Conclusie
Nr. 12/02584
Nr. Rechtbank: AWB 10/539
Nr. Gerechtshof: 11/00124
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. P.J. WATTEL
ADVOCAAT-GENERAAL
Derde Kamer B
Inkomstenbelasting 2006
Conclusie van 26 maart 2013 inzake:
Staatssecretaris van Financiën
tegen
X
en vice versa
1. Overzicht
1.1 De belanghebbende woont in Nederland en heeft een tweede huis in Zwitserland. Zij heeft in 2006 voor € 1.100.000 een nieuwe tweede woning gekocht in Q, Zwitserland.(1) Voor die aankoop is zij in 2006 een schuld aangegaan ad € 525.464. Ter zake van de inkomsten uit en de vermogenswaarde van de Zwitserse woning heeft zij recht op voorkoming van dubbele belasting op grond van het (oude) belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland.(2) Die inkomsten en vermogenswaarde vallen in Nederland in box 3 van de Wet IB 2001. In haar aangifte inkomstenbelasting 2006 heeft de belanghebbende in box 3 aftrek ter voorkoming van dubbele belasting gevraagd op bruto basis, i.e. op basis van de gemiddelde waarde van de woning in 2006 (730.074)(3) zonder aftrek van de gemiddelde waarde van de financieringsschuld. De Inspecteur heeft haar voorkomingsbreuk in afwijking daarvan op nettobasis vastgesteld. Per abuis heeft hij daarbij echter de met de woning verbonden schuld naar diens beloop op 31 december 2006 in aftrek gebracht in plaats van naar het gemiddelde beloop op de peildata 1 januari 2006 (nihil) en 31 december 2006 (€ 525.464). Na bezwaar heeft de Inspecteur voorkoming verleend op basis van een nettowaarde van de Zwitserse woning ad € 467.342 (na aftrek van de samenhangende gemiddelde schuld ad € 262.732).
1.2 Lopende haar beroep tegen die uitspraak op bezwaar hebben de belanghebbende en haar fiscale partner de aangegeven verdeling van box 3 grondslag tussen hen op basis van art. 2.17 Wet IB 2001 aldus gewijzigd dat de Zwitserse woning geheel aan de belanghebbende is toegerekend en de daarmee samenhangende schuld geheel aan haar fiscale partner. Daardoor komt de gemiddelde waarde van de woning voor de belanghebbende uit op (450.000 + 1.100.000) ÷ 2 = € 775.000.
1.3 In geschil is of de belanghebbende recht heeft op voorkoming van dubbele belasting op brutobasis (voor de gemiddelde waarde van de woning zonder aftrek van de verbonden schuld, i.e. voor € 775.000) of op nettobasis (i.e. voor € 775.000 minus € 262.732).(4) De rechtbank Leeuwarden en het gerechtshof Leeuwarden hebben de belanghebbende in het gelijk gesteld. Zij oordeelden dat (i) het belastingverdrag niet kan bewerkstelligen dat de volgens nationaal recht (art. 2.17 Wet IB 2001) niet tot belanghebbendes box 3 vermogen behorende schuld alsnog daartoe gaat behoren, (ii) het verdrag zelf de schuld niet koppelt aan de woning, (iii) het verdrag voor de voorkomingsberekening niet verwijst naar het Nederlandse Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (Bvdb 2001) en (iv) het verdrag evenmin voor ongedefinieerde termen naar nationaal recht verwijst.
1.4 U moet kiezen tussen twee berekeningen van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting; die van het Hof:
aftrek = (4% * brutowaarde / 4% * box 3 grondslag na herziene verdeling) x € 9.299 = (4% * € 775.000 / 4% * € 774.996) x € 9.299 = maximaal 1 x € 9.299 = € 9.299,
of die van de Staatssecretaris (na verbetering)(5)
aftrek = (4% * nettowaarde / 4% * box 3 grondslag na herziene verdeling(6)) x € 9.299 = (4% * € 512.268 / 4% * € 774.996) x € 9.299 = € 6.147.
waarin 'brutowaarde' is de gemiddelde waarde van de Zwitserse woning (450.000 plus 1.100.000 gedeeld door 2) zonder aftrek van de verbonden schuld; 'nettowaarde' is de gemiddelde waarde van de Zwitserse woning na aftrek van de verbonden schuld (775.000 minus 262.732); en € 9.299 is de belasting over de box 3 grondslag zonder voorkoming van dubbele belasting.
Er is een derde voorkomingsberekening mogelijk, namelijk met veronachtzaming van de fiscale verdeling van vermogensbestanddelen tussen de fiscale partners. Doordat er ook andere vermogensbestanddelen dan de tweede woning en de daarmee verband houdende schuld tussen de belanghebbende en haar partner zijn verdeeld, kan die berekening niet gemaakt worden op basis van de vastgestelde feiten. Belanghebbendes voorwaardelijk incidentele standpunt leidt tot die derde berekening, die het volgende zou inhouden:
aftrek = (4% * brutowaarde / box 3 grondslag zonder verdeling) x € Y**,
waarin 'brutowaarde' is de gemiddelde waarde van de Zwitserse woning zonder aftrek van de verbonden schuld en € Y** is de belasting over belanghebbendes box 3 grondslag (bezittingen - schulden) zonder verdeling.
1.5 Nu het toepasselijke oude belastingverdrag met Zwitserland voor de berekening van de voorkoming van dubbele belasting op geen enkele wijze verwijst naar nationale wetgeving, moet de voorkoming op basis van het verdrag zelf worden berekend, i.e. op basis van de voorkomingsbreuk in het Slotprotocol Ad art. 2 tot Pro 8. Welke methode het Bvdb 2001 inhoudt, doet daarom mijns inziens niet ter zake.
1.6 Het belastingverdrag stamt voorts van ruim voor het eerste OESO-Modelbelasting-verdrag, wijkt daarvan tekstueel af, en bevat geen met art. 3(2) OESO-Model vergelijkbare bepaling (verwijzing naar nationaal recht voor niet-gedefinieerde verdragstermen). Daarom acht ik in casu evenmin van veel betekenis het door de Staatssecretaris ingeroepen arrest HR BNB 2007/68 over een enigszins vergelijkbare box 3 kwestie onder het (oude) belastingverdrag met Frankrijk; dat verdrag verwijst wél naar nationaal recht, zowel voor ongedefinieerde verdragstermen als voor onderdelen van de voorkomingsbreuk.
1.7 Wél behulpzaam kunnen mijns inziens zijn uw (wél) onder het oude belastingverdrag met Zwitserland gewezen arresten HR BNB 1983/205 en HR BNB 2003/48, die voor de voorkoming van dubbele vermogensbelasting inhielden dat de teller van de voorkomingsbreuk bruto bepaald moest worden.
1.8 Ad de noemer van de verdragsvoorkomingsbreuk, meen ik dat de term 'het gehele inkomen of vermogen' in het Slotprotocol Ad Artikelen 2 tot 8 in een boxensysteem niet uitgelegd kan worden als het verzamelinkomen ex art. 2.18 Wet IB 2001, maar (binnen box 3) uitgelegd moet worden als "het voordeel uit sparen en beleggen" (art. 5.2 Wet IB 2001), i.e. als: 4% van het aan de belastingplichtige toegerekende deel van de box 3 grondslag, dus netto en ná de toepassing van art. 2.17 Wet IB 2001 (verdeling tussen de partners). Dat laatste volgt mijns inziens uit de samenhang tussen de artt. 5.1, 5.2, 5.3 en 2.17 Wet IB 2001. Dit resultaat komt ook overeen - zoveel als mogelijk binnen een fictieve rendementsheffing in een analytische inkomstenbelasting - met het resultaat waartoe u in HR BNB 2003/48 kwam bij de interactie tussen persoonlijke aftrekposten onder de Wet IB 2001 en de voorkomingsbreuk onder hetzelfde verdrag met Zwitserland.
1.9 De teller van de voorkomingsbreuk bestaat volgens het Slotprotocol ad artikelen 2 tot 8, lid 3, uit "de bestanddelen die overeenkomstig (...) dit verdrag in Zwitserland belastbaar zijn." In HR BNB 1983/205 heeft u voor de vermogensbelasting geoordeeld dat de term 'bestanddelen' een bruto-begrip inhoudt. Nu het Slotprotocol de voorkoming van dubbele belasting regelt zonder enig onderscheid tussen de vermogensbelasting en de inkomstenbelasting, valt niet in te zien waarom u dezelfde term in dezelfde bepaling in casu anders dan bruto zou opvatten, gegeven dat box 3 volgens u mede de vermogensbelasting opvolgt en in wezen ook een vermogensbelasting is, en gegeven dat die (bruto)term 'bestanddelen' volgens art. 3(1) van het belastingverdrag mede omvat 'onroerende goederen (...) en de inkomsten, die eruit voortvloeien' (curs. toegevoegd).
1.10 Bij verdragswijziging in 1966 is bovendien de bepaling geschrapt die hypothecaire vorderingen aan de situsstaat toewees, zodat het Verdrag sindsdien geen specifieke toewijzingsregel voor hypothecaire schulden meer bevat, waardoor zij onder de algemene toewijzingsregel in art. 2(1) van het belastingverdrag vallen (toewijzing aan de woonstaat; zie HR BNB 1983/205). Het Verdrag bevat evenmin (andere) aanwijzingen dat de waarde van onroerend goed verminderd moet worden met de daarmee verband houdende schulden.
1.11 Ik acht het cassatiemiddel van de Staatssecretaris daarom ongegrond. De in casu te verlenen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting zou mijns inziens de in onderdeel 1.4 onder (i) vermelde moeten zijn (die van het Hof).
1.12 Ook indien het principale cassatiemiddel wél doel zou treffen en de verdeling ex art. 2.17 Wet IB 2001 niet zou doorwerken naar de verdragstoepassing, zou mijns inziens nog steeds gelden dat het verdrag, als gevolg van het ontbreken van elke verwijzing naar nationaal recht, in casu een brutoteller inhoudt omdat autonome interpretatie van het Slotprotocol Ad art. 2 tot Pro 8 volgens HR BNB 1983/205 tot een brutoteller leidt, zodat ik alsdan belanghebbendes voorwaardelijk incidentele beroep gegrond zou achten.
2. De feiten en het procesverloop
2.1 De belanghebbende woont in Nederland en heeft in 2006 voor € 1.100.000 een tweede woning gekocht in Q (Zwitserland) ter vervanging van een andere tweede woning die op 1 januari 2006 € 450.000 waard was.(7) Zij is voor de inkomstenbelasting binnenlands belastingplichtige en fiscaal partner van A.
2.2 De belanghebbende heeft in haar aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2006 na toepassing van een grondslagverdeling tussen de partners ex art. 2.17 Wet IB 2001 een waarde per 1 januari 2006 van de 'oude' tweede woning vermeld ad € 360.148, en per 31 december 2006 een waarde van haar nieuwe tweede woning ad € 1.100.000 (gemiddelde waarde € 730.074). Zij heeft per 1 januari 2006 geen schuld aangegeven en per 31 december 2006 een schuld ad € 525.464 (gemiddelde schuld € 262.732). Zij heeft als elders belast box 3 vermogen aangegeven € 730.074, dus zonder aftrek van de gemiddelde schuld ('bruto' voorkoming van dubbele belasting).
2.3 Bij brief van 3 september 2008 heeft de Inspecteur(8) aangekondigd van de aangifte af te zullen wijken. Belanghebbendes gemachtigde heeft daar bij brief van 12 september 2008 op gereageerd. Bij brief van 15 september 2008 heeft de Inspecteur volhard in zijn correctievoornemen, waarna hij met dagtekening 8 december 2009 een aanslag heeft opgelegd met een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting op basis van de nettowaarde van de woning, i.e. na aftrek van de genoemde schuld, die de inspecteur per abuis niet voor het gemiddelde bedrag, maar voor het eindbedrag ad € 525.464 in aanmerking heeft genomen. Op 2 december 2009 heeft de belanghebbende daartegen bezwaar gemaakt.(9)
2.4 Bij uitspraak op bezwaar van 4 februari 2010 heeft de Inspecteur het bezwaar gegrond verklaard voor zover bij de voorkoming van dubbele belasting geen rekening is gehouden met het ontbreken van met de woning samenhangende schulden op 1 januari 2006. Hij heeft de gemiddelde schuld nader bepaald op € 262.732 en de aanslag dienovereenkomstig verminderd, maar de overige bezwaren afgewezen.
2.5 De belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld bij de rechtbank Leeuwarden (de Rechtbank). Tijdens dat beroep hebben de belanghebbende en haar fiscale partner hun verdeling van de box 3 grondslag aldus herzien dat de tweede woning geheel aan de belanghebbende is toegerekend en de daarmee verbonden schuld geheel aan haar fiscale partner. Daardoor bedroeg de gemiddelde brutowaarde van de Zwitserse woning voor haar € 775.000 en bedroeg haar gemiddelde rendementsgrondslag in 2006 € 774.996. De over dat laatste bedrag verschuldigde belasting in box 3 bedraagt € 9.299,(10) waarvan zij volledig vrijstelling vraagt ter voorkoming van dubbele belasting.
2.6 In geschil is op welk bedrag belanghebbendes box 3-grondslag moet worden bepaald voor de voorkoming van internationale dubbele belasting en hoe haar aftrek ter voorkoming van dubbele belasting moet worden berekend. Kort gezegd bepleit de belanghebbende bruto-voorkoming en de Staatssecretaris netto-voorkoming met veronachtzaming van de grondslagverdeling ex art. 2.17 Wet IB 2001. Meer specifiek is in geschil (i) of de box 3 verdeling tussen de partners ex art. 2.17 Wet IB 2001 doorwerkt naar de verdragstoepassing (waardoor in de teller van belanghebbendes voorkomingsbreuk de aankoopschuld niet in aanmerking genomen kan worden) en zo neen (ii) of dat uitmaakt: of het Verdrag niet hoe dan ook een brutoteller in de voorkomingsbreuk voorschrijft (de Staatssecretaris meent dat het Bvdb 2001 toegepast moet worden, dat een nettoteller voorschrijft).
2.7 De feitelijke instanties hebben in het midden gelaten tot welke voorkomingsbreuk autonome uitleg van het verdrag (met voorbijgaan aan de verdeling ex art. 2.17 Wet IB 2001) zou leiden omdat zij oordeelden dat de verdeling ex art. 2.17 Wet IB 2001 doorwerkt naar de verdragstoepassing, waardoor zich in belanghebbendes voorkomingsteller dus geen schuld bevindt (aftrek op brutobasis).
3. De feitelijke instanties
De Rechtbank(11)
3.1 De Rechtbank achtte herziening van de aangegeven box 3 grondslagverdeling tussen de fiscale partners mogelijk zolang hun aanslagen nog niet onherroepelijk vast staan.(12) Nu niet in geschil is dat art 2.17 Wet IB 2001 toestaat dat de woning aan de belanghebbende wordt toegedeeld en de daarmee verband houdende schuld aan haar fiscale partner, is de Rechtbank de partijen in die toerekening gevolgd.
3.2 De Rechtbank constateerde dat het toepasselijke belastingverdrag in 1951 tot stand is gekomen en niet OESO-conform luidt. Noch in het Verdrag, noch in het Slotprotocol wordt voor de wijze van voorkoming van dubbele belasting naar het Nederlandse Bvdb 2001 verwezen. De Rechtbank maakte daaruit op dat art. 23 Bvdb Pro 2001 niet relevant is en dat de door de belanghebbende en haar fiscale partner gekozen verdeling van box 3 grondslag dan ook voor de berekening van de aftrek elders belast kan worden gevolgd. Zij heeft belanghebbendes beroep daarom gegrond verklaard.
Het Hof(13)
3.3 De Inspecteur heeft daartegen hoger beroep ingesteld bij het Hof, dat diens hoger beroep ongegrond heeft verklaard op grond van de overweging:
"4.4 (...) dat de verdeling van heffingsbevoegdheden tussen Nederland en Zwitserland op grond van het Verdrag, niet eraan afdoet dat naar Nederlands recht - door de (herziene) keuze van de toerekening van bestanddelen van de heffingsgrondslag van de vermogensrendementsheffing - tot belanghebbendes belastbare inkomen in box 3 niet de schuld aangegaan ter financiering van de woning in Zwitserland behoort. Voor de opvatting dat niettemin bij belanghebbende voor de bepaling van de voorkomingsbreuk rekening moet worden gehouden met - op forfaitaire wijze bepaalde - rente op de schulden die op die onroerende zaken betrekking hebben, biedt het Verdrag, naar het oordeel van het Hof, geen aanknopingspunten. Het Verdrag bevat geen expliciete regelingen welke tot die opvatting zouden nopen, kent voorts geen verwijzingen naar de Nederlandse eenzijdige regeling ter voorkoming van dubbele belasting en is ook niet geënt op het OESO-modelverdrag. Het Hof ziet veeleer aanwijzingen voor het tegendeel in het - voor de heffing van de vermogensbelasting gewezen - arrest van de Hoge Raad van 20 april 1983, nr. 21 083, LJN: LJN: AW8915. Het gelijk is derhalve aan belanghebbende."
4. Het geschil in cassatie
4.1 De Staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft tegen 's Hofs uitspraak tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft zich schriftelijk verweerd en daarbij voorwaardelijk incidenteel cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep schriftelijk beantwoord.
4.2 De Staatssecretaris stelt één middel voor: het Hof heeft art. 3(1) van het Verdrag en het Slotprotocol juncto art. 2.17 Wet IB 2001 geschonden door bij de bepaling van belanghebbendes voorkomingsaftrek ter zake van de woning geen rekening te houden met de financieringsschuld. Zijns inziens moet dubbele belasting objectgericht worden voorkomen, i.e. aansluitende bij de wijze waarop het desbetreffende inkomensbestanddeel objectief bezien in de Nederlandse heffing wordt betrokken (nl. netto). De subjectieve verdeling van grondslag tussen de partners op grond van nationaal recht leidt volgens de Staatssecretaris niet tot een verplichting voor Nederland om meer voorkomingsaftrek te verlenen dan waartoe het gehouden is op grond van zelfstandige (objectieve) interpretatie van het Verdrag, dat netto-voorkoming inhoudt. Een dergelijke verplichting zou ook leiden tot ongewenst verschil tussen belastingplichtigen met en zonder fiscale partner.
4.3 In zijn toelichting verwijst de Staatssecretaris naar het arrest HR BNB 2007/68,(14) waarin u voor het oude Frans-Nederlandse belastingverdrag (1957) oordeelde dat de vrijstellingsmethode ter voorkoming van internationale dubbele belasting tot doel heeft dat Nederland voor de in art. 24(A)(2) genoemde buitenlandse inkomensbestanddelen een belastingvermindering geeft ten bedrage van de Nederlandse belasting die ter zake van die bestanddelen zou zijn verschuldigd zonder voorkoming van dubbele belasting. Bij die objectieve formulering in dat arrest past volgens de Staatssecretaris niet dat de art. 2.17-verdeling tussen de fiscale partners doorwerkt naar de toepassing van het belastingverdrag. Zijns inziens moet eerst naar de inkomensbestanddelen als zodanig (ik begrijp: naar de civielrechtelijke verhoudingen) worden gekeken en op basis daarvan het bedrag van de te verlenen voorkoming worden bepaald, waarna vervolgens pas - voor nationaalrechtelijke doeleinden - de box 3 grondslag tussen de partners wordt verdeeld volgens hun keuze.
4.4 Op hetzelfde arrest HR BNB 2007/68 baseert de Staatssecretaris dat - ook als art. 2.17 Wet IB 2001 niet zou bestaan of de belanghebbende er geen beroep op had gedaan - het verdrag netto-voorkoming inhoudt, nu u in dat arrest overwoog dat de box 3 heffing een belasting naar het inkomen is, en het oude verdrag met Frankrijk (1957) voldoende vergelijkbaar is met het litigieuze oude verdrag met Zwitserland (1951), omdat het evenmin als dat met Zwitserland verwijst naar de nationale voorkomingsbreuk.
4.5 De belanghebbende betoogt bij verweer dat de Staatssecretaris miskent dat HR BNB 2007/68 niet gaat over het oude verdrag met Zwitserland, ter zake waarvan uw arrest HR BNB 1983/205(15) nog steeds staat. Uit dat arrest blijkt dat de voorkomingsbreuk in het Protocol bij het oude verdrag met Zwitserland op brutobasis bepaald wordt. De belanghebbende meent met het Hof dat, nu het verdrag niet naar nationaal recht verwijst voor de berekening van de aftrek elders belast, het Bvdb 2001 niet aan de orde kan komen.
4.6 Voor het geval u het cassatieberoep van de Staatssecretaris gegrond acht, herhaalt de belanghebbende haar stelling dat ook als art. 2.17 Wet IB 2001 niet zou bestaan of de belanghebbende het niet gebruikt zou hebben, het belastingverdrag nog steeds zou meebrengen dat belanghebbendes (fictieve) inkomen uit Zwitsers onroerend goed bepaald wordt op basis van brutovermogen en niet op basis van nettovermogen. Die stelling is door Rechtbank noch Hof behandeld omdat beiden ervan uitgingen dat de partnerlijke vermogenstoedeling ex art. 2.17 Wet IB 2001 doorwerkt naar de toepassing van het Verdrag.
4.7 In antwoord op het incidentele cassatieberoep verwijst de Staatssecretaris naar zijn cassatieberoepschrift dat inhoudt dat het belastingverdrag de netto-methode inhoudt.
5. De relevante regels en hun context
De Wet IB 2001
5.1 Art. 2.17 Wet IB 2001 (toerekening van inkomensbestanddelen en box 3 grondslag aan fiscale partners) luidde in 2006 als volgt:
"1. Inkomensbestanddelen van de belastingplichtige en zijn partner worden in aanmerking genomen bij degene door wie de inkomensbestanddelen zijn genoten of op wie deze drukken. Bestanddelen van de rendementsgrondslag van de belastingplichtige en zijn partner worden in aanmerking genomen bij degene tot wiens bezit die bestanddelen behoren.
(...)
4. De voor een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel of bestanddeel van de rendementsgrondslag dan wel gedeelte daarvan tot stand gekomen onderlinge verhouding kan door de belastingplichtige en zijn partner gezamenlijk worden gewijzigd tot het moment waarop de aanslag, navorderingsaanslag, conserverende aanslag of conserverende navorderingsaanslag van een van hen waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen, onherroepelijk vaststaat.
5. Indien de belastingplichtige gedurende het gehele kalenderjaar dezelfde partner heeft, zijn gemeenschappelijke inkomensbestanddelen:
(...)
Het tweede tot en met het vierde lid zijn op bestanddelen van de rendementsgrondslag uitsluitend van toepassing indien de belastingplichtige het gehele kalenderjaar dezelfde partner heeft. (...)."
5.2 De Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel IB 2001 vermeldt dat fiscale partners de voor verdeling in aanmerking komende inkomsten en box 3 grondslag om praktische redenen (vermijding van toerekeningsproblemen) onderling geheel naar eigen inzicht kunnen verdelen, mits gezamenlijk 100% wordt aangegeven:(16)
"Met het tweede lid wordt beoogd te voorkomen dat toerekeningsproblemen ontstaan bij de verdeling tussen partners van naar hun aard gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en van bestanddelen van de rendementsgrondslag voor het voordeel uit sparen en beleggen. Immers, het achterwege laten van een wettelijke toerekeningsregel voor inkomens- en vermogensbestanddelen die naar hun aard niet aan de persoon van de belastingplichtige zijn verbonden, maar evenzeer aan de persoon van de partner zijn verbonden, kan leiden tot toerekeningsproblemen bij partners met gezamenlijk vermogen. Deze toerekeningsproblemen zullen zich met name voordoen bij de inkomsten uit vermogen waarop het forfaitaire rendement van toepassing is en de inkomsten uit de eigen woning. De toerekening tussen partners kan een juridisch complexe problematiek meebrengen, die de uitvoering zowel voor belastingplichtigen als voor de belastingdienst onnodig zwaar belast. Daarom wordt gekozen voor een systeem waarbij de in de aangifte gemaakte verdeling van de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en de bestanddelen van de rendementsgrondslag voor het voordeel uit sparen en beleggen over de partners wordt gevolgd, mits in totaal 100% wordt aangegeven. Dit uitgangspunt geldt voor alle in het vijfde lid opgesomde gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en voor de bestanddelen van de rendementsgrondslag voor het voordeel uit sparen en beleggen. Hierbij is niet van belang of in een bepaalde situatie toedeling daadwerkelijk tot problemen leidt. Ook ingeval geen twijfel lijdt dat een van beide partners de genieter is van bepaalde inkomsten, kunnen partners deze inkomsten desgewenst op hun aangifte naar iedere willekeurige verdeling over beiden aangeven. De inkomsten worden dan geacht te zijn genoten conform de verdeling zoals die bij aangifte is gedaan."
5.3 Ook de Nota naar aanleiding van het Verslag benadrukt de vrije verdeling van box 3 grondslag tussen fiscale partners ter vermijding van toerekeningsproblemen:(17)
"(...). Als gevolg van deze keuzevrijheid kunnen er geen problemen ontstaan bij de toerekening: iedere gewenste verdeling is mogelijk, mits beide partners gezamenlijk het totaal van de gemeenschappelijke inkomsten en aftrekposten aangeven. Een andere vorm van toerekening zou, wanneer geen keuzevrijheid wordt geboden, een juridisch complexe afbakeningsproblematiek meebrengen, die in de uitvoering zowel belastingplichtigen als de belastingdienst onnodig zwaar zou belasten. Om deze reden is geen andere wijze van individualisering op het gebied van de toerekening van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen overwogen. (...)
De leden van de CDA-fractie vragen wat de keuzevrijheid inhoudt. De keuzevrijheid in verband met de toerekening van de inkomensbestanddelen en de bestanddelen van de rendementsgrondslag houdt in dat partners kunnen kiezen bij wie, en voor welk deel, de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en bestanddelen van de rendementsgrondslag in aanmerking worden genomen. Indien partners niet tot een volkomen verdeling komen (er wordt niet 100% van een bepaald inkomensbestanddeel aangegeven) treedt voor de toerekening van het betreffende bestanddeel het wettelijke vermoeden van het vierde lid van artikel 2.4.4 in werking. Alsdan wordt het inkomensbestanddeel dat door de beide partners niet volledig is aangegeven verdeeld over beide partners.
(...)
Indien inkomen van de ene partner aan de andere partner wordt toegerekend is er geen sprake van een materiële schenking, maar uitsluitend van een toerekening van de inkomst voor de heffing van inkomstenbelasting.
(...)
De leden van de fracties van het CDA en van GroenLinks vragen of het mogelijk is dat inkomen uit een eigen woning aan de partner wordt toegerekend, terwijl de woning op naam van de andere partner staat. Het antwoord op deze vraag luidt bevestigend. Dit is inherent aan het voorgestelde systeem van een vrije keuzemogelijkheid voor gemeenschappelijke inkomensbestanddelen waarbij - zoals hiervoor in paragraaf 3.4 van deze Nota uiteen is gezet - omwille van de eenvoud en uitvoerbaarheid niet wordt aangesloten bij de juridische eigendomsverhouding."
5.4 De medewetgever betoogde dat om uitvoerbaarheidsredenen evenmin rekening kon worden gehouden met de vraag of bepaalde box 3 schulden samenhingen met in box 3 vrijgestelde bezittingen:(18)
"De gedachte achter het in aanmerking nemen van in beginsel ook alle (rest-) schulden hangt - (...) - primair samen met de overweging dat hiermee een eenvoudig en overzichtelijk systeem ontstaat, niet alleen voor belastingplichtigen, maar ook voor de belastingdienst. Het niet in aanmerking nemen van bepaalde schulden, bijvoorbeeld schulden die samenhangen met financiering van vrijgestelde vermogensbestanddelen, zou vrijwel onuitvoerbaar zijn. Dit hangt met name samen met de allocatieproblematiek die dan zou ontstaan."
5.5 De regeling van art. 2.17 Wet IB 2001 is per 1 januari 2010 - onder meer - aldus gewijzigd dat de vrij te verdelen "gezamenlijke grondslag sparen en beleggen" vervangen is door de "gezamenlijke rendementsgrondslag van de belastingplichtige en zijn partner, verminderd met het heffingvrije vermogen van de belastingplichtige en zijn partner". Alleen het gezamenlijke saldo van de box 3 bezittingen en schulden en heffingsvrije voet kan nu dus nog vrij verdeeld worden; niet meer elk afzonderlijk positief of negatief vermogensbestanddeel. De thans door u te berechten kwestie kan zich dus niet meer voordoen. De reden voor die wijziging werd door de medewetgever als volgt toegelicht:(19)
"Op basis van de huidige wettekst kunnen partners voor box 3 per vermogensbestanddeel een keuze maken in de onderlinge verdeling daarvan. Het kabinet stelt voor om de verdeling voortaan alleen mogelijk te maken voor de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen. Hieronder wordt verstaan de gemiddelde rendementsgrondslag van de belastingplichtige en zijn partner, verminderd met het heffingvrije vermogen van de belastingplichtige en zijn partner. Hiermee wordt een belangrijke vereenvoudiging bereikt. Het is immers niet langer nodig om bijvoorbeeld vrijstellingen in box 3 over te dragen aan de partner om een gunstige verdeling mogelijk te maken. Ook wordt voorinvulling van box 3 bij partners makkelijker. Bovendien wordt de toerekening in box 3 hiermee in lijn gebracht met de toerekening van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen. Daarbij kan ook alleen het saldo van de verschillende onderdelen tussen de partners worden verdeeld. Voor de met box 3 samenhangende heffingskortingen, de korting voor maatschappelijke beleggingen en de korting voor directe beleggingen in durfkapitaal en culturele beleggingen, blijft gelden dat de kortingen in aanmerking worden genomen bij de belastingplichtige tot wiens bezit de desbetreffende maatschappelijke beleggingen, de directe beleggingen in durfkapitaal en culturele beleggingen behoren."
Het (oude) belastingverdrag met Zwitserland
5.6 De overgang van de Wet IB 1964 en de Wet VB 1964 naar de Wet IB 2001, die een overgang inhield van een systeem met een scherp onderscheid tussen vermogensbelasting en belasting op inkomsten uit vermogen, naar een hybride systeem dat in wezen alleen de waarde van het vermogen (bezittingen minus schulden) belast, deed vragen rijzen over de inpasbaarheid van dat nieuwe systeem in de internationale verhoudingen, met name bij belastingverdragen die niet verwijzen naar de Nederlandse eenzijdige regels ter voorkoming van internationale dubbele belasting. Op vragen daarover uit de Tweede Kamer antwoorde de regering als volgt:(20)
"Het huidige systeem voor inkomsten uit vermogen wordt vervangen door de vermogensrendementsheffing; voor inwoners van Nederland geldt deze voor hun totale vermogen voorzover dit onderdeel uitmaakt van de grondslag van box III, voor niet-inwoners slechts voor bepaalde aan Nederland verbonden vermogensbestanddelen. (...)
De VVD-fractie vraagt zich af hoe de voorkoming van dubbele belasting verloopt onder verdragen die niet of slechts beperkt verwijzen naar het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989, nu de in deze verdragen gehanteerde formulering verwijst naar begrippen die in het nieuwe stelsel niet meer bestaan. Onder het nieuwe stelsel zal voorkoming van dubbele belasting per box plaatsvinden. In plaats van het thans in de noemer van de voorkomingsbreuk gehanteerde begrip "onzuiver inkomen" zal na de inwerkingtreding van de Wet IB 2001 in de noemer worden uitgegaan van het belastbaar inkomen zonder rekening te houden met de in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek. Voor het beperkte aantal verdragen dat voor wat betreft de berekening van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting niet verwijst naar het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989, geldt dat per gehanteerde uitdrukking zal moeten worden bezien hoe hiermee onder de Wet IB 2001 moet worden omgegaan. Het ligt in het voornemen om binnen afzienbare tijd met een beleidsmededeling te komen waarin voor die paar verdragen wordt aangegeven hoe de in die verdragen gehanteerde uitdrukkingen moeten worden geïnterpreteerd."
5.7 Het in casu toepasselijke oude verdrag met Zwitserland (1951) is zo'n belastingverdrag dat niet verwijst naar het Bvdb of ander nationaal recht en niet gebaseerd is op het OESO-Modelverdrag. Het wijkt tekstueel vergaand af van dat OESO-Model en daarmee van de overgrote meerderheid van de door Nederland gesloten belastingverdragen.
5.8 De in casu relevante bepalingen van het oude belastingverdrag met Zwitserland en het Slotprotocol daarbij luidden in 2006, voor zover hier van belang, als volgt:
"Artikel 1
Dit verdrag heeft ten doel de belastingplichtigen van de beide Staten te beschermen tegen de dubbele belasting die zou kunnen voortvloeien uit de gelijktijdige toepassing van de Zwitserse en Nederlandse wetten betreffende:
(a) de directe belastingen op het inkomen (algemene inkomstenbelasting en belastingen op bestanddelen van het inkomen) en op het vermogen (algemene belasting op het vermogen en belastingen op bestanddelen van het vermogen). Dit verdrag verstaat onder deze uitdrukking eveneens de belastingen van vervreemdingswinsten op vermogensbestanddelen en op onroerend goed, van waardevermeerdering en van vermogensaanwas; (...).
(...).
Artikel 3
1. Onroerende goederen (....) en de inkomsten, die er uit voortvloeien (daaronder begrepen de voordelen van elk landbouwbedrijf of bosbedrijf) zijn slechts belastbaar in de Staat waar deze goederen zijn gelegen.
2. Met onroerende goederen worden gelijkgesteld de rechten waarop van toepassing zijn de bepalingen van het privaatrecht betreffende de grondeigendom of de rechten van vruchtgebruik op onroerende zaken.
3. Schuldvorderingen tot zekerheid waarvan een onroerende zaak verbonden is (daaronder begrepen obligaties) en de inkomsten die er uit voortvloeien zijn belastbaar volgens de artikelen 2 [restartikel; toewijzing aan woonstaat; PJW] en 9 [bronheffing toegestaan op inkomsten uit roerend kapitaal ondanks toewijzing aan de woonstaat; (gedeeltelijke) teruggaaf van die bronheffing op grond van een woonplaatsverklaring; PJW].
4.De begrippen: onroerend goed en hun toebehoren, recht gelijkgesteld met onroerend goed en vruchtgebruik, hebben de betekenis welke zij hebben volgens de wetten van de Staat waarin het voorwerp waarvan sprake is, is gelegen."
"[Slotprotocol] Ad Artikel 3
1.De bepalingen in artikel 3 zijn Pro niet alleen van toepassing op de inkomsten voortvloeiende uit het directe beheer of genot van onroerende goederen, maar ook op die, welke verkregen worden door verhuring, verpachting of elk ander genot van deze goederen, alsmede op de inkomsten verkregen bij de vervreemding van onroerend goederen, (...). (...)."
De Nederlandse en de Franse tekst zijn gelijkelijk authentiek. De geciteerde bepalingen luidden in 2006 in het Frans als volgt:
"Article 1
1.La présente Convention a pour but de protéger les contribuables des deux Etats contre les doubles impositions qui pourraient résulter de l'application simultanée des lois suisses et néerlandaises concernant:
(a) Les impôts directs sur le revenu (impôt global sur le revenu et impôts sur des éléments du revenu) et sur la fortune (impôt général sur la fortune et impôts sur des éléments de la fortune). La présente Convention entend également sous ce terme les impôts grevant les bénéfices en capital, les bénéfices immobiliers, ainsi que les augmentations de valeur et de fortune; (...);"
"Article 3
1.Les biens immobiliers (...) et les revenus qui en proviennent (y compris les bénéfices de toute exploitation agricole ou forestière) ne sont imposés que dans l'Etat où ces biens sont situés.
2.Sont assimilés aux biens immobiliers les droits auxquels s'appliquent les dispositions du droit privé concernant la propriété foncière et les droits d'usufruit sur des biens immobiliers.
3.Les créances garanties par gage immobilier (y compris les obligations d'emprunts) et les revenus qui en proviennent sont imposés selon les articles 2 et 9.
4.Les notions de bien immobilier et d'accessoire, de droit assimilé au bien immobilier et d'usufruit se déterminent d'après les lois de l'Etat où est situé l'objet dont il est question."
"Ad article 3
1.Les dispositions de l'article 3 s'appliquent non seulement aux revenus provenant de gestion ou de jouissance directes de biens immobiliers, mais aussi à ceux qui sont obtenus par location, affermage ou toute autre jouissance de ces biens, ainsi qu'aux revenus obtenus lors de l'aliénation de biens immobiliers, (...). (...)"
5.9 De geciteerde tekst van art. 3(3) is die van ná 22 juni 1966, op welke datum een wijzigings- en aanvullingsverdrag(21) is ondertekend dat toepassing vond op de inkomsten- en vermogensbelasting over tijdvakken na 31 december 1966. Vóór die wijziging luidde art. 3(3):
"3.Schuldvorderingen tot zekerheid waarvan een onroerende zaak verbonden is, en de inkomsten die er uit voortvloeien, zijn slechts belastbaar in de Staat, waar de onroerende zaak gelegen of gevestigd is. (...)."
Volgens de Toelichtende nota werd met de wijziging beoogd art. 3(3) meer in overeenstemming te brengen met het OESO-Modelverdrag:(22)
"De overeenkomst bevat voorts een nieuwe regeling voor de belastingheffing over niet tot het vermogen van een onderneming behorende hypothecaire vorderingen (artikel I, onderdeel A), welke aansluit bij de door de O.E.S.O. aanbevolen bepaling. Een overeenkomstige regeling komt reeds voor in de met Denemarken, Zweden en Noorwegen gesloten verdragen ter vermijding van dubbele belasting."
5.10 Het Slotprotocol, Ad Artikel 2 tot Pro 8, lid 3, schrijft voor hoe Nederland de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting berekent:(23)
"Ad Artikel 2 tot Pro 8
(...)
3) Indien de belastingplichtige zijn woonplaats in Nederland heeft, zal deze Staat het recht behouden de directe belastingen van het inkomen en van het vermogen te berekenen over het geheel van de bestanddelen belastbaar krachtens zijn belastingwetgeving, maar zal hij op de aldus berekende belasting het laagste van de beide volgende bedragen in mindering brengen:
a. het bedrag van de belastingen door Zwitserland geheven over de bestanddelen van het inkomen of van het vermogen, die overeenkomstig de artikelen 3 tot en met 8 van dit Verdrag op zijn grondgebied belastbaar zijn; of
b. het deel van de door Nederland berekende belasting, dat in overeenstemming is met de verhouding tussen de bestanddelen, die overeenkomstig de artikelen 3 tot en met 8 van dit Verdrag belastbaar zijn in Zwitserland, en het gehele inkomen of het gehele vermogen. (...)."
"Ad articles 2 à 8
(...)
3.Si le contribuable a son domicile aux Pays-Bas, cet Etat conservera le droit de calculer les impôts directs sur le revenu et sur la fortune sur la totalité des éléments imposables en vertu de sa législation fiscale, mais déduira de l'impôt ainsi calculé le moins élevé des deux montants suivants:
(a) La somme des impôts perçus par la Suisse sur les éléments du revenu ou de la fortune imposables dans son territoire, conformément aux articles 3 à 8 de la présente Convention; ou
(b) La partie de l'impôt calculé par les Pays-Bas qui correspond au rapport entre les éléments imposables en Suisse conformément aux articles 3 à 8 de la présente Convention et le revenu total ou la fortune totale. (...)
Het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001
5.11 Art. 23 Bvdb Pro 2001 bepaalt:
"Artikel 23. Buitenlands voordeel uit sparen en beleggen
1. Het buitenlandse voordeel uit sparen en beleggen bestaat uit het gezamenlijke bedrag van hetgeen de belastingplichtige als bestanddeel van het voordeel uit sparen en beleggen geniet als voordeel uit de rendementsgrondslag in het buitenland.
2. De rendementsgrondslag in het buitenland is de waarde van de bezittingen in het buitenland verminderd met de waarde van de schulden in verband met die bezittingen. Bezittingen in het buitenland zijn:
a. binnen het gebied van een andere Mogendheid gelegen onroerende zaken; (...)."
5.12 Bij Besluit van 19 december 2006(24) is per 1 januari 2007 aan art. 23(2) Bvdb 2001 de volgende tekst toegevoegd:
"Tot de schulden die in verband staan met de bezittingen in het buitenland behoren ook de met die bezittingen in verband staande schulden die met inachtneming van artikel 2.17 van de Wet inkomstenbelasting 2001 bij de bepaling van het inkomen uit sparen en beleggen van de partner van de belastingplichtige in aanmerking zijn genomen."
Deze wijziging is als volgt toegelicht:(25)
"Aan inwoners van Nederland wordt in de sfeer van de inkomstenbelasting voor de voordelen uit bepaalde box 3 bezittingen in het buitenland, een vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting verleend. Belangrijkste categorie vormt in dit verband de in het buitenland gelegen onroerende zaken. De vrijstelling ziet op het netto-bedrag van de waarde van de bezittingen, dat wil zeggen verminderd met de daarmee verband houdende schulden.
Volgens artikel 2.17 van de Wet inkomstenbelasting 2001 kunnen bij partners de bestanddelen van de rendementsgrondslag vrijelijk worden verdeeld. Op basis van deze bepaling kan het zich voordoen dat bijvoorbeeld de buitenlandse onroerende zaak voor de bepaling van het inkomen uit sparen en beleggen wordt toegerekend aan de ene partner, en de schuld die is aangegaan ter verwerving van de onroerende zaak aan de andere partner. Met de aanpassing in onderdeel A wordt nader verduidelijkt dat bij de bepaling van de vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting van een belastingplichtige wegens buitenlandse bezittingen, de met die bezittingen verband houdende schulden in mindering komen, ook al worden deze voor de bepaling van het inkomen uit sparen en beleggen bij zijn partner in aanmerking genomen. Dit komt overigens overeen met de uitleg die in de praktijk aan de huidige tekst van het besluit wordt gegeven.
Het voorgaande houdt derhalve in dat de vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting bij buitenlandse onroerende zaken e.d. steeds op netto-basis wordt verleend, dat wil zeggen voor - de forfaitaire voordelen uit - de waarde van de in aanmerking komende buitenlandse bezittingen minus de daarmee verband houdende schulden. Hierbij is niet van belang de verdeling die de belastingplichtige en zijn partner op basis van artikel 2.17 van de Wet inkomstenbelasting 2001 hebben gekozen voor het in aanmerking nemen van de onroerende zaak en de daarmee verband houdende schulden in box 3. De vrijstelling wordt verleend aan de partner bij wie de buitenlandse onroerende zaak in aanmerking wordt genomen bij de bepaling van zijn inkomen uit sparen en beleggen. Wordt bij beide partners een deel van de (waarde van de) onroerende zaak als box 3 bezitting in aanmerking genomen, dan kunnen elk van de partners voor het aan hen toegerekende deel aanspraak op vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting maken. De schulden van de belastingplichtige en zijn partner die verband houden met de buitenlandse onroerende zaak, zoals de schulden die zijn aangegaan voor de verwerving of de verbetering van de onroerende zaak, worden vervolgens voor de berekening van de vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting in dezelfde verhouding bij de partners in aanmerking genomen als de waarde van de buitenlandse bezitting. Hierbij is niet van belang aan welke partner die schulden worden toegerekend voor de toepassing van box 3 in de inkomstenbelasting."
5.13 Deze op 1 januari 2007 aan art. 23(2) Bvdb 2001 toegevoegde tekst is per 1 januari 2010 weer vervallen(26) omdat vanaf die datum toerekening van een bezitting aan de ene partner en van de samenhangende schuld aan de andere partner niet meer mogelijk is als gevolg van de boven (5.5) weergegeven wijziging van art. 2.17 Wet IB 2001.
5.14 Het op 1 januari 2012 in werking getreden nieuwe verdrag met Zwitserland (zie voetnoot 2) verwijst voor de voorkomingsmethode (wél) naar het Bvdb 2001.
6. Bruto of netto? Beoordeling van de middelen
6.1 Over art. 3 van Pro het oude belastingverdrag en het Slotprotocol Ad Artikel 2 tot Pro 8 heeft u eerder geoordeeld in HR BNB 1983/205.(27) Die bepalingen verplichtten Nederland volgens u tot bruto-vrijstelling ter voorkoming van dubbele vermogensbelasting ter zake van Zwitsers onroerend goed. De zaak betrof een belanghebbende die in 1979 een woning in Zwitserland bezat waarop een hypothecaire schuld rustte. De Inspecteur ging bij de voorkoming van dubbele vermogensbelasting uit van de nettowaarde van de woning (na aftrek van de schuld). Het Hof Amsterdam oordeelde in beroep echter dat art. 2(1) van het Verdrag het vermogen ter heffing toewees aan de woonstaat voor zover het Verdrag niet anders bepaalde, dat art. 3 weliswaar Pro voor onroerende zaken anders bepaalde, nl. dat zij slechts belastbaar waren in de situsstaat, maar dat het Verdrag geen toewijzingsbepaling bevatte voor hypothecaire schulden, noch voorschreef dat voor de voorkoming van dubbele vermogensbelasting de waarde van een onroerende zaak moest worden verminderd met de daarmee verband houdende schulden, zodat de hypothecaire schuld door de algemene toewijzingsregel van art. 2(1) van het Verdrag toegewezen werd aan de woonstaat. Gevolg: bruto-vrijstelling in de vermogensbelasting. De Staatssecretaris tekende tegen dat oordeel vergeefs cassatieberoep aan. U overwoog:
"dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat de vermindering ter voorkoming van dubbele vermogensbelasting volgens de evenredigheidsmethode ter zake van het onderhavige in Zwitserland gelegen onroerend goed moet worden berekend zonder rekening te houden met de op dat onroerend goed rustende hypothecaire schuld;
dat het eerste onderdeel van het middel faalt, omdat voor de daaraan ten grondslag liggende opvatting dat het aan de verdragsluitende Staten is overgelaten voor welk bedrag en op welke wijze vermindering ter voorkoming van dubbele vermogensbelasting moet worden verleend, in het in het middel genoemde Verdrag met het daarbij behorende Slotprotocol geen steun is te vinden;
dat het tweede onderdeel van het middel eveneens faalt, omdat geen reden bestaat de term ,,bestanddelen'' in het Slotprotocol ad artikelen 2 tot 8, lid 3, in afwijking van het spraakgebruik op te vatten in een netto-betekenis, ontleend aan die waarin het begrip ,,vermogen'' in artikel 3, lid 2, van de Wet op de vermogensbelasting 1964 wordt opgevat;
dat ook het derde onderdeel van het middel faalt, daar het uit het oog verliest dat voor belastingen van het vermogen onroerende goederen en schulden afzonderlijke vermogensbestanddelen zijn;
dat ten slotte ook het vierde onderdeel van het middel faalt, omdat bij aanwezigheid van een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting de vraag op welke wijze en tot welk bedrag een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting dient te worden verleend, moet worden beantwoord aan de hand van het verdrag, waarbij niet van belang is of de andere Staat de hem toegekende heffingsmogelijkheden volledig benut;
dat het middel mitsdien niet tot cassatie kan leiden;"
Op dezelfde dag wees u arresten in de zaken HR BNB 1983/203(28) en HR BNB 1983/204,(29) waarin u tot eenzelfde oordeel kwam voor de (oude) verdragen met Duitsland en de VS. Ook die zaken betroffen belastingplichtigen met een tweede woning waarop een hypothecaire schuld rustte en die bruto voorkoming van dubbele belasting wensten. U stelde hen in het gelijk, overwegende als volgt:
BNB 1983/203:
"dat het Hof bij de berekening van de vermindering ter voorkoming van dubbele vermogensbelasting ter zake van de onderhavige in de Bondsrepubliek Duitsland gelegen onroerende goederen terecht geen rekening heeft gehouden met de op die onroerende goederen rustende hypothecaire schulden;
dat het eerste onderdeel van het middel faalt, omdat geen reden bestaat de termen ,,vermogensbestanddelen'' en ,,gedeelte van het vermogen'', voorkomende in artikel 20, lid 3, van de (...) Overeenkomst (...), in afwijking van het spraakgebruik op te vatten in een nettobetekenis, ontleend aan die waarin het begrip ,,vermogen'' in artikel 3, lid 2, van de Wet op de vermogensbelasting 1964 wordt opgevat;
dat het tweede onderdeel van het middel evenmin kan slagen, daar het uit het oog verliest dat voor belastingen van het vermogen onroerende goederen en schulden afzonderlijke vermogensbestanddelen zijn;"
BNB 1983/204:
"dat het Hof, ervan uitgaande dat het begrip ,,inkomsten uit onroerende zaken'' in artikel V van het Verdrag de door het Hof nader omschreven betekenis van zuivere inkomsten heeft, heeft aangenomen dat de verdragsluitende Staten voor de belastingen van het vermogen met de toewijzing van onroerende zaken aan de Staat waar deze zijn gelegen het begrip ,,onroerende zaken'' hebben willen opvatten in de zin van onroerende zaken belast met de hypothecaire schuld die ter verwerving van die zaken is aangegaan, evenwel ten onrechte omdat daarbij uit het oog wordt verloren dat voor belastingen van het vermogen onroerende zaken en schulden afzonderlijke vermogensbestanddelen zijn;"
6.2 De A-G Mok ging in de zaak HR BNB 1983/205 ook in op het standpunt van de Staatssecretaris dat het begrip 'inkomsten' in art. 3 van Pro het onderwerpelijke oude Verdrag met Zwitserland als nettobegrip moest worden opgevat. Hij achtte dat standpunt onjuist omdat zijns inziens aangesloten moest worden bij de term 'vermogensbestanddelen', die niet mede de met onroerend goed verband houdende geldleningen omvatte. Hij betoogde (zie de zaak met nr. 20 916, HR BNB 1982/203, waarnaar hij verwijst in HR BNB 1983/205, met nr. 21 083):
"Ad b. Ook de redenering in dit onderdeel is naar mijn mening niet geheel sluitend. Het begrip inkomsten wordt in het Verdrag ook niet gedefinieerd, evenmin trouwens als in de Nederlandse wetgeving. Het Verdrag wijst inkomsten toe. Nederland kan echter slechts zuivere inkomsten belasten (art. 4, lid 1, onder b, Wet IB'64). Het begrip zuivere inkomsten wordt in de Wet IB (art. 21) gedefinieerd en dat begrip heeft inderdaad een netto-betekenis. Een en ander betekent m.i. niet dat daarmee nu het begrip inkomsten in het Verdrag op zich zelf een netto-betekenis moet hebben. Zelfs echter als men aanneemt dat dit, via het interpretatie-voorschrift en de definitie van art. 21 Wet Pro IB wel het geval is, is de redenering in het middel niet doeltreffend. Het begrip zuivere inkomsten is immers in de nationale wet (in netto-zin) gedefinieerd, maar het begrip vermogensbestanddelen nu eenmaal niet. Het onderdeel moet daarom op dezelfde grond als onderdeel a worden afgewezen."
6.3 In HR BNB 1976/88(30) oordeelde u anders voor de toepassing van het oude verdrag met België (1933) onder de Wet IB 1964: rente op een schuld ter financiering van onroerend goed in België moest voor de berekening van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting in mindering komen op de bruto-opbrengst van dat onroerend goed. Maar het Slotprotocol onder III bij dat verdrag verwees dan ook naar nationaal recht dat aldus bepaalde:
'Het is wel te verstaan, dat, voor zooveel het belastingen met progressief karakter betreft, dubbele belasting volgens de volgende procedure zal worden voorkomen: de Staat van de fiscale woonplaats zal de belasting opleggen naar het geheel der belastbare bestanddelen, doch van het bedrag van de aldus berekende belasting zal worden afgetrokken de belasting die volgens de eigen wetgeving verschuldigd is voor de bestanddeelen voortkomende uit den anderen Staat; deze laatste zal slechts van laatstgenoemde bestanddelen belasting heffen.'
6.4 Dit arrest staat niet op zichzelf. In diverse andere arresten oordeelde u dat de term 'inkomsten' in een verdrag netto opgevat moest worden. Steeds was daarvoor echter een grondslag te vinden in het desbetreffende verdrag of de totstandkoming ervan, of omvatte het Verdrag een bepaling overeenkomende met art. 3(2) OESO-modelverdrag. HR BNB 1987/73(31) betrof het verdrag met België uit 1970 (Trb. 1970, 192) en HR BNB 1990/44(32) en HR BNB 1992/170(33) betroffen het verdrag met Canada uit 1957 (Trb. 1957, 61). In HR BNB 1990/44 (verdrag met Canada 1957) overwoog u expliciet dat
'ingevolge artikel II, paragraaf 2, van het Verdrag aan het (...) bedrag van de inkomsten de betekenis dient te worden gehecht die daaraan volgens de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 toekomt. (...). Er is geen reden het begrip ,,inkomsten'' hier afzonderlijk te bezien. Het gaat om de vraag welke betekenis volgens de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 toekomt aan ,,het bedrag van de inkomsten, welke de grondslag vormen waarnaar de belasting wordt geheven''. Die zinsnede ziet, met name door het werkwoord ,,vormen'', niet op het gezamenlijke bedrag van de in de heffingsgrondslag begrepen inkomsten, maar op de heffingsgrondslag zelf, derhalve op het belastbare bedrag.'
Het bedoelde art. II, paragraaf 2, was gelijk aan de tekst die later is opgenomen in art. 3(2) van het OESO-modelverdrag, dat voor ongedefinieerde verdragstermen verwijst naar de betekenis van die termen onder nationaal recht, tenzij de context anders vereist. In HR BNB 1992/170 verwees u naar HR BNB 1990/44. Hoewel de verdragsterm "inkomen" of "inkomsten" dus netto pleegt te worden opgevat, gaat het steeds om gevallen waarin op de een of andere manier nationaal recht beslissend is voor de uitleg van die verdragsterm. Juist voor het oude verdrag met Zwitserland bleek dat echter niet het geval, waardoor voor dat geval op brutobasis voorkoming werd verleend.
6.5 Van Brunschot (noot in BNB 1987/73) vergeleek het in 6.4 genoemde arrest HR BNB 1987/73 (Verdrag met België 1970) met het in 6.1 geciteerde arrest HR BNB 1983/203 t/m 205 (oude verdrag met Zwitserland). Hij zag niet in waarom in eerstgenoemd arrest de term 'bestanddeel' niet net als in laatstgenoemd arrest bruto werd opgevat:
"Een vergelijking met de arresten BNB 1983/203*, BNB 1983/204 en BNB 1983/205* dringt zich op. In bijvoorbeeld BNB 1983/205* derde rechtsoverweging oordeelt de Hoge Raad dat geen reden bestaat de term ,,bestanddelen'' in afwijking van het spraakgebruik op te vatten in een netto betekenis. Ik zie geen principiele reden waarom in gevallen als het onderhavige, gevallen dus die op inkomensbestanddelen betrekking hebben, het woord bestanddeel niet evenzeer een brutobetekenis heeft. Kennelijk dringt het spraakgebruik die beslissing op. En de verdragssystematiek op zich zelf verzet zich daar allerminst tegen omdat het gaat om de Nederlandse belasting die is toe te rekenen aan de bestanddelen die aan Belgie zijn overgelaten voor bronbelastingen. Niet valt in te zien waarom niet dezelfde brutobestanddelen die in Belgie mogen worden belast in Nederland niet de maatstaf voor de berekening van de maximale verrekening zouden zijn."
6.6 De Staatssecretaris meent dat de in HR BNB 1987/73 (België 1970) en HR BNB 1992/170 (Canada 1957) gevolgde lijn ook in casu kan worden gevolgd.
6.7 Ook in HR BNB 2003/48(34) was de toepassing van de voorkomingsregels in het oude verdrag met Zwitserland in geschil. De belanghebbende woonde in Nederland en ontving inkomen uit Zwitserland. In geschil was hoe de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting van dat inkomen moest worden berekend, met name de betekenis van de term 'het gehele inkomen' in het Slotprotocol Ad Artikelen 2 tot 8, lid 3, letter b. De Staatssecretaris meende dat de noemer van de voorkomingsbreuk bestond uit het onzuivere inkomen minus dividendvrijstelling en rentevrijstelling; de belanghebbende meende dat de noemer het belastbare inkomen ex art. 3(1) Wet IB 1964 was (een lager bedrag waardoor de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting hoger zou zijn). U oordeelde dat het om het belastbare inkomen in de zin van de Wet IB '64 ging. Volgens u lag het voor de hand dat de verdragsluiters met de term 'het gehele inkomen' de heffingsgrondslag voor de inkomstenbelasting bedoelden. Uit geen enkel gezamenlijk protocol of wijzigingsverdrag bleek dat zij een andere betekenis op het oog zouden hebben gehad, zodat de term ook niet 'dynamisch' anders kon worden geïnterpreteerd:
"-3.3. Het begrip 'het gehele inkomen' is in het Verdrag niet gedefinieerd. Het Verdrag is gesloten in 1951, en bij de wijziging van het Verdrag in 1966 is het Slotprotocol op dit punt ongewijzigd gebleven. Er is geen toelichtende nota waarin het begrip 'het gehele inkomen' nader is omlijnd. Het Verdrag bevat niet een met artikel 3, lid 2, van het OESO-modelverdrag overeenkomende uitlegregel.
-3.4. Anders dan het middel betoogt, dient het begrip 'het gehele inkomen' in paragraaf 3, letter b, van het onderdeel Ad Artikelen 2 tot 8 van het Slotprotocol niet 'dynamisch' te worden geïnterpreteerd in die zin dat daarbij in acht moet worden genomen de in het jaar waarop de aanslag betrekking heeft gangbare wijze van vermindering ter voorkoming van dubbele belasting volgens andere door Nederland gesloten belastingverdragen en andere Nederlandse regelingen van internationaal belastingrecht. De paragrafen 11 tot en met 13.1 van het OESO-commentaar op artikel 3, lid 2, van het OESO-modelverdrag zijn in dit verband niet van rechtstreeks belang, omdat het Verdrag niet een met artikel 3, lid 2, OESO-modelverdrag overeenkomende uitlegregel bevat. Het ligt voorts niet voor de hand dat de verdragsluitende staten, niettegenstaande het feit dat zij in het Verdrag zelf een regeling ter voorkoming van dubbele belasting hebben opgenomen, hebben bedoeld dat het begrip 'het gehele inkomen' in de tijd een andere inhoud kan krijgen, zulks louter in verband met de omstandigheid dat in één der staten inmiddels een andere zogenoemde vrijstellingsbreuk in de nationale regelgeving is opgenomen of in de verdragspolitiek van die staat gangbaar is geworden.
-3.5. Het begrip 'het gehele inkomen' komt ook voor in paragraaf 2 van het onderdeel Ad Artikelen 2 tot 8 van het Slotprotocol, dat bepaalt dat het Verdrag niet het recht van Zwitserland beperkt 'om de directe belastingen betrekking hebbende op de bestanddelen van het inkomen of van het vermogen, welke aan deze Staat uitsluitend ter belasting zijn voorbehouden, te berekenen naar het tarief behorende bij het gehele inkomen of het gehele vermogen van de belastingplichtige.' In deze bepaling is het begrip 'het gehele inkomen' onmiskenbaar gebruikt in de betekenis van de heffingsgrondslag voor de Zwitserse belastingen naar het inkomen en naar de winst. Het ligt voor de hand dat de verdragsluitende staten met het begrip 'het gehele inkomen' in paragraaf 3, letter b, eveneens de 'heffingsgrondslag' hebben bedoeld. Ook naar zijn bewoording is dit begrip zeer wel uit te leggen als omvattend niet alleen inkomensbestanddelen, maar ook persoonlijke aftrekposten (zoals, in 1951 onder het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, de persoonlijke verplichtingen).
-3.6. Uit het hiervoor overwogene volgt dat het Hof met juistheid heeft geoordeeld dat onder 'het gehele inkomen' in paragraaf 3, letter b, van het onderdeel Ad Artikelen 2 tot 8 van het Slotprotocol moet worden verstaan het belastbare inkomen als bedoeld in artikel 3, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het middel faalt derhalve.
6.8 Zowel in HR BNB 1983/205(35) (zie onderdeel 6.1) als in HR BNB 2003/48(36) (zie onderdeel 6.7) baseert u uw oordeel op de verdragstekst en de (waarschijnlijke) bedoeling van de verdragsluiters. Albert concludeert in NTFR 2002/1706 bij laatstgenoemd arrest dat een wijziging in het nationale recht de uitleg van het (oude) verdrag met Zwitserland (dat niet naar nationaal recht verwijst) niet beïnvloedt, maar dat zulks wel aansluitproblemen tussen het oude verdrag en het nieuwe nationale recht produceert:
"6. Zoals (...) bleek, baseert de Hoge Raad de uitleg van de woorden 'het gehele inkomen' uitsluitend op de verdragstekst en niet mede op de betekenis in het nationale recht. Een wijziging van het nationale recht - zoals de invoering van de Wet IB 2001 en het Bvdb 2001 ten koste van de Wet IB 1964 en het Bvdb 1989 - lijkt dus niet invloed te kunnen zijn op de uitleg van de woorden 'het gehele inkomen'. Toch is de situatie vanaf 1 januari 2001 volgens mij niet duidelijk. Zoals bekend, wordt vanaf die datum de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting per box berekend. Het lijkt daarom logisch dat de noemer - in geval van Zwitserse arbeidsinkomsten, zoals in het onderhavige arrest - wordt gevormd door het inkomen uit werk en woning (vergelijk art. 10, lid 5, Bvdb 2001). Echter, ook verdedigbaar lijkt de stelling dat het begrip 'het gehele inkomen' in het verdrag Nederland-Zwitserland gelezen moet worden als het verzamelinkomen in de zin van art. 2.18 Wet IB 2001 (de optelsom van het box 1-, box 2- en box 3-inkomen)."
6.9 Aansluitproblemen tussen een anterieur belastingverdrag (dat met Frankrijk 1973) en het nieuwe Nederlandse belastingrecht (de Wet IB 2001 en het Bvdb 20011) waren aan de orde in HR BNB 2007/68,(37) aan welk arrest de Staatssecretaris zijn betoog in casu ophangt. Die zaak betrof een inwoner van Nederland met een tweede huis in Frankrijk dat deels gefinancierd was met een lening. De vraag was of de voorkomingsbreuk(38) moest worden bepaald per box, opgesomd in art. 2.3 Wet IB 2001, of op basis van de drie boxen gezamenlijk, én of box 3 een vermogensbelasting is (waardoor de teller van de voorkomingsbreuk, gelet op HR BNB 1983/203, 204 en 205 niet verkleind zou worden door aftrek van de schuld ter financiering van de tweede woning in Frankrijk). U oordeelde met behulp van enig kunst- en vliegwerk (i) dat box 3 weliswaar ook de vermogensbelasting opvolgt, maar voor de toepassing van de voorkomingsregels in het verdrag met Frankrijk ook als inkomstenbelasting moet worden beschouwd omdat box 3 bij de vergelding van persoonsgebonden aftrekposten, buitengewone uitgaven, andere giften, (aanvullende) kinderkorting, ouderenkorting en heffingskorting geïntegreerd wordt met de heffing over de overige inkomensbestanddelen, (ii) dat voor de vraag of in box 3 de voorkomingsbreuk een bruto- of nettoteller heeft, beslissend is of de nationale Wet IB 2001 bij het bepalen van het inkomen uit de tweede woning rekening houdt met de lening en (iii) dat, hoewel box 3 geen verband legt tussen bepaalde bezittingen en bepaalde schulden en ook schulden in aanmerking neemt die vrijgestelde bezittingen financieren, "de wettelijke regeling er wel op neer(komt) dat bij (...) een in het buitenland gelegen onroerende zaak gefinancierd met een schuld, in de grondslag voor box 3 slechts het saldo (...) is begrepen":
"-3.1. (...). De vrijstellingsmethode van artikel 24, sub A, lid 2, van het Verdrag heeft tot doel erin te voorzien dat Nederland met betrekking tot de in die bepaling genoemde buitenlandse bestanddelen van het inkomen een vermindering verleent tot het bedrag van de Nederlandse belasting die ter zake van die bestanddelen zonder die vermindering zou zijn verschuldigd. Bij dat doel past het, de breuk per box te bepalen. Middel 1, dat uitgaat van een andere opvatting, faalt derhalve.
-3.2.1. Middel 2 betoogt onder meer dat de inkomstenbelasting die op de voet van artikel 2.3, letter c, van de Wet wordt geheven over het door een belastingplichtige in een kalenderjaar genoten belastbare inkomen uit sparen en beleggen moet worden aangemerkt als een belasting naar het vermogen, als bedoeld in artikel 23 van Pro het Verdrag. Het middel verbindt daaraan de gevolgtrekking dat bij het bepalen van de teller van de voorkomingsbreuk, gelet op het arrest HR 20 april 1983, nr. 20 916, BNB 1983/203, geen rekening mag worden gehouden met de schulden welke belanghebbende is aangegaan ter financiering van de aankoop van zijn tweede woning in Frankrijk.
-3.2.2. Artikel 2, lid 2, van het Verdrag bepaalt dat als belastingen naar het inkomen en naar het vermogen worden beschouwd alle belastingen die worden geheven naar het gehele inkomen, naar het gehele vermogen of naar bestanddelen van het inkomen of van het vermogen. Ingevolge artikel 2, lid 3, aanhef en letter a, van het Verdrag is het Verdrag wat Nederland betreft van toepassing op de inkomstenbelasting en de vermogensbelasting. Ten tijde van de totstandkoming van het Verdrag, in 1973, werd in Nederland inkomstenbelasting geheven op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en vermogensbelasting op grond van de Wet op de vermogensbelasting 1964. Deze beide wetten zijn per 1 januari 2001 vervallen. Ingevolge artikel 2, lid 4, van het Verdrag is het Verdrag ook van toepassing op alle gelijke of in wezen gelijksoortige belastingen die in de toekomst naast of in plaats van de bestaande belastingen worden geheven. De heffing van inkomstenbelasting over het belastbare inkomen uit sparen en beleggen als bedoeld in artikel 2.3 letter c, van de Wet, zoals nader uitgewerkt in de artikelen 5.1 en volgende van de Wet, vertoont, zoals in middel 2 wordt uiteengezet, trekken van een vermogensbelasting en kan daarom in bepaalde opzichten worden gezien als een opvolger van de vermogensbelasting zoals die tot 1 januari 2001 op de voet van de Wet op de vermogensbelasting 1964 in Nederland werd geheven. Deze heffing van inkomstenbelasting over het belastbare inkomen uit sparen en beleggen vormt echter eveneens een opvolgster van de inkomstenbelasting die tot 1 januari 2001 op de voet van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in Nederland werd geheven over de inkomsten uit vermogen.
Het inkomen uit sparen en beleggen wordt ingevolge artikel 6.2, lid 2, van de Wet verminderd met de in hoofdstuk 6 van de Wet geregelde persoonsgebonden aftrekposten voorzover deze niet reeds het inkomen uit werk en woning verminderen. Voorts is het inkomen uit sparen en beleggen mede bepalend voor de omvang van de in aanmerking te nemen buitengewone uitgaven en zogenoemde andere giften (artikelen 6.24 en 6.39 van de Wet), alsmede voor het recht op (aanvullende) kinderkorting en ouderenkorting (artikelen 8.12, 8.13 en 8.17 van de Wet). De verschuldigde inkomstenbelasting, waaronder de belasting verschuldigd over het belastbare inkomen uit box 3, wordt op de voet van artikel 2.7, lid 1, letter c, van de Wet verminderd met het bedrag van de zogenoemde heffingskorting (artikel 8.3 van de Wet). Uit een en ander blijkt dat de heffing over het belastbare inkomen uit sparen en beleggen is geïntegreerd met de heffing over de overige inkomensbestanddelen. Die omstandigheid dient hier de doorslag te geven. De bedoelde heffing moet derhalve voor de toepassing van het Verdrag worden aangemerkt als een belasting naar het inkomen. Het middel faalt derhalve in zoverre.
-3.3.1. Middel 2 betoogt voorts dat, ook indien de heffing van belasting naar het belastbare inkomen uit sparen en beleggen als een inkomstenbelasting moet worden aangemerkt, het Hof ten onrechte in de teller van de voorkomingsbreuk de schulden ter financiering van de Franse woning in mindering heeft gebracht op de waarde van de Franse woning.
-3.3.2. Artikel 24, sub A, lid 1, van het Verdrag bepaalt dat Nederland bevoegd is bij het vaststellen van de door zijn inwoners verschuldigde belasting in de grondslag waarnaar de belasting wordt geheven de bestanddelen van het inkomen te begrijpen die overeenkomstig de bepalingen van het Verdrag in Frankrijk mogen worden belast. Artikel V van het Protocol bij het Verdrag luidt:
'Het is wel te verstaan dat, wat de Nederlandse inkomstenbelasting (...) betreft, de grondslag bedoeld in artikel 24, eerste lid, is het onzuivere inkomen (...) in de zin van de Nederlandse wetten op de inkomstenbelasting (...).'
Uit een en ander volgt dat voor de vraag of bij de bepaling van de teller van de voorkomingsbreuk rekening moet worden gehouden met een geldlening aangegaan ter financiering van een in Frankrijk gelegen tweede woning, beslissend is of volgens de Nederlandse wetgeving bij het bepalen van het inkomen uit de tweede woning rekening wordt gehouden met een zodanige geldlening. Dit strookt ook met het commentaar, in de versie van 1977, op het OESO-modelverdrag op het met artikel 24, sub A, lid 1, van het Verdrag corresponderende artikel 23, sub A, lid 1, luidende:
'38. Article 23A contains the principle that the State of residence has to give exemption, but does not give detailed rules on how the exemption has to be implemented. This is consistent with the general pattern of the convention. Articles 6 to 22 too lay down rules attributing the right to tax in respect of the various types of income or capital without dealing, as a rule, with the determination of taxable income of capital, deductions, rate of tax, etc. (...) In the absence of a specific provision in the Convention, the domestic laws of each Contracting State are applicable. (...)'.
-3.3.3. Onder de vigeur van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 diende voor de bepaling van het inkomen uit in Frankrijk gelegen onroerende zaken rekening te worden gehouden met de rente betaald op schulden aangegaan ter financiering van die onroerende zaken (vgl. onder meer HR 13 november 1991, nr. 27 343, BNB 1992/45). In de parlementaire behandeling van de Wet zijn geen aanknopingspunten te vinden die steun bieden voor de veronderstelling dat de wetgever met de invoering van het op forfaitaire wijze te bepalen inkomen uit sparen en beleggen beoogd heeft dit systeem te verlaten. Een aanwijzing voor het tegendeel is dat in de omgekeerde situatie - te weten de niet in Nederland wonende belastingplichtige met in Nederland gelegen onroerende zaken - artikel 7.7, lid 2, van de Wet bepaalt dat de waarde van de bezittingen in Nederland verminderd wordt met de waarde van de schulden in verband met die bezittingen.
-3.3.4. Met de invoering van box 3 in de Wet is beoogd een inkomstenbelasting in te voeren waarbij de inkomsten uit sparen en beleggen op forfaitaire wijze worden bepaald en wel op 4 percent van het saldo van de waarden van de daarvoor in aanmerking komende bezittingen en schulden. Alhoewel in de Wet geen verband wordt gelegd tussen bepaalde bezittingen en bepaalde schulden, komt de wettelijke regeling er wel op neer dat bij de aankoop van een in het buitenland gelegen onroerende zaak gefinancierd met een schuld, in de grondslag voor box 3 slechts het saldo van de waarde van die onroerende zaak en de financieringsschuld is begrepen. Aan het vorenstaande doet niet af dat ook schulden die zijn aangegaan voor de verwerving van vrijgestelde vermogensbestanddelen voor aftrek in aanmerking komen, nu dit slechts zijn verklaring vindt in door de wetgever gewenste eenvoud, zoals blijkt uit het navolgende citaat uit de Nota naar aanleiding van het Verslag:
[zie het citaat in 5.4 hierboven; PJW]
-3.3.5. Op grond van het in 3.3.2 tot en met 3.3.4 overwogene moet ervan worden uitgegaan dat ook na invoering van de Wet als bestanddeel van het inkomen dat ingevolge artikel 6 van Pro het Verdrag aan Frankrijk ter heffing is toegewezen, moet worden verstaan het - op forfaitaire wijze bepaalde - inkomen uit de desbetreffende onroerende zaken verminderd met de - eveneens op forfaitaire wijze bepaalde - rente op de schulden die op die onroerende zaken betrekking hebben. Mitsdien faalt het tweede middel ook voor het overige."
6.10 Hoewel de voorkomingsbepaling in het verdrag met Frankrijk (zie voetnoot 38) inderdaad vergelijkbaar is met die in het oude verdrag met Zwitserland, wijkt het verdrag met Frankrijk op twee significante punten af van het oude verdrag met Zwitserland: (i) art. 3(2) van het verdrag met Frankrijk luidt conform art. 3(2) van het OESO-Model (verwijzing naar nationaal recht voor niet-omschreven verdragstermen termen); (ii) het door u geciteerde Artikel V Protocol bij het verdrag met Frankrijk verwijst voor de invulling van de voorkomingsbreuk naar de Nederlandse term 'het onzuivere inkomen', dat onder de Wet IB 1964 een nettobegrip was. Het oude Verdrag met Zwitserland daarentegen verwijst op geen enkele wijze, noch voor verdragsterm-interpretatie, noch voor voorkomingstechniek, naar nationaal recht, en stamt van vóór het OESO-Model 1963, zodat aan geen enkele versie van het OESO-Modelcommentaar interpretatieve betekenis kan worden gegeven.
7. Beoordeling van de cassatieberoepen
7.1 Rechtbank en Hof hebben voor de berekening van belanghebbendes aftrek ter voorkoming van dubbele belasting de volgende formule gebruikt:
aftrek = (4% * brutowaarde / 4% * box 3 grondslag na verdeling) x € 9.299** = (4% * € 775.000 / 4% * € 774.996) x € 9.299 = € 9.299,
waarin 'brutowaarde' is de gemiddelde waarde van de Zwitserse woning zonder aftrek van de verbonden schuld en € 9.299 is 30% van 4% van die brutowaarde.
7.2 Uit het cassatieberoepschrift van de Staatssecretaris maak ik op dat hij de volgende formule (uit het Bvdb 2001) wil gebruiken:(39)
aftrek = (4% * nettowaarde / 4% * box 3 grondslag na herziene verdeling) x € 9.299 = (4% * € 512.268 / 4% * € 774.996) x € 9.299 = € 6.147,
waarin 'nettowaarde' is de gemiddelde waarde van de Zwitserse woning na aftrek van de verbonden schuld
7.3 Voorwaardelijk incidenteel stelt de belanghebbende zich op het standpunt dat het verdrag ook los van enige verdeling ex art. 2.17 Wet IB 2001 een bruto-teller voorschrijft. Als zij niet zou hebben gekozen voor toedeling van de schuld aan haar partner, zou het verdrag zelf haars inziens reeds tot de volgende formule leiden:
aftrek = (4% * brutowaarde / box 3 grondslag zonder verdeling) x € Y,
waarin 'brutowaarde' is de gemiddelde waarde van de Zwitserse woning (€ 775.000) zonder aftrek van de verbonden schuld en € Y is de belasting over belanghebbendes box 3 grondslag (bezittingen - schulden) zonder verdeling.
Het principale beroep van de Staatssecretaris
7.4 Ik meen met de belanghebbende en de feitelijke instanties dat het Bvdb 2001 in casu geen rol speelt, nu het toepasselijke verdrag op geen enkele wijze naar nationaal recht verwijst voor de wijze van berekenen van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting, zodat die voorkoming bepaald moet worden op basis van alleen het verdrag. Een 'dynamische interpretatie' die voorbijgaat aan de tekst van het verdrag en de bedoeling van de verdragsluiters, lijkt mij té dynamisch (zie uw in 6.7 hierboven geciteerde arrest).
7.5 Ook voor de interpretatie van niet in het verdrag of het bijbehorende protocol gedefinieerde verdragstermen is het nationale recht van weinig betekenis, nu het verdrag niet op het OESO-Modelverdrag gebaseerd is, daarvan tekstueel sterk afwijkt en geen bepaling vergelijkbaar met art. 3(2) OESO-Modelverdrag bevat die naar nationaal recht verwijst. Uw in 6.9 hierboven geciteerde arrest HR BNB 2007/68 over de interactie tussen het pre-2001 belastingverdrag met Frankrijk en de nationale box 3 bepalingen in de Wet IB 2001 lijkt in casu van beperkte betekenis, nu dat verdrag zowel voor ongedefinieerde verdragstermen als voor de breukbepaling (art. V van het Protocol) (wél) naar nationaal recht verwijst. De enige relevante precedenten lijken mij daarom de in 6.1 en 6.7 hierboven geciteerde arresten HR BNB 1983/205 en BNB 2003/48, die beide (wél) het oude verdrag met Zwitserland betroffen waarvan de interpretatie thans in geschil is.
7.6 Het bovenstaande neemt niet weg dat het Slotprotocol Ad Artikelen 2 tot 8 niet zinvol geïnterpreteerd kan worden zonder een zekere dynamiek op basis van het gewijzigde nationale recht (de Wet IB 2001). Bij de interpretatie van de term 'het gehele inkomen' zal rekening moeten worden gehouden met de omstandigheid dat in Nederland inmiddels een boxenstelsel vigeert en dat de voorkoming van dubbele belasting per box geschiedt omdat elke box een eigen tarief kent. Het 'gehele inkomen' uitleggen als het verzamelinkomen ex art. 2.18 Wet IB 2001 zou tot een voorkomingsaftrek leiden die in geen zinnige verhouding staat tot de Nederlandse belasting over het object van heffing ter zake waarvan voorkoming verleend moet worden. Dat betekent dat de noemer van de verdragsvoorkomingsbreuk sinds 2001 per box moet worden berekend.
De noemer
7.7 Dan resteert voor de noemerbepaling de vraag of op de noemer in mindering komt het door de belastingplichtige op basis van art. 2.17 Wet IB 2001 aan haar fiscale partner overgedragen gedeelte van de rendementsgrondslag.
7.8 Ik zie wat de noemer betreft niet in waarom bepalingen zoals art. 2.17 Wet IB 2001, die de box 3 grondslag van de belastingplichtige beïnvloeden, voor de voorkoming van dubbele belasting anders zouden uitwerken dan de persoonlijke aftrekposten in HR BNB 2003/48 (zie 6.7 hierboven). Nu belanghebbendes voordeel uit sparen en beleggen door art. 5.2(2) en 2.17 Wet IB 2001 bepaald wordt op 4% van het aan haar toegerekende deel van de gezamenlijke box 3 grondslag, is het daaruit resulterende bedrag op te vatten als het 'gehele inkomen' in de verdragsvoorkomingsbreuk. Tot dit resultaat noopt mijns inziens ook de parlementaire geschiedenis (zie 5.2, 5.3 en 5.4 hierboven), waarin de vrije toedeling van vermogensbestanddelen onder art. 2.17 Wet IB 2001 uitdrukkelijk werd bevestigd en waarin is onderkend (i) dat toedeling van bepaalde (negatieve) vrijgestelde vermogensbestanddelen uitvoeringsproblemen zou kunnen meebrengen en (ii) dat de invoering van box 3 gevolgen had voor de toepassing van verdragen ter voorkoming van dubbele belasting die voor de voorkomingsberekening niet verwijzen naar nationaal recht. De noemer moet dus mijns inziens gesteld worden op 4% van € 774.996 (rendementsgrondslag na (herziene) verdeling tussen de partners).
De teller
7.9 De teller van de verdragsvoorkomingsbreuk bestaat uit 'de bestanddelen die overeenkomsting (....) dit verdrag belastbaar zijn in Zwitserland' (zie 5.10 hierboven). De vraag is of de term 'bestanddelen' bruto of netto is als het gaat om een deels hypothecair gefinancierde Zwitserse tweede woning. In HR BNB 1983/205 (zie 6.1 hierboven) oordeelde u dat die term een bruto-betekenis heeft bij de voorkoming van dubbele vermogensbelasting. Nu het Slotprotocol Ad art. 2 tot Pro 8 geen enkel onderscheid maakt naar het type belasting, zie ik geen aanleiding anders te oordelen voor de voorkoming van dubbele box 3 belasting, gegeven dat die belasting volgens u mede de vermogenbelasting opvolgt en materieel een vermogensbelasting is, en gegeven dat die (bruto)term 'bestanddelen' volgens art. 3(1) mede omvat 'onroerende goederen (...) en de inkomsten, die eruit voortvloeien' (curs. toegevoegd).
7.10 Het gegeven dat naar nationaal recht sinds 2001 een fictief inkomen uit vermogen in box 3 bepaald wordt op basis van het netto-vermogen van de belastingplichtige, doet daar mijns inziens niet aan af. Dat gegeven heeft immers geen invloed op de betekenis van de verdragsterm 'bestanddelen', die voor de inkomstenbelasting en de vermogensbelasting identiek is en volgens u een bruto betekenis heeft. Anders dan het oude Verdrag met België in HR BNB 1976/88 (zie 6.3 hierboven), dat in zijn Slotprotocol onder III naar nationaal recht verwees, verwijst noch het litigieuze verdrag, noch zijn Slotprotocol op enigerlei wijze naar nationaal recht, noch voor ongedefinieerde verdragstermen, noch voor de bepaling van enig onderdeel van de voorkomingsbreuk. Bovendien is bij de wijziging van het litigieuze verdrag in 1966 (zie 5.9 hierboven) juist die bepaling geschrapt die hypothecaire vorderingen toewees aan de situsstaat van het verhypothekeerde onroerende goed. Nu het litigieuze verdrag evenmin enige andere aanwijzing bevat dat voor de toepassing van zijn voorkomingsbreuk de waarde van onroerend goed verminderd moet worden met de daarmee verband houdende schulden, vallen die schulden onder de algemene toewijzingsregel van art. 2(1) van het verdrag, resulterende in toewijzing aan de woonstaat (vgl. HR BNB 1983/205; zie 6.1 hierboven). Ik merk ten overvloede op dat in box 3 naar nationaal recht evenmin bepaalde schulden aan bepaalde bezittingen worden gekoppeld, al achtte u dat in HR BNB 2007/68 (zie 6.9 hierboven) niet van belang.
7.11 Ik acht het cassatieberoep van de Staatssecretaris daarom ongegrond. Het incidentele beroep behoeft dan geen bespreking, maar is in wezen reeds besproken.
Het voorwaardelijk incidentele beroep
7.12 Uit de onderdelen 7.8 - 7.10 hierboven volgt dat ik belanghebbendes stelling juist acht dat - wat er zij van de vraag of de grondslagverdeling doorwerkt naar het belastingverdrag - de teller van de verdragsvoorkomingsbreuk in casu evenzeer bruto bepaald moet worden als art. 2.17 Wet IB 2001 geen toepassing had gevonden, nu het verdrag autonoom toegepast moet worden en autonoom geïnterpreteerd een brutoteller inhoudt.
8. Conclusie
Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Kennelijk ter vervanging van een bestaande tweede woning in Zwitserland. Zie het beroepschrift voor de rechtbank Leeuwarden en de reactie op het bezwaarschrift d.d. 23 december 2009.
2 Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondstaat ter voorkoming van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen, gesloten te 's-Gravenhage 12 november 1955, Trb. 1951, 148, gewijzigd en aangevuld bij Overeenkomst van 22 juni 1966, Trb. 1966, 177. Met Zwitserland is inmiddels per 1 januari 2012 een nieuw verdrag in werking getreden: Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, gesloten te 's-Gravenhage op 26 februari 2010, Trb. 2010, 98.
3 Zonder toepassing van art. 2.17 Wet IB 2001 zou de gemiddelde waarde (450.000 + 1.100.000) ÷ 2 = 775.000 zijn, maar de partners hebben art. 2.17 Wet IB wél toegepast zodanig dat een deel van de tweede woning en een deel van de schuld aan belanghebbendes partner zijn toegedeeld, waardoor voor de belanghebbende een gemiddelde waarde (bruto) ad € 730.074 resulteert.
4 De Staatssecretaris gaat uit van (730.074 - 262.732), maar dat is denkelijk een fout; zie voetnoten 3 en 5.
5 De berekening in het cassatieberoepschrift lijkt mij onjuist op twee punten: (i) de Staatssecretaris wil - neem ik aan, gezien zijn standpunt - in de teller de vermogensverdeling tussen de partners veronachtzamen voor voorkomingsdoeleinden, maar hij gaat kennelijk uit - ik neem aan ten onrechte, gezien zijn standpunt - van de aanvankelijke verdeling tussen de partners, die evenmin strookte met de civielrechtelijke verhoudingen; (ii) hij stelt ten onrechte de gemiddelde schuld 2012 op het schuldbedrag per 31 december 2006, zoals ook de Inspecteur aanvankelijk onjuist deed. Het lijkt mij wenselijk dat de Staatssecretaris zich hierover uitlaat bij Borgersbrief.
6 De Staatssecretaris neemt, nu hij uitgaat van toepassing van het Bvdb, in de noemer de box 3 grondslag voortvloeiend uit nationaal recht inclusief toepassing van art. 2.17 Wet IB 2001. Alleen voor de bepaling van de teller wil hij de verdeling ex art. 2.17 Wet IB veronachtzamen.
7 Dit blijkt niet uit de uitspraken van Rechtbank en Hof maar is op te maken uit beroepschrift voor de rechtbank en de reactie van de Inspecteur op het bezwaarschrift d.d. 23 december 2009.
8 Belastingdienst/P.
9 Kennelijk lag de dagtekening van de aanslag na de datum van ontvangst door de belanghebbende. In de procedure is iedereen er van uit gegaan dat het in de aanslag vervatte besluit reeds tot stand was gekomen op 2 december 2009 (zie art. 6:10(1) van de Algemene Wet Bestuursrecht (Awb)).
10 Zie overweging 2.9 van de Hofuitspraak.
11 Rechtbank Leeuwarden 3 maart 2011, nr. AWB 10/539, niet gepubliceerd.
12 De rechtbank verwijst naar het besluit van 12 december 2007, nr. CPP2007/2793M, NTFR 2008/74, V-N 2008/4.7 geactualiseerd bij besluit van 18 maart 2010, nr. DGB2010/745M, NTFR 2010/840. V-N 2010/18.24.
13 Gerechtshof Leeuwarden 10 april 2012, nr. 11/00124, LJN BW2219, NTFR 2012/1296 met comm. Korving.
14 HR 1 december 2006, nr. 42 211, LJN AV5017, met conclusie van Overgaauw, BNB 2007/68 met noot Albert, NTFR 2007/41 met commentaar Luijckx, V-N 2006/65.11.
15 HR 20 april 1983, nr. 21 083, LJN AW8915, met conclusie Mok, BNB 1983/205 met noot Den Boer, FED 1983, blz. 2924 met aantekening Romyn, V-N 1983, blz. 1186.
16 Tweede Kamer, vergaderjaar 1998-1999, 26 727, nr. 3 (MvT), blz. 87-88.
17 Tweede Kamer, vergaderjaar 1999-2000, 26 727, nr. 7 (NnavV), blz. 103 e.v.
18 Tweede Kamer, vergaderjaar 1999-2000, 26 727, nr. 7 (NnavV), blz. 240.
19 Tweede Kamer, vergaderjaar 2009-2010, 32 130, nr. 3 (MvT), blz. 20.
20 Tweede Kamer, vergaderjaar 1999-2000, 26 727, nr. 7 (NnavV), blz. 280 e.v.
21 Overeenkomst van 22 juni 1966, tot wijziging en aanvulling van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat ter voorkoming van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen, 's-Gravenhage, Trb. 1966, 177.
22 Tweede Kamer, vergaderjaar 1966-1967, 8842, nr. 1, blz. 2.
23 De Staatssecretaris van Financiën heeft bij Resolutie van 10 mei 1955, BNB 1955/195, als beleid bepaald dat het derde lid, letter a, van het slotprotocol Ad artikel 2 tot Pro 8, buiten toepassing blijft, zodat de vermindering wordt berekend volgens letter b van dat lid. De toelichting op de resolutie luidt: "De onoverkomelijke moeilijkheden waartoe de toepassing van het voorschrift vervat in genoemde letter a leiden, hebben mij tot deze beslissing geleid." In het Besluit van 18 juli 2008, nr. CPP2007/664M, Stcrt. nr. 151 wordt de resolutie gehandhaafd. De toelichting op in dat Besluit vermeldt als reden: "De bedoeling van de (..) verleende goedkeuringen was om belastingplichtigen die op grond van het belastingverdrag met Zwitserland recht hebben op een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting zoveel mogelijk in een vergelijkbare positie te brengen met belastingplichtigen die recht hebben op verminderingen op grond van de overige belastingverdragen en het Bvdb."
24 Besluit van 19 december 2006 tot wijziging van enige fiscale Uitvoeringsbesluiten, Stb. 2006, 685, NTFR 2007/2.
25 De Toelichting is na het besluit opgenomen. Zie de vorige voetnoot.
26 De wijziging van art. 23 van Pro het Besluit is opgenomen in art. XVIII(I)(1) van het besluit van 23 december 2010 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten, Stb. 2010, 885.
27 HR 20 april 1983, nr. 21 083, LJN AW8915, na conclusie Mok, BNB 1983/205 met noot P. den Boer, FED 1983, blz. 2924 met aantekening Romyn, V-N 1983, blz. 1186.
28 HR 20 april 1983, nr. 20 916, LJN AW8913, na conclusie Mok, BNB 1983/203 met noot P. den Boer, FED 1983, blz. 2916 met aantekening Romyn, V-N 1983, blz. 1182.
29 HR 20 april 1983, nr. 21 047, LJN AW8914, na conclusie Mok, BNB 1983/204 met noot P. den Boer, FED 1983, blz. 2921 met aantekening Romyn, V-N 1983, blz. 1184.
30 HR 11 februari 1976, nr. 17 819, BNB 1976/88 met noot P. den Boer.
31 HR 26 november 1986, nr. 23 577, na conclusie Van Soest, LJN AW7825, BNB 1987/73 met noot Van Brunschot, FED 1986, blz. 1362, V-N 1987, blz 624
32 HR 6 december 1989, nr. 25 373, LJN ZC4168, BNB 1990/44 met noot P. den Boer, FED 1990, blz. 30, V-N 1990, blz. 704.
33 HR 11 maart 1992, nr. 26 101, met conclusie Verburg, LJN ZC4917, BNB 1992/170 met noot P. den Boer, FED 1992, blz. 449 met noot Kamphuis, V-N 1992, blz. 1543.
34 HR 8 september 2002, nr. 37 076, LJN AF0075, BNB 2003/48 met noot R.J. de Vries, FED 2002, blz. 665, NTFR 2002/1706 met aantekening Albert, V-N 2002/57.9.
35 HR 20 april 1983, nr. 21 083, LJN AW8915, met conclusie Mok, BNB 1983/205 met noot Den Boer, FED 1983, blz. 2924 met aantekening Romyn, V-N 1983, blz. 1186.
36 HR 8 september 2002, nr. 37 076, LJN AF0075, BNB 2003/48 met noot R.J. de Vries, FED 2002, blz. 665, NTFR 2002/1706 met aantekening Albert, V-N 2002/57.9.
37 HR 1 december 2006, nr. 42 211, LJN AV5017, met conclusie van Overgaauw, BNB 2007/68 met noot Albert, NTFR 2007/41 met commentaar Luijckx, V-N 2006/65.11.
38 De voorkomingsbepaling (Nederlandse zijde) in het Verdrag met Frankrijk (art. 24) luidde als volgt:
"2.Onder voorbehoud van de toepassing van de bepalingen betreffende de verliescompensatie in de nationale Nederlandse wetgeving, verleent Nederland echter een vermindering op het overeenkomstig het eerste lid berekende belastingbedrag tot een bedrag dat gelijk is aan dat gedeelte van dat belastingbedrag dat tot dat belastingbedrag in dezelfde verhouding staat, als het bedrag van de bestanddelen van het inkomen of van het vermogen die in de in het eerste lid bedoelde grondslag zijn begrepen en die volgens de Artikelen 6, 7, 8, tweede lid, 10, zesde lid, 11, vijfde lid, 12, derde lid, 13, eerste, tweede en derde lid, letter (b), 14, 15, eerste lid, 19, 23, eerste, tweede en derde lid, letter (b), van deze Overeenkomst in Frankrijk mogen worden belast, staat tot het bedrag van het gehele inkomen of het gehele vermogen dat bij de toepassing van genoemd eerste lid de grondslag voor de belastingheffing vormt.
3.Met betrekking tot de bestanddelen van het inkomen die in de in het eerste lid bedoelde grondslag zijn begrepen en die volgens de Artikelen 10, tweede lid, 11, tweede lid, 16 en 17 in Frankrijk mogen worden belast, brengt Nederland op de aldus berekende belasting het laagste van de volgende bedragen in mindering:
(a) het bedrag dat gelijk is aan de in Frankrijk hetzij volgens de Artikelen 16 en 17, hetzij binnen de begrenzing van de in de Artikelen 10, tweede lid, en 11, tweede lid, voorziene tarieven geheven belasting;
(b) het bedrag van de Nederlandse belasting dat tot het overeenkomstig het eerste lid van dit Artikel berekende belastingbedrag in dezelfde verhouding staat, als het bedrag van de genoemde bestanddelen van het inkomen staat tot het bedrag van het gehele inkomen dat de in genoemd eerste lid bedoelde grondslag vormt."
39 De berekening in het cassatieberoepschrift lijkt mij onjuist op twee punten: (i) de Staatssecretaris wil - neem ik aan, gezien zijn standpunt - voor de teller de vermogensverdeling tussen de partners veronachtzamen voor voorkomingsdoeleinden, maar hij gaat kennelijk uit - ik neem aan ten onrechte, gezien zijn standpunt - van de aanvankelijke verdeling tussen de partners, die evenmin strookte met de civielrechtelijke verhoudingen; (ii) hij stelt ten onrechte de gemiddelde schuld 2012 op het schuldbedrag per 31 december 2006, zoals ook de Inspecteur aanvankelijk onjuist deed. Het lijkt mij wenselijk dat de Staatssecretaris zich hierover uitlaat bij Borgersbrief.