de bemiddelende organisatie niet expliciet te kennen heeft gegeven dat hij niet over de woning wenste te beschikken in het komende jaar, aldus deze mogelijkheid openlatend.

Ik meen echter dat de woning onder geen beding kan gerekend worden ter beschikking te staan indien de eigenaar vooraf te kennen heeft gegeven dat hij in het komend jaar niet van de woning gebruik zal maken en dit feitelijk ook niet heeft gedaan.

Zou anders worden geoordeeld, dan zou in bijna alle gevallen sprake zijn van toepassing van art. 42a, achtste lid, Wet IB 1964.

Ik meen dat met toepassingen van art. 42a, achtste lid, Wet IB 1964 in de hiervoor aangeduide zin een overkill aan de bepaling wordt toegekend die zelfs de wetgever niet heeft bedoeld.

Oorspronkelijk was de bepaling bedoeld om te vermijden dat door tijdelijke gebruiksregelingen een situatie werd gecreëerd waarbij de kostenaftrek, met name de aftrek inzake kosten van achterstallig onderhoud, toch weer kon worden geëffectueerd, terwijl dit juist niet de bedoeling was omdat het eigen gebruik door de eigenaar in feite werd beoogd.

Nu lijkt de bepaling een extra dimensie met 'Oortse' karaktertrekken te worden toegekend in de strijd tegen de aftrek van veronderstelde gemengde kosten, dat wil zeggen kosten die tevens elementen van privé-bestedingen bevatten.'(23)

De Korte - die vreest dat een verdergaande toepassing van de tijdelijke terbeschikkingstellingsregeling leidt tot overkill - is van mening dat geen sprake is van ter beschikking staan van een recreatiewoning, indien de eigenaar vooraf aan een bemiddelende organisatie heeft laten weten dat hij het gehele jaar niet over de woning wenst te beschikken en dat vervolgens ook feitelijk niet heeft gedaan.

6.7 De zaken HR 15 april 1998, nr. 33 430, BNB 1998/211*, en HR 30 september 1998, nr. 33 678, BNB 1999/124, beide over eigen gebruik van een vakantiewoning, heeft de Hoge Raad afgedaan onder verwijzing naar artikel 101a Wet op de rechterlijke organisatie. In de eerstgenoemde zaak heeft het Hof onder andere overwogen:

'-6.2. Van een gemeubileerde woning, zoals de onderhavige bungalow, die uitsluitend is bestemd voor verhuur en ook feitelijk door de eigenaar niet anders wordt gebruikt dan nodig is om deze voor de verhuur gereed te maken en te houden, kan niet worden gezegd dat deze de eigenaar of personen die behoren tot zijn huishouden ter beschikking staat.

-6.3. Indien echter een gemeubileerde woning weliswaar is bestemd voor verhuur, maar ook in enige mate door de eigenaar zelf wordt gebruikt, anders dan nodig is om deze voor verhuur gereed te maken en te houden, moet worden aangenomen dat die woning de eigenaar of personen die behoren tot zijn huishouden ter beschikking staat voor het gedeelte van het jaar dat eigen gebruik niet in verband met verhuur of aan derden toegekende rechten tot verhuur is uitgesloten.

-6.4. Uit de artikelen 1.2 en 1.3 van de onder 3.4 vermelde overeenkomst blijkt dat eigen gebruik door belanghebbende of personen die behoren tot zijn huishouden gedurende 42 dagen per kalenderjaar niet is uitgesloten, terwijl belanghebbende zelf in de onder 3.6 vermelde perioden van de bungalow gebruik heeft gemaakt. Uit hetgeen onder 6.3 is overwogen volgt dan dat de bungalow in het onderhavige jaar belanghebbende of personen die behoren tot zijn huishouden ter beschikking heeft gestaan, tenzij belanghebbende daarvan geen ander gebruik heeft gemaakt dan nodig was om de bungalow voor verhuur gereed te maken en te houden. Omtrent dit laatste is niets gesteld of gebleken, zodat moet worden aangenomen dat daarvan geen sprake is geweest.

-6.5. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen en mede gelet op de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 42a van de Wet moet naar het oordeel van het Hof de onderhavige bungalow worden aangemerkt als een eigen woning in de zin van die bepaling.'

In de als tweede genoemde zaak heeft het Hof onder meer overwogen:

'-5.3. Nu belanghebbende ingevolge de beheersovereenkomst een voorkeursrecht voor reservering heeft zoals omschreven onder punt 2.3, is het hof van oordeel dat de vakantiewoning hem ook daadwerkelijk ter beschikking staat gedurende de tijd waarin de woning niet aan derden is verhuurd. (...) Voorts is ter zitting namens belanghebbende niet ontkend dat belanghebbende ook zonder de vorenomschreven reservering van de vakantiewoning gebruik kan maken gedurende de tijd waarin de woning niet is verhuurd. Tenslotte staat vast dat belanghebbende in het onderhavige jaar ook daadwerkelijk van de vakantiewoning gebruik heeft gemaakt.'

Maathuis schrijft in het kader van BNB 1998/211 (de eerstgenoemde zaak):

'Art. 42a Wet IB 1964 definieert een eigen genietingsbegrip; een belastingplichtige geniet de huurwaarde uit een eigen woning zodra deze hem 'ter beschikking staat'; daarmee is feitelijk niet meer gegeven dan een 'bezitscriterium'. (...) Als 'bezitscriterium' lijkt het 'ter beschikking staan' in eerste instantie een verwijzing naar de eigendomsverhouding ten aanzien van de woning; binnen de sfeer van de inkomstenbelasting blijkt deze verhouding echter nauwelijks relevant. Het gaat in de inkomstenbelasting immers niet in de eerste plaats om de goederenrechtelijke verhouding maar om de genotsrechtelijke verhouding ten opzichte van het object. Niet de zaak zelf moet ter beschikking staan, doch het recht op gebruik van de zaak. De eigenaar, die zijn object verhuurt, heeft zijn gebruiksrecht overgedragen aan een ander en dus wordt het object niet meer als een ter beschikking staande woning beschouwd. (...) Juridisch kan het gebruiksrecht van een object in eigendom zodanig beperkt worden, dat dit object niet meer voor eigen gebruik ter beschikking staat.

(...)

Zolang nog een gebruiksrecht met betrekking tot een specifiek goed kan worden vastgesteld, blijft te verdedigen dat de eigen bungalow ter beschikking staat aan de eigenaar. Ontbreekt dit doordat de bemiddelingsorganisatie slechts een beschikbare bungalow naar keuze toewijst ingeval die wens door een eigenaar kenbaar wordt gemaakt, dan lijkt mij dit moeilijk te kwalificeren als 'eigen gebruik'; de specifieke bungalow, waarin is geïnvesteerd staat niet tot eigen gebruik ter beschikking. In wezen zou de vraag of het exploitatierisico van de bungalows door de poolovereenkomst feitelijk bij de eigenaren gezamenlijk is komen te liggen, de doorslag moeten geven of de specifieke bungalow nog ter beschikking staat aan de eigenaar. Daarmee wordt de vorm en inhoud van de contractuele verhouding en de impliciete keuze van betrokkene de uiteindelijke toets.'(24)

Volgens de auteur blijft te verdedigen dat een eigen bungalow ter beschikking staat aan de eigenaar, zolang nog een gebruiksrecht met betrekking tot die specifieke bungalow kan worden vastgesteld.

6.8 Eveneens over het eigen gebruik van een recreatiewoning gaat het arrest HR 10 februari 1999, nr. 34 018, BNB 1999/155. In deze zaak heeft het Hof geoordeeld:

'5.3. Nu belanghebbende ingevolge de beheersovereenkomst gebruik kan maken van de recreatiewoning (...) is het hof van oordeel dat de bungalow hem ook daadwerkelijk ter beschikking staat in de zin van artikel 42a, tweede lid, van de Wet. Voorts staat vast dat belanghebbende in het onderhavige jaar ook daadwerkelijk van de bungalow gebruik heeft gemaakt.

- 5.4. Nu de daadwerkelijke bezetting van de recreatiewoning door het ''pool''-systeem niet te traceren is en door de gemachtigde niet is aangeleverd gaat het hof, bij het bepalen van het huurwaardeforfait, ervan uit dat er, gelet op de huurinkomsten, een gemiddelde bezetting van 12 weken is geweest.

Het huurwaardeforfait is door de inspecteur derhalve terecht bepaald op 40/52 gedeelte, uitkomende op een bedrag van ƒ 3661.'

In cassatie betoogt de belanghebbende onder andere dat hij de recreatiewoning 49 weken ter beschikking heeft gesteld aan de 'pool' en één week rechtstreeks aan een derde heeft verhuurd, zodat het huurwaardeforfait dient te worden bepaald op slechts 2/52. De Hoge Raad laat het oordeel van het Hof in stand:

''s Hofs oordelen dat de bungalow belanghebbende gedurende het onderhavige jaar ter beschikking heeft gestaan in de zin van artikel 42a, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en dat deze gedurende twaalf weken van dat jaar tijdelijk ter beschikking is gesteld van derden als bedoeld in lid 8 van dat artikel, geven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen voor het overige, als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, in cassatie niet met vrucht worden bestreden.'

6.9 Stevens (1998) leidt uit de jurisprudentie af dat al snel sprake is van ter beschikking staan:

'Dat het ter beschikking staan spoedig wordt aangenomen, blijkt uit HR 15 mei 1974, BNB 1974/201, betreffende een nauwelijks gebruikte vakantiewoning.'(25)

6.10 Ook Oranje (1999) trekt ten aanzien van recreatiewoningen een dergelijke conclusie:

'Voor deze woningen, die immers meestal alleen voor recreatie worden gebruikt, is tijdelijke verhuur eerder regel dan gebruik door de eigenaar zelf. Uit de rechtspraak valt af te leiden dat ook wanneer de woning slechts spaarzaam, bijvoorbeeld twee weken per jaar, wordt gebruikt door de eigenaar er voor die woning toch sprake kan zijn van tijdelijke terbeschikkingstelling van de woning en niet van exploitatie door middel van verhuur.'(26)

De auteur vermeldt over het onderscheid tussen een verhuurde eigen woning en een verhuurd beleggingspand:

'In het algemeen is het mede beschikbaar zijn van de woning voor eigen gebruik, al is het maar voor enkele weken, al voldoende om de regeling van tijdelijke terbeschikkingstelling van toepassing te verklaren. (...)

In die rechtspraak is naar voren gekomen dat een incidenteel verblijf in de woning van de eigenaar om onderhoudswerkzaamheden te verrichten, of om andere zakelijk met de verhuur samenhangende redenen, nog niet ten gevolge heeft dat de eigenwoningregeling van toepassing is.'(27)

6.11 Volgens Van Soest (1999) is alleen geen sprake van een eigen woning, indien wordt afgezien van elk persoonlijk gebruik:

'Indien een eigen woning tijdelijk wordt verhuurd blijft het huurwaardeforfait van toepassing met een verhoging van 75% van de huuropbrengst (art. 42a, achtste lid, Wet IB 1964). Deze enigszins ruwe regeling, waarbij het kostenelement gefixeerd is op 25% van de huuropbrengst, is met name van belang voor tweede woningen die naast het eigen gebruik tevens in verhuur zijn. Alleen indien wordt afgezien van elk persoonlijk gebruik, is sprake van een belegging die niet als eigen woning kwalificeert.' (28)

6.12 De Cursus Belastingrecht stelt dat een pand ter beschikking staat, indien het voornemen bestaat het pand zelf te gebruiken en het als zodanig beschikbaar te houden:

'Een pand staat niet alleen ter beschikking in het geval van daadwerkelijke bewoning maar ook in het geval van tijdelijke leegstand, mits het voornemen bestaat het pand zelf als woning te gaan gebruiken en het als zodanig beschikbaar te houden. Naast een feitelijk aspect (daadwerkelijke bewoning) impliceert het begrip 'ter beschikking staan' derhalve ook een sterk subjectief element, afhankelijk van de bedoeling van de eigenaar.'(29)

6.13 Uit het voorgaande kan worden geconcludeerd dat voor de beantwoording van de vraag of een woning als eigen woning ter beschikking staat, van belang is of de belastingplichtige de mogelijkheid heeft de woning te gebruiken én de woning daadwerkelijk zelf gebruikt dan wel de bedoeling c.q. het voornemen tot eigen gebruik heeft. Daarbij is een gering eigen gebruik van de woning al voldoende om de woning onder het eigenwoningregime te laten vallen (zie ook onderdeel 4.7). Eigen gebruik dat nodig is om de woning voor de verhuur gereed te maken en te houden blijft buiten beschouwing. Het enkele ontbreken van feitelijk gebruik is voorts niet voldoende om een woning niet als eigen woning aan te merken.

Aan de vaststelling dat een woning de belastingplichtige ter beschikking heeft gestaan, staat niet in de weg dat de belastingplichtige:

* de woning in een bepaald jaar in het geheel niet heeft gebruikt, ondanks de mogelijkheid daartoe;

* de woning in hoofdzaak heeft verhuurd en slechts gedurende korte tijd (bijvoorbeeld een week) heeft gebruikt;

* op grond van plaatselijke regelgeving gedurende een gedeelte van het jaar slechts beperkt gebruik van de woning mag maken.

7. Jurisprudentie en literatuur over onderhoud in de situatie van terbeschikkingstelling aan derden gevolgd door eigen bewoning

7.1 Van Soest stelde zich in 1971 de vraag of de regeling voor de tijdelijke terbeschikkingstelling van de eigen woning kon worden toegepast op een woning die in verhuurde staat is aangekocht met het oogmerk die als eigen woning in gebruik te nemen:

'Indien (...) een onroerend goed al bron is moet het, opdat het huurwaarde-forfait gaat heersen, ook als eigen woning ter beschikking staan. Is hieraan voldaan als het goed nog is verhuurd maar de koop is geschied met het oogmerk het goed als eigen woning in gebruik te nemen? Van een 'ter beschikking staan als eigen woning' in feitelijke zin, is nog geen sprake.

Dat zou dan, oppervlakkig beschouwd, een weg naar een attractieve aftrekpost betekenen; belangrijke voorzieningen, te kwalificeren als achterstallig onderhoud, zouden in de huurperiode kunnen worden getroffen, mits de kosten in die periode worden betaald.

Maar een oppervlakkige beschouwing is op het fiscale vlak niet altijd verantwoord, te meer nu het terrein van ontgaan van belasting wordt betreden. Alvorens zulks te dezer plaatse geschiedt moet gewezen worden op de bewijsrechtelijke kant, maar vooral op het zesde lid van artikel 42a, dat een wapen vormt tegen een bepaalde wijze van ontgaan van belasting. Dat lid ziet op tijdelijke verhuur in het geval dat reeds sprake is van een eigen woning.

In het hiervoor geschetste geval schittert de eigen woning (nog) door afwezigheid.

Naar de letter genomen mist het zesde lid toepassing, maar daarmede is het laatste woord niet gezegd. Het zesde lid leent zich niet voor extensieve interpretatie, maar de fraus-legis-leer, waarover hiervóór eerder is gerept, omspoelt de gehele materie. Bij de parlementaire behandeling is aan de mogelijkheid van het 'omzeilen' van de - aanvankelijk ontworpen - regeling veel aandacht besteed. In het laatste verslag van het mondeling overleg komt de vraag voor of de nieuwe regeling niet een uitdaging zal vormen om mogelijkheden te verzinnen toch aftrekbaarheid van onderhoudskosten te bereiken. Hierop antwoorden de bewindslieden: 'In veel gevallen biedt het leerstuk van de 'fraus legis' waarschijnlijk nog een verweer voor de fiscus'.

Het antwoord is vrij zwak geformuleerd.

(...)

Kortom: het ontgaan van belasting is in het hiervóór geschetste geval het uitsluitend motief, de fraus-legis-leer maakt een goede kans. De toepassing zal m.i. inhouden, dat de gevolgen die het zesde lid regelt, ook in het geschetste geval intreden. (...)

Bezwaren tegen deze opvatting kunnen echter ook aan de parlementaire behandeling ontleend worden.

Het zesde lid is bij nota van wijzigingen (stuk no. 9) ingevoegd. Daarbij is opgemerkt dat naar de mening van de bewindslieden de voorgestelde regeling moet worden aangevuld met een forfaitaire regeling voor tijdelijke verhuur. Eenvoud moet daarbij - aldus het betoog - op de voorgrond staan, hetgeen tot een ruwe regeling leidde. Doch het verdere betoog biedt toch steun aan de hiervóór geponeerde opvatting: 'Opgemerkt zij nog dat tijdelijke afstand van de eigen woning niet noodzakelijkerwijs op een periode van eigen bewoning moet volgen, maar ook daaraan kan voorafgaan.' Volgens de bewindslieden kan derhalve het zesde lid toepassing vinden. Al bieden de bewoordingen niet voldoende houvast, gecombineerd met de 'fraus-legis'-leer lijkt de zaak waterdicht.'(30)

Naar de letter genomen is de tijdelijke terbeschikkingstellingsregeling in de situatie van verhuur voorafgaand aan de eigen bewoning volgens Van Soest niet van toepassing, maar wel op grond van de wetsgeschiedenis en de fraus legisleer. Uit de hierna te bespreken jurisprudentie kan worden afgeleid dat de regeling in deze situatie inderdaad kan worden toegepast.

7.2 In HR 11 december 1974, nr. 17 486, BNB 1975/17, oordeelt de Hoge Raad over een woning die na het uitspreken van de echtscheiding door de voormalige echtgenote van de belanghebbende is ontruimd en waaraan vanwege de verwaarloosde staat reparatiewerkzaamheden moesten worden verricht, voordat de belanghebbende de woning kon betrekken:

'dat het Hof heeft vastgesteld, dat op 15 juli 1971 de aan belanghebbende in eigendom toebehorende en door hem voor eigen gebruik bestemde woning door zijn voormalige echtgenote werd ontruimd;

dat het Hof, daarvan uitgaande, op grond van de in zijn uitspraak vermelde wetsgeschiedenis(31) terecht heeft beslist, dat vanaf genoemde datum de woning belanghebbende als eigen woning ter beschikking stond in de zin van artikel 42a, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, al kon hij daarin wegens noodzakelijke herstelwerkzaamheden nog niet zijn intrek nemen;

dat mitsdien de na genoemde datum betaalde kosten en lasten van de woning - met uitzondering van de hypotheekrente - evenals de afschrijving betrekking hebbende op de gehele periode in 1971 na die datum, niet als aftrekbare kosten in aanmerking kunnen worden genomen;

dat daaraan niet afdoet dat de herstelkosten noodzakelijk waren geworden door de wijze waarop het huis voordien was bewoond;'

7.3 In HR 19 mei 1976, nr. 17 957, BNB 1976/154, is in geschil in hoeverre onderhoudskosten met betrekking tot een woning, die eerst als belegging is verhuurd en daarna als eigen woning in gebruik is genomen, in aftrek kunnen worden gebracht. De Hoge Raad oordeelt dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven en verwijst:

'dat (...) verwijzing moet volgen opdat zal worden onderzocht op welk moment de bestemming tot eigen woning in de zin van artikel 42a van de Wet is komen vast te staan; dat alsdan eventueel de kosten aldus gesplitst dienen te worden, dat de kosten voor werkzaamheden, verricht na genoemd moment, onder het forfait vallen en dat van de kosten voor werkzaamheden voor genoemd moment slechts de kosten

van onderhoud aftrekbaar zijn;'

7.4 In HR 12 oktober 1977, nr. 18 503, BNB 1977/261, is een - in oktober 1970 door de gewezen huurder ontruimd - pand als eigen woning aangemerkt op het moment waarop het de bestemming als eigen woning heeft verkregen (in casu na de aankondiging van het voorgenomen huwelijk van belanghebbendes zoon in maart 1971, in verband met de bedrijfsopvolging door de zoon), hoewel de woning nog niet werd betrokken vanwege onder andere nog te verrichten onderhoud:

'dat het Hof feitelijk en mitsdien in cassatie onaantastbaar heeft geoordeeld, dat belanghebbende voornemens was om het pand te Z met ingang van 1 april 1971 voor zich zelf te gaan gebruiken als woongelegenheid en dit als zodanig te zijner beschikking te houden;

dat het Hof, hiervan uitgaande, terecht heeft geoordeeld dat op 1 april 1971 van het pand gezegd dient te worden dat het de bestemming kreeg van eigen woning in de zin van artikel 42a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964;

dat hieraan niet afdoet de omstandigheid dat belanghebbende van 1 april 1971 tot 11 juli 1971 nog te IJ bleef wonen, noch dat hij het pand te Z eerst in feite wilde betrekken zodra dat pand redelijk bewoonbaar was en dan nog slechts indien het huwelijk van belanghebbendes zoon zou doorgaan;

dat immers, onder de door het Hof vastgestelde omstandigheden, op grond van de wetsgeschiedenis(32) dient te worden aangenomen, dat het onderhavige gebouw belanghebbende ook reeds in voormelde tussenperiode ter beschikking stond in de zin van het tweede lid van meergemeld artikel;

dat voorts de opvatting, dat de onderhoudskosten van een huis dat bestemd is door de eigenaar te worden bewoond, maar nog niet betrokken kan worden vanwege de werkzaamheden die daaraan worden verricht, als aftrekbare kosten, te weten als onderhoudskosten van andere vaste goederen, zouden kunnen worden aangemerkt, geen steun vindt in de wet;'

7.5 HR 27 juni 1979, nr. 19 411, BNB 1979/215, gaat over een verhuurde woning die door de eigenaar tot eigen woning wordt bestemd, maar nog niet kan worden betrokken vanwege werkzaamheden en het daarin nog verblijven van de broer van de eigenaar:

'dat het Hof - na te hebben vastgesteld dat de bewoners van het door belanghebbende gekochte pand aan de q-weg te Z, met uitzondering van belanghebbendes broer, dat pand in juli 1974 hebben verlaten - aan de in zijn overwegingen omtrent het geschil opgesomde feiten het naar 's Hofs oordeel niet weerlegde vermoeden heeft ontleend: dat belanghebbende met zijn broer een regeling heeft getroffen, die inhield dat belanghebbende vanaf 1 augustus 1974 over het pand de beschikking kreeg om de ten processe bedoelde werkzaamheden te doen uitvoeren en dat zijn broer het pand op korte termijn zou verlaten, alsmede dat belanghebbende, gebruik makende van deze met zijn broer getroffen regelingen, het pand met ingang van 1 augustus 1974 ook daadwerkelijk tot eigen woning in de zin van artikel 42a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 heeft bestemd

dat deze oordelen aldus zijn te verstaan dat belanghebbende met ingang van 1 augustus 1974 over het pand, dat hij toen reeds tot eigen woning had bestemd, de beschikking kreeg, zij het dat hij het pand in verband zowel met de daarin nog te verrichten werkzaamheden als met het daarin nog korte tijd verblijven van zijn broer nog niet terstond kon betrekken

dat deze oordelen wegens hun feitelijke aard in cassatie niet op hun juistheid kunnen worden onderzocht

dat, ook al zou de opdracht tot het uitvoeren van de werkzaamheden al voor 1 augustus 1974 zijn gegeven, het Hof aan voormelde oordelen terecht de gevolgtrekking, heeft verbonden dat vanaf die datum artikel 42a op het pand van toepassing is'

7.6 HR 30 januari 1980, nr. 19 579, BNB 1980/89*, gaat over een woning die in verhuurde staat is gekocht, waaraan tijdens de verhuur onderhoudswerkzaamheden zijn verricht en die daarna door de belanghebbende zelf is betrokken. De Hoge Raad oordeelt over de tijdelijke terbeschikkingstellingsregeling:

'dat deze bepaling, naar blijkt uit de Memorie van Antwoord, onder meer de strekking heeft, te voorkomen dat de forfaitaire regeling van artikel 42a wordt ontgaan door de eigen woning tijdelijk aan een ander ter beschikking te stellen en in die tijd belangrijke onderhoudswerkzaamheden te verrichten;

dat dit ontgaan zich mede kan voordoen, wanneer in geval van verkoop en overdracht van een woning een huurder op grond van artikel 1612 van Pro het Burgerlijk Wetboek(33) tijdelijk de beschikking over de woning blijft behouden;

dat derhalve moet worden aangenomen, dat belanghebbende de woning ter beschikking heeft gesteld van een derde in de zin van vorenbedoeld lid 6;

dat dit artikellid tevens als vereiste stelt, dat het ter beschikking stellen tijdelijk moet zijn;

dat in een geval als het onderhavige van een tijdelijk ter beschikking stellen niet kan worden gesproken, zolang niet de zekerheid bestaat dat de woning, die de eigenaar zelf wil gaan bewonen als gevolg van ontruiming door de huurder op korte termijn ter beschikking van die eigenaar zal komen;

dat het Hof na verwijzing alsnog zal moeten onderzoeken of te dezen van een ter beschikking stellen in evenbedoelde zin sprake is geweest;'(34)

De Hoge Raad stelt dus ten aanzien van een woning, die is gekocht in verhuurde staat en die de eigenaar bestemd heeft tot eigen woning, dat de terbeschikkingstelling niet tijdelijk is, zolang niet de zekerheid bestaat dat de woning op korte termijn ter beschikking van de eigenaar zal komen. De vraag is wat de Hoge Raad verstaat onder 'op korte termijn'. In casu zou op het tijdstip van aankoop de huur nog twintig maanden lopen, maar is uiteindelijk reeds na circa vier maanden beëindigd. Gaat het bij de tijdelijkheid om een periode van een bepaalde lengte en/of om de mogelijkheid van de belastingplichtige om de terbeschikkingstelling te beëindigen? Uit dit arrest kan naar mijn mening worden afgeleid dat alleen sprake is van een tijdelijke terbeschikkingstelling, als het beëindigen van de terbeschikkingstelling (op een korte termijn) ook binnen de macht van de belastingplichtige ligt. Ik vraag mij af of dit arrest daarnaast richting geeft voor wat betreft de termijn waarbinnen nog sprake is van tijdelijke terbeschikkingstelling. Uit de bewoordingen van de Hoge Raad kan ik dat niet direct afleiden.

Den Boer geeft in zijn noot in BNB 1980/89* onder dit arrest aan dat de Hoge Raad de genoemde 'korte termijn' mogelijk wil beperken tot gevallen waarin artikel 1612 BW Pro een rol speelt:

'Voor een belangrijk deel lijkt dit arrest mij in overeenstemming met de vooruitziende blik van C. van Soest, die in WFR 5041 (van 27 mei 1971) met name op grond van de fraus-legis-leer aannam dat de gevolgen die het zesde lid van art. 42a IB '64 regelt, ook in een geval als het onderhavige zullen intreden.(35) Hij versterkte zijn standpunt nog door een citaat uit het betoog van de bewindslieden, luidende: "Opgemerkt zij nog dat tijdelijke afstand van de eigen woning niet noodzakelijkerwijs op een periode van eigen bewoning moet volgen, maar ook daaraan kan voorafgaan'.(36)

Indien art. 1612 BW Pro van toepassing is, kan men moeilijk volhouden dat hier in letterlijke zin sprake is van een ter beschikking stellen; art. 1612 BW Pro bepaalt duidelijk dat de bestaande huur niet wordt verbroken. In verband daarmede had de wetgever er wellicht verstandig aan gedaan ook in het zesde lid van art. 42a te spreken van "ter beschikking staan', zoals dat ook in het tweede, derde en vierde lid van dat artikel het geval is. Maar de Hoge Raad heeft de bedoeling laten prevaleren boven de letterlijke tekst. Dit is conform de zienswijze van Hof Den Bosch 26 april 1976, BNB 1977/216.

Toch kan men zich afvragen of hier niet sprake is van een Pyrrusoverwinning van de Staatssecretaris. Tot dusver werd aangenomen dat het woord , ,tijdelijk' een vrij lange termijn kon omvatten. In WFR 5023 (van 21 januari 1971) had C. van Soest dit reeds aanvaard door te stellen dat acht moet worden geslagen op de omstandigheid of het pand niet meer als eigen woning zal fungeren. Ook bij verhuur gedurende een afwezigheid voor langere tijd zou de regeling van het zesde lid gelden. Evenzo Hofstra, Inkomstenbelasting, blz. 261, die het artikel van toepassing acht op een belastingplichtige die, voor een periode van 1 a 2 jaar een opdracht buitenslands aanvaard hebbende, zijn gemeubileerde woning voor die periode aan een ander verhuurt. Hier wordt trouwens de indruk gewekt dat de tijdelijkheid afhankelijk zou kunnen zijn van het al dan niet gemeubileerd zijn van de woning door de eigenaar. Men vergelijke

hierbij de uitspraak van Hof Den Haag van 2 december 1975, BNB 1976/126, waarin eveneens een vrij lange tijdsduur wordt aanvaard, zonder dat blijkt of het desbetreffende pand al dan niet gemeubileerd verhuurd was. In het onderhavige geval geeft de Hoge Raad in zijn verwijzingsopdracht echter te kennen dat moet vaststaan dat de woning op korte termijn ter beschikking van de eigenaar moet komen. Het is mogelijk dat de Hoge Raad deze korte termijn wil beperken tot de gevallen waarin art. 1612 BW Pro een rol speelt. Maar dat zou dan wel betekenen dat voor de toepassing van het zesde lid van art. 42a verschillende soorten van tijdelijkheid moeten worden onderscheiden.'

7.7 HR 18 september 1991, nr. 27 270, BNB 1992/39*, gaat over onderhoudskosten - schilderwerkzaamheden in september en oktober 1985 - die zijn gemaakt na de aankoop (op 28 juli 1985) maar vóór de levering van een (eigen) woning (eigendomsoverdracht op 11 november 1985) en terwijl de verkoper de woning nog bewoonde:

'Vanaf de datum van de koopovereenkomst stond vast dat de belastbaarheid van die inkomsten zou worden beheerst door artikel 42a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het Hof heeft immers vastgesteld dat de woning bestemd was voor zelfbewoning door belanghebbende en zijn gezin. Dit brengt mede dat ook de aftrekbaarheid van de op die inkomsten drukkende, reeds voor het tijdstip waarop belanghebbende de woning betrok gemaakte, onderhoudskosten moet worden beoordeeld met inachtneming van de werking van artikel 42a. Ingevolge artikel 42a, lid 1, aanhef en letter b, (tekst 1985) worden deze kosten derhalve niet in aanmerking genomen. Dit sluit ook aan bij de belastingheffing in het door artikel 42a, lid 7, (tekst 1985) beheerste geval dat de koper van een voor zelfbewoning bestemde woning na de eigendomsoverdracht onderhoudskosten maakt tijdens een tijdelijke voortdurende bewoning door de vroegere eigenaar. Voor zover in de beide onderdelen van het middel deze opvatting wordt voorgestaan is het derhalve gegrond. Voor het overige behoeft het geen behandeling meer.'

De Hoge Raad wijkt daarbij af van de conclusie van advocaat-generaal Van Soest:

'3.20. Blijkens de hiervoor onder 3.3 geciteerde tekst van art. 42a Wet IB 1964 is voor toepassing van dat voorschrift vereist zowel dat deze "eigen woning'' is als dat de voordelen en de kosten, lasten en afschrijvingen de belastingplichtige aangaan.

3.21. Zolang de verkoper eigenaar is en het huis bewoont, gaan de voordelen hem aan en niet de koper. (Ten overvloede merk ik op, dat gedurende deze tijd de verkoper het huis bewoont krachtens zijn eigendomsrecht en niet krachtens toestemming van de koper.)

3.22. Derhalve is de regeling van art. 42a Wet IB 1964 gedurende die tijd niet op de koper van toepassing, ook al getroost hij zich in die tijd reeds kosten voor de woning die door hem tot eigen woning bestemd is.

3.23. De vraag, of gedurende die tijd de woning al "eigen woning'' van de koper is, dan wel of gedurende die tijd de woning "tijdelijk ter beschikking'' is gesteld van de verkoper, komt niet aan de orde, aangezien niet voldaan is aan het vereiste, dat de positieve en negatieve voordelen uit de woning de belastingplichtige aangaan.

3.24. Derhalve faalt middelonderdeel II.'

In zijn noot bij dit arrest schrijft Brunt in BNB 1992/39*:

'Wij kunnen het ermee eens zijn, dat het woonhuis voor belanghebbende en tevens voor de verkoper/eigenaar een bron van inkomen vormt. Maar dit laatste is niet voldoende voor het antwoord op de vraag, of koper en verkoper beiden in aanmerking komen voor toepassing van art. 42a Wet IB 1964. Uit dat artikel blijkt, dat voor de aanwezigheid van een eigen woning nodig is, dat zowel de voordelen als de kosten, lasten en afschrijvingen bestanddelen vormen van het onzuiver inkomen van een belastingplichtige.

In deze casus was de verkoper nog eigenaar en bewoonde hij het pand krachtens deze titel. Hier kan geen sprake zijn van een constructie als zou de koper het pand in tijdelijke huur hebben gegeven. De koper had nog niet de koopsom betaald en genoot daarom in beginsel hoogstens de vruchten (rente) van dat geld. De verkoper had daartegenover de beschikking over het in dat huis gestoken kapitaal. Bovendien gingen de gewone lasten tot de dag van levering de verkoper nog aan.

De gedachte die de Hoge Raad lijkt te ontwikkelen verwaarloost de essentie van art. 42a Wet IB 1964 in een geval als dit.

Al moge vaststaan dat belanghebbende door koop gestalte gaf aan zijn bedoeling het desbetreffende woonhuis zelf te gaan bewonen, dat is op zichzelf niet voldoende om art. 42a Wet IB 1964 zonder meer van toepassing te verklaren, waar de eigenaar/verkoper het huis nog bewoont krachtens titel van eigendom, en het risico van tenietgaan draagt.

Vergelijkt men die situatie met oudere jurisprudentie, dan zijn er belangrijke verschillen: er is wel sprake van koop van woonhuizen, maar dan zijn er kwesties met nog aanwezige huurders, of er zijn aankopen waarbij de koper direct alle rechten verwerft, in de zin dat alle lusten en lasten van het pand hem aangaan, hoewel de levering later volgt.

Het moge duidelijk zijn dat naar mijn indruk de Hoge Raad, zonder juiste gronden aan te voeren, de lijn in het advies van de advocaat-generaal niet heeft gevolgd. Het gelijk lag bij de beslissing van het Hof.'

In Cursus Belastingrecht wordt naar aanleiding van voorgaand arrest opgemerkt:

'In afwijking van deze conclusie besliste de Hoge Raad dat, nu de woning vanaf de koop was bestemd voor zelfbewoning, de aftrekbaarheid van de onderhoudskosten moet worden beoordeeld met inachtneming van art. 42a en de onderhoudskosten derhalve niet in aanmerking worden genomen. Annotator Brunt meent dat het gelijk bij het gerechtshof en de A-G ligt.

Naar onze mening is de geldende opvatting echter steeds geweest, dat een vóór het verlijden van de transportakte gegeven bestemming tot eigen woning die woning reeds onder het regime van art. 42a brengt. Deze opvatting wordt door de Hoge Raad bevestigd. De afwijkende visie zou een ruime mogelijkheid tot aftrek van onderhoudskosten hebben geopend, waartegen dan weer reparatiewetgeving in stelling had moeten worden gebracht.'(37)

7.8 In de zaak die heeft geleid tot HR 18 oktober 2002, nr. 37 543 (niet gepubliceerd)(38), heeft het Hof de volgende feiten vastgesteld:

'2.1. Na het overlijden op 17 mei 1995 van de vader van belanghebbende is zijn nalatenschap op 25 november 1997 verdeeld, waarbij de blote eigendom van de woning aan de Buorren 2 te Z (: de onroerende zaak) aan belanghebbende en het vruchtgebruik van de onroerende zaak aan de moeder van belanghebbende werd toegedeeld.

2.2. Belanghebbende heeft op 25 november 1997 vervolgens tegen betaling de volle eigendom van de onroerende zaak verkregen onder de voorwaarde dat de onroerende zaak aan zijn moeder zou worden verhuurd. Daartoe heeft belanghebbende op dezelfde dag met zijn moeder een huurovereenkomst gesloten, waarbij hij de onroerende zaak per 1 december 1997 voor onbepaalde tijd aan zijn moeder verhuurde en in gebruik afstond. De huurprijs bedroeg ƒ 800, - per maand. De huurovereenkomst kon door ieder van de partijen met inachtneming van bepaalde termijnen voor het einde van de maand worden opgezegd. De huurovereenkomst is door de notaris opgemaakt, welke onder meer betrokken is geweest bij de verdeling van de nalatenschap van de vader van belanghebbende.

2.3. De moeder van belanghebbende was op het moment van het sluiten van de huurovereenkomst 77 jaar oud. Belanghebbende was voornemens om de onroerende zaak te zijner tijd zelf te gaan bewonen en ging er ten tijde van de verkrijging van de volle eigendom van de onroerende zaak volgens eigen zeggen vanuit dat de verhuurperiode 5 à 10 jaar zou duren.

2.4. De kosten van verbouwing en onderhoud van de onroerende zaak bedroegen in 1997 en 1998 in totaal ƒ 99.700, -. Volgens het taxatierapport van Makelaardij B van 20 oktober 1997 was de staat van het onderhoud van de onroerende zaak per opnamedatum van 16 oktober 1997 met uitzondering van de garage en de schuur goed. Die van de garage en de schuur was volgens voormeld rapport redelijk. In de betreffende jaren is voorts op de onroerende zaak voor ongeveer f 16.000,- een dakkapel geplaatst ten behoeve van een kamer voor belanghebbendes minderjarige zoon.

2.5. In november 1998 gaf de moeder van belanghebbende aan hem te kennen de onroerende zaak te willen verlaten, hetgeen in februari 1999 geschiedde. Belanghebbende heeft met zijn gezin de onroerende zaak daarna betrokken. De moeder van belanghebbende heeft zich als woningzoekende op 9 december 1998 ingeschreven voor een andere woning in de gemeenten Boarnsterhim en Littenseradiel. Vervolgens heeft zij een eengezinswoning in Z gehuurd.'

Het Hof komt tot het volgende oordeel:

'5.2. Het hof leidt uit de feiten, bezien in onderling verband, het vermoeden af dat belanghebbende en zijn moeder in werkelijkheid reeds bij de aanvang van de huurperiode van plan waren dat deze maar van korte duur zou zijn en dat belanghebbende daarna in de onroerende zaak zou gaan wonen en voorts dat het de bedoeling van de verhuur was om bij belanghebbende tot aftrek van onderhoudskosten te kunnen komen.

5.3. Belanghebbende heeft diverse verklaringen en andere bijlagen overgelegd teneinde aannemelijk te maken dat geen sprake was van tijdelijke terbeschikkingstelling. Deze stukken zijn echter onvoldoende om voormeld vermoeden te ontzenuwen.

5.4. Voorgaande overwegingen kunnen niet tot een andere conclusie leiden dan dat artikel 42a, lid 8, van de Wet in de onderhavige jaren van toepassing is op de onroerende zaak. (...)'

Het Hof leidt uit de feiten het vermoeden af dat reeds bij de aanvang van de huurperiode de bedoeling was dat de verhuur slechts 'van korte duur' zou zijn. De belanghebbende is er niet in geslaagd dat vermoeden te ontzenuwen, zodat naar het oordeel van het Hof de tijdelijke terbeschikkingstellingsregeling van toepassing is. De verhuur heeft feitelijk geduurd van 1 december 1997 tot februari 1999, ofwel 14 à 15 maanden. Reeds in november 1998, dus na 11 à 12 maanden, heeft de huurder aangegeven de woning te willen verlaten.

De Hoge Raad laat het oordeel van het Hof in stand:

'3.1. De middelen I en II falen. 's Hofs oordeel dat belanghebbende en zijn moeder in werkelijkheid reeds bij de aanvang van de huurperiode van plan waren dat deze maar van korte duur zou zijn en dat belanghebbende daarna in de onroerende zaak zou gaan wonen, berust op de aan het Hof voorbehouden keuze en waardering van de bewijsmiddelen. Het Hof was niet gehouden op elk door belanghebbende aangevoerd argument in te gaan. Het oordeel is voorts voldoende gemotiveerd en - in het licht van de door het Hof vastgestelde feiten - niet onbegrijpelijk.

3.2. Middel III betoogt dat het Hof bij de beoordeling of sprake is van het tijdelijk ter beschikking stellen van de woning in de zin van artikel 42a, lid 8, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) ten onrechte betekenis heeft toegekend aan de bedoeling van belanghebbende om door middel van de verhuur tot aftrek van onderhoudskosten te kunnen komen. Het middel miskent echter dat de bestreden overweging licht werpt op 's Hofs oordeel dat de verhuur slechts tijdelijk was. Laatstgenoemd oordeel van het Hof draagt voorts zelfstandig zijn conclusie dat artikel 42a, lid 8, van de Wet in de onderhavige jaren van toepassing is op de onroerende zaak. Middel III faalt derhalve eveneens.'

7.9 Uit het voorgaande kan worden afgeleid dat als een woning na een periode van verhuur wordt gebruikt als eigen woning, deze woning als eigen woning ter beschikking staat vanaf het tijdstip dat de woning voor eigen gebruik is bestemd. Dat een woning nog niet wordt c.q. kan worden betrokken vanwege nog te verrichten onderhoud, leidt er niet toe dat een woning nog niet onder het eigenwoningregime valt. Een woning die (nog) niet daadwerkelijk ter beschikking van de belastingplichtige staat, maar (nog) ter beschikking staat van derden, kan in lijn hiermee ook als eigen woning worden aangemerkt, maar dan moet wel worden vastgesteld dat de terbeschikkingstelling aan derden (nog slechts) tijdelijk is. Een vereiste lijkt te zijn dat het binnen de macht van de belastingplichtige ligt om de terbeschikkingstelling (binnen een redelijke termijn) te beëindigen. In het volgende onderdeel ga ik na hoe het begrip 'tijdelijk' in andere jurisprudentie over de eigen woningregeling en de literatuur is ingevuld.

8. Jurisprudentie en literatuur over het begrip 'tijdelijk' in andere situaties

8.1 Hof Den Bosch 29 augustus 1980, nr. 1742/1979, BNB 1981/266, gaat over een belastingplichtige die wordt uitgezonden naar het buitenland voor ten minste zes tot acht jaren. Na het vertrek van de belastingplichtige zijn ingrijpende onderhoudswerkzaamheden aan diens flat uitgevoerd en vervolgens is de flat met ingang van 15 februari 1977 gestoffeerd verhuurd voor een periode van drie jaren. Met ingang van 1 maart 1980 is een huurovereenkomst aangegaan voor onbepaalde tijd. In beide overeenkomsten is een bepaling opgenomen op grond waarvan de verhuurder de overeenkomst (onder voorwaarden) met een opzegtermijn van twee maanden kan beëindigen. Het Hof oordeelt met betrekking tot het jaar 1977:

'dat van een tijdelijk ter beschikking stellen (...) niet kan worden gesproken indien, zoals hier het geval is, de woning voor drie jaren is verhuurd en aannemelijk is dat de totale periode van verhuur tenminste zes a acht jaren zal zijn;

dat toch de bepaling van het zesde lid van art. 42a in de Wet is opgenomen om te voorkomen dat de forfaitaire regeling van art. 42a wordt ontgaan door de eigen woning tijdelijk ter beschikking van een derde te stellen en in die tijd belangrijke onderhoudswerkzaamheden te verrichten;

dat in het licht van dit doel naar redelijkheid het begrip "tijdelijk'' naar het oordeel van het Hof niet aldus mag worden verstaan dat hieronder mede worden begrepen periodes, met betrekking tot welker duur niets meer vaststaat dan dat deze tenminste zes a acht jaren zal zijn;

dat de Inspecteur weliswaar heeft gesteld dat zolang belanghebbende de intentie heeft de flat nr. 1 te zijner tijd weer als eigen woning in gebruik te nemen, er sprake is van "tijdelijk ter beschikking stellen van derden'', doch deze stelling naar 's Hofs oordeel, zoals uit de vorige overweging blijkt, onjuist is;'

Het Hof acht een periode van zes tot acht jaar niet tijdelijk.

8.2 Over de in Engeland gelegen woning van een belastingplichtige die, in verband met een benoeming in Nederland, in Nederland gaat wonen, gaat de uitspraak van Hof 's-Gravenhage van 11 juni 1981, nr. 37/80, BNB 1982/223. Na de verhuizing van de belanghebbende naar Nederland hebben kinderen de woning in Engeland nog wel eens gebruikt, totdat de woning per 1 oktober 1974 gemeubileerd werd verhuurd. Deze verhuur is geëindigd op 16 juli 1976. Daarna heeft de woning leeg gestaan, totdat deze op 15 juni 1977 gemeubileerd is verhuurd voor een periode van drie jaren. In 1978 heeft de belanghebbende als tweede woning een flat gekocht in Engeland. Het Hof oordeelt met betrekking tot het jaar 1976:

'dat in een geval als het onderhavige met betrekking tot de woning, die voorheen als eigen woning fungeerde, van een tijdelijk ter beschikking stellen dient te worden gesproken zolang de eigenaar rechtens de bevoegdheid en feitelijk de macht heeft de woning op korte termijn opnieuw als eigen woning te gaan gebruiken, tenzij kan worden aangenomen dat de eigenaar daartoe niet langer het voornemen heeft doch de woning uitsluitend om andere redenen, bij

voorbeeld als beleggingsobject, aanhoudt;

dat de wijze waarop de woning tot 16 juli 1976 was verhuurd, te weten gemeubileerd en voor een periode van omstreeks een jaar en negen maanden, in 1976 aan belanghebbende juridisch en feitelijk de gelegenheid bood de woning op korte termijn opnieuw als eigen woning te gaan gebruiken; dat het Hof niet aannemelijk acht dat belanghebbende in 1976 definitief had besloten de woning niet opnieuw als eigen woning te gaan gebruiken; dat het Hof integendeel, gelet op de wijze van verhuring, belanghebbendes leeftijd en de aard van zijn werkzaamheden, en de door zijn in Engeland wonende kinderen met dat land bestaande band, aannemelijk acht dat althans in 1976 belanghebbende nog alle mogelijkheden wilde openhouden om eventueel binnen enkele jaren de woning opnieuw als eigen woning te gaan gebruiken;

dat mitsdien de inspecteur terecht het standpunt heeft ingenomen dat de woning in 1976 tijdelijk ter beschikking was gesteld van derden, in de zin van art. 42a, zesde lid (tekst 1976) van de Wet;'

Het Hof is van oordeel dat bij een verhuurperiode van ongeveer een jaar en negen maanden - eindigend in 1976 - de eigenaar in 1976 juridisch en feitelijk de gelegenheid had de woning op korte termijn opnieuw als eigen woning te gaan gebruiken.

8.3 In HR 22 juli 1985, nr. 23 251, BNB 1985/255, heeft de belanghebbende in verband met verhuizing met zijn gezin naar het buitenland zijn woning gemeubileerd verhuurd. In een contract is vastgelegd dat de verhuur tot stand kan komen doordat de belanghebbende tijdelijk uit Nederland afwezig is. Daarmee is beoogd buiten de huurwetten te blijven. Op 7 februari 1978 aanvaardt de belanghebbende een dienstbetrekking in Nederland en zegt hij de huur op per 1 juli 1978. Op verzoek van de huurder wordt de huur nog verlengd tot 15 juli 1978. De Hoge Raad oordeelt over het jaar 1980:

'Het Hof heeft klaarblijkelijk en in cassatie onbestreden geoordeeld dat op het tijdstip van de huuropzegging op 7 februari 1978 de bestemming van het pand tot eigen woning in de zin van artikel 42a, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 vaststond.

Het Hof heeft voorts geoordeeld, dat belanghebbende bij die huuropzegging ervan mocht uitgaan dat de huurder het pand binnen zeer afzienbare tijd zou verlaten.

Dit oordeel kan wegens zijn feitelijke aard in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Aan evenbedoelde oordelen heeft het Hof terecht de gevolgtrekking verbonden dat het pand van 7 februari 1978 af als een - tot eigen woning bestemd - tijdelijk ter beschikking van derden gesteld pand onder de werking van artikel 42a, lid 6, van voormelde wet (tekst 1978) viel.'

Het Hof gebruikt de woorden 'binnen zeer afzienbare tijd' met betrekking tot een periode van circa vijf maanden. Naar het oordeel van de Hoge Raad heeft het Hof over deze periode terecht de tijdelijke terbeschikkingstellingsregeling van toepassing geacht.

8.4 In Hof 's-Gravenhage 4 september 1997, nr. 95/3052, V-N 1998/6.13, heeft de belanghebbende een glastuinbouwbedrijf met een bedrijfswoning gekocht op 1 december 1987. De verkoper mocht tot uiterlijk 1 december 1988 de woning blijven gebruiken. Met ingangsdatum 1 december 1988 heeft de belanghebbende met E een huurovereenkomst gesloten voor de duur van maximaal twee jaar. Deze huurovereenkomst is per 1 september 1989 beëindigd. Met ingang van 1 april 1990 heeft belanghebbende met F een huurovereenkomst gesloten voor de vaste duur van 17 maanden. Eind 1990 heeft de belanghebbende opdracht gegeven tot het vervangen van kozijnen. Het Hof oordeelt met betrekking tot het jaar 1990:

'9.1. Naar het oordeel van het Hof wijzen de feiten uit dat belanghebbende de bedrijfswoning telkens voor een relatief korte tijd in gebruik heeft gegeven (aan E) c.q. verhuurd (aan E onderscheidenlijk F). Hierdoor wordt het vermoeden gewekt dat belanghebbende zich bij het aangaan van elk van de desbetreffende overeenkomsten voor niet te lange tijd wilde verbinden en zich steeds het recht wilde voorbehouden om aan het einde van de afgesproken periode te beslissen dat hij de bedrijfswoning zelf in gebruik zou nemen. Feiten of omstandigheden die het tegendeel aannemelijk maken, zijn gesteld noch gebleken.

9.2. Dit leidt naar het oordeel van het Hof tot de slotsom dat belanghebbende in het onderhavige belastingjaar de bedrijfswoning "tijdelijk ter beschikking heeft gesteld van derden'' in de zin van voormeld artikel 42a, lid 8.

9.3. Belanghebbendes gemachtigde heeft in dit verband nog aangevoerd dat E en F zich - niettegenstaande de uitdrukkelijk bepaalde tijd waarvoor de huurovereenkomsten zijn aangegaan - zouden hebben kunnen beroepen op huurbescherming (hetgeen overigens niet is gebeurd) en dat een dergelijk beroep een reële kans van slagen zou hebben gehad. (...)

9.4. Naar het oordeel van het Hof mist het hiervoor onder 9.3 verwoorde argument van belanghebbende te dezen betekenis, nu de huurovereenkomsten feitelijk niet na, maar vóór of op de afgesproken data zijn beëindigd. Indien feitelijk wel een beroep op huurbescherming zou zijn gedaan, zou niet dat enkele beroep te dezen een feit van betekenis zijn, maar zou het effect van zulk een beroep op de feitelijke duur van de huursituatie te zamen met andere relevante feiten en omstandigheden in aanmerking moeten worden genomen.'

Het Hof acht op een terbeschikkingstelling van achtereenvolgens circa een jaar, 19 en 17 maanden de tijdelijke terbeschikkingstellingsregeling van toepassing.

8.5 In Hof 's-Gravenhage 6 januari 1998, nr. 96/1188, V-N 1998/28.11, is de belanghebbende uitgezonden naar Duitsland en heeft hij zijn tot dan toe zelf bewoonde woning verhuurd aan diplomaat voor een periode van drie jaar en vervolgens opnieuw aan een diplomaat voor de periode van twee jaar met een optie tot verlenging van een jaar. Bij zijn aangifte voor het jaar 1995 heeft hij vermeld: 'Het is wellicht van belang dat mijn vrouw en ik niet voor de tweede helft van 1999 naar Z zullen terugkeren. Of wij dan onmiddellijk weer in het huis aan de a-straat zullen trekken hangt af van de termijn waarop het huis dan (aan de opvolger van de heer A) verhuurd zal zijn.' Het Hof oordeelt met betrekking tot het jaar 1993:

'6.6. (...) Gelet op de omstandigheid dat de woning aanvankelijk voor een periode van drie jaar, vervolgens voor een termijn van twee jaar met optie tot verlenging van een jaar binnen de diplomatieke kring, waarin belanghebbende verkeert, is verhuurd, alsmede gelet op de door belanghebbende bij zijn aangifte voor de inkomstenbelasting over het jaar 1995 gevoegde verklaring, acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende in ieder geval de mogelijkheid open wil houden dat hij de woning, na beëindiging van het ambassadeurschap, opnieuw als eigen woning kan gaan gebruiken. Alsdan acht het Hof de in artikel 42a, achtste lid, van de Wet gegeven regeling voor tijdelijke verhuur, aan welke regeling de wetgever een ruim toepassingsbereik heeft willen toekennen, van toepassing.'

Het Hof acht op verhuurperioden van tweemaal twee à drie jaar de tijdelijke terbeschikkingstellingsregeling van toepassing. De Redactie van Vakstudienieuws vergelijkt in de aantekening deze uitspraak met BNB 1981/266 (zie onderdeel 8.1), waarin het Hof een periode van zes à acht jaar de tijdelijke terbeschikkingstellingsregeling niet van toepassing oordeelde:

'De regeling voor tijdelijk verhuur zien we met name toegepast worden bij vakantiewoningen. Zoals de onderhavige casus aangeeft is deze regeling daartoe niet beperkt. Wel kan de vraag worden gesteld of een periode van zes jaren nog als tijdelijke verhuur kan worden bestempeld. Het hof acht in dezen van groot belang de intentie van belanghebbende. Deze intentie blijkt onder andere uit de mededeling bij de aangifte over het jaar 1995, maar ook uit het feit dat belanghebbende en zijn echtgenote de binding met hun woonplaats willen behouden, hetgeen blijkt uit de aanschaf van de pied à terre. Wij merken op dat Hof 's-Hertogenbosch 29 augustus 1980, nr. 1742/1979, BNB 1981/266 in andere zin oordeelde, nl. 'Het begrip 'tijdelijk' in art. 42a, zesde lid, van de Wet moet mede blijkens de parlementaire behandeling van de Wet zodanig worden uitgelegd dat het nimmer betrekking kan hebben op meerdere jaren, althans niet op een periode van drie jaren of langer. Het standpunt van de inspecteur dat, zolang belanghebbende de intentie heeft de verhuurde woning te zijner tijd weer als eigen woning in gebruik te nemen - zelfs als dat na tien jaren gebeurt - er sprake is van tijdelijkheid in de zin van evengenoemde bepaling, is onbegrijpelijk.' Deze benadering lijkt ons overigens niet juist. Het enkele feit dat de verhuur zich uitstrekt over meerdere jaren, betekent niet dat er geen sprake zou kunnen zijn van tijdelijke verhuur.'

De Redactie van Vakstudienieuws is van mening dat ook een verhuur die zich uitstrekt over meerdere jaren, tijdelijk kan zijn.

8.6 De belanghebbende in de zaak Hof Amsterdam 8 april 2004 (mondelinge uitspraak), nr. 2003/01567, Vakstudie Nieuws Vandaag 3 mei 2004, LJN AO8160, bezit - naast een als hoofdverblijf gebruikte woning - een woonboerderij, waarvan tot en met 1997 een deel als opslagruimte is verhuurd en die van 1 september 1999 tot 1 maart 2000 als woning is verhuurd. In geschil is de aftrekbaarheid van de afschrijvings- en verbouwingskosten in het jaar 1999:

'Gelet op de verklaring van belanghebbende ter zitting dat hij sinds 1998 op zoek is naar andere huisvesting en op het onder 1.5 opgenomen citaat(39), acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende in 1999 het voornemen had om b-weg 10 als woning te gaan gebruiken en het als zodanig beschikbaar te houden. Daarbij overweegt het Hof dat b-weg 110 blijkens de huurovereenkomst tijdelijk is verhuurd voor de periode van 1 september 1999 tot en met 31 maart 2000, met de mogelijkheid van verlen[g]ing tot ten hoogste 1 juni 2000, dat de huurder moet toestaan dat de renovatie- en herstelwerkzaamheden normaal doorgang vinden, dat het pand na 1 maart 2000 niet meer is verhuurd en het is evenmin gesteld of gebleken dat belanghebbende pogingen heeft ondernomen om b-weg 10 na 1 maart 2000 te verhuren. Voorts stond b-weg 10 in 1999, afgezien van de laatste vier maanden van dat jaar, feitelijk aan belanghebbende ter beschikking. Een en ander leidt het Hof tot het oordeel dat b-weg 10 in 1999 voor belanghebbende een eigen woning als bedoeld in artikel 42a, tweede lid, van de Wet IB 1964 was.'(40)

8.7 Stevens (1998) geeft in het kader van het begrip 'tijdelijk' een voorbeeld over de verhuur van de woning tijdens een uitzending naar het buitenland:

'Overigens blijft de vraag wat onder 'tijdelijk' ter beschikking stellen van derden moet worden verstaan. Men kan daarbij denken aan het geval dat een belastingplichtige die, voor een periode van bijvoorbeeld een jaar een opdracht buitenslands heeft aanvaard en die zijn gemeubileerde woning voor die periode aan een ander verhuurt. Naar de strekking zou ik ook daarop het artikel van toepassing achten, zij het dat HR 30 januari 1980, BNB 1980/89, een beperktere termijn lijkt te suggereren.'(41)

8.8 Oranje (1999) benadrukt bij de tijdelijke terbeschikkingstelling het belang van de bestemming van de woning:

'Het gaat om woningen, die tijdelijk worden verhuurd, maar niet de bestemming hebben verloren om als eigen woning te worden gebruikt (...)

Besluit een eigenaar definitief om af te zien van eigen bewoning en gaat hij de woning verhuren dan is de woning vanaf dat moment niet meer een eigen woning in fiscale zin.

Het grensgebied tussen de ene en de andere situatie ligt daar, waar de eigenaar voorwendt tot definitieve verhuur over te gaan terwijl hij van plan is om na enige tijd (bijv. na terugkeer van verblijf elders) zijn woning weer zelf te betrekken.'(42)

Volgens Oranje is voor de aftrek van onderhoudskosten, in de situatie van een aaneengesloten periode van verhuur en eigen bewoning, beslissend op welk moment is besloten de woning als eigen woning te gaan gebruiken. De kosten van na dat tijdstip verrichte werkzaamheden zijn dan niet aftrekbaar(43). Over het begrip 'tijdelijk' merkt Oranje op:

'In de Tweede Kamer is gezegd dat onder dat begrip niet alleen kan worden gebracht een verhuur gedurende enkele maanden maar ook gedurende één of enkele jaren. Uit de rechtspraak kan men afleiden dat bij de beoordeling belangrijk is of de woning voor permanente verhuur bestemd is of door de eigenaar ook voor zijn eigen bewoning wordt gebruikt. (...) Een langdurige verhuur kan heel goed samengaan met de opvatting dat een eigen woning tijdelijk wordt verhuurd, als de eigenaar maar het voornemen heeft om na afloop van de verhuur de woning zelf weer te gaan bewonen.'(44)

8.9 Over het begrip 'tijdelijk' vermeldt de Cursus Belastingrecht:

'De vraag is wat onder het begrip 'tijdelijk' moet worden verstaan. Bij de mondelinge behandeling in de Tweede Kamer is door de staatssecretaris gesteld dat de bepaling niet alleen betrekking heeft op een vakantiewoning die gedurende enkele maanden wordt verhuurd, maar dat 'tijdelijk' ook slaat op een of enkele jaren. Uit de rechtspraak komt naar voren dat bij de beoordeling belangrijk is of de woning voor permanente verhuur bestemd is (...) of door de eigenaar ook voor eigen bewoning wordt gebruikt (...).

(...)

Langdurige verhuur kan heel goed samengaan met de opvatting dat een eigen woning tijdelijk wordt verhuurd, als de eigenaar maar het voornemen heeft om na afloop van de verhuur de woning zelf weer te gaan bewonen. (...)

Indien vaststaat dat een voor zelfbewoning gekochte, verhuurde woning spoedig leeg ter beschikking zal komen, dan kan de nog resterende huurperiode voor de koper als een 'tijdelijk ter beschikking stellen' worden aangemerkt.'(45)

8.10 Niessen geeft aan dat onder de Wet IB 2001 niet duidelijk is wat onder 'tijdelijk' moet worden verstaan in de regeling voor de tijdelijke verhuur in artikel 3.113 Wet IB 2001:

'Wanneer nog sprake is van 'tijdelijk', wordt niet toegelicht. Meer duidelijkheid hierover komt mij wel gewenst voor (...).'(46)

8.11 Resumerend worden in de jurisprudentie bij de kwantificering van de tijdelijkheid in de vorm van een periode van een bepaalde lengte verschillende standpunten ingenomen. In elk geval vormt de bestemming van de woning voor eigen bewoning het startpunt. Die bestemming kan een in de toekomst liggend tijdstip betreffen. Als de woning op het tijdstip van bestemming tot eigen woning aan derden ter beschikking wordt of is gesteld, is van tijdelijkheid pas sprake vanaf het moment dat die terbeschikkingstelling niet langer dan een of enkele jaren zal duren. Daarbij kan betekenis toekomen aan wettelijke belemmeringen, bijvoorbeeld de zogenoemde huurbescherming, die eraan in de weg kan staan dat een aan derden ter beschikking gestelde woning op korte termijn ter beschikking van de eigenaar komt. In voorkomende gevallen kan echter uit de feiten en omstandigheden (bijvoorbeeld in gevallen waarin tussen de eigenaar/verhuurder en de huurder een bepaalde (familie)relatie bestaat) worden afgeleid dat aan mogelijke juridische belemmeringen materiële betekenis moet worden ontzegd. Het antwoord op de vraag of (naar verwachting) sprake zal zijn van een tijdelijke terbeschikkingstelling aan een derde moet ex ante worden bepaald, maar kan wel tijdens de looptijd van de terbeschikkingstelling (ten aanzien van de toekomst) wijzigen. Achteraf kan een permanent bedoelde verhuur toch tijdelijk blijken te zijn geweest. Evenzo kan de periode waarin een woning tijdelijk ter beschikking aan derden is gesteld, achteraf bezien veel langer dan een of enkele jaren hebben geduurd. Ik denk daarbij aan opeenvolgende tijdelijke verhuur. Als reeds op voorhand vaststaat dat de terbeschikkingstelling in totaal langer dan één of enkele jaren gaat duren en de belastingplichtige ook niet het voornemen heeft en de mogelijkheid wil openhouden de woning binnen één of enkele jaren zelf te gaan bewonen, is naar mijn mening echter geen sprake van tijdelijke terbeschikkingstelling. De praktijk wijst uit dat het bewijs van tijdelijke verhuur, nu het gaat om de subjectieve bedoeling van de belastingplichtige, veelal slechts langs indirecte weg kan worden geleverd en dat de feitenrechter zich daarbij soms op glad ijs moet begeven.

9. De tijdelijke terbeschikkingstelling in de Wet inkomstenbelasting 2001

9.1 De Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001)(47) kent een met artikel 42a, achtste lid, Wet IB 1964 vergelijkbare bepaling voor de tijdelijke terbeschikking-stelling van de eigen woning aan derden (zie hierna in onderdeel 9.2). Door wijzigingen in de eigenwoningregeling heeft deze regeling echter een veel beperktere reikwijdte als onder de Wet IB 1964. Van een eigen woning is onder de Wet IB 2001 - volgens de hoofdregel - slechts sprake als deze de belastingplichtige (of personen die behoren tot zijn huishouden) anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat (zie artikel 3.111, eerste lid, Wet IB 2001)(48). Tweede woningen en vakantiewoningen vallen niet onder het eigenwoningregime in box I (inkomen uit werk en woning), maar onder de vermogensrendementsheffing in box III (inkomen uit sparen en beleggen). De in onderdeel 6 van deze bijlage besproken problematiek van de tweede woning/vakantiewoning als eigen woning is daardoor verdwenen. Voor de vraag vanaf welk moment een woning, die na terbeschikkingstelling aan derden wordt aangewend voor eigen bewoning, kwalificeert als eigen woning (zie onderdeel 7 van deze bijlage), is onder de Wet IB 2001 het eerste criterium vanaf welk moment de woning het hoofdverblijf van de belastingplichtige vormt.

Hierna geef ik kort de wettekst en gedeelten uit de parlementaire behandeling weer, die mogelijk licht kunnen werpen op de in deze bijlage aan de orde gestelde problematiek, zoals de interpretatie van het begrip 'tijdelijk' uit de tijdelijke terbeschikkingstellingsregeling.

9.2 De regeling voor de tijdelijke terbeschikkingstelling van de eigen woning aan derden is opgenomen in artikel 3.113 Wet IB 2001:

'Met betrekking tot de eigen woning die tijdelijk ter beschikking is gesteld aan derden worden voor de periode van terbeschikkingstelling de uit de woning genoten voordelen gesteld op driekwart van de voordelen ter zake van het ter beschikking stellen.'(49)

De memorie van toelichting vermeldt over deze bepaling (toen genummerd artikel 3.6.4):

'Dit artikel bevat de regeling voor tijdelijke verhuur van de eigen woning van artikel 42a, achtste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De regeling is van belang voor woningen die normaliter hoofdverblijf zijn maar bijvoorbeeld door verblijf in het buitenland dan wel tijdens de vakantie tijdelijk aan derden, zijn verhuurd. Tijdens de verhuurperiode worden de bruto-inkomsten voor 75% als voordelen uit eigen woning aangemerkt. De kosten andere dan rente en dergelijke zijn tijdens die periode van aftrek uitgesloten op grond van artikel 3.6.11, eerste lid. De belastingplichtige kan de rente ter zake van de eigen woning wel blijven aftrekken.'(50)

9.3 In samenhang met artikel 3.113 Wet IB 2001 is in artikel 3.111, zevende lid, Wet IB 2001 bepaald:

'Het tijdelijk ter beschikking stellen van een woning aan derden, ontneemt daaraan niet het karakter van hoofdverblijf.' (51)

Deze bepaling is in de memorie van toelichting als volgt toegelicht (toen genummerd artikel 3.6.2, vierde lid):

'Het vierde lid regelt dat een woning die door de belastingplichtige tijdelijk aan derden ter beschikking is gesteld, bijvoorbeeld tijdens een vakantie, toch als eigen woning voor de belastingplichtige wordt aangemerkt door aan die woning het karakter van hoofdverblijf gedurende die periode niet te ontnemen.'(52)

9.4 Woningen die niet als eigen woning in de zin van artikel 3.111 Wet IB 2001 kunnen worden aangemerkt en die niet tot het ondernemingsvermogen behoren vallen onder de vermogensrendementsheffing (box III), aldus de memorie van toelichting:

'Woningen die niet als eigen woning in de zin van artikel 3.6.2 kunnen worden aangemerkt en ook niet tot een ondernemingsvermogen behoren, vallen in de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing. Daarbij kan met name worden gedacht aan de zogenoemde tweede woningen en vakantiewoningen, maar ook aan woningen die door natuurlijke personen worden verhuurd. (...) De wijze waarop belastingplichtigen dergelijke woningen rendabel maken, speelt daarbij - anders dan onder het oude systeem - geen rol. Onder de forfaitaire rendementsheffing bestaat er geen verschil meer tussen tweede woningen die permanent voor eigen gebruik beschikbaar worden gehouden, vakantiewoningen die incidenteel worden verhuurd en woningen die permanent worden verhuurd.'(53)

9.5 Voor een onder de vermogensrendementsheffing vallende woning die een belastingplichtige in belangrijke mate ter beschikking staat, geldt als waarde in box III de WOZ-waarde (zie artikel 5.20 Wet IB 2001). In dit verband wordt e.e.a. opgemerkt over het al dan niet ter beschikking staan van een woning:

'In artikel 5.3.1a is bepaald dat een woning die een belastingplichtige in belangrijke mate ter beschikking staat - in het spraakgebruik: de tweede woning -, in afwijking van de hoofdregel, wordt gewaardeerd naar de op de voet van de Wet waardering onroerende zaken vastgestelde waarde. (...) In de Wet IB 1964 is voor de bovengenoemde woningen de WOZ-waarde veelal reeds van toepassing via de regeling van artikel 42a. (...) De woningen waarop deze bepaling ziet, worden vooral gevormd door tweede woningen. Het is daarbij mogelijk dat de woning een deel van het jaar niet ter beschikking staat. Het niet vrij ter beschikking staan kan het gevolg zijn van het feit dat de woning door de belastingplichtige zelf verhuurd wordt aan derden, maar ook doordat de belastingplichtige als gevolg van een overeenkomst met bemiddelings- of verhuurorganisaties (gedurende een deel van het jaar) niet geheel vrij over de woning kan beschikken.'(54)

9.6 Geconcludeerd kan worden dat het voorgaande geen nieuwe inzichten biedt ten aanzien van het ter beschikking staan van een woning onder de Wet IB 1964 en het begrip 'tijdelijk'.

1 Wet van 24 december 1970 tot wijziging van de inkomstenbelasting en de loonbelasting, kamerstukken 10 790. Stb. 1970, 604. Deze bepaling is niet gewijzigd.

2 Artikel 42a, zesde lid, Wet IB 1964 is per 1 januari 1971, gelijktijdig met geheel artikel 42a Wet IB 1964, ingevoerd. Zie de Wet van 24 december 1970 tot wijziging van de inkomstenbelasting en de loonbelasting, kamerstukken 10 790. Stb. 1970, 604.

3 Wet van 19 december 1973 tot wijziging van de eigen woning-regeling in de inkomstenbelasting, kamerstukken 12 605. Stb. 1973, 634.

4 Alleen is 'het onroerende goed' vervangen door 'de onroerende zaak'. Verder is deze bepaling vanaf 1 januari 1988 opgenomen in het achtste lid.

5 Kamerstukken II, 1969-1970, 10 790, nr. 3, p. 15, lk (MvT).

6 Kamerstukken II, 1970-1971, 10 790, nr. 9 (2e NvW).

7 Kamerstukken II, 1970-1971, 10 790, nr. 7, p. 26, rk (voorlopig verslag).

8 Kamerstukken II, 1970-1971, 10 790, nr. 8, p. 34, lk (MvA).

9 J.E.A.M. van Dijck, Het forfait voor de eigen woning in art. 42a Wet I.B., WFR 1970, nr. 5008, p. 810-811.

10 Kamerstukken II, 1969-1970, 10 790, nr. 3, p. 15, lk (MvT).

11 Kamerstukken II, 1970-1971, 10 790, nr. 7, p. 26, rk (voorlopig verslag).

12 Kamerstukken II, 1970-1971, 10 790, nr. 8, p. 33, rk, en p. 34, lk (MvA).

13 Kamerstukken II, 1970-1971, 10 790, nr. 9 (2e NvW). Op de nummering van de artikel(led)en na is de voorgestelde regeling ongewijzigd aangenomen.

14 De heer Scholten heeft een amendement ingediend, waarin onder andere is voorgesteld een definitie van het begrip 'tweede woning' op te nemen. Zie kamerstukken II, 1970-1971, 10 790, nr. 25 (amendement van de heer W. Scholten).

15 Kamerstukken II, 1970-1971, 10 790, 24e vergadering, 24 november 1970, p. 1223, lk. Zie ook de reactie van de heer Portheine op p. 1227 rk en p. 1228 lk.

16 Kamerstukken II, 1970-1971, 10 790, 25e vergadering, 25 november 1970, p. 1271, rk.

17 Kamerstukken II, 1970-1971, 10 790, 25e vergadering, 25 november 1970, p. 1310 rk en p. 1311 lk.

18 Kamerstukken II, 1970-1971, 10 790, 25e vergadering, 25 november 1970, p. 1316.

19 Kamerstukken II, 1970-1971, 10 790, 25e vergadering, 25 november 1970, p. 1316.

20 Noot JO: zie ook de onderdelen 4.1-4.3 van deze bijlage.

21 Noot JO: zie ook de onderdelen 4.2-4.3 van deze bijlage.

22 J.E.A.M. van Dijck, aantekening onder HR 17 november 1993, nr. 29 262, in FED 1994/29. Dit arrest gaat over de vraag of in een gedoogsituatie het huurwaardeforfait kan worden toegepast.

23 D.J. de Korte, Inkomsten uit recreatiewoningen op de korrel. De heffing van inkomstenbelasting over inkomsten uit de recreatiewoning, WFR 1996, nr. 6193, p. 513-521.

24 H.H.M. Maathuis, De eigen vakantiebungalow als beleggingsobject, onderdeel 3.2, WFR 1998, nr. 6316,

p. 1666-1672.

25 H.J. Hofstra en L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, p. 625, Kluwer, Deventer 1998.

26 Kees Oranje, Eigen woning en fiscus, p. 64-65, Kluwer, Deventer 1999.

27 Kees Oranje, Eigen woning en fiscus, p. 66, Kluwer, Deventer 1999.

28 A.J. van Soest, Belastingen, p. 243, Gouda Quint BV, Deventer 1999.

29 H. Mobach, L.W. Sillevis, F.H. Lugt, Cursus Belastingrecht, Inkomstenbelasting t/m 2000, onderdeel 2.5.3.d, versie 2005.4.

30 C. van Soest, Huurwaarde eigen woning, WFR 1971, nr. 5041, p. 433-434.

31 Noot JO: zie de in onderdeel 3.2 van deze conclusie aangehaalde MvA.

32 Noot JO: de belanghebbende haalt in het beroepschrift in cassatie de MvT en MvA aan, die in de onderdelen 3.1 en 3.2 van deze conclusie zijn aangehaald.

33 Noot JO: artikel 1612, eerste lid, Burgerlijk Wetboek luidt tot 31 juli 2003: 'Door verkoop van het verhuurde wordt eene te voren aangegane huur niet verbroken, ten ware dit bij de verhuring mogt voorbehouden zijn.' Het huidige artikel 7:226, eerste lid, Burgerlijk Wetboek luidt, voor zover hier van belang: 'Overdracht van de zaak waarop de huurovereenkomst betrekking heeft (...) door de verhuurder doen de rechten en verplichtingen van de verhuurder uit de huurovereenkomst, die daarna opeisbaar worden, overgaan op de verkrijger.'

34 Hof Arnhem 15 juli 1981, nr. 287/80, BNB 1982/202, heeft vervolgens - zich baserend op de wettelijke huurbescherming - geoordeeld dat van tijdelijke terbeschikkingstelling geen sprake is: '(...) dat belanghebbende bij de aankoop van het woonhuis in 1975 niet alleen rekening moest houden met de mogelijkheid dat de huurder dat woonhuis niet voor 1 mei 1977 zou ontruimen doch ook met de mogelijkheid en de daarin schuilende risico's, dat de huurder zich na opzegging van de overeenkomst met een verzoek om verlenging tot de kantonrechter zou wenden; dat onder die omstandigheden niet gezegd kan worden, dat belanghebbende, toen hij bij de aankoop in augustus 1975 het woonhuis in verband met het bepaalde in art. 1612 BW Pro aan de huurder ter beschikking stelde, dit slechts tijdelijk deed; dat belanghebbende immers in augustus 1975 generlei zekerheid had, dat het woonhuis op korte termijn te zijner beschikking zou komen;'.

35 Noot JO: dit artikel van C. van Soest is aangehaald in onderdeel 7.1 van deze bijlage.

36 Noot JO: zie voor dit citaat onderdeel 4.3 van deze bijlage.

37 H. Mobach, L.W. Sillevis, F.H. Lugt, Cursus Belastingrecht, Inkomstenbelasting t/m 2000, onderdeel 2.5.3.d, versie 2005.4.

38 De Hofuitspraak is wel gepubliceerd: Hof Leeuwarden 3 juli 2001, nr. 579/00, LJN AB2917, V-N 2001/62.2.7 (samenvatting).

39 Noot JO: 'Een oplossing van het probleem hebben we gezocht in het huren van een klein appartement in het (...) nieuw te bouwen en in 1999 gereed gekomen woonzorgcomplex de C-hof te Q (...). Met veel moeite is dat uiteindelijk gelukt (...).

De bedoeling was dat ik dan op korte termijn het in mijn bezit zijnde pand aan de b-weg 10 te Q zou betrekken om van daaruit de verdere zorg op me te nemen en toch zelf nog enige rust te krijgen. Daartoe moest het woongedeelte van dat pand nog eerst grondig worden gerenoveerd (...).

Een tweede hartaanval en personeelsgebrek in de bouwsector hebben voor een aanzienlijke vertraging in de uitvoering van de plannen gezorgd (...). Van een definitieve verhuizing is op dit moment dus nog geen sprake (...). In de loop van dit voorjaar komt b-weg 10 gereed en wordt de huidige woning in Z ontruimd en verkocht.'

40 Tegen deze uitspraak is beroep in cassatie ingesteld (in cassatie zaaknr. 41 597).

41 H.J. Hofstra en L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, p. 625, Kluwer, Deventer 1998.

42 Kees Oranje, Eigen woning en fiscus, p. 57, Kluwer, Deventer 1999.

43 Kees Oranje, Eigen woning en fiscus, p. 59, Kluwer, Deventer 1999.

44 Kees Oranje, Eigen woning en fiscus, p. 63, Kluwer, Deventer 1999.

45 H. Mobach, L.W. Sillevis, F.H. Lugt, Cursus Belastingrecht, Inkomstenbelasting t/m 2000, onderdeel 2.5.3.f2, versie 2005.4.

46 R.E.C.M. Niessen, De Wet inkomstenbelasting 2001, p. 202, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Amersfoort 2003.

47 In deze bijlage wordt uitgegaan van de wettekst, die geldt voor het jaar 2001.

48 In het tweede tot en met het zesde lid van artikel 3.111 Wet IB 2001 is een aantal situaties opgenomen, waarin een woning mede wordt aangemerkt als eigen woning. Dit geldt bijvoorbeeld - zie het verband met de in onderdeel 7 besproken problematiek - indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de woning leeg staat of in aanbouw is en uitsluitend is bestemd om in het kalenderjaar of in een van de twee daaropvolgende jaren hem als eigen woning ter beschikking te staan (artikel 3.111, derde lid, Wet IB 2001).

49 Wet van 11 mei 2000 tot vaststelling van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Belastingherziening 2001), kamerstukken 26 727. Stb. 2000, 215. Deze bepaling is sindsdien niet gewijzigd.

50 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, artikel 3.6.4 (MvT).

51 Wet van 11 mei 2000 tot vaststelling van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Belastingherziening 2001), kamerstukken 26 727. Stb. 2000, 215. Deze bepaling is sindsdien niet gewijzigd, alleen bij de Wet van 14 december 2000 (Stb. 2000, 570) vernummerd van het zesde naar het zevende lid.

52 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, artikel 3.6.2 (MvT).

53 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, artikel 5.1.3, onder 'Woningen die geen eigen woning zijn' (MvT).

54 Kamerstukken II, 1999-2000, nr. 79, XVIII artikel 5.3.1a (3e NvW).

Tijdelijke terbeschikkingstelling eigen woning en aftrek onderhoudskosten volgens artikel 42a Wet IB 1964

Conclusie