ECLI:NL:PHR:2006:AV5017 - Parket bij de Hoge Raad - Cassatie over toepassing voorkomingsbreuk en forfaitaire ...

Conclusie

42.211

Mr. Overgaauw

28 februari 2006

Derde Kamer A

Inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 2002

Conclusie inzake

tegen

De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris)

1. Procesverloop

1.1. Aan X (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (hierna ook: box 1) van € 90.577 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (hierna ook: box 3) van € 10.381, en met vermindering ter voorkoming van dubbele belasting (hierna ook: aftrek elders belast) van € 2.190. Belanghebbende heeft tegen bedoelde aanslag bezwaar gemaakt. Het bezwaar is ongegrond verklaard en de aanslag is gehandhaafd.

1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof). Het beroep strekte tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een naar de hiervoor genoemde belastbare inkomens, doch met inachtneming van een aftrek elders belast van € 3.785.

1.3. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend strekkende tot vernietiging van de uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een naar de hiervoor genoemde belastbare inkomens, met inachtneming van een aftrek elders belast van € 2.217.

1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 27 oktober 2004. Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard. De uitspraak met nr. P04/01752 is gedagtekend 27 april 2005 en op die dag aan partijen aangetekend verzonden.(1)

1.5. Belanghebbende is op regelmatige wijze tegen deze uitspraak in cassatie opgekomen en heeft daarbij een drietal middelen voorgesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

2. Feiten

2.1. Belanghebbende bezit sinds 2002 een tweede woning in Frankrijk. De aankoop van die woning is gefinancierd met een lening verzekerd door hypotheek op de Franse woning (hierna: de Franse hypotheek), en deels met een lening verzekerd door een tweede hypotheek op de eigen woning in Nederland (hierna: de tweede hypotheek). De Franse hypotheek bedroeg per 1 januari 2002 € 129.978 en per 31 december 2002 € 122.214. De tweede hypotheek bedroeg per 1 januari 2002 € 34.033 en per 31 december 2002 € 22.689.

2.2. Belanghebbende heeft vanaf 2001 voor de heffing van de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen zowel de waarde van de tweede woning in Frankrijk, als de Franse en tweede hypotheek als bestanddelen van het inkomen uit box 3 aangegeven.

2.3. In zijn aangifte voor de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen voor het jaar 2002 heeft belanghebbende, voor de berekening van de aftrek elders belast, als waarde van de woning in Frankrijk per 1 januari 2002 aangegeven € 230.022 (€ 360.000 - € 129.978) en als waarde per 31 december 2002 € 237.786 (€ 360.000 - € 122.214). De tweede hypotheek is in deze aangifte niet aan de bij vraag 40d van het aangiftebiljet te vermelden 'waarde' van de buitenlandse bezittingen toegerekend.

2.4. Belanghebbende heeft in zijn beroepschrift voor het Hof de aftrek elders belast als volgt berekend:

gemiddelde 'waarde' tweede woning: (230.022 + 237.786) : 2 = € 233.904

aan Frankrijk ter heffing toegewezen: 4% forfaitair rendement van € 233.904 = € 9.356

breuk ter berekening van de aftrek elders belast:

aan Frankrijk toegewezen inkomsten x Nederlandse belasting over wereldinkomen

--------------------------------------------------

wereldinkomen

aftrek elders belast:9.356 x € 40.842 = € 3.785

--------

100.958

2.5. De Inspecteur heeft bij de vaststelling van de aanslag voor de berekening van de aftrek elders belast (i) de 'Franse' rendementsgrondslag per 1 januari 2002 verlaagd met € 34.033 en per 31 december 2002 met € 22.689, (ii) in teller en noemer van de voorkomingsbreuk de gemiddelde rendementsgrondslag (in het buitenland) als bedoeld in art. 5.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001) gehanteerd en (iii) de teller verhoogd met het ingevolge art. 5.3, derde lid, Wet IB 2001 niet in aanmerking te nemen deel van de schulden.

2.6. In zijn pleitnota voor het Hof berekent de Inspecteur de aftrek elders belast als volgt:

(360.000 - 129.978 - 34.033 + 360.000 - 122.214 - 22.689) + (2 x 5.000) : 2 = € 210.543

Nederlandse belasting over het belastbare inkomen box 3: € 3.114

breuk ter berekening van de aftrek elders belast:

gemiddelde 'Franse' rendementsgrondslag box 3 x Nederlandse belasting box 3

--------------------------------------------------------------------

totale gemiddelde rendementsgrondslag box 3

aftrek elders belast:210.543 x € 3.114 = € 2.217

------------

295.826

3. Relevante bepalingen

3.1. Art. 24, sub A, eerste en tweede lid, van de overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van de Franse Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van ontgaan van belasting met betrekking tot belasting naar het inkomen en naar het vermogen, gesloten te Parijs op 16 maart 1973, Trb. 1973, 83 (hierna: het verdrag Nederland - Frankrijk):

"1. Nederland is bevoegd bij het vaststellen van de door zijn inwoners verschuldigde belasting in de grondslag waarnaar de belasting wordt geheven, de bestanddelen van het inkomen of van het vermogen te begrijpen die overeenkomstig de bepalingen van deze Overeenkomst in Frankrijk mogen worden belast.

2. (...) Nederland [verleent] echter een vermindering op het overeenkomstig het eerste lid berekende belastingbedrag tot een bedrag dat gelijk is aan dat gedeelte van dat belastingbedrag dat tot dat belastingverdrag tot dezelfde verhouding staat, als het bedrag van de bestanddelen van het inkomen of van het vermogen die in de in het eerste lid bedoelde grondslag zijn begrepen en die volgens de artikelen 6 (Inkomsten uit onroerende goederen; a-g) (...), 23, eerste, tweede en derde lid, letter b, van deze Overeenkomst (Belastingheffing naar het vermogen; a-g) in Frankrijk mogen worden belast, staat tot het bedrag van het gehele inkomen of het gehele vermogen dat bij de toepassing van genoemd eerste lid de grondslag voor de belastingheffing vormt."(2)

3.2. Art. V, ad art. 24, van het Protocol bij het verdrag Nederland - Frankrijk:

"Het is wel te verstaan dat, wat de Nederlandse inkomstenbelasting (...) betreft, de grondslag bedoeld in artikel 24, eerste lid, is het onzuivere inkomen (...) in de zin van de Nederlandse wetten op de inkomstenbelasting (...)."(3)

3.3. Art. 6, eerste lid, verdrag Nederland - Frankrijk:

"Inkomsten uit onroerende goederen, daaronder begrepen voordelen uit landbouw- of bosbedrijven, mogen worden belast in de Staat waar deze goederen zijn gelegen."(4)

4. Geschil voor het Hof

4.1. In geschil is de berekening van de aftrek elders belast in de zin van art. 24, sub A, tweede lid, van het verdrag Nederland - Frankrijk.

4.2. Belanghebbende stelt dat art. 24 van Pro het verdrag Nederland - Frankrijk en art. V van het bijbehorend Protocol zo moeten worden uitgelegd, dat de teller van de voorkomingsbreuk van het tweede lid van art. 24, sub A, van het verdrag Nederland - Frankrijk bestaat uit het Franse box 3-inkomen en de noemer uit het gehele wereldinkomen. De uitkomst van die breuk zou zijns inziens vervolgens moeten worden vermenigvuldigd met de over dat wereldinkomen (box 1, 2 en 3) verschuldigde Nederlandse inkomstenbelasting. Belanghebbende berekent het tellerinkomen zonder rekening te houden met de tweede hypotheek.

4.3. De Inspecteur neemt daarentegen in de voorkomingsbreuk als teller het forfaitaire rendement berekend over de waarde van de onroerende zaak verminderd met de daarop betrekking hebbende schulden, en als noemer het gehele inkomen van box 3. Hij vermenigvuldigt de uitkomst daarvan met de over het gehele box 3-inkomen verschuldigde belasting.

4.4. Het Hof is van oordeel dat de berekening van de Inspecteur de juiste is. Het Hof overweegt daartoe:

"5.4 Artikel 24, sub A, van het Verdrag heeft de strekking erin te voorzien dat Nederland met betrekking tot de in die bepaling bedoelde 'Franse' bestanddelen van het inkomen een vermindering verleent tot het bedrag van de Nederlandse belasting dat ter zake van die bestanddelen - zonder vermindering - zou zijn verschuldigd. Mitsdien heeft de genoemde bepaling, zoals blijkt uit het arrest van de Hoge Raad van 9 maart 1994, nr. 29 252, BNB 1994/126, mede de strekking te voorkomen dat Nederland voor de bedoelde 'Franse' bestanddelen een vermindering van belasting verleent die groter is dan het bedrag van de Nederlandse belasting dat zonder vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van die bestanddelen verschuldigd zou zijn. Aan deze strekking wordt in de door belanghebbende verdedigde opvatting geen recht gedaan. Immers, in dat geval zou de vermindering - onafhankelijk van het feit of in de teller al dan niet rekening wordt gehouden met de tweede hypotheek - groter zijn (namelijk € 3.407 dan wel € 3.785) dan het bedrag van de ter zake van de tweede woning verschuldigde Nederlandse belasting (€ 2.526). Naar het oordeel van het Hof kan zulks niet de bedoeling van de onderhavige Verdragsbepaling zijn geweest. (...)

Derhalve dient zowel de noemer, zijnde het gehele inkomen, als de teller, zijnde de bestanddelen van dat inkomen die ingevolge het Verdrag met Frankrijk mogen worden belast, van de voorkomingsbreuk te worden bepaald op de voor de heffing van box 3 geldende 'grondslag' (als bedoeld in artikel 24, sub A, leden 1 en 2, van het Verdrag). (...)"

4.5. Het Hof overweegt voorts in r.o. 5.5 dat de bewoordingen van art. 24, sub A, van het verdrag Nederland - Frankrijk zich niet verzetten tegen de in r.o. 5.4 gegeven uitleg. Die uitleg is 's Hofs inziens geheel in overeenstemming met de systematiek van de Wet IB 2001. In art. 2.3 van die Wet is eveneens sprake van het belastbare inkomen uit box 3 als een van de heffingsgrondslagen waarnaar inkomstenbelasting wordt geheven; art. 5.2 van de Wet spreekt vervolgens van rendementsgrondslag aan de hand waarvan het voordeel uit box 3 wordt berekend.

4.6. Het Hof komt tot de conclusie dat:

"5.6 (...) voor de toepassing van artikel 24 van Pro het Verdrag sprake is van drie voor de inkomstenbelastingheffing geldende, onderscheiden "grondslagen". De omstandigheid dat in artikel V van het Protocol wordt bepaald dat de in artikel 24 bedoelde Pro "grondslag" het onzuivere inkomen is, doet daaraan niet af, nu deze bepaling is toegeschreven op de in 1973 vigerende Wet op de inkomstenbelasting 1964 en de Wet dit begrip niet (meer) kent terwijl, zoals gezegd, de tekst van artikel 24, sub A, van het Verdrag met die uitleg niet in strijd is."

Het Hof oordeelt ter zake van de berekening van het tellerinkomen van de voorkomingsbreuk dat:

"5.7 (...) de bestanddelen van het inkomen die ingevolge het Verdrag in Frankrijk mogen worden belast (de teller) moeten worden bepaald met inachtneming van alle de tweede woning betreffende kosten en lasten, derhalve inclusief de tweede hypotheek. In de door belanghebbende verdedigde opvatting zou immers het vrij te stellen inkomen groter zijn dan het in Frankrijk te belasten inkomen (berekend naar Nederlandse maatstaven). Ook in het omgekeerde geval - van een buitenlands belastingplichtige met een tweede woning in Nederland - moet immers, ter berekening van de Nederlandse rendementsgrondslag, ingevolge artikel 7.7, tweede lid, aanhef, van de Wet, de waarde van de woning in Nederland worden verminderd met de waarde van de schulden in verband met die Nederlandse woning. (...)"

4.7. Het Hof ziet geen aanleiding af te wijken van hetgeen door de Inspecteur is gesteld. Het verklaart het beroep gegrond en vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit box 1 van € 90.577 en een belastbaar inkomen uit box 3 van € 10.381. Op de berekende belasting wordt een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting toegepast van € 2.217.

5. Middelen van cassatie

5.1. Belanghebbende stelt in cassatie een drietal middelen voor (zie par. 8 voor de behandeling van de middelen).

5.1.1. Middel I luidt:

"Schending van het recht, in het bijzonder schending van artikel 24 van Pro het Verdrag doordat het Gerechtshof verschillende "grondslagen" ter voorkoming van dubbele belasting onderscheidt binnen het Verdrag in plaats van één enkelvoudige "verzamelgrondslag", te weten "het gehele inkomen of het gehele vermogen dat bij de toepassing van het eerste lid van artikel 24 van Pro het Verdrag de grondslag voor de belastingheffing vormt."

In dit middel is - kort gezegd - aan de orde of de voorkomingsbreuk van art. 24, sub A, tweede lid, van het verdrag Nederland - Frankrijk per box dient te worden bepaald, of op basis van de drie boxen gezamenlijk. Belanghebbende bestrijdt het oordeel van het Hof dat in art. 24 van Pro het verdrag Nederland - Frankrijk verschillende "grondslagen" ter voorkoming van dubbele belasting kunnen worden onderscheiden in plaats van één enkelvoudige "verzamelgrondslag" (het gehele inkomen of het gehele vermogen dat bij de toepassing van art. 24, eerste lid, van het verdrag Nederland - Frankrijk de grondslag voor de belastingheffing vormt). Ook een grammaticale interpretatie van art. 24, sub A, van het verdrag Nederland - Frankrijk laat naar de mening van belanghebbende geen ruimte voor een meervoudige grondslag voor de bepaling van de voorkoming van dubbele belasting.

5.1.2. Middel II luidt:

"Schending van het recht, in het bijzonder schending van artikel 24 van Pro het Verdrag doordat het Gerechtshof binnen de context van het Verdrag de tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belasting uit sparen en beleggen ten onrechte als een belasting naar het inkomen beschouwt en niet als een belastingheffing naar het vermogen."

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het Hof, binnen de context van het verdrag Nederland - Frankrijk, de tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belasting uit sparen en beleggen (box 3-inkomen) ten onrechte als een belasting naar het inkomen beschouwt, en niet als een belastingheffing naar het vermogen. De forfaitaire rendementsheffing moet volgens belanghebbende binnen de context van het verdrag Nederland - Frankrijk worden aangemerkt als een belasting naar vermogen ex art. 23 van Pro het verdrag en niet als een belasting naar inkomen ex artt. 6 tot en met 22 van het verdrag. Belanghebbende verwijst daartoe nog naar het arrest van 20 april 1983, nr. 20 916, BNB 1983/203, na conclusie van A-G Mok, met noot van P. den Boer waarin de Hoge Raad voor de heffing van de vermogensbelasting heeft geoordeeld dat bij de berekening van de vermindering ter voorkoming van dubbele vermogensbelasting ter zake van in de Bondsrepubliek Duitsland gelegen onroerende goederen de bruto-methode van toepassing is. Voor de berekening van de breuk ter voorkoming van dubbele belasting onder het verdrag Nederland - Frankrijk behoeft naar belanghebbende meent gelijkelijk geen rekening te worden gehouden met de financieringschulden van de Franse woning.

5.1.3. Middel III luidt:

"Schending van het recht, in het bijzonder schending van artikel 24 van Pro het Verdrag doordat het Gerechtshof geen rekening houdt met het heffingvrije vermogen in de noemer van de breuk ter voorkoming van dubbele belasting."

Op grond van het arrest De Groot van het Europese Hof van Justitie (HvJ EG 12 december 2002, zaak C-385/00, BNB 2003/182) dient volgens belanghebbende de noemer van de voorkomingsbreuk te worden verminderd met het heffingvrije vermogen ad € 36.292 ex art. 5.5, tweede lid, Wet IB 2001. Voor de tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belasting op grond van het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting 2001 en voor de tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belasting op grond van de Nederlandse belastingverdragen die naar dit besluit verwijzen, heeft de Staatssecretaris de toepassing van bedoelde vermindering erkend. Naar de mening van belanghebbende heeft hetzelfde te gelden voor de Nederlandse belastingverdragen die niet naar het besluit verwijzen, zoals het onderhavige verdrag Nederland - Frankrijk.

6. Forfaitaire vermogensrendementsheffing

I. Wet IB 2001

6.1. De forfaitaire vermogensrendementsheffing zoals neergelegd in art. 5.2 van de Wet IB 2001 wordt binnen nationaal verband aangemerkt als een belasting naar het inkomen. Dit vloeit voort uit de parlementaire geschiedenis bij hoofdstuk 5 van de Wet IB 2001:(5)

"6. Inkomen uit sparen en beleggen

(...)

6.3.8 Internationale inpasbaarheid

(...)

Ingevolge het wetsvoorstel wordt de vermogensbelasting afgeschaft. Het huidige systeem voor inkomsten uit vermogen wordt vervangen door de vermogensrendementsheffing; voor inwoners van Nederland geldt deze voor hun totale vermogen voorzover dit onderdeel uitmaakt van de grondslag van box III, voor niet-inwoners slechts voor bepaalde aan Nederland verbonden vermogensbestanddelen. Met andere woorden de inkomsten uit vermogen worden ingevolge de vermogensrendementsheffing belast. De bepaling van de hoogte van die inkomsten, geschiedt op forfaitaire basis. Het karakter van de vermogensrendementsheffing als inkomstenbelasting wordt mede onderstreept door de volgende kenmerken. Ten eerste is de vermogensrendementsheffing een onderdeel van de Wet inkomstenbelasting 2001. Ten tweede vormt het forfaitair vastgestelde rendement onderdeel van het wereldinkomen. Ten derde bestaat de mogelijkheid dividendbelasting en buitenlandse bronbelasting als voorheffing te verrekenen met de ingevolge de vermogensrendementsheffing verschuldigde inkomstenbelasting. Ten vierde is de grondslag is van box III ook een andere dan bij een vermogensbelasting waarbij het vermogen op een bepaalde peildatum de grondslag is. Bij de vermogensrendementsheffing wordt geheven op basis van de zogenoemde rendementsgrondslag. Tenslotte kan nog gewezen worden op de mogelijkheid de persoonsgebonden aftrek toe te passen. Dit zijn wezensvreemde elementen voor een vermogensbelasting, maar zijn daarentegen wel elementen die passen in een inkomstenbelasting. (...)"

En uit de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Inkomstenbelasting 2001, die vermeldt:(6)

"Het op forfaitaire wijze vaststellen van inkomsten uit vermogen verandert het karakter van de heffing niet; het blijft een inkomstenbelasting."

6.2. Uit bovenstaande passages volgt dat de wetgever de forfaitaire vermogensrendementsheffing als belasting naar inkomen heeft willen kwalificeren. Deze kwalificatie geschiedde op basis van een vijftal aan belasting naar inkomen gerelateerde karakteristieken, namelijk het onderdeel uitmaken van de Wet IB 2001, het onderdeel uitmaken van het wereldinkomen, het verrekenen van buitenlandse bronbelasting en dividendbelasting als voorheffing, het heffen op basis van de rendementsgrondslag en ten slotte het aftrekken van persoonsgebonden uitgaven.

II. Het verdrag Nederland - Frankrijk

6.3. De vraag blijft echter bestaan hoe de nationale kwalificatie van de belastingheffing van box 3-bestanddelen als belastingheffing naar het inkomen in internationaal verband nader uitwerkt. Oftewel: is die kwalificatie van toepassing met betrekking tot de bestaande belastingverdragen? De wetgever beantwoordde bij de totstandkoming van de Wet IB 2001 die vraag slechts impliciet door de mogelijkheid dat de forfaitaire vermogensrendementsheffing voor de toepassing van een verdrag een vermogensbelasting zou inhouden, als zodanig buiten beschouwing te laten:(7)

"6. Inkomen uit sparen en beleggen

(...)

6.3.9 Internationale inpasbaarheid

(...)

Nu de vermogensrendementsheffing als zodanig een onderdeel is van de inkomstenbelasting zien wij overigens bij de beantwoording van de hierna volgende punten geen aanleiding in te gaan op de geschetste (theoretische) mogelijkheid dat de forfaitaire rendementsheffing voor de toepassing van een verdrag een vermogensbelasting zou inhouden. (...)"

De wetgever achtte een kwalificatie van de forfaitaire vermogensrendementsheffing als vermogensbelasting (praktisch) onmogelijk, nu die heffing een onderdeel van de Nederlandse inkomstenbelasting vormt.

6.4. Ten tijde van het sluiten van het verdrag Nederland - Frankrijk (op 16 maart 1973) was in Nederland de Wet IB 1964 van kracht. Die wet werd in 2001 vervangen door de Wet IB 2001 welke, in tegenstelling tot het synthetische stelsel van de oude wet, werd gekenmerkt door een zogenaamd analytisch stelsel(8) (ook wel: het boxen-stelsel). De vertaalslag die in 2001 geschiedde, werkte ingevolge art. 2, vierde lid, van het verdrag Nederland - Frankrijk door.(9) Over het antwoord op de vraag of deze nationale wijziging van stelsel en naam zo de wetgever lijkt te betogen gelijkelijk een wijziging van de kwalificatie van de heffing van vermogensbestanddelen op verdragsniveau bewerkstelligt, bestaat echter nog de nodige twijfel.(10)

L.G.M. Stevens e.a., Inkomstenbelasting 2001 (Fiscaal commentaar), Kluwer: Deventer 2003, blz. 1470:

"(...) Op grond van de internationale verdragen vindt, ten aanzien van vermogensbelasting en inkomstenbelasting, bovendien een afwijkende regeling plaats bij dubbele belastingheffing. Het beoogde verschil is ook in de wetsgeschiedenis benadrukt. In de Nota naar aanleiding van het verslag komen de bewindslieden met uitgebreide argumenten, dat sprake is van een inkomstenbelasting en niet van een vermogensbelasting: (...)

Toch blijven er ondanks deze stellingname vragen bestaan ten aanzien van de forfaitaire vermogensrendementsheffing in internationaal perspectief met betrekking tot de toepassing van bestaande belastingverdragen, de kwalificatie als inkomstenbelasting of vermogensbelasting door verdragspartners (...)"

III. Buitenlands voordeel uit sparen en beleggen

6.5. Art. 6 van Pro het verdrag Nederland - Frankrijk bepaalt dat inkomsten uit onroerende goederen mogen worden belast in de Staat waar deze goederen zijn gelegen. De belastingheffing over de inkomsten uit de tweede woning van belanghebbende in Frankrijk is derhalve toegewezen aan Frankrijk. Nederland is evenwel op grond van art. 24, sub A, eerste lid, van het verdrag Nederland - Frankrijk bevoegd bij het vaststellen van de door zijn inwoners verschuldigde belasting in de grondslag waarnaar de belasting wordt geheven, de bestanddelen van het inkomen te begrijpen die overeenkomstig de bepalingen van het verdrag in Frankrijk mogen worden belast.

6.6. Het verdrag Nederland - Frankrijk is geënt op het OESO-modelverdrag 1963. Art. 6 van Pro het verdrag Nederland - Frankrijk, noch art. 6 van Pro het OESO-modelverdrag 1992 bevat een voorschrift over met de inkomsten uit onroerende zaken samenhangende kosten. Punt 4, laatste zin, van het OESO-commentaar op art. 6 OESO Pro-modelverdrag 1992 vermeldt slechts:

"(...) It should further be noted that the provisions of the Article do not prejudge the application of domestic law as regards the manner in which income from immovable property is to be taxed."

6.7. Art. 24, sub A, eerste lid, van het verdrag Nederland - Frankrijk en het daarmee corresponderende art. 23A van het OESO-modelverdrag schrijven evenmin voor hoe het (vrij te stellen) inkomen uit onroerende zaken moet worden bepaald. Het commentaar daarop, in de versie van 1977, vermeldt o.m.:

"38. Article 23A contains the principle that the State of residence has to give exemption, but does not give detailed rules on how the exemption has to be implemented. This is consistent with the general pattern of the convention. Articles 6 to 22 too lay down rules attributing the right to tax in respect of the various types of income or capital without dealing, as a rule, with the determination of taxable income of capital, deductions, rate of tax, etc. (...) In the absence of a specific provision in the Convention, the domestic laws of each Contracting State are applicable. (...)

39. The amount of income to be exempted from tax by the State of residence is the amount which, but for the Convention, would be subjected to domestic income tax according to the domestic laws governing such tax. It may therefore, differ from the amount of income subjected to tax by the State of source according to its domestic laws.

40. Normally, the basis for the calculation of income tax is the total net income, i.e. gross income less allowable deductions. Therefore, it is the gross income derived from the State of source less any allowable deductions (...) connected with such income which is to be exempted (...)."

Uitgangspunt bij de bepaling van dat buitenlands voordeel is dus dat Nederland niet meer voorkoming behoeft te geven dan de belasting over de naar Nederlandse maatstaven vastgestelde en in de Nederlandse heffingsgrondslag opgenomen inkomsten uit buitenlandse bron.

Ik citeer met instemming uit de conclusie van AG Van Kalmthout voor HR 29 augustus 2000, nr. 34.220, BNB 2000/335, met noot van R.J. de Vries:

"5.4 (...) het commentaar op het OESO-modelverdrag [verwijst] voor de bepaling van de omvang van de vermogenswinst naar het nationale recht van desbetreffende verdragsstaat, zowel waar het gaat om de invulling van de toewijzingsregel, als waar het gaat om de toepassing van de vrijstellingsbepaling.

5.5 Het arrest HR 29 juni 1955, BNB 1955/314, dat handelt over loon uit een in België vervulde dienstbetrekking, ademde reeds een zelfde geest.(.....);

5.6 Ook bij de berekening van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor huurinkomsten uit buitenlandse onroerende goederen moeten de bruto inkomsten overeenkomstig het Nederlandse fiscale recht worden verminderd met de daarop drukkende kosten, waaronder begrepen financieringskosten. Dit lijdt geen twijfel meer na HR 11 februari 1976, BNB 1976/88 (inzake het vroegere verdrag met België), HR 4 juni 1986, BNB 1986/239 (inzake het vroegere verdrag met de Verenigde Staten), HR 5 juli 1987, FED 1988/768 (inzake het onderhavige Verdrag (verdrag Nederland - Frankrijk; a-g)) en HR 13 november 1991, BNB 1992/45 (eveneens inzake het Verdrag)."

5.7 Ingevolge art. III, lid 1, van het verdrag met Canada van 1957 waren de inkomsten uit vorderingen, gedekt door hypotheek op onroerend goed in één van de verdragsstaten, ter belastingheffing toegewezen aan de staat waarin het onroerend goed is gelegen. De inkomsten uit hypothecaire vorderingen werden aldus op dezelfde manier behandeld als inkomsten uit onroerend goed. Zo diende Nederland een vrijstelling te verlenen voor rente uit vorderingen gedekt door hypotheek op Canadees onroerend goed. In HR 11 maart 1992, BNB 1992/170, was de vraag aan de orde of Nederland een vrijstelling behoorde te verlenen voor het bruto bedrag van de rente dan wel voor het netto bedrag daarvan, dat wil zeggen de rente na aftrek van daaraan toe te rekenen kosten. Het ging daarbij overigens niet om kosten van opgenomen geldleningen. Uw Raad koos onomwonden voor de 'netto-methode'. (...)

5.8 Twee jaar later had Uw Raad te oordelen over de toepassing van art. 24, onderdeel A, lid 3, sub b, van het Verdrag, waarin de zgn. evenredigheidsgrens van de creditmethode is neergelegd; HR 9 maart 1994, BNB 1994/126. Toen ging het wel om de vraag of rentelasten in mindering moesten worden gebracht op rentebaten. De beslissing volgt het voetspoor van BNB 1992/170:

'3.3 Het middel strekt ten betoge dat (...) in de teller van de breuk bedoeld in artikel 24, aanhef en A, lid 3, onderdeel b, van de Overeenkomst (...) de bestanddelen van het inkomen, in casu de ontvangen interest, voor het bruto-bedrag dienen te worden begrepen.'

De onderhavige bepaling heeft de strekking te voorkomen dat Nederland voor de in die bepaling bedoelde bestanddelen van het inkomen, welke in Frankrijk mogen worden belast, een vermindering van belasting verleent, die groter is van het bedrag van de Nederlandse belasting, dat zonder vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van die bestanddelen verschuldigd zou zijn. Aan deze strekking, die met de bewoordingen van voormelde verdragsbepaling niet in strijd is, wordt in de door het middel verdedigde opvatting geen recht gedaan, zodat deze opvatting niet als juist kan worden aanvaard. (...)'

Bijgevolg dienden op de bruto rentebaten de daartegenover staande rentekosten in aftrek te worden gebracht.

5.9 Wat geldt voor de berekening van de evenredigheidsgrens van art. 24, onderdeel A, lid 3, sub b, van het Verdrag geldt naar mijn mening evenzeer voor de berekening van de belastingvermindering bedoeld in art. 24, onderdeel A, lid 2, Het gaat immers in essentie om dezelfde grootheid."

6.8. De wijze van bepaling van het buitenlands voordeel uit sparen en beleggen is derhalve aan Nederland voorbehouden.(11) Hierna zal ik dan ook ingaan op hoe daaraan in de Wet IB 2001 en het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (hierna: het Bvdb 2001) invulling is gegeven.

6.9. Het buitenlands voordeel uit sparen en beleggen bestaat uit het gezamenlijke bedrag van hetgeen de belastingplichtige als bestanddeel van het voordeel uit sparen en beleggen geniet als voordeel uit de rendementsgrondslag uit het buitenland. Art. 5.3, eerste lid, Wet IB 2001 bepaalt inzake de berekening van de 'rendementsgrondslag':

"De rendementsgrondslag is de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden."(12)

Er bestaat in nationaal verband aldus geen relatie tussen de afzonderlijke bezittingen en schulden (in tegenstelling tot bij buitenlandse belastingplicht); ter berekening van de rendementsgrondslag worden de waarde in het economische verkeer van de bezittingen en de schulden met elkaar gesaldeerd ongeacht hun herkomst. Art. 23, tweede lid, aanhef, van het Bvdb 2001 bepaalt inzake de berekening van de rendementsgrondslag voor de vrijstelling daarvan evenwel, dat:

"De rendementsgrondslag in het buitenland de waarde [is] van de bezittingen in het buitenland verminderd met de waarde van de schulden in verband met die bezittingen. (...)"

6.10. In tegenstelling tot art. 5.3, eerste lid, Wet IB 2001 wordt in art. 23, tweede lid, aanhef, Bvdb 2001 een specifieke relatie gelegd tussen de waarde van de bezittingen en de daarmee verband houdende schulden. Deze specifieke relatie dient ter uitvoering van de zogenaamde netto-methode van art. 23, tweede lid, aanhef, van het Besluit: alleen voor de netto-inkomsten wordt voorkoming van dubbele belasting verleend.(13)

Nota van toelichting, Besluit van 21 december 2000, Stb. 2000, 642, blz. 46:

"De rendementsgrondslag in het buitenland wordt in het tweede lid omschreven als de waarde van de bezittingen in het buitenland verminderd met de daarmee verband houdende schulden. Zie ook de in artikel 5.3, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 opgenomen omschrijving van de rendementsgrondslag. De opsomming van de bezittingen (minus schulden) in het buitenland waarbij vrijstelling wordt verleend, is gebaseerd op de in artikel 2, tweede lid, van het Besluit 1989 opgenomen inkomensbestanddelen, voorzover deze relevant zijn voor box III (het inkomen uit sparen en beleggen). Het gaat hierbij voornamelijk om onroerende zaken in het buitenland en de rechten die daarop direct of indirect betrekking hebben. De in het tweede lid, onderdelen a en b, opgenomen omschrijving is hierbij ontleend aan artikel 7.7, tweede lid, onderdelen a en b, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (buitenlandse belastingplicht). Daarnaast worden in het tweede lid onderdeel c, nog genoemd de rechten op aandelen in de winst van een onderneming waarvan de leiding binnen het gebied van een andere Mogendheid is gelegen, voorzover zij niet voortkomen uit effectenbezit of dienstbetrekking (zie genoemd artikel 7.7, tweede lid, onderdeel c)."

6.11. De Hoge Raad heeft echter ter zake van de Wet op de Vermogensbelasting 1964 (hierna: de Wet VB 1964), in een tweetal arresten van 20 april 1983 met nr. 20.916, BNB 1983/203, na conclusie van A-G Mok, met noot van P. den Boer (art. 20, derde lid, verdrag Nederland - Duitsland) en met nr. 21.083, BNB 1983/205, na conclusie van A-G Mok, met noot van P. den Boer (art. 3 en Pro Slotprotocol verdrag Nederland - Zwitserland) in navolging van het Gerechtshof te Leeuwarden beslist, dat de vermindering ter voorkoming van dubbele vermogensbelasting volgens de evenredigheidsmethode ter zake van het in Duitsland dan wel in Zwitserland gelegen onroerend goed van een in Nederland onbeperkt binnenlands belastingplichtige moet worden berekend zonder rekening te houden met de op dat onroerend goed rustende hypothecaire schuld.(14) Deze arresten hadden tot gevolg dat, tenzij een uitdrukkelijke wets- of verdragsbepaling een andere toerekening voorschrijft, bij de vermogensbelasting saldering van bezittingen en schulden achterwege bleef.

P. den Boer:(15)

"(...) Uitdrukkelijke wetsbepalingen die van saldering uitgaan of in feite tot saldering leiden, vindt men in art. 13, tweede lid, VB '64 en art. 6, tweede lid, van het Besluit voorkoming dubbele belasting, waaruit blijkt dat Nederland bij de belastingheffing van buitenlandse belastingplichtigen ter zake van in Nederland gelegen onroerend goed en bij de toepassing van de eenzijdige regeling ter voorkoming van dubbele belasting voor in het buitenland gelegen onroerend goed uitgaat van de aftrek van door hypotheek gedekte schulden, voorzover rustende op die categorie van onroerende goederen."

K. Vogel:(16)

"(...) Thus, the Netherlands Hoge Raad interpreted that provision of the DTC Germany/Netherlands which corresponds to Art. 22 (1) MC to mean that debts were not deductible because the DTC used the terms 'onroerende zaken' (unbewegliche Sachen), i.e. 'immovable things', and 'vermogensbestanddelen' (Vermögensbestandteile), i.e. elements of capital, rather than the term 'vermogen' which, under Netherlands as under other law, is understood to mean the balance of assets over liabilities (Hoge Raad Rolno. 20 916, BNB 1983/203; critically appraised by de Hosson, F.C., 133 WFR 323ff. (1984)). If the court had referred to the German text of the DTC as well, which uses the term 'unbewegliches Vermögen' (and not 'Sachen'), it might perhaps have come to a different conclusion (but in accord with Hoge Raad: Michielse, G., 117 WFR 665ff., 669 (1988)). (...)"

6.12. In het omgekeerde geval - van een buitenlands belastingplichtige met een tweede woning in Nederland - moest ter berekening van de Nederlandse rendementsgrondslag, gelijk aan het huidige art. 7.7, tweede lid, aanhef, Wet IB 2001 (zie r.o. 5.7 van de uitspraak van het Hof), de waarde van de woning in Nederland ingevolge art. 12, tweede lid, en art. 13, tweede lid, Wet VB 1964 worden verminderd met de waarde van de schulden in verband met de Nederlandse woning. Art. 12, tweede lid, Wet VB 1964 bepaalde immers, dat: 'Binnenlands vermogen de waarde [is] van de binnenlandse bezittingen verminderd met de waarde van de binnenlandse schulden.' Art. 13, tweede lid, VB 1964 gaf aan dat onder binnenlandse schulden moest worden verstaan: 'Tot een binnenlandse onderneming behorende schulden (...) en schulden verzekerd door hypotheek op een in Nederland gelegen onroerende zaak of een recht waaraan deze is onderworpen (...)'. Deze bepalingen waren reeds van kracht ten tijde van de bovengenoemde arresten van 20 april 1983. De Staatssecretaris overwoog hieromtrent in zijn vierde middel van zijn beroepschrift in cassatie:(17)

"(...) Voorts betekent 's Hofs beslissing een inbreuk op de Nederlandse wettelijke systematiek, krachtens welke het in het buitenland gelegen vermogen waarvoor Nederland aftrek ter voorkoming van dubbele belasting pleegt toe te staan, in beginsel het spiegelbeeld vormt van het binnenlands vermogen waarvoor Nederland buitenlands belastingplichtigen in de belastingheffing betrekt. Art. 12 jo Pro. art. 13 VB Pro '64 laten niet tot een binnenlandse onderneming behorende schulden, verzekerd door hypotheek op een binnen het Rijk gelegen of gevestigde onroerende zaak, uitdrukkelijk in aftrek op de binnenlandse bezittingen toe. Een consequente uitwerking van voormelde systematiek vereist zulks evenzeer te doen met betrekking tot de voorkoming van dubbele belasting ter zake van in het buitenland gelegen onroerende zaken. (...)"

De Hoge Raad volgde de Staatssecretaris echter niet in zijn spiegelbeeldredenering. Hij kwam namelijk tot het oordeel dat:

"(...) tenslotte het vierde middel evenmin doel treft, omdat bij aanwezigheid van een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting de vraag op welke wijze en tot welk bedrag een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting dient te worden verleend, moet worden beantwoord aan de hand van het verdrag, waarbij niet van belang is of de andere Staat de hem toegekende heffingsmogelijkheden volledig benut; (...)"

6.13. In de meeste na 1983 door Nederland afgesloten belastingverdragen is een protocolbepaling bij het vermogensartikel van het betreffende belastingverdrag opgenomen waarin uitdrukkelijk wordt bepaald dat voor de berekening van de vermindering de waarde van de bezittingen wordt verminderd met de waarde van de schulden verzekerd door hypotheek op dat vermogen. Let wel, het verdrag Nederland - Frankrijk bevat, gelijk het verdrag Nederland - Duitsland, geen dergelijke protocolbepaling. Ook mist het verdrag Nederland - Frankrijk net als het verdrag Nederland - Duitsland een verwijzing naar de eenzijdige regeling tot het vermijden van dubbele belasting (het Bvdb 2001).

6.14. Bij de invoering van de Wet IB 2001 inzake de voorkoming van dubbele belasting in box 3 met betrekking tot in het buitenland gelegen onroerende zaken en de daarmee verband houdende schulden werd de volgende vraag aan de Staatssecretaris gesteld:(18)

"Wordt ook bij de toepassing van een belastingverdrag de voorkoming van dubbele belasting verleend voor de inkomstenbelasting over het voordeel uit de waarde van de in het buitenland gelegen onroerende zaak verminderd met de waarde van de schuld die verband houdt met die onroerende zaak?"

Deze vraag werd gesteld in verband met de arresten van 1983 en in verband met par. 7 van het OESO-commentaar van art. 22 OESO Pro-modelverdrag 1992 dat luidt:

"The Article does not provide any rule about the deductions of debts. (...)"

Het antwoord van de Staatssecretaris luidde als volgt:

"Ja, ook bij de toepassing van een belastingverdrag (waaronder begrepen de belastingverdragen die voor de voorkoming van dubbele belasting niet verwijzen naar het Bvdb 2001, zoals het belastingverdrag met Zwitserland ), wordt voor de inkomstenbelasting de voorkoming van dubbele belasting verleend over het buitenlandse voordeel uit sparen en beleggen waarbij de waarde van de in het buitenland gelegen onroerende zaak wordt gesaldeerd met de waarde van de schulden die verband houden met die onroerende zaak. Het arrest van de Hoge Raad van 20 april 1983, nr. 21.083, BNB 1983/205 is hierbij niet van toepassing, omdat het arrest is gewezen voor de vermogensbelasting. Voor de inkomstenbelasting valt deze situatie in het algemeen onder art. 6 van Pro het OESO-modelverdrag inzake inkomsten uit onroerende zaken."

III. Systematiek van box 3

6.15. Zoals de Redactie in NTFR 2004/355 terecht opmerkt, rijst de vraag of met het in 6.14 opgenomen antwoord van de Staatssecretaris wel voldoende recht wordt gedaan aan de systematiek van de belastingheffing die het gevolg is van de invoering van box 3. De Redactie zegt hierover:

"(...) In de systematiek van box 3 is er geen (directe) wettelijke link meer tussen bepaalde bezittingen en bepaalde schulden. In zoverre kan een vergelijking worden gemaakt met de situatie zoals die aan de orde was in het arrest BNB 1983/205 inzake de vermogensbelasting. Weliswaar gaat het in box 3 om een inkomstenbelasting die, zij het op forfaitaire basis, de netto-inkomsten beoogt te belasten, maar in zijn uitwerking kent box 3 zeker ook elementen van een vermogensbelasting. Het niet van toepassing verklaren van genoemd arrest BNB 1983/205 vanwege het enkele feit dat dit is gewezen voor de vermogensbelasting, lijkt dan ook wat kort door de bocht. Het ingenomen standpunt van de Staatssecretaris behoeft naar onze indruk op zijn minst nadere motivering. Naar wij verwachten zal het laatste woord over de kwestie nog niet zijn gesproken."

Ook A.J. Van Soest, Belastingen, Kluwer: Deventer 2004, blz. 331 wijst op het ontbreken van enig verband tussen bezittingen en schulden binnen box 3:

"(...) Bij de toepassing van het forfaitair rendement kunnen schulden van de belastbare grondslag worden afgetrokken. Het behoeft daarbij niet te gaan om schulden die verband houden met bezittingen die tot de grondslag van het forfaitaire rendement worden gerekend. Schulden die verband houden met bezittingen waarvan de inkomsten op grond van de rangorderegeling in box 1 of box 2 in de heffing worden betrokken, mogen bij het forfaitaire rendement echter niet in aanmerking worden genomen. De keuze om in beginsel vrijwel alle overige schulden in mindering te brengen op de belastbare grondslag van het forfaitaire rendement geldt ook voor consumptieve schulden. (...)"

6.16. Van Arendonk e.a. vergelijken de systematiek van box 3 met die van de oude vermogensbelasting:(19)

"(...) De vaststelling van de grondslag van de vermogensrendementsheffing is te vergelijken met die van de afgeschafte vermogensbelasting. Hierdoor zal de jurisprudentie van de vermogensbelasting toch nog van betekenis kunnen zijn voor de rendementsgrondslag. (...)"

Zo ook E.W.J. Heithuis e.a., Inkomstenbelasting, Kluwer: Deventer 2004, blz. 431:

"(...) Men kan de vermogensrendementsheffing dus ook beschouwen als een vermogensbelasting met een tarief van 1,2%; de vermogensbelasting is overigens gelijktijdig met de invoering van de Wet IB 2001 afgeschaft. Dat box III in hoge mate kenmerken heeft van een vermogensbelasting blijkt wel uit het feit dat de systematiek en begrippen in box III zijn ontleend aan de oude Wet VB 1964 en de onder deze wet gewezen jurisprudentie haar belang in zoverre heeft behouden. (...)"

6.17. Naast het ontbreken van een wettelijke link tussen bepaalde bezittingen en schulden ingevolge art. 5.3 Wet IB 2001, verdient nog één element van box 3 in dit verband aandacht. Het betreft de wijze van berekenen van de heffingsgrondslag bij sparen en beleggen. Daarbij wordt uitgegaan van het gemiddelde saldo van de rendementsgrondslag, de totale waarde aan bezittingen minus de totale waarde aan schulden, aan het begin en aan het einde van het jaar (de twee peildata: 1 januari en 31 december). De vermogensbestanddelen blijven bij die berekening onzichtbaar, wanneer zij niet in het bezit van de betrokken belastingplichtige zijn op één van de peildata. De peildata bepalen bij toevalligheid of de vermogensbestanddelen binnen de Nederlandse rendementsgrondslag vallen.

Deze grofheid van het box 3-systeem heeft mede zijn weerslag op de voorkoming van dubbele belastingheffing. Ter illustratie: indien een belastingplichtige op 1 januari 2002 nog niet in bezit was van zijn tweede woning in het buitenland, op 2 januari 2002 wel en op 31 december van dat jaar reeds niet meer, blijft de tweede woning voor de heffing van het box 3-inkomen in Nederland geheel onzichtbaar. De woning wordt slechts in het buitenland belast; er wordt door Nederland geen vermindering van dubbele belastingheffing toegekend daar zij aansluit bij (de samenstelling van) het vermogen op de peildata, en niet bij de werkelijke inkomsten en uitgaven van 2 januari tot en met 30 december van het jaar 2002. In het geval dat een belastingplichtige op 1 januari 2002 een tweede woning in het buitenland bezit en op 2 januari van dat jaar reeds niet meer, wordt de waarde van de tweede woning binnen het box 3-systeem bij de bepaling van het forfaitair rendement voor de helft meegenomen (waarde 1/1 + waarde 31/12 [ 0 ] : 2). Op basis van de werkelijke inkomsten en uitgaven behelst de vermindering van dubbele belastingheffing evenwel alleen 1 januari 2002.

6.18. Het tweetal elementen, (i) het ontbreken van een relatie tussen de bezittingen en de schulden van box 3 en (ii) het hanteren van peildata bij het bepalen van de heffingsgrondslag van box 3, leidt ertoe dat de systematiek van box 3 in hoge mate afwijkt van de systematiek van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Zo ook R.E.C.M. Niessen, Wet op de inkomstenbelasting 2001, Sdu: Deventer 2003, blz. 276:

"(...) Tegen de stelling dat de heffing naar haar aard een inkomstenbelasting is, pleit dat zo'n belasting veronderstelt dat de heffing zich richt naar genoten baten. Dat wil zeggen 1. dat het reële inkomen tot maatstaf wordt genomen, en 2. dat de werkelijk gedragen kosten daarop in mindering komen. De vermogensrendementsheffing voldoet aan deze eisen niet. Zij hangt niet af van het genoten inkomen; zelfs als verlies wordt geleden, wordt 1,2% geheven. Ook het kostenniveau is volstrekt irrelevant. De enige grootheid die er - zij het dan in relatie tot de duur van de belastingplicht - toe doet, is de waarde van het vermogen. Ik acht deze omstandigheid zo zwaarwegend dat mijns inziens moet worden geconcludeerd dat de vermogensrendementsheffing naar haar aard een vermogensbelasting behelst. Niet uitgesloten is dat zulks in internationaal verband tot problemen leidt."

En E.J.W. Heithuis e.a., Inkomstenbelasting, Kluwer: Deventer 2004, blz. 432:

"(...) Het forfaitaire karakter van de belastingheffing in box III doet geweld aan het bronbegrip dat in beginsel nog steeds aan de Wet IB 2001 ten grondslag ligt. Of anders gezegd: De vermogensbestanddelen die in box III worden belast, worden geacht een rendement op te leveren van 4%, ongeacht het daadwerkelijke rendement dat de vermogensbestanddelen genereren. Derhalve is het voor de vermogensbestanddelen in box III een zinloze exercitie om de toetsen van het bronbegrip betreffende het voordeel beogen en het voordeel verwachten toe te passen. Men wordt namelijk steeds geacht een voordeel te hebben genoten van (forfaitair) 4% (...) en dit voordeel derhalve te hebben beoogd en verwacht, zodat op dit punt altijd sprake is van een bron van inkomen. Overigens past dit ook in de benadering van box III als vermogensbelasting (...); voor een vermogensbelasting doet het bronbegrip immers ook niet ter zake. (...)"

6.19. Genoemde afwijking heeft naar mijn mening niet tot gevolg dat de kwalificatie van de belasting van box 3-bestanddelen als 'belasting naar inkomen' moet komen te vervallen c.q. moet worden gewijzigd in de kwalificatie als 'belasting naar vermogen'. De naamgeving is irrelevant; relevant zijn het in par. 6.18 genoemde tweetal kenmerken dat er naar ik meen toe leidt dat de netto-methode voor de bepaling van de voorkoming van dubbele belasting ter zake van het box 3-inkomen alleen toepassing kan vinden als daarvoor in het verdrag een basis kan worden gevonden (zie de arresten van 20 april 1983 in par. 6.11). Dat is het geval als in de voorkomingsbepaling van een verdrag wordt verwezen naar de nationale regels. Bij een verwijzing naar de nationale regels c.q. de eenzijdige regeling tot het vermijden van dubbele belasting (het Bvdb 2001) in het betreffende belastingverdrag speelt de onderhavige problematiek dus niet. Art. 23 Bvdb Pro 2001 schrijft immers vermindering van bezittingen met schulden c.q. de netto-methode voor.

Ik acht het alleszins aannemelijk dat bij de Nederlandse verdragsonderhandelaars (ook destijds) steeds voor ogen heeft gestaan voor de voorkoming van dubbele belasting ter zake van (inkomsten uit) vermogen geen grotere vermindering te verlenen dan het bedrag van de Nederlandse belasting, dat zonder vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van die bestanddelen verschuldigd zou zijn. Saldering van bezittingen met de daarop betrekking hebbende schulden past daarbij. Zodanige saldering is in internationaal verband ook geenszins ongebruikelijk.(20) Een uitleg van art. 24, sub A, tweede lid, van het verdrag Nederland - Frankrijk, in die zin, had van Franse zijde ongetwijfeld niet tot het verwijt geleid dat Nederland in strijd met art. 31 van Pro het verdrag van Wenen handelde. Desalniettemin heeft de Hoge Raad beslist dat het, om tot saldering te komen, noodzakelijk is dat de wet voor binnenlandse belastingplichtigen een relatie legt tussen (inkomsten uit) een bepaald vermogensbestanddeel en de (renten van) daarop betrekking hebbende schulden, of dat zo'n relatie - direct of indirect door verwijzing naar de Nederlandse bepalingen ter voorkoming van dubbele belasting - in een verdrag (inclusief het daarbij behorende protocol) wordt gelegd. Als noch het één noch het ander aan de orde is, komt die strekking in de tekst, zo begrijp ik de Hoge Raad, onvoldoende tot uitdrukking om daaraan betekenis toe te kennen. Zoals gezegd, acht ik zonder in strijd te komen met art. 31 van Pro het verdrag van Wenen ook een andere uitleg mogelijk. Ik zou die zelfs toejuichen, maar naar de huidige stand van het Nederlandse recht, wordt wat betreft art. 24, sub A, tweede lid, van het verdrag Nederland - Frankrijk aan saldering niet toegekomen.

6.20. Een bijzondere situatie doet zich voor bij verdragen die niet naar nationale regels verwijzen maar wel een protocolbepaling bij het vermogensartikel bevatten (saldering bezittingen en schulden) (zie art. 24, tweede lid, jo. Protocol, art. III, sub b, verdrag Nederland - Oostenrijk). In dat geval lijkt de kwalificatie van het forfaitair rendement als 'inkomstenbelasting' onder verdragen aan toepassing van saldering in de weg te staan. De Staat lijkt namelijk bij de aanwezigheid van een protocolbepaling bij het vermogensartikel van het betreffend belastingverdrag waarin uitdrukkelijk is vastgelegd dat voor de berekening van de vermindering de waarde van de bezittingen wordt verminderd met de waarde van de schulden verzekerd door hypotheek op dat vermogen, meer belang te hebben bij een kwalificatie van de heffing van box 3-bestanddelen als 'vermogensbelasting' dan als 'inkomstenbelasting' ex art. 6 van Pro het betreffende belastingverdrag. In dit kader rijst wederom de in par. 6.4 gestelde vraag hoe art. 2, vierde lid, van het betreffende belastingverdrag uitwerkt met betrekking tot de kwalificatie van het nieuwe analytische systeem zoals neergelegd in de Wet IB 2001. Ik meen dat een uitleg van de verdragsbepalingen te goeder trouw (art. 31 verdrag Pro van Wenen) meebrengt, althans niet eraan in de weg staat, de voor de voorkoming van dubbele belasting betreffende vermogensbelasting opgenomen bepaling ook toe te passen voor box 3-inkomsten, nu de voor de voorkoming van dubbele belasting in box 3 wezenlijke kenmerken niet verschillen van de vermogensbelasting. De redengeving voor opname van deze bepaling voor de vermogensbelasting is immers ongeacht de benaming dezelfde als voor box 3.

6.21. Op verdragsniveau zijn nu de volgende drie mogelijkheden te onderscheiden (onderstaand overzicht is in alfabetische volgorde opgebouwd):(21)

Geen algemene verwijzing nationale regeling, geen protocolbepaling VB

Brutomethode

-art. 23, tweede lid, Verdrag NL-Australië 1976;

- art. 20, derde lid, Verdrag NL-Duitsland 1956;

-art. 22, tweede lid, Verdrag NL-Fillipijnen 1989;

-art. 24, sub A, tweede lid, Verdrag NL-Frankrijk 1973;

-art. 22, tweede lid, Verdrag NL-Ierland 1969;

-art. 26, tweede lid, Verdrag NL-Israël 1973;

-art. 24, tweede lid, sub b, Verdrag NL-Japan 1970;

-art. 23, tweede lid, Verdrag NL-Korea 1978;

-art. 23, tweede lid, Verdrag NL-Luxemburg 1968;

-art. 23, tweede lid, Verdrag NL-Maleisië 1988;

-art.25, tweede lid, Verdrag NL-Malta 1994;

-art. 24, tweede lid, Verdrag NL- Marokko 1987;

-art. 24, tweede lid, Verdrag NL-Singapore 1971;

-art. 25, tweede lid, Verdrag NL-Slowakije 1974;

-art. 25, tweede lid, Verdrag NL-Spanje 1971;

-art. 24, tweede lid, Verdrag NL- Suriname 1975;

-art. 23, tweede lid, Verdrag NL-Thailand 1975;

-art. 25, tweede lid, Verdrag NL-Tsjechïe 1974;

-art. 22, tweede lid, Verdrag NL- Zambia 1983;

-art. 24, tweede lid, Verdrag NL-Zuid-Afrika 1971;

-verdrag NL -Zwitserland 1952.

Algemene verwijzing nationale regeling of bijzondere bepaling

Nettomethode

-art. 25, derde lid, jo. Protocol, art. XIII, sub a, Verdrag NL -Argentinië 1996;

-art. 24, tweede lid, jo. Protocol, art. XVI, verdrag NL - Armenië 2003;

-art. 23, tweede lid, verdrag NL - Bangladesh 1995;

-art. 23, tweede lid, jo. Protocol, art. XII, verdrag NL - Belarus 1998;

-art. 23, tweede lid, sub 2, jo. Protocol I, art. 25, Verdrag NL-België 2001;

-art. 23, tweede lid, Verdrag NL-Brazilië 1990;

-art. 24, tweede lid, Belastingregeling voor het Koninkrijk 1965 (bijzondere bepaling);

-art. 23, tweede lid, verdrag NL - Bulgarije 1995;

-art. 22, tweede lid, Verdrag NL-CAN 1986;

-art. 23, eerste lid, sub b, Verdrag NL-China 1987;

-art. 23, tweede lid, jo. Protocol, art. XI, sub 1, Verdrag NL-Denemarken 1996;

-art. 22, tweede lid, verdrag NL - Egypte 2001;

-art. 24, tweede lid, jo. Protocol, art. XII, Verdrag NL-Estland 1997;

-art. 23, tweede lid, sub b, jo. Protocol, art. XI, Verdrag NL-Finland 1995;

-art. 25, tweede lid, Verdrag NL-Griekenland 1981;

-art. 23, tweede lid, Verdrag NL - Georgië 2004;

-art. 24, tweede lid, jo. Protocol, art. VII, Verdrag NL-Hongarije 1986;

-art. 23, tweede lid, jo. Protocol, art. VII, Verdrag NL-India 1988;

-art. 24, derde lid, Verdrag NL-Indonesië 2002;

-art. 24, vierde lid, jo. Protocol, art. VIII, verdrag NL - Ysland 1999;

-art. 24, tweede lid, jo. Protocol, art. 10, Verdrag NL-Italië 1990;

-art. 23, derde lid, verdrag NL-Joegoslavië 1984;

-art. 24, tweede lid, jo. Protocol, art. XVI, verdrag NL - Kazachstan 1996;

-art. 23, eerste lid, sub b, verdrag NL - Koeweit 2002;

-art. 23, derde lid, sub b, jo. Protocol, art. VIII, verdrag NL - Kroatië 2002;

-art. 24, tweede lid, jo. Protocol, art. XIII, Verdrag NL-Letland 1994;

-art. 24, tweede lid, jo. Protocol, art. XI, verdrag NL - Litouwen 2001;

-art. 24, tweede lid, jo. Protocol, art. IX, verdrag NL - Macedonië 2000;

-art. XV, tweede lid, verdrag NL-Malawi 1964 (bijzondere bepaling);

-art. 22, tweede lid, Verdrag NL-Mexico 1993;

-art. 23, tweede lid, verdrag NL-Mongolië 2004;

-art, 24, tweede lid, jo. Protocol, art. XIV, verdrag NL - Moldavië 2002;

-art. 22, tweede lid, Verdrag NL-Nieuw-Zeeland 1980;

-art. 23, tweede lid, Verdrag NL-Nigeria 1991;

-art. 23, derde lid, sub a, jo. Protocol, art. X, Verdrag NL-Noorwegen 1990;

-art. 24, tweede lid, jo. Protocol, art. XIII, Verdrag NL-Oekraïne 1995;

-art. 24 tweede Pro lid, jo. Protocol, art. XIII, verdrag NL - Oezbekistan 2003;

-art. 22, tweede lid, verdrag NL-Pakistan 1982;

-art. 23, tweede lid, Verdrag NL-Polen 2002;

-art. 24, derde lid, jo. Protocol, art. XVII, Verdrag NL-Portugal 1999;

-art. 24, tweede lid, jo. Protocol, art. XIV, verdrag NL - Roemenië 2000;

-art. 23, tweede lid, jo. Protocol, art. XIII, Verdrag NL-Rusland 1996;

-art. 22, tweede lid, verdrag NL-Slovenië 2004;

-art. 18, eerste lid, Verdrag NL-Sovjet Unie 1986;

-art. 23, tweede lid, verdrag NL-Sri Lanka 1979;

-art. 23, tweede lid, sub b en c, verdrag NL-Taiwan 2001 (bijzondere bepaling);

-art. 22, tweede lid, verdrag NL-Tunesië 1996;

-art. 23, tweede lid, sub b, Verdrag NL-Turkije 1986;

-art. 23, tweede lid, verdrag NL-Venezuela 1998;

-art. 23, tweede lid, sub b, verdrag NL - Vietnam 1996;

-art. 22, tweede lid, sub b, Verdrag NL-Groot Brittanië 1980;

-art. 25, tweede lid, Verdrag NL-Verenigde Staten 1992;

-art. 23, tweede lid, verdrag NL - Zimbabwe 1991;

-art. 24, derde lid, jo. Protocol, art. X, tweede lid, Verdrag NL-Zweden 1991.

Protocolbepaling VB werkt door o.g.v. art. 31, eerste lid, Verdrag van Wenen (zie par. 6.19)

Nettomethode

-art. 24, tweede lid, jo. Protocol, art. III, sub b, Verdrag NL-Oostenrijk 1970.

Uit het vorenstaande volgt dat onder de in de eerste kolom genoemde verdragen de brutomethode en onder de in de tweede en derde kolom genoemde verdragen de nettomethode van toepassing is.

7. Grondslag(en) van de voorkomingsbreuk

7.1. Zoals in par. 6.4 reeds is besproken, was ten tijde van het sluiten van het verdrag Nederland - Frankrijk op 16 maart 1973 in Nederland de Wet IB 1964 van kracht. Die wet werd in 2001 vervangen door de Wet IB 2001 met als gevolg het ontstaan van een zogenaamd analytisch stelsel: drie voor de inkomstenbelastingheffing te onderscheiden grondslagen die elk een ander belastingtarief kennen (box 1, 2 en 3).

7.2. Het Bvdb 2001 voorziet overeenkomstig de Wet IB 2001 per box in een voorkoming van dubbele belasting. Art. 24, tweede lid, van dit besluit bepaalt ter zake van de vrijstelling voor buitenlands inkomen uit sparen en beleggen dat deze gelijk is aan (tekst 2002):

"(...) het bedrag dat tot de belasting die zonder de toepassing van dit besluit volgens de Wet inkomstenbelasting 2001 over het belastbare inkomen uit sparen en beleggen verschuldigd zou zijn, in dezelfde verhouding staat als het gemiddelde van de rendementsgrondslag in het buitenland aan het begin van het jaar (begindatum) en aan het einde van het jaar (einddatum) staat tot het gemiddelde van de rendementsgrondslag aan het begin en aan het einde van het jaar."

In de meer recente belastingverdragen (de meeste verdragen genoemd in kolom 2 van het overzicht in par. 6.21) wordt voor de voorkoming verwezen naar de eenzijdige regeling tot het vermijden van dubbele belasting (het Bvdb 2001). De voorkomingsbreuk wordt ingevolge het Bvdb 2001 per box vastgesteld; er bestaan op grond van dit besluit drie verschillende 'grondslagen' ter voorkoming van dubbele belasting.

7.3. De oudere verdragen, zoals het verdrag Nederland - Frankrijk van 1973, bevatten evenwel een zelfstandig geformuleerde regeling ter voorkoming van dubbele belasting (zie kolom 2 en 3 van het overzicht in par. 6.20).(22) Ingevolge art. 24, sub A, tweede lid, van het verdrag Nederland - Frankrijk behelst de noemer van de voorkomingsbreuk:

"(...) het bedrag van het gehele inkomen of het gehele vermogen dat bij de toepassing van genoemd eerste lid de grondslag voor de belastingheffing vormt."

Voorts definieert art. V van het bijbehorend Protocol het begrip 'grondslag' ex art. 24, eerste lid, van het verdrag Nederland - Frankrijk voor wat betreft de inkomstenbelasting als:

"(...) het onzuivere inkomen (...) in de zin van de Nederlandse wetten op de inkomstenbelasting (...)"

7.4. Het begrip 'onzuiver inkomen' stamt uit de, ten tijde van het verdrag Nederland - Frankrijk van kracht zijnde, Wet IB 1964. In de Wet IB 2001 komt dit begrip niet langer voor. Het onzuivere inkomen bestaat ex art. 4, eerste lid, Wet IB 1964 uit:

"(...) het gezamenlijke bedrag van hetgeen de belastingplichtige geniet als:

a. winst uit onderneming;

b. winst uit aanmerkelijk belang;

c. zuivere inkomsten uit arbeid, uit vermogen of in de vorm van bepaalde periodieke uitkeringen en verstrekkingen,

verminderd met de vrijgestelde bedragen ingevolge de rentevrijstelling en de dividendvrijstelling."

In dit kader rijst wederom de vraag hoe bedoelde omzetting van een synthetisch naar een analytisch stelsel op verdragsniveau uitwerkt, meer in het bijzonder bij het vaststellen van de voorkomingsbreuk. Dient, ondanks die omzetting, in het verdrag Nederland - Frankrijk te worden vastgehouden aan het oude synthetisch systeem met als gevolg het vaststellen van de voorkomingsbreuk op basis van de 'verzamelgrondslag' (de boxen 1, 2 en 3 tezamen)? Of dienen de bewoordingen van art. V van het Protocol uitsluitend te worden toegeschreven aan de in 1973 van kracht zijnde Wet IB 1964, en verzet het verdrag Nederland - Frankrijk zich voorts niet tegen een hernieuwde uitlegging in het licht van de Wet IB 2001 (het ontstaan van drie verschillende grondslagen)?

7.5. Art. 2, vierde lid, van het verdrag Nederland - Frankrijk bewerkstelligt dat het verdrag van toepassing is op alle gelijke of in wezen gelijksoortige belastingen die in de toekomst in de plaats van de bestaande belastingen worden geheven, opdat het verdrag bij een dergelijke nationale omzetting niet direct zijn werking verliest. De omslag die in 2001 plaatsvond ter zake van de Wet op de inkomstenbelasting werkte ingevolge dit artikel op verdragsniveau door. Het artikel biedt echter geen duidelijkheid voor wat betreft de nadere uitwerking van de noodzakelijke vertaalslag met betrekking tot de vaststelling van de voorkomingsbreuk (zie ook par. 6.4).

De Staten moeten de in 2001 plaatsgevonden stelselwijziging op grond van art. 31, eerste lid, van het verdrag van Wenen te goeder trouw uitleggen (conform voorwerp en doel van het verdrag, zie par. 6.20). De vrijstellingsmethode zoals neergelegd in art. 24, sub A, tweede lid, verdrag Nederland - Frankrijk heeft, overeenkomstig art. 23A van het OESO-modelverdrag 1992 (zie par. 6.7), tot doel erin te voorzien dat Nederland met betrekking tot de in die bepaling genoemde buitenlandse bestanddelen van het inkomen een vermindering verleent tot het bedrag van de Nederlandse belasting ter zake van die bestanddelen zonder vermindering zou zijn verleend.

T. Bender, De vrijstellingsmethode ter voorkoming van internationaal dubbele belasting (diss.), 2000, blz. 31:

"(...) De kern van de vrijstellingsmethode is dat het vrij te stellen buitenlandse inkomensbestanddeel buiten de heffing blijft. (...)"

7.6. De strekking van art. 24, sub A, tweede lid, van het verdrag Nederland - Frankrijk is te voorkomen dat Nederland voor de daarin opgenomen bestanddelen van het inkomen, welke in Frankrijk mogen worden belast, een vermindering van belasting verleent die groter is dan het bedrag van de Nederlandse belasting, dat zonder vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van die bestanddelen verschuldigd zou zijn. De vrijstellingsmethode die in Nederland wordt gebruikt, wordt doorgaans aangeduid als 'evenredige belastingvrijstelling'.(23)

De evenredige belastingvrijstelling is opgebouwd uit een drietal stappen: (i) het berekenen van de woonstaatbelasting over het totale inkomen, (ii) het berekenen van het gedeelte van de woonstaatbelasting dat samenhangt met de vrij te stellen buitenlandse bestanddelen en (iii) het verminderen van de woonstaatbelasting met het aan het buitenlands inkomen toerekenbare gedeelte daarvan. Het resultaat is de verschuldigde woonstaatbelasting na vrijstelling.(24)

T. Bender, De vrijstellingsmethode ter voorkoming van dubbele belasting (diss.), 2000, blz. 64 omschrijft de tweede stap als volgt:

"buitenlands bestanddeel x in beginsel verschuldigde woonstaatbelasting over wereldinkomen"

----------------------------------

wereldinkomen

Deze methode voldeed in het algemeen goed voor de Wet IB 1964, in die zin dat daarmee recht werd gedaan aan de kern van de vrijstellingsmethode. Slechts indien op een deel van het onzuivere inkomen een bijzonder tarief van toepassing was, kon spanning optreden.(25) In artikel 3, tweede lid, van het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 was daarvoor een voorziening opgenomen. Voor verdragen met een zelfstandige voorkomingbepaling werd met toepassing van art. 63 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen een voorziening getroffen.(26)

7.7. Door de vrijstellingsmethode van art. 24, sub A, tweede lid, van het verdrag Nederland - Frankrijk per inkomensbox afzonderlijk toe te passen wordt naar mijn mening aan het doel van de vrijstellingsmethode het meest recht gedaan. Op die manier wordt immers een aansluiting gevonden tussen de hoogte van de belastingheffing over de buitenlandse inkomsten, de feitelijke belastingdruk hier te lande, en de bepaling van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting.(27) Wat betreft de oudere verdragen (zie kolom 1 van het overzicht in par. 6.21) kan voor de bepaling van de tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belasting dan ook aansluiting worden gezocht bij de voorkomingstechniek van het Bvdb 2001.

7.8. Indien men de breuk in par. 7.6 voor het box 3-inkomen invult, komt deze er als volgt uit te zien:

"gemiddelde buitenlandse rendementsgrondslag box 3x Nederlandse belasting box 3

----------------------------------------------------------------------------

totale gemiddelde rendementsgrondslag box 3

Tot slot zij nog opgemerkt dat het noemerinkomen van de voorkomingsbreuk ingevolge het besluit van 5 oktober 2004, nr. IFZ 2004/728M, V-N 2004/59.7(28) moet worden verminderd met het heffingvrije vermogen ex art. 5.5 Wet IB 2001(29), de persoonsgebonden aftrek ex art. 6.1 Wet IB 2001 en de schuldendrempel ex art. 5.3 Wet IB 2001(30), mits aan de voorwaarden van het besluit van 28 februari 2003, nr. IFZ2003/189M, V-N 2003/15.11 wordt voldaan.(31)

8. Beroep in cassatie

Belanghebbende stelt in cassatie een drietal middelen voor (zie par. 5)

Middel I

In middel I is aan de orde of de voorkomingsbreuk van art. 24, sub A, tweede lid, van het verdrag Nederland - Frankrijk per box dient te worden bepaald, of op basis van de drie boxen gezamenlijk. Belanghebbende bestrijdt het oordeel van het Hof dat in art. 24 van Pro het verdrag Nederland - Frankrijk verschillende "grondslagen" ter voorkoming van dubbele belasting kunnen worden onderscheiden in plaats van één enkelvoudige "verzamelgrondslag" (zie nader par 5.1.1).

Ingevolge art. 24, sub A, tweede lid, van het verdrag Nederland - Frankrijk behelst de noemer van de voorkomingsbreuk het bedrag van het gehele inkomen of het gehele vermogen dat in Nederland de grondslag voor de belastingheffing vormt. Art. V van het bijbehorend Protocol definieert die grondslag als 'het onzuivere inkomen in de zin van de Nederlandse wetten op de inkomstenbelasting'. Ten tijde van sluiten van het Verdrag was de Wet IB 1964 van kracht welke de term 'onzuiver inkomen' als zodanig kende (zie art. 4 Wet Pro IB 1964); in de Wet IB 2001 komt bedoelde term daarentegen niet langer voor (zie par. 7.4)

Ingevolge art. 2, vierde lid, van het verdrag Nederland - Frankrijk is het verdrag ook van toepassing op de Wet IB 2001. Daarvoor is echter wel een vertaalslag nodig. Bij die vertaalslag dient art. 31, eerste lid, van het verdrag van Wenen in acht te worden genomen. Een uitleg van art. 24, sub A, tweede lid, van het verdrag Nederland - Frankrijk te goeder trouw wil zeggen overeenkomstig het doel van de vrijstellingsmethode (zie par. 7.5).

De vrijstellingsmethode van art. 24, sub A, tweede lid, van het verdrag Nederland - Frankrijk heeft - overeenkomstig art. 23A van het OESO-modelverdrag 1992 - tot doel erin te voorzien dat Nederland met betrekking tot de in die bepaling genoemde buitenlandse bestanddelen van het inkomen een vermindering verleent tot het bedrag van de Nederlandse belasting ter zake van die bestanddelen zonder vermindering zou zijn verleend. Door de vrijstellingsmethode van art. 24, sub A, tweede lid, van het verdrag Nederland - Frankrijk per inkomensbox afzonderlijk toe te passen wordt aan het doel van die methode het meest recht gedaan. (zie par. 7.7).

Op grond van het bovenstaande dient de voorkomingsbreuk van art. 24, sub A, tweede lid, van het verdrag Nederland - Frankrijk per box te worden bepaald. De Inspecteur heeft in casu ter berekening van de aftrek elders belast bij de vaststelling van de voorkomingsbreuk dan ook terecht onderscheid gemaakt tussen het inkomen uit box 1 en uit box 3. Middel I faalt derhalve.

Middel II

Belanghebbende stelt zich in middel II op het standpunt dat het Hof, binnen de context van het Verdrag, de tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belasting uit sparen en beleggen (box 3-inkomen) ten onrechte als een belasting naar het inkomen beschouwt, en niet als een belastingheffing naar het vermogen. De forfaitaire rendementsheffing moet volgens belanghebbende worden aangemerkt als een belasting naar vermogen ex art. 23 van Pro het verdrag Nederland - Frankrijk. Hij wijst daartoe op een arrest van 20 april 1983, nr. 20.916, BNB 1983/203, na conclusie van A-G Mok, met noot van P. den Boer waarin Uw Raad voor de heffing van vermogensbelasting heeft geoordeeld dat bij de berekening van de vermindering ter voorkoming van dubbele vermogensbelasting ter zake van in elk Duitsland gelegen onroerende goederen de bruto-methode van toepassing is. Voor de berekening van de voorkomingsbreuk onder het verdrag Nederland - Frankrijk behoeft naar belanghebbende meent gelijkelijk geen rekening te worden gehouden met de financieringschulden van zijn Franse woning.

Ingevolge de parlementaire behandeling bij hoofdstuk 5 van de Wet IB 2001 heeft de wetgever de forfaitaire vermogensrendementsheffing als belasting naar inkomen willen kwalificeren. Deze kwalificatie geschiedde op basis van een vijftal aan belasting naar inkomen gerelateerde karakteristieken (zie par. 6.2).

Art. 6 van Pro het verdrag Nederland - Frankrijk bepaalt dat inkomsten uit onroerende goederen mogen worden belast in de Staat waar die goederen zijn gelegen (zie par. 6.5). Zowel art. 6 van Pro het verdrag Nederland - Frankrijk en art. 6 van Pro het OESO-modelverdrag en bijbehorend commentaar, als de voorkomingsbepalingen van bedoelde verdragen bevatten geen voorschrift over met de inkomsten uit onroerende zaken samenhangende kosten (zie par. 6.6 en 6.7). De wijze van bepaling van het buitenlands voordeel uit sparen en beleggen is dan ook aan Nederland voorbehouden (zie par. 6.8).

De rendementsgrondslag is de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden. De Wet IB 2001 legt voor binnenlandse belastingplichtigen geen relatie tussen bezittingen en schulden (zie par. 6.9).

Het verdrag Nederland - Frankrijk bevat evenmin een bepaling waarop kan worden gebaseerd dat bij de berekening van de aftrek elders belast ter zake van inkomsten uit in Frankrijk gelegen onroerende zaken rekening moet worden gehouden met de daarop betrekking hebbende financieringsschuld. Nu noch de nationale wet, noch het verdrag Nederland - Frankrijk direct in de vorm van een protocolbepaling of indirect door verwijzing naar de Nederlandse bepalingen ter voorkoming van dubbele belasting een relatie legt tussen bezittingen en daarmee samenhangende schulden (zie par. 6.19), slaagt middel II.

Middel III

Belanghebbende betoogt in middel III dat op grond van het arrest De Groot van het Europese Hof van Justitie (HvJ EG 12 december 2002, zaak C-385/00, BNB 2003/182) de noemer van de voorkomingsbreuk dient te worden verminderd met het heffingsvrije vermogen ad € 36.292 ex art. 5.5, tweede lid, Wet IB 2001 (zie nader par. 5.1.3).

Het noemerinkomen van de voorkomingsbreuk moet ingevolge het besluit van 5 oktober 2004, nr. IFZ 2004/728M, V-N 2004/59.7, dat uitvoering gaf aan het arrest De Groot (zie noot 28), worden verminderd met het heffingvrije vermogen ex art. 5.5 Wet IB 2001, de persoonsgebonden aftrek ex art. 6.1 Wet IB 2001 en de schuldendrempel ex art. 5.3 Wet IB 2001, mits aan de voorwaarden van het besluit van 28 februari 2003, nr. IFZ3003/189M, V-N 2003/15.11 wordt voldaan (zie par. 7.8). Het middel slaagt derhalve.

Berekening aftrek elders belast

In de onderhavige zaak bedraagt de aftrek elders belast voor het jaar 2002:

gemiddelde 'Franse' rendementsgrondslag box 3xNederlandse box 3 belasting

totale gemiddelde rendementsgrondslag box 3

(230.022 + 237.786)(32) : 2 x 3.114(33)

------------------------------------------------------

295.826(34) -/- 36.292(35) -/- 5.000(36)

233.904 x 3.114= 2.842

-----------

256.334

9. Conclusie

De conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, met inachtneming van een aftrek elders belast van € 2.842.

Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 Zie www.rechtspraak.nl, LJ-nummer: LJNAT6193 en NTFR 2005/894.

2 Art. 24, eerste en tweede lid, verdrag Nederland - Frankrijk (Franse tekst):

"1. Pour déterminer les impôts dus par leurs résidents, les Pays-Bas pourront comprendre dans la base sur laquelle ces impôts sont prélevés les éléments du revenu ou de la fortune qui, conformément aux dispositions de la présente Convention, sont imposables en France.

2. Toutefois, sous réserve des dispositions de la législation interne néerlandaise concernant la compensation des pertes, les Pays-Bas déduiront du montant des impôts calculés selon le paragraphe 1, un montant égal à la fraction de ces impôts correspondant au rapport existant entre le montant des éléments du revenu ou de la fortune compris dans la base imposable visée au paragraphe 1 et imposables en France en vertu des articles 6, 7, 8 paragraphe 2, 10 paragraphe 6, 11 paragraphe 5, 12 paragraphe 3, 13 paragraphes 1, 2 et 3 alinéa b, 15 paragraphe 1, 19, 23 paragraphes 1, 2 et 3 alinéa b de la présente Convention et le montant du revenu total ou de la fortune totale retenue comme base d'imposition en application dudit paragraphe 1.

3 Art. V, ad art. 24, van het Protocol bij het verdrag Nederland - Frankrijk (Franse tekst):

"Ad article 24 Il est entendu que pour autant qu'il s'agit de l'impôt néerlandais sur le revenu ou de l'impôt néerlandais des sociétés, la base visée à l'article 24, paragraphe 1, est le total des revenus nets ('onzuivere inkomen') ou le bénéfice ('winst') au sens de la législation néerlandaise concernant l'impôt sur le revenu ou l'impôt des sociétés respectivement."

4 Art. 6, eerste lid, verdrag Nederland - Frankrijk (Franse tekst):

"Les revenus provenant de biens immobiliers y compris les revenus des exploitations agricoles ou forestières sont imposables dans l'Etat où ces biens sont situés."

5 Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 280-281.

6 Memorie van toelichting, Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 40-42.

7 Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 280-281.

8 Zie A.J. van Soest, Belastingen, Kluwer: Deventer 2004, blz. 329, 330.

9 Ter illustratie:

- Het Franse patentrecht is met ingang van 1 januari 1976 vervangen door de 'taxe profesionelle'; deze valt eveneens onder de werking van het verdrag.

- Ten tijde van de totstandkoming van de Overeenkomst had Frankrijk geen vermogensbelasting. De op 1 januari 1982 ingevoerde 'Impôt sur les grandes fortunes' (afgeschaft in 1986) en daarvoor in de plaats gekomen 'Impôt de solidarité sur la fortune' vallen onder de werking van de Overeenkomst.'

10 Lees in dit kader tevens J.A. Booij, Box 3 in internationaal verband, Fiscaal Praktijkblad 2006/2, blz. 15 e.v., J.A. Booij, De Wet Inkomstenbelasting 2001 en de toepassing van belastingverdragen, bijdrage fiscaal congres 5 jaar Wet IB 2001 (20 januari 2006 Universiteit Tilburg), R. Betten, Internationale aspecten van de 21ste eeuwse forfaitaire vermogensrendementsheffing, TFO 1999/57, M.J. Ellis, Enkele internationale kanttekeningen bij het ontwerp van de Wet inkomstenbelasting 2001, MBB 1999/392, M.J. Feskens en F.A. Engelen, Internationale aspecten van de belastingherziening 2001, WFR 1999/1505 en M.J.G.A.M. Weerepas, Buitenlands belastingplichtige in het wetsvoorstel Wet inkomstenbelasting 2001, WFR 2000/912.

11 Zie ook HR 21 maart 2001, nr. 35.883, BNB 2001/330, na conclusie van A-G Van Kalmthout, met noot van R.J. de Vries. De Hoge Raad sluit zich aan bij onderdeel 4.2 van de conclusie van de AG:

"Het Verdrag is geënt op het OESO-modelverdrag van 1963. Noch art. 6 van Pro het Verdrag, dat de heffingsbevoegdheid over inkomsten uit onroerende zaken regelt, noch art. 26, tweede lid, dat handelt over de wijze waarop Nederland dubbele belastingheffing voorkomt, schrijft voor hoe Nederland het bedrag van de vrij te stellen inkomsten uit een Zweedse onroerende zaak moet bepalen. Dat is een aangelegenheid die door het interne recht van Nederland wordt beheerst. Zie punt 4, laatste zin, van het commentaar op art. 6 van Pro het OESO-modelverdrag, en vooral de punten 38 e.v. van het commentaar op art. 23A daarvan. Reeds om deze reden zie ik niet, in welk opzicht voorwaarde 17 inbreuk zou kunnen maken op het Verdrag. De arresten HR 4 juni 1986, BNB 1986/239, en HR 13 november 1996, BNB 1998/47, brengen hierin geen verandering."

12 Deze formulering vertoont grote overeenkomst met die van art. 3, tweede lid, van de Wet op de vermogensbelasting 1964, welke bepaling luidde: 'Vermogen is de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden.'

13 Art. 23 Bvdb Pro 2001 verleent een zgn. evenredigheidsvrijstelling voor box 3-onroerende zaken. Zie I.J.J. Burgers e.a., Wegwijs in het Internationaal en Europees Belastingrecht, Sdu: Deventer 2005, blz. 261, 262 en Cursus belastingrecht, Internationaal Belastingrecht, suppl. 399 (juli 2005), blz. 277.

14 Zie F.C. de Hosson, Binnenlandse belastingplichtigen en de internationale allocatie van hun schulden, WFR 1984/323 en P. Kavelaars, Voorkoming van dubbele belasting, Fed: Deventer 2002, blz. 123.

15 Zie HR 20 april 1983, nr. 21.083, BNB 1983/205, na conclusie van A-G Mok, met noot van P. den Boer.

16 Zie Klaus Vogel e.a., Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Kluwer Law International: Den Haag 1997, blz. 1092. Het nuanceverschil dat Vogel tussen de Nederlandse en de Duitse tekst signaleert, ontbreekt in het verdrag Nederland - Frankrijk (zie par. 3 van deze conclusie).

17 Zie HR 20 april 1983, nr. 20.916, BNB 1983/203, na conclusie van A-G Mok, met noot van P. den Boer.

18 Zie het Besluit van 2 maart 2004, nr. CPP2004/309M, V-N 2004/16.12.

19 H.P.A.M. van Arendonk e.a., Wegwijs in de Inkomstenbelasting, Sdu: Amersfoort 2005, blz. 266.

20 Zie Klaus Vogel e.a., Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Kluwer Law International: Den Haag 1997, blz. 1092

21 Aan de verwijzing in een verdrag naar de nationale regeling ter zake van verliescompensatie komt in dit kader geen betekenis toe.

22 In dit kader laat ik de bijzondere situatie in het verdrag NL-Zwitserland (het toepassen van de verrekeningsmethode op de artikelen 3 tot 8 van het verdrag ingevolge de resolutie van 10 mei 1955, nr. 8, BNB 1955/195) buiten beschouwing.

23 Zie T. Bender, De vrijstellingsmethode ter voorkoming van dubbele belasting (diss.), 2000, blz. 61-62. Er bestaan drie soorten belastingvrijstellingen: aan de top, aan de voet of evenredig. Nederland hanteert de zogenaamde evenredige belastingvrijstelling: 'het vrij te stellen deel wordt geacht een evenredig deel van iedere schijf van het belastbaar object te vormen. Met andere woorden, de gemiddelde belastingdruk over het wereldinkomen wordt toegepast op het buitenlands inkomen.'

24 Zie ook K. Vogel, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Kluwer Law International: Den Haag 1997, blz. 1118 e.v. Lees voor de vrijstellingsmethode ten tijde van de Wet op vermogensbelasting 1964 - aldaar vond de berekening overigens eveneens op basis van een evenredigheidsbreuk plaats, zie art. 9 Bvdb Pro 1989 - A.H. Boekhoudt, De eenzijdige regeling (fiscale monografieën nr. 31), Kluwer: Deventer 2000, blz. 311 t/m 319.

25 Zie T. Bender, De vrijstellingsmethode ter voorkoming van dubbele belasting (diss.), 2000, blz. 464-466.

26 Zie Nota algemeen fiscaal verdragsbeleid, Kamerstukken II 1987/88, nr. 20.365, nr. 8e (zie art. 3, tweede lid, Besluit), brief Ministerie van Financiën 9 oktober 1992, nr. IFZ92/1004, Nederlandse regelingen van internationaal belastingrecht, Kluwer, Deventer, deel III.C, nr. 640 en Staatssecretaris van Financiën 1 februari 1993, nr. IFZ93/5, Nederlandse regelingen van internationaal belastingrecht, Kluwer, Deventer, deel III.C, nr. 650.

27 De Staatssecretaris merkt in zijn beroepschrift in cassatie in de onderhavige zaak terecht op dat voorkoming op basis van de drie boxen gezamenlijk, afhankelijk van de individuele omstandigheden, ook nadelig voor de belastingplichtige kan uitpakken:

"Globaal gezegd, geldt bij de bepaling van de voorkoming wegens een tweede woning in het buitenland dat voorkoming per box voor de belastingplichtige gunstiger is indien het gemiddelde tarief in box 1 lager is dan 30%, en dat voorkoming op basis van de boxen gezamenlijk gunstiger is indien het gemiddelde tarief in box 1 hoger is dan 30% (hierbij is voor het gemak geabstraheerd van box 2)."

28 Dit besluit geeft uitvoering aan het De Groot-arrest, HvJ EG 12 december 2002, nr. C-385/00, V-N 2002/61.6 en het vervolgarrest van Uw Raad van 7 mei 2004, nr. 34.782, V-N 2004/28.10, na conclusie van A-G Wattel en BNB 2004/261, met noot van G.T.K. Meussen. Persoonlijke fiscale tegemoetkomingen dienen ingevolge die arresten in mindering te worden gebracht op het onzuiver inkomen, dan wel op het noemerinkomen van de voorkomingsbreuk.

29 Het heffingvrije vermogen bedraagt € 19.522 (art. 5.5, eerste lid, Wet IB 2001). Op gezamenlijk verzoek van de belastingplichtige en zijn partner wordt het heffingvrije vermogen verhoogd tot € 39.044 en het heffingvrije vermogen van de partner verminderd tot nihil (art. 5.5, tweede lid, Wet IB 2001).

30 Schulden worden alleen in aanmerking genomen voorzover de gezamenlijke waarde daarvan meer bedraagt dan € 2.700. Dit bedrag wordt, indien de belastingplichtige een partner heeft en de waarde in het economische verkeer van de overige verplichtingen van de belastingplichtige en van zijn partner tezamen meer bedraagt dan € 2.700 bij elk van hen gesteld op € 5.400 (art. 5.3, derde lid, sub a en b, Wet IB 2001).

31 Deze voorwaarden zijn achtereenvolgens:

1. de berekening van de vermindering van de belasting heeft betrekking op buitenlands inkomen waarop de vrijstellingsmethode van toepassing is;

2. het buitenlandse inkomen is uitsluitend afkomstig uit landen

a. die deel uitmaken van de Europese Unie of de Europese Economische Ruimte of waarmee een associatieverdrag is gesloten op grond waarvan het De Groot-arrest van het Hof van Justitie van overeenkomstige toepassing is, en

b. waarmee Nederland geen belastingverdrag heeft gesloten waarin een non-discriminatiebepaling is opgenomen op grond waarvan de belastingplichtige (pro rata) in het andere land recht heeft op dezelfde persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin als inwoners van dat land;

3. de belastingplichtige kan aannemelijk maken dat in het betreffende land geen recht bestaat op aftrek van de desbetreffende uitgaven, en

4. er is geen sprake van een situatie waarbij de belastingplichtige zijn gehele of vrijwel gehele inkomen vanuit zijn werkstaat verwerft zoals bedoeld in het arrest van het Hof van Justitie van 14 februari 1995, C279/93, V-N 1995/1129 (Schumacker).

32 Zie r.o. 2.3.1 van de Hofuitspraak.

33 Zie r.o. 2.4.2 van de Hofuitspraak.

34 Zie r.o. 2.4.2 van de Hofuitspraak.

35 Het heffingvrije vermogen ex art. 5.5 Wet IB 2001.

36 De schuldendrempel ex art. 5.3 Wet IB 2001.

Cassatie over toepassing voorkomingsbreuk en forfaitaire vermogensrendementsheffing in belastingverdrag Nederland-Frankrijk

Conclusie