Conclusie
C04/014HR
mr. Keus
Zitting 21 januari 2005
Conclusie inzake:
Corporate Value Associates B.V.
(hierna: CVA)
eiseres tot cassatie
tegen
de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën)
(hierna: de Staat)
verweerder in cassatie
Het gaat in deze zaak om de vraag of CVA de van haar gevorderde medewerking aan een onderzoek door de Belastingdienst naar aanleiding van een verzoek om inlichtingen in het kader van de internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen afhankelijk mag stellen van de ontvangst van bepaalde (en volgens CVA voor de beoordeling van de rechtmatigheid van het onderzoek onmisbare) informatie met betrekking tot de identiteit van de buitenlandse autoriteit van wie het verzoek afkomstig is en met betrekking tot de door deze autoriteit gevraagde inlichtingen.
1. Feiten(1) en procesverloop
1.1 CVA is een bedrijf dat zich toelegt op het adviseren van ondernemingen op het gebied van management. CVA heeft elf vestigingen over de hele wereld, waarvan vier in Europese landen. Eind 2001 heeft de FIOD-ECD, team Haarlem, op grond van art. 5 lid 1 Wet Pro op de internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen (WIB) van een buitenlandse autoriteit een verzoek om inlichtingen met betrekking tot CVA ontvangen. Bij brief van 10 september 2002 heeft [betrokkene 1], namens de inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Rotterdam (hierna: de Belastingdienst), aangekondigd op 19 september 2002 op het kantoor van CVA een onderzoek te zullen starten naar aanleiding van het hiervoor bedoelde verzoek. In deze brief is vermeld dat het onderzoek betrekking heeft op de jaren 1997-2000 en dat het plaatsvindt naar aanleiding van een verzoek uit het buitenland op grond van een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting. In deze brief is aan CVA medegedeeld dat de Belastingdienst ten behoeve van het onderzoek over onder meer de navolgende gegevens wenst te beschikken:
"- De jaarstukken, kolommenbalansen en grootboekadministratie.
- Het aandeelhoudersregister.
- Notulen van vergaderingen van aandeelhouders en vergaderingen van het bestuur.
- Namen en adressen van bestuurders en aandeelhouders.
- Consultancycontracten tussen de vennootschap en ingehuurde consultants c.q. gelieerde vennootschappen enerzijds en tussen de vennootschap en cliënten anderzijds.
- Alle leningsovereenkomsten.
- Een overzicht van de concernstructuur.
- Alle correspondentie van en met de vennootschap.
- Overige bescheiden."
1.2 Bij brief van 12 september 2002 heeft KPMG Meijburg & Co (hierna: KPMG) namens CVA aan de Belastingdienst bericht vraagtekens te plaatsen bij de rechtmatigheid van het voorgenomen onderzoek en verzocht om nadere informatie, alvorens de medewerking van CVA toe te zeggen. Bij brief van 20 september 2002 aan de Belastingdienst heeft KPMG namens CVA haar standpunt herhaald en onder meer verzocht om bekendmaking van de identiteit van de verzoekende buitenlandse autoriteit. Bij brief van 17 oktober 2002 heeft de Belastingdienst aan KPMG/CVA - onder meer - medegedeeld de identiteit van de verzoekende autoriteit pas bekend te zullen maken na inwilliging van het verzoek om inlichtingen - en niet voorafgaand aan het onderzoek - en CVA nogmaals verzocht haar medewerking aan het onderzoek te verlenen.
1.3 In de maanden oktober 2002 tot en met februari 2003 hebben uitvoerig overleg en correspondentie tussen de Belastingdienst en KPMG/CVA plaatsgehad. Hierin heeft de Belastingdienst vastgehouden aan zijn standpunt dat CVA was gehouden aan het hiervoor bedoelde onderzoek mee te werken, zonder te beschikken over de gevraagde informatie, terwijl KPMG/CVA het tegengestelde standpunt heeft verdedigd. Beide partijen hebben in deze periode hun standpunten over en weer uitgebreid toegelicht, doch dit heeft niet tot overeenstemming geleid. Op 26 maart 2003 heeft de Belastingdienst aan KPMG/CVA medegedeeld dat een kort geding zal worden voorbereid, indien CVA weigerachtig blijft om zonder voorbehoud aan het onderzoek mee te werken. Bij brief van 9 april 2003 heeft KPMG/CVA nogmaals haar standpunt aan de Belastingdienst uiteengezet.
1.4 De Staat heeft CVA op 13 mei 2003 in kort geding doen dagvaarden en gevorderd dat de voorzieningenrechter van de rechtbank Amsterdam CVA zal gebieden op straffe van een dwangsom medewerking aan het onderzoek van de Staat op grond van art. 8 WIB Pro jo hoofdstuk VIII, afdeling 2, Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) te verlenen. De voorzieningenrechter heeft CVA bij vonnis van 12 juni 2003 veroordeeld om binnen zeven dagen na betekening van het vonnis volledige en onvoorwaardelijke medewerking aan het onderzoek van de Staat ex art. 8 WIB Pro jo hoofdstuk VIII, afdeling 2, AWR te verlenen, waarbij CVA onder meer inzage geeft in de documenten genoemd in de brief van 10 september 2002, op straffe van verbeurte van een dwangsom van € 5.000,- voor iedere overtreding van dit gebod, te vermeerderen met € 2.500,- voor iedere dag of ieder dagdeel dat deze overtreding voortduurt, alles met een maximum van € 1.000.000,-.
1.5 De voorzieningenrechter overwoog onder meer dat de Staat op grond van art. 8 WIB Pro, in samenhang met de art. 47 en Pro 53 AWR, de bevoegdheid heeft tot het verrichten van onderzoek, zonder daarbij te zijn gehouden CVA de door haar gewenste informatie te verstrekken, dat de Staat een groot belang heeft bij het (afgeschermd) kunnen verrichten van een dergelijk onderzoek en dat CVA voorshands geen rechtens te respecteren grond, noch een voldoende zwaarwegend belang heeft haar medewerking aan dit onderzoek te weigeren.
1.6 Bij dagvaarding van 10 juli 2003 is CVA bij het hof Amsterdam van het vonnis van de voorzieningenrechter in hoger beroep gekomen. CVA heeft overeenkomstig de appeldagvaarding grieven aangevoerd en geconcludeerd dat het hof het vonnis waarvan beroep zal vernietigen, de vordering van de Staat alsnog zal afwijzen en de Staat voorts zal verbieden de resultaten van het onderzoek te gebruiken voor de inlichtingenuitwisseling, althans totdat in rechte is vastgesteld dat de Staat in dit concrete geval bevoegd was het onderzoek te verrichten, met veroordeling van de Staat in de kosten van het geding in beide instanties. Daarop heeft de Staat bij memorie van antwoord de grieven bestreden, producties overgelegd en geconcludeerd tot bekrachtiging van het vonnis en veroordeling van CVA in de kosten van het hoger beroep.
1.7 Bij arrest van 13 november 2003 heeft het hof de rov. 9-13 van het bestreden vonnis onderschreven en die overwegingen tot de zijne gemaakt (rov. 4.5). Naar aanleiding van de grieven heeft het hof daaraan nog het volgende toegevoegd. Volgens het hof moet uit het stelsel en de strekking van de WIB worden afgeleid dat de Minister op grond van art. 8 bevoegd Pro is tot het instellen van een onderzoek teneinde aan de inlichtingenverstrekking als bedoeld in art. 5 te Pro kunnen voldoen. Op grond van art. 47 AWR Pro in verband met art. 8 lid 2 WIB Pro is de belanghebbende tot medewerking aan het onderzoek verplicht. Aan die verplichting staat niet in de weg dat de medewerking aan het onderzoek belastend kan zijn voor de belanghebbende; zulks ligt immers in de aard van die wettelijke verplichting besloten en moet worden geacht door de wetgever te zijn verdisconteerd. Aan de verplichting tot medewerking aan het onderzoek staat (nog steeds volgens het hof) evenmin in de weg dat daarin ook vertrouwelijke gegevens kunnen worden betrokken; daarbij is van belang dat art. 67 AWR Pro in verband met art. 14 WIB Pro een geheimhoudingsplicht meebrengt voor de Staat en zijn ambtenaren, zodat geen informatie kan worden verstrekt die verder gaat dan voor de inlichtingenverstrekking krachtens de WIB nodig is. Het hof heeft voorts overwogen dat het wettelijke stelsel meebrengt dat de Minister niet verplicht is om reeds bij het instellen van het onderzoek aan de belanghebbende de informatie te verstrekken zoals genoemd in art. 5 lid 2 WIB Pro. Het stelsel van de WIB komt er immers op neer dat de Minister pas na het verrichten van een onderzoek een besluit zoals bedoeld in art. 5 WIB Pro neemt, waarbij hij de in art. 5 lid 2 WIB Pro bedoelde informatie aan belanghebbende dient te verschaffen. Tegen dat besluit staan voor de belanghebbende op grond van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) bezwaar en beroep open (rov. 4.6).
1.8 Het hof heeft (in rov. 4.7) overwogen dat aan CVA kan worden toegegeven dat aldus in theorie de mogelijkheid bestaat dat zij moet meewerken aan een onderzoek waarvan achteraf kan blijken dat de resultaten niet op de voet van de WIB aan de verzoekende autoriteit kunnen worden medegedeeld, bijvoorbeeld omdat zich een van de weigeringsgronden als bedoeld in art. 13 lid 1 WIB Pro voordoet. Dit risico ligt naar het oordeel van het hof echter in de wettelijke verplichting tot medewerking aan het onderzoek besloten en leidt niet tot een verplichting van de Staat de door CVA gevraagde gegevens vooraf bekend te maken. Het hof heeft geoordeeld dat CVA krachtens art. 47 AWR Pro in verband met art. 8 lid 2 WIB Pro tot volledige en onvoorwaardelijke medewerking aan het onderzoek is verplicht, nu de resultaten daarvan van belang kunnen zijn voor de verstrekking van inlichtingen door de Minister aan de verzoekende autoriteit. Die verplichting kan naar het oordeel van het hof niet afhankelijk worden gesteld van een belangenafweging tussen enerzijds het belang van CVA om vooraf te kunnen toetsen of het onderzoek rechtmatig is en anderzijds het belang van de Staat om de door CVA gevraagde gegevens vooralsnog niet te openbaren. Het hof was ten slotte van oordeel dat het beroep van CVA op art. 6 EVRM Pro geen doel treft, nu - indien dat artikel al toepasselijk is - haar recht op een behoorlijke procesvoering door de mogelijkheid van bezwaar en beroep ingevolge de Awb tegen het besluit tot inlichtingenverstrekking is gewaarborgd. Het hof heeft het bestreden vonnis bekrachtigd en heeft CVA in de kosten van het hoger beroep veroordeeld.
1.9 CVA heeft tijdig beroep in cassatie ingesteld(2). Ter rolle van 16 januari 2004 is de Staat verschenen. CVA heeft daarop bij incidentele conclusie gevorderd dat de Hoge Raad zal bepalen dat de tenuitvoerlegging bij voorraad van het vonnis van de voorzieningenrechter van 12 juni 2003 met onmiddellijke ingang wordt geschorst en dat in casu dient te worden verstaan dat deze schorsing meebrengt dat de Staat de inlichtingen die hij reeds heeft ingewonnen uit hoofde van het onderzoek waaraan hij CVA krachtens voornoemd vonnis heeft onderworpen, niet zonder uitdrukkelijke voorafgaande toestemming van CVA voor enig doel, en meer in het bijzonder voor de in art. 8 lid 1 WIB Pro bedoelde doelen, mag aanwenden. Ter rolle van 13 februari 2004 heeft de Staat in de hoofdzaak tot verwerping van het beroep geconcludeerd. Voorts heeft de Staat de incidentele vordering bestreden en geconcludeerd dat de Hoge Raad CVA in haar incidentele vordering niet-ontvankelijk zal verklaren. Bij arrest van 9 april 2004 heeft de Hoge Raad CVA in haar incidentele vordering niet-ontvankelijk verklaard. Vervolgens hebben partijen hun onderscheiden standpunten in de hoofdzaak schriftelijk doen toelichten, waarna CVA nog heeft gerepliceerd.
1.10 CVA heeft één cassatiemiddel voorgesteld. Dat cassatiemiddel omvat vijf onderdelen en richt zich tegen de rov. 4.5-4.7 van het bestreden arrest. Onderdeel 1 bevat een inleiding. Onderdeel 2 richt zich met een rechtsklacht tegen de uitleg en toepassing van het hof van de WIB. Onderdeel 3 betoogt dat het onderzoek waaraan CVA wordt onderworpen met de Grondwet (Gw) en de WIB in strijd is. Onderdeel 4 betoogt dat de toepassing die het hof aan de WIB heeft gegeven, met het EVRM en het IVBPR in strijd is. Onderdeel 5 ten slotte bevat een algemene motiveringsklacht, die wordt voorgesteld voor het geval dat - anders dan volgens CVA uit de motivering van het bestreden arrest blijkt - het hof de in de voorgaande onderdelen verdedigde opvattingen in zijn oordeel zou hebben betrokken.
2. Ontvankelijkheid
2.1 Bij schriftelijke toelichting van de mrs. Ynzonides en Dekker heeft de Staat aangevoerd dat CVA bij haar cassatieberoep geen belang meer heeft, omdat het onderzoek in de zin van art. 8 WIB Pro inmiddels heeft plaatsgehad(3) en CVA de door haar verzochte informatie omtrent de verzoekende buitenlandse autoriteit reeds heeft ontvangen(4). Bij repliek van mr. Schutte heeft CVA aangevoerd dat CVA er belang bij heeft dat de rechtmatigheid van het op haar toegepaste dwangmiddel wordt getoetst en dat daarnaast het enkele procesbelang, gemoeid met de kostenveroordelingen van CVA, reeds meebrengt dat van niet-ontvankelijkheid van CVA in cassatie geen sprake kan zijn.
2.2 Waar de inzet van de onderhavige kort-gedingprocedure wordt gevormd door de van CVA verlangde medewerking aan het onderzoek van de Belastingdienst, kan aan de Staat worden toegegeven dat, waar dit onderzoek blijkens de bij de schriftelijke toelichting overgelegde brief van de Belastingdienst van 20 februari 2004 reeds heeft plaatsgehad en in verstrekking van de daarbij verzamelde informatie aan de verzoekende autoriteit heeft geresulteerd, CVA in zoverre bij aantasting van het door haar bestreden arrest geen belang meer heeft. Anders dan CVA bij repliek in cassatie heeft doen stellen, kan zodanig belang niet zijn gelegen in het alsnog verkrijgen van een oordeel over de rechtmatigheid van het onderzoek, waartoe de onderhavige procedure betere mogelijkheden zou bieden dan de inmiddels tegen het besluit tot verstrekking van de verzamelde informatie opengevallen, bestuursrechtelijke rechtsmiddelen, waarmee het onderzoek slechts indirect ter discussie zou kunnen worden gesteld. Wat er van dit laatste zij, een kort-gedingprocedure als de onderhavige kan slechts strekken tot voorlopige voorzieningen die niet op de zaak ten gronde prejudiciëren en die CVA in zoverre geen zekerheid kunnen bieden over de rechtmatigheid of onrechtmatigheid van het onderzoek van de Belastingdienst, laat staan méér zekerheid dan CVA in de bestuursrechtelijke (bodem)procedure tegen het besluit tot verstrekking zal kunnen verkrijgen. Het is echter vaste rechtspraak van de Hoge Raad dat het belang van de eiser tot cassatie bij aantasting van een bij het bestreden vonnis of arrest te zijnen laste uitgesproken kostenveroordeling reeds op zichzelf een voldoende belang bij diens cassatieberoep vormt(5). CVA, die zowel door de voorzieningenrechter als door het hof in de proceskosten is veroordeeld, heeft daarom voldoende belang bij haar cassatieberoep om daarin door de Hoge Raad te worden ontvangen.
3. Bespreking van het cassatiemiddel
Onderdeel 1
3.1 Onderdeel 1 geeft bij wijze van inleiding aan dat de in de daarop volgende onderdelen uit te werken rechts- en motiveringsklachten zijn gericht tegen de in de rov. 4.5-4.7 vervatte beslissingen:
- dat (uit het stelsel en de strekking van de WIB volgt dat) CVA volledig en onvoorwaardelijk haar medewerking aan het door de Belastingdienst gevorderde onderzoek in de zin van art. 8 WIB Pro moet verlenen (rov. 4.5, 4.6 en 4.7);
- dat CVA meer in het bijzonder niet het recht heeft om voorafgaand aan voornoemd onderzoek de identiteit van de verzoekende buitenlandse autoriteit en de inhoud van het verzoek te kennen (rov. 4.6);
- dat CVA eerst de rechtmatigheid van het onderzoek aan de rechter mag voorleggen wanneer en indien de Minister ook daadwerkelijk een besluit tot inlichtingenverstrekking als bedoeld in art. 5 WIB Pro neemt (rov. 4.6);
- dat dit wettelijke stelsel, zoals uitgelegd door de voorzieningenrechter en het hof, niet onverenigbaar is met het recht van CVA op toegang tot de rechter uit hoofde van art. 6 EVRM Pro (rov. 4.7).
Onderdeel 2
3.2 Onderdeel 2 richt zich met een rechtsklacht tegen het oordeel van het hof in de rov. 4.5 en 4.6, dat het stelsel en de strekking van de WIB eraan in de weg staan dat de Belastingdienst bij de vordering tot medewerking aan het onderzoek in de zin van art. 8 WIB Pro CVA over de identiteit van de verzoekende buitenlandse autoriteit informeert. Het onderdeel betoogt dat de uitleg en de toepassing die de voorzieningenrechter en het hof aan de WIB hebben gegeven en die meebrengen dat er voor CVA geen daadwerkelijk rechtsmiddel openstaat teneinde te voorkomen dat zij aan een onrechtmatig onderzoek wordt onderworpen, onjuist zijn, omdat van CVA in zijn algemeenheid niet kan worden geëist dat zij zich onderwerpt aan een onderzoek waarvan zij de rechtmatigheid niet door de rechter kan laten vaststellen, temeer waar die uitleg en toepassing met de Gw, het EVRM en het IVBPR onverenigbaar zijn.
3.3 Art. 5 lid 1 WIB Pro bepaalt dat de Minister(6) op verzoek van een bevoegde autoriteit haar de inlichtingen kan verstrekken waarom zij vraagt en die voor haar van belang zijn bij de heffing van één van de in art. 1 WIB Pro(7) bedoelde belastingen. Ten behoeve van deze inlichtingenverstrekking laat de Minister op grond van art. 8 lid 1 WIB Pro zo nodig een onderzoek instellen door een ambtenaar van de rijksbelastingdienst. Op grond van art. 8 lid 2 WIB Pro zijn op dit onderzoek de bepalingen van hoofdstuk VIII, afdeling 2, met uitzondering van art. 53 leden Pro 2 en 3, AWR van overeenkomstige toepassing. Hoofdstuk VIII, afdeling 2, AWR regelt de verplichtingen ten dienste van de belastingheffing. De kernverplichting is neergelegd in art. 47 lid 1 AWR Pro: "Ieder is gehouden desgevraagd aan de inspecteur: a) de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn; b) de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan - zulks ter keuze van de inspecteur - waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen." Op grond van art. 51 AWR Pro kan men zich niet met een beroep op een geheimhoudingsplicht aan deze verplichting onttrekken, zelfs niet indien de betrokken geheimhoudingsplicht bij een wettelijke bepaling is opgelegd. Art. 47 AWR Pro, dat in beginsel slechts geldt met het oog op de Nederlandse belastingheffing, is van overeenkomstige toepassing wanneer het gaat om ten behoeve van buitenlandse belastingheffing verzochte inlichtingen die Nederland op grond van een regeling van internationaal of interregionaal recht verplicht is te verstrekken(8).
3.4 De WIB is ingevoerd teneinde te voldoen aan verplichtingen die voor de Staat uit communautaire richtlijnen, met name Richtlijn 77/799/EEG(9), en andere regelingen van internationaal en interregionaal recht tot het verlenen van wederzijdse bijstand bij de heffing van belastingen voortvloeien(10). Het doel van de WIB is de uitwisseling van informatie tussen Nederland en andere staten te faciliteren teneinde belastingfraude doeltreffend op te sporen binnen een wettelijk kader dat voldoende waarborg biedt voor de rechtszekerheid van de belastingplichtigen(11). In de toelichting op art. 5 WIB Pro wordt opgemerkt dat de uitwisseling van gegevens met een buitenlandse autoriteit met voldoende waarborgen moet worden omkleed, waarbij ook in het buitenland waarborgen moeten bestaan waardoor de verplichting tot geheimhouding is verzekerd(12). Art. 13 WIB Pro bepaalt in welke gevallen de Minister geen inlichtingen verstrekt (leden 1 en 2) of behoeft te verstrekken (lid 3). Op grond van art. 5 lid 2 WIB Pro stelt de Minister de belastingplichtige op wie het verzoek betrekking heeft, van zijn besluit tot inwilliging van dat verzoek in kennis en geeft hij daarbij een omschrijving van de te verstrekken inlichtingen, onder vermelding van de bevoegde autoriteit van wie het verzoek afkomstig is. In de toelichting op art. 5 WIB Pro wordt daarover opgemerkt:
"Ingevolge het tweede lid van het voorgestelde artikel 5 wordt Pro degene, te wiens aanzien is verzocht bepaalde inlichtingen te verstrekken, van de beslissing aan een dergelijk verzoek te voldoen in kennis gesteld. Hierbij is het onverschillig of de belastingadministratie reeds over die inlichtingen beschikt, dan wel alsnog ter verkrijging van die inlichtingen bij de betrokkene een onderzoek moet instellen.
De kennisgeving is voorgeschreven met het oog op de bescherming van de belangen van de betrokkene. Daaruit wordt hem kenbaar dat inlichtingen over hem of over zijn bedrijf naar het buitenland worden doorgegeven ten behoeve van de belastingheffing aldaar, alsmede om welke inlichtingen het gaat. Meent hij dat hij ten onrechte in zijn belangen zou worden geschaad en dat de Minister op een der in artikel 13 genoemde Pro gronden in redelijkheid niet tot inwilliging van het buitenlandse verzoek zou mogen besluiten, dan dient hij de gelegenheid te hebben daartegen bezwaar te maken en zelfs het besluit van de minister in rechte te laten toetsen. Op grond van het bepaalde in artikel 5, vierde lid, van het wetsvoorstel zal deze toetsing dan worden verricht door de Afdeling rechtspraak van de Raad van State."(13)
In de memorie van antwoord wordt daaraan nog het volgende toegevoegd:
"Voornamelijk om deze reden, derhalve ter bescherming van de belangen in het buitenland van de Nederlandse belanghebbende, is geopteerd voor de invoering van de meerbedoelde meldingsplicht. De belanghebbende wordt op deze wijze in de gelegenheid gesteld om het voornemen tot verstrekking van informatie door de administratieve rechter te doen afwegen tegen belangen die voor hem in het geding zijn en die mogelijkerwijs niet of niet alleen op het terrein van de belastingheffing liggen. De in het wetsvoorstel opgenomen procedure stelt de rechter in staat een toetsing te verrichten: hij kan - tegen de achtergrond van de uitwisseling van gegevens en rekening houdend met de daaraan gestelde grenzen - een oordeel uitspreken over de vraag of de Minister van Financiën correct handelt door de desbetreffende inlichtingen te verstrekken. Zonder deze procedure is het de vraag of de administratieve rechter zich competent zou achten een oordeel uit te spreken."(14)
3.5 De belanghebbende te aanzien van wie een verzoek in de zin van art. 5 lid 1 WIB Pro is gedaan, moet van het besluit van de Minister tot het verstrekken van de verzochte inlichtingen aan de buitenlandse autoriteit in kennis worden gesteld. Tegen dit besluit staan voor die belanghebbende bezwaar en beroep ingevolge de Algemene wet bestuursrecht (Awb) open(15). In beginsel wordt de informatie niet aan de buitenlandse autoriteit verstrekt, dan na tien dagen na de dagtekening van de kennisgeving van het besluit(16).
Indien de Minister een onderzoek met het oog op de verstrekking van inlichtingen aan een buitenlandse autoriteit nodig acht, is de belanghebbende op grond van hoofdstuk VIII, afdeling 2, AWR verplicht daaraan zijn medewerking te verlenen. De WIB voorziet niet in een toetsing door de rechter van de beslissing van de Minister een onderzoek in de zin van art. 8 lid 1 WIB Pro te doen instellen. Aangenomen al dat een dergelijke beslissing een besluit is in de zin van art. 1:3 Awb Pro, staan bezwaar en beroep ingevolge de Awb daartegen niet open, nu art. 8:4 aanhef Pro en onder g Awb beroep tegen een besluit genomen op grond van een wettelijk voorschrift inzake belastingen uitsluit. Evenmin is sprake van een ingevolge enige bepaling van de belastingwet genomen voor bezwaar vatbare beschikking in de zin van art. 23 lid 1 AWR Pro, waartegen op grond van die bepaling een bezwaarschrift kan worden ingediend.
Met betrekking tot de chronologie van het onderzoek en (de kennisgeving van) het besluit tot het verstrekken van de gevraagde inlichtingen laten zich aan de wetsgeschiedenis van de WIB niet geheel eenduidige aanwijzingen ontlenen. Terwijl in de hiervoor (onder 3.4) geciteerde passage uit de toelichting op art. 5 WIB Pro lijkt te worden uitgegaan van een onderzoek op grond van art. 8 WIB Pro dat op (kennisgeving van) een besluit tot het verstrekken van de verzochte inlichtingen volgt ("Hierbij is het onverschillig of de belastingadministratie reeds over die inlichtingen beschikt, dan wel alsnog ter verkrijging van die inlichtingen bij de betrokkene een onderzoek moet instellen."), wordt in de memorie van antwoord het standpunt ingenomen dat een onderzoek op grond van art. 8 WIB Pro voorafgaat aan het besluit om de verzochte inlichtingen al dan niet aan de buitenlandse autoriteit te verstrekken:
"Waar het in deze bepaling (art. 8; LK) om gaat is een gericht onderzoek ten behoeve van de verstrekking op verzoek van inlichtingen waarover de Minister van Financiën op dat moment niet beschikt. De minister behoeft de betrokkene op het moment dat hij een onderzoek laat verrichten nog niet in kennis te stellen van een besluit tot inwilliging van een verzoek. Naar mijn mening kan dit besluit namelijk pas worden genomen nadat de minister over de inlichtingen - verkregen bij het onderzoek - beschikt, derhalve nadat hij kan overzien of de inlichtingen, gelet op de weigeringsgronden van artikel 13, zich voor uitwisseling lenen. Is dit laatste niet het geval dan zal de minister het verzoek immers niet kunnen inwilligen, en is er dus ook geen noodzaak voor een kennisgeving aan de betrokkene."(17)
Dat, zoals in de memorie van antwoord gesteld, mede van de te vergaren inlichtingen afhankelijk is of deze aan de verzoekende autoriteit kunnen worden verstrekt, is juist. Zo zal zich, los van de inhoud van de betrokken inlichtingen zelf, in het algemeen moeilijk laten beoordelen of daarmee een commercieel, een industrieel of een beroepsgeheim zou worden onthuld (art. 13 lid 3 WIB Pro). Anderzijds is niet uitgesloten dat zich, geheel los van de te verzamelen informatie, reeds op voorhand laat vaststellen dat een weigeringsgrond zich voordoet, in het bijzonder waar het de meer formele weigeringsgronden betreft.
3.6 Subonderdeel 2.1 klaagt dat het hof van een onjuiste rechtsopvatting heeft blijk gegeven, waar het zou hebben geoordeeld dat het stelsel en de strekking van de WIB eraan in de weg staan dat de Belastingdienst bij de vordering tot medewerking aan het onderzoek CVA over de identiteit van de verzoekende buitenlandse autoriteit en de inhoud van het verzoek informeert. Naar ik meen, mist het subonderdeel feitelijke grondslag. In het bestreden arrest lees ik niet dat het stelsel en de strekking van de WIB eraan in de weg staan dat de Belastingdienst CVA over de identiteit van de verzoekende autoriteit en de inhoud van het verzoek informeert, maar dat de WIB de Minister niet ertoe verplicht de belanghebbende reeds bij het instellen van het onderzoek de informatie zoals genoemd in art. 5 lid 2 WIB Pro te verstrekken.
3.7 Subonderdeel 2.2 strekt ten betoge dat het hof van een onjuiste rechtsopvatting heeft blijk gegeven door te billijken dat de Belastingdienst CVA de door haar gevraagde informatie heeft geweigerd en door aldus eraan voorbij te zien dat van CVA in zijn algemeenheid niet kan worden geëist dat zij zich onderwerpt aan een onderzoek door de Staat, waarvan zij de rechtmatigheid niet door de rechter kan laten vaststellen.
Bij de beoordeling van het subonderdeel stel ik voorop dat het hof het standpunt van CVA met betrekking tot de toetsing van de rechtmatigheid van het onderzoek van de Belastingdienst kennelijk zo heeft opgevat, dat CVA daarmee doelde op de (theoretische) mogelijkheid "dat zij moet meewerken aan een onderzoek waarvan achteraf kan blijken dat de resultaten niet op de voet van de WIB aan de verzoekende autoriteit kunnen worden medegedeeld, bijvoorbeeld omdat zich een van de weigeringsgronden als bedoeld in art. 13 lid 1 WIB Pro voordoet." (rov. 4.7, eerste volzin). Kennelijk was het hof van oordeel dat die mogelijkheid, ook als zij zich verwerkelijkt, aan de rechtmatigheid van het onderzoek niet afdoet, "nu (naar het hof klaarblijkelijk als vaststaand heeft aangenomen; LK) de resultaten daarvan (van het litigieuze onderzoek; LK) van belang kunnen zijn voor de verstrekking van inlichtingen door de Minister aan de verzoekende autoriteit" (rov. 4.7, derde volzin). Ook in (de door het hof onderschreven) rov. 13 van het vonnis van de voorzieningenrechter ligt een dergelijke gedachtegang besloten:
"Voorts heeft CVA betoogd dat zij niet gehouden is mee te werken aan het onderzoek, als de Staat niet de gevraagde informatie verstrekt, aangezien het onderzoek mogelijk leidt tot een besluit dat in strijd is met het bepaalde in artikel 13 WIB Pro, en/of met bepalingen uit een bilateraal verdrag, bijvoorbeeld het verdrag met Frankrijk, of tot een besluit dat op andere gronden onrechtmatig is. Dit betoog kan niet worden gevolgd. De mogelijke strijdigheid van het uiteindelijke besluit met wet- of regelgeving brengt immers niet mee dat de Staat daardoor op voorhand begrensd dient te worden in zijn bevoegdheid tot het verrichten van onderzoek, noch dat CVA aan het verlenen van haar medewerking daaraan voorwaarden kan verbinden. (...)"
Waar uit de wetsgeschiedenis moet worden afgeleid dat het onderzoek van art. 8 WIB Pro mede ertoe kan strekken te beoordelen of het verzoek van de buitenlandse autoriteit kan worden ingewilligd, kan niet worden aanvaard dat het onderzoek onrechtmatig zou zijn, reeds op de grond dat de door de buitenlandse autoriteit gevraagde inlichtingen na voltooiing van het onderzoek niet blijken te kunnen worden verstrekt. In dat verband maakt het naar mijn mening overigens geen verschil of de Minister uiteindelijk al dan niet tot informatieverstrekking besluit. Als de Minister ten onrechte tot informatieverstrekking besluit, terwijl hij daarvan, gelet op de resultaten van het onderzoek, had moeten afzien, maakt dat het uitgevoerde onderzoek op zichzelf niet onrechtmatig.
Het hof heeft, responderend op het aldus opgevatte standpunt van CVA, niet van een onjuiste rechtsopvatting blijk gegeven: als, zoals het hof in rov. 4.7 heeft aangenomen, de resultaten van het onderzoek van belang kunnen zijn voor de verstrekking van inlichtingen door de Minister aan de verzoekende autoriteit, verliest het onderzoek niet zijn rechtmatig karakter doordat achteraf (dit is de term die het hof in de eerste volzin van rov. 4.7 heeft gebruikt) blijkt dat de resultaten daarvan niet aan de verzoekende autoriteit kunnen worden medegedeeld.
In het subonderdeel lees ik niet de klacht dat het hof het standpunt van CVA aldus had moeten opvatten dat CVA zich zekerheid wilde verschaffen of verstrekking van de door de buitenlandse autoriteit gevraagde inlichtingen niet a priori was uitgesloten. Dat CVA daarop in de feitelijke instanties althans mede het oog had, blijkt in het bijzonder daar, waar zij de mogelijke onbevoegdheid van de verzoekende autoriteit (welke onbevoegdheid als een beletsel a priori zou kunnen worden opgevat) aan de orde heeft gesteld. Op dat aspect is echter een afzonderlijke beslissing gevallen. In de (door het hof onderschreven) rov. 12 en 13 van het vonnis van de voorzieningenrechter is immers onderscheiden tussen de door CVA opgeworpen mogelijkheid van onbevoegdheid van de verzoekende autoriteit (rov. 12) en gevallen waarin een onderzoek mogelijk leidt tot een besluit dat met art. 13 WIB Pro en/of bepalingen van een bilateraal verdrag conflicteert of op andere gronden onrechtmatig is (rov. 13). De voorzieningenrechter (en, in navolging van de voorzieningenrechter, ook het hof in rov. 4.7 van het bestreden arrest) heeft (hebben) het argument van de ruime begrenzing van de onderzoeksbevoegdheid slechts in verband met die laatste gevallen gehanteerd. In verband met de mogelijke onbevoegdheid van de verzoekende autoriteit heeft de voorzieningenrechter in de door het hof onderschreven rov. 12 van zijn vonnis geoordeeld dat het aan de Staat is om de bevoegdheid van de betrokken autoriteit te toetsen en dat de Staat in deze in beginsel van de goede trouw van de verdragspartners mag uitgaan. Dit oordeel is niet, zoals het oordeel met betrekking tot de eerst uit het onderzoek blijkende beletselen, op stelsel en strekking van de WIB gebaseerd, maar (kennelijk) op jurisprudentie van de Afdeling (bestuurs)rechtspraak van de Raad van State, die inhoudt dat op grond van de in de interstatelijke verhoudingen passende goede trouw mag worden verondersteld dat aan voorwaarden die de verzoekende autoriteit regarderen, zoals de aanwezigheid van een heffingsbelang in het betrokken buitenland, is voldaan(18). Wat overigens van de interstatelijke goede trouw (en de doorwerking daarvan in de relatie tussen de Belastingdienst en de aan een onderzoek te onderwerpen belanghebbende) zij, met het oog op het onderzoeksbelang (dat zich overigens niet beperkt tot geheimhouding van onderzoekmethoden en controletechnieken, maar mede op het voorkomen van collusie en dergelijke kan worden betrokken) kan mijns inziens inderdaad niet worden aanvaard dat de belanghebbende zijn medewerking aan een onderzoek als het onderhavige in het algemeen van het verkrijgen van informatie over de identiteit van de verzoekende autoriteit afhankelijk stelt. Daarbij verdient in het bijzonder opmerking dat de WIB uitdrukkelijk toelaat dat "in dringende gevallen" de Minister eerst ná de feitelijke verstrekking van de betrokken inlichtingen de belanghebbende daarvan (onder opgave van de verzoekende autoriteit) in kennis stelt.
Onderdeel 3
3.8 Onderdeel 3 betoogt dat het onderzoek in de zin van art. 8 WIB Pro een inbreuk vormt op het briefgeheim van CVA zoals gewaarborgd in art. 13 lid 1 Gw Pro. Volgens subonderdeel 3.1 is de getroffen voorziening zo ruim, dat zij een rechtstreekse inmenging in het door art. 13 lid 1 Gw Pro gewaarborgde briefgeheim meebrengt. Volgens subonderdeel 3.2 kan het briefgeheim op grond van art. 13 lid 1 Gw Pro slechts in de gevallen bij de wet bepaald en op last van de rechter worden opgeheven. Van een bij de wet bepaald geval zou, aldus nog steeds subonderdeel 3.2, in casu slechts sprake zijn, indien en voor zover het litigieuze onderzoek tot doel heeft inlichtingen te verstrekken die aan buitenlandse bevoegde autoriteiten krachtens wet en verdrag mogen worden verstrekt. Volgens subonderdeel 3.3 ten slotte heeft het hof in het midden gelaten of van een bij de wet bepaald geval sprake is, nu het nadrukkelijk heeft nagelaten de rechtmatigheid van het onderzoek in verhouding tot het bij de WIB voorgeschreven doel daarvan te beoordelen.
3.9 De Staat heeft in de schriftelijke toelichting van de mrs. Ynzonides en Dekker doen aanvoeren dat de klachten van onderdeel 3, alsmede die van onderdeel 4, ontoelaatbare nova impliceren, omdat zij niet zouden passen binnen de rechtsstrijd zoals die in hoger beroep is gevoerd en zouden nopen tot een onderzoek van feitelijke aard waarvoor in cassatie geen plaats is.
In cassatie is de mogelijkheid om nieuwe stellingen aan te voeren beperkt. De eiser tot cassatie mag slechts nieuwe stellingen van zuiver juridische aard aanvoeren en wel in de vorm van de klacht dat de lagere rechter heeft verzuimd om in de bestreden uitspraak met toepassing van art. 25 Rv Pro te zijnen gunste rechtsgronden aan te vullen(19). Alleen stellingen van zuiver juridische aard die bovendien onder alle omstandigheden opgaan, kunnen als toelaatbare nova worden beschouwd(20). Van een zuiver juridische stelling is slechts sprake indien de Hoge Raad zonder enig nader onderzoek van feitelijke aard kan beslissen over de gegrondheid ervan; noodzakelijk is dat de stelling berust op feiten die in de vorige instanties door de rechter zijn vastgesteld of door de eiser tot cassatie zijn aangevoerd en buiten onderzoek zijn gebleven. Stellingen die een onderzoek van feitelijke aard eisen, leveren een ongeoorloofd novum op, evenals stellingen die deels feitelijk van aard zijn. Als ongeoorloofd novum worden ook aangemerkt stellingen waarbij uit vaststaande feiten andere feiten worden afgeleid, stellingen waarvan de juistheid afhankelijk is van een waardering van feitelijke aard en stellingen die weliswaar van zuiver juridische aard zijn, maar niet onder alle omstandigheden opgaan(21).
CVA heeft in cassatie, op grond van het feitencomplex zoals vastgesteld in de feitelijke instanties, aangevoerd dat de wijze waarop het hof de WIB heeft uitgelegd en toegepast in strijd is met haar grondwettelijk en verdragsrechtelijk beschermde grondrechten, te weten haar door art. 13 Gw Pro, art. 8 EVRM Pro en art. 17 IVBPR Pro beschermde recht op briefgeheim en haar door de art. 6 en Pro 13 EVRM en de art. 2 en Pro 14 IVBPR beschermde recht op toegang tot een onafhankelijk en onpartijdig gerecht. Naar mijn mening gaat het hier om zuiver juridische nova. CVA heeft geen nieuwe stellingen aangevoerd die van feitelijke aard zijn of tot een nader onderzoek van feitelijke aard nopen.
3.10 Art. 13 lid 1 Gw Pro luidt: "Het briefgeheim is onschendbaar, behalve in de gevallen bij de wet bepaald, op last van de rechter." Het briefgeheim impliceert een aanspraak van de burger jegens alle overheidsambten. Het openen van brieven door overheidsambten is slechts geoorloofd in de gevallen bij de wet bepaald. Bovendien moet een last van de rechter aanwezig zijn. De regering was van oordeel dat art. 13 lid 1 communicatie Pro betreft die plaatsvindt in een gesloten enveloppe, althans in een verpakking die het oogmerk van de afzender dat derden van de inhoud geen kennis nemen, tot uitdrukking brengt (Tweede Kamer, zitting 1975-1976, 13 872, nr. 3, p. 44)(22): "Bij het briefgeheim gaat het om een communicatie die plaatsvindt in gesloten enveloppes, althans in een verpakking welke het oogmerk van de afzender tot uitdrukking brengt, dat derden - waaronder de PTT - van de inhoud van de brief geen kennis nemen." Het briefgeheim beperkt zich niet tot aan de post of andere openbare instellingen van openbaar vervoer toevertrouwde, gesloten brieven, maar is mede van toepassing op gesloten brieven die, ter aflevering aan derden, aan (in het bijzonder) andere overheidsorganen zijn toevertrouwd: "Overeenkomstig het voorstel van de staatscommissie is het briefgeheim niet meer beperkt tot brieven, welke aan de post of andere openbare instellingen van vervoer zijn toevertrouwd. Dat brengt onder meer mee, dat ingevolge het voorgestelde artikel ook die overheidsorganen, welke geen openbare instellingen van vervoer zijn, het geheim van een aan hen ter aflevering aan een derde toevertrouwde brief zullen moeten eerbiedigen, althans daarop slechts een overeenkomstig artikel 1.12 toegestane inbreuk mogen maken"(23). Onder de bescherming van het briefgeheim vallen dus ongeopende stukken in de periode dat zij ter aflevering aan de geadresseerde aan een derde zijn toevertrouwd. Een administratie valt om deze reden niet onder de bescherming van het briefgeheim als bedoeld in art. 13 lid 1 Gw Pro, óók niet in het geval dat zij correspondentie omvat. Het vormt geen inbreuk op het briefgeheim, als een overheidsdienst zich daarin inzage verschaft(24).
3.11 Het litigieuze onderzoek van de Belastingdienst, zoals omschreven in de brief van 10 september 2002, betrof stukken uit de administratie van CVA die op de jaren 1997-2000 betrekking hebben. Daarbij gaat het dus niet om stukken die ter aflevering aan de geadresseerde aan een derde zijn toevertrouwd en binnen het bereik van art. 13 lid 1 GW Pro vallen. Reeds om die reden faalt de rechtsklacht van onderdeel 3.
Overigens wijs ik erop dat, zoals reeds bij de bespreking van onderdeel 2 aan de orde kwam, het bestreden oordeel van het hof impliceert dat de Belastingdienst de wettelijke grenzen van de onderzoeksbevoegdheid van art. 8 WIB Pro niet heeft overschreden en dat in zoverre wel degelijk van een bij de wet bepaald geval sprake is, terwijl het litigieuze onderzoek niet dan na tussenkomst van de rechter heeft plaatsgehad. In zoverre is aan de voorwaarden van art. 13 lid 1 Gw Pro voldaan. Dat, zoals in subonderdeel 3.2 wordt gesteld, een onderzoek in de zin van art. 8 WIB Pro alleen dan wettig zou zijn indien het "tot doel heeft inlichtingen te verstrekken die aan buitenlandse autoriteiten krachtens wet en verdrag mogen worden verstrekt", en dat "(e)en onderzoek dat dit doel mist, (...) bijgevolg niet is aan te merken als "een geval bij de wet bepaald" in de zin van art. 13, lid 1, Grondwet" acht ik niet juist, nu een dergelijk onderzoek blijkens de wetsgeschiedenis mede ertoe kan strekken een beoordeling van het verzoek van de buitenlandse autoriteit mogelijk te maken en (óók naar de bedoeling van de wetgever) er zeer wel in kan resulteren dat de door de buitenlandse autoriteit gevraagde inlichtingen niet (mogen) worden verstrekt.
Onderdeel 4
3.12 In subonderdeel 4.1 stelt CVA voorop, welke feiten bij de beoordeling van het onderdeel als vaststaand moeten worden aangenomen, te weten dat:
(i) de rechtmatigheid van het onderzoek eerst kan worden beoordeeld als de door CVA gevraagde informatie over de identiteit van de verzoekende autoriteit en de door deze gestelde vragen bekend zijn, dat wil zeggen, in het stelsel dat het hof voor ogen staat, wanneer en indien de Minister een besluit tot inlichtingenverstrekking als bedoeld in art. 5 WIB Pro neemt en CVA daarvan in kennis stelt (rov. 4.6);
(ii) de rechter (voorzieningenrechter en hof) zelf evenmin kennis heeft genomen van de benodigde gegevens om de rechtmatigheid van het onderzoek te (kunnen) toetsen (rov. 4.7);
(iii) er geen onderzoekmethoden en controletechnieken aan de orde zijn, die aan CVA geopenbaard zouden worden als de Staat voldoet aan de verzoeken van CVA om informatie over de identiteit van de verzoekende autoriteit en de gestelde vragen (grief I van CVA).
In rov. 4.6 lees ik niet dat een beoordeling van de rechtmatigheid van het onderzoek door de burgerlijke (kort-geding)rechter zou zijn uitgesloten, zolang de Minister niet tot verstrekking van de gevraagde inlichtingen heeft besloten. Wel wordt er in rov. 4.6 op gewezen dat de Minister eerst aan de hand van de resultaten van het onderzoek over de verstrekking van de gevraagde inlichtingen besluit en dat in bezwaar en beroep tegen dat besluit ook de rechtmatigheid van het onderzoek dient te worden getoetst. Dat sluit aanvullende rechtsbescherming door de burgerlijke rechter echter niet uit. Het hof heeft in rov. 4.7 dan ook vervolgens onder ogen gezien dat in theorie de mogelijkheid bestaat dat CVA moet meewerken aan een onderzoek waarvan achteraf kan blijken dat de resultaten niet op de voet van de WIB aan de verzoekende autoriteit kunnen worden meegedeeld. Als die mogelijkheid zich realiseert, dan maakt dat (zo vat ik het bestreden oordeel althans op) het onderzoek echter niet onrechtmatig, omdat naar de bedoeling van de wetgever het onderzoek mede kan strekken tot een beoordeling of de gevraagde inlichtingen aan de buitenlandse autoriteit dienen te worden verstrekt. In de gedachtegang van het hof is in het scenario van uit het onderzoek blijkende beletselen van een rechtmatig onderzoek sprake; in dit verband heb ik er al eerder op gewezen dat het hof ervan is uitgegaan dat "de resultaten daarvan (van het onderzoek; LK) van belang kunnen zijn voor de verstrekking van inlichtingen door de Minister aan de verzoekende autoriteit", hetgeen uitsluit dat het onderzoek vanwege a priori bestaande beletselen tegen de door de buitenlandse autoriteit gevraagde informatieverstrekking bij voorbaat van iedere grond zou zijn ontbloot. Ook heb ik er al eerder op gewezen dat de voorzieningenrechter over de bevoegdheid van de verzoekende autoriteit (die een beletsel a priori zou kunnen opleveren) een afzonderlijke, door het hof onderschreven beslissing heeft genomen, waarbij hij in aanmerking heeft genomen dat de Staat in beginsel van de goede trouw van de verdragspartners mag uitgaan (rov. 12 van het vonnis van de voorzieningenrechter). Naar mijn mening hebben voorzieningenrechter en hof de rechtmatigheid van het litigieuze onderzoek aldus niet in het midden gelaten, maar die rechtmatigheid juist aangenomen.
3.13 Het onderdeel richt zich met een vijftal rechtsklachten tegen de (in onderdeel 1 bedoelde) oordelen van het hof in de rov. 4.5, 4.6 en 4.7. Subonderdeel 4.2 (a) (nader uitgewerkt in subonderdeel 4.3) betoogt dat CVA geen effectieve toegang tot de rechter heeft gekregen bij het vaststellen van haar burgerlijke verplichting om mee te werken aan het onderzoek, zulks in strijd met art. 6 lid 1 EVRM Pro en art. 14 lid Pro IVBPR. Subonderdeel 4.2 (b) (nader uitgewerkt in subonderdeel 4.4) betoogt dat de veroordeling van CVA tot het onvoorwaardelijk meewerken aan het onderzoek van de Belastingdienst zonder een rechterlijke toetsing van de rechtmatigheid van het onderzoek leidt tot een onwettige inmenging van de Staat in de briefwisseling van CVA die onverenigbaar is met art. 8 EVRM Pro en art. 17 IVBPR Pro. Subonderdeel 4.2 (c) (nader uitgewerkt in subonderdeel 4.5) betoogt dat, indien de art. 8 WIB Pro en 47 AWR voldoende grondslag bieden voor het gevorderde onderzoek, deze bepalingen buiten toepassing dienen te worden gelaten wegens onverenigbaarheid met art. 8 EVRM Pro, omdat het gevorderde onderzoek een inmenging is die niet noodzakelijk is in een democratische samenleving in de zin van art. 8 lid 2 EVRM Pro. Subonderdeel 4.2 (d) (nader uitgewerkt in subonderdeel 4.6) betoogt dat het recht van CVA op respect voor haar correspondentie (art. 8 EVRM Pro) en het recht om niet te worden onderworpen aan willekeurige of onwettige inmenging in haar briefwisseling (art. 17 IVBPR Pro), burgerlijke rechten zijn in de zin van art. 6 lid 1 EVRM Pro en art. 14 lid 1 IVBPR Pro en dat CVA als gevolg van de oordelen van het hof bij het vaststellen van voornoemde burgerlijke rechten geen effectieve toegang tot de rechter heeft gekregen, zulks in strijd met art. 6 lid 1 EVRM Pro en art. 14 lid 1 IVBPR Pro. Subonderdeel 4.2 (e) (nader uitgewerkt in subonderdeel 4.7) betoogt dat CVA niet over een daadwerkelijk rechtsmiddel voor een nationale instantie heeft beschikt teneinde de schending van haar rechten op grond van art. 8 EVRM Pro respectievelijk art. 17 IVBPR Pro tegen te gaan en dat het arrest van het hof in zoverre in strijd is met art. 13 EVRM Pro en art. 2 lid 3 IVBPR Pro.
3.14 Subonderdeel 4.2 (a), nader uitgewerkt in subonderdeel 4.3, klaagt over een schending van art. 6 lid 1 EVRM Pro en art. 14 lid 1 IVBPR Pro, hierin gelegen dat voorzieningenrechter en hof de rechtmatigheid van het litigieuze onderzoek ten onrechte niet hebben onderzocht.
Naar ik meen moeten het vonnis van de voorzieningenrechter en het bestreden arrest aldus worden opgevat dat daarin de rechtmatigheid van het litigieuze onderzoek niet in het midden is gelaten, maar juist is aangenomen, in het bijzonder op grond van de ruime begrenzing van de onderzoeksbevoegdheid, die mede kan strekken tot een beoordeling of de door de buitenlandse autoriteit verzochte inlichtingen dienen te worden verstrekt. Aldus beschouwd mist de klacht feitelijke grondslag.
Overigens is twijfelachtig of art. 6 lid 1 EVRM Pro en het nagenoeg identieke art. 14 lid 1 IVBPR Pro op het geschil van toepassing zijn. Volgens de rechtspraak van het Europese Hof voor de rechten van de mens (EHRM) vallen bepaalde geschillen buiten de reikwijdte van art. 6 lid 1 EVRM Pro. Tot die geschillen behoren ook belastinggeschillen, waarover het EHRM in de zaak Ferrazzini v. Italy(25) overwoog:
"In the tax field, developments which might have occurred in democratic societies do not, however, affect the fundamental nature of the obligation on individuals or companies to pay tax. In comparison with the position when the Convention was adopted, those developments have not entailed a further intervention by the State into the "civil" sphere of the individual's life. The Court considers that tax matters still form part of the hard core of public-authority prerogatives, with the public nature of the relationship between the taxpayer and the tax authority remaining predominant. Bearing in mind that the Convention and its Protocols must be interpreted as a whole, the Court also observes that Article 1 of Protocol No. 1, which concerns the protection of property, reserves the right of States to enact such laws as they deem necessary for the purpose of securing the payment of taxes (see, mutatis mutandis, the Gasus-Dosier- und Fördertechnik GmbH v. the Netherlands judgement of 23 February 1995, Series A no. 306-B, pp. 48-49, § 60). Although the Court does not attach decisive importance to that factor, it does take it into account. It considers that tax disputes fall outside the scope of civil rights and obligations, despite the pecuniary effects which they necessarily produce for the taxpayer."
Geschillen die betrekking hebben op de heffing van belastingen en niet op aan de belastingplichtige opgelegde boetes of andere strafsancties vallen buiten de reikwijdte van art. 6 lid 1 EVRM Pro(26). Meer in het algemeen heeft de Hoge Raad overigens in het kader van de Nederlandse belastingheffing reeds beslist dat de weigering van belanghebbende om de op grond van art. 47 AWR Pro gevraagde gegevens, inlichtingen en bescheiden te verstrekken, niet met een beroep op de waarborgen van het EVRM en het IVBPR kan worden gerechtvaardigd, voorzover het de vaststelling van de belastingschuld betreft(27). Dat tegen de belanghebbende tevens een strafvervolging loopt, doet daaraan in beginsel niet af(28).
3.16 Subonderdeel 4.4.1 strekt ten betoge dat niet is komen vast te staan dat het litigieuze onderzoek een wettig doel dient en dat daarom niet kan worden gesproken van een inmenging die bij de wet is voorzien. Daartoe verwijst het subonderdeel naar rov. 4.7, waarin het hof uitdrukkelijk heeft vastgesteld dat de mogelijkheid bestaat dat CVA moet meewerken aan een onderzoek, waarvan achteraf kan blijken dat de resultaten niet op de voet van de WIB aan de verzoekende autoriteit kunnen worden medegedeeld, bijvoorbeeld omdat zich een van de weigeringsgronden als bedoeld in art. 13 lid 1 WIB Pro voordoet.
Nog daargelaten of de aan CVA opgelegde verplichting tot afgifte van de door de Belastingdienst verlangde correspondentie door art. 8 lid 1 EVRM Pro en art. 17 lid 1 IVBPR Pro wordt bestreken (en of aan die bepalingen aldus een verdere strekking toekomt dan aan art. 13 lid 1 Gw Pro)(29), meen ik dat de klacht faalt, reeds hierom omdat daaraan de onjuiste veronderstelling ten grondslag ligt dat een wettig doel van het onderzoek zou ontbreken, indien de resultaten daarvan, naar achteraf blijkt, niet op de voet van de WIB aan de verzoekende autoriteit kunnen worden medegedeeld. Zoals voorzieningenrechter en hof hebben geoordeeld, kan een onderzoek op grond van art. 8 WIB Pro er mede toe strekken vast te stellen, of de door de buitenlandse autoriteit gevraagde inlichtingen zich voor verstrekking lenen. Het litigieuze onderzoek, dat aan het besluit van de Minister over de verstrekking van de gevraagde inlichtingen aan de verzoekende autoriteit voorafging en waarvan - zoals het hof in rov. 4.7 heeft vastgesteld - de resultaten voor die verstrekking van belang konden zijn, diende in dat licht een wettig doel en vormde, voor zover het al een inmenging in het recht van CVA op respect voor haar correspondentie vormde, een inmenging die bij de wet was voorzien.
3.17 Subonderdeel 4.4.2 klaagt, dat art. 8 WIB Pro, alleen genomen, niet een voldoende wettelijke grondslag in de zin van de ingeroepen verdragsbepalingen vormt. Los van de art. 5, 6 en 7 WIB voldoet art. 8 WIB Pro, nog steeds volgens het subonderdeel, niet aan de materiële legaliteitsvereisten van toegankelijkheid en voorzienbaarheid ("accessibility and foreseeability") zoals uitgewerkt in vaste rechtspraak van het EHRM.
Het subonderdeel faalt, reeds hierom, omdat art. 8 WIB Pro niet alleen dient te worden genomen, maar uiteraard in haar samenhang met de art. 5, 6 en 7 WIB en hoofdstuk VIII, afdeling 2, AWR moet worden beoordeeld. Er is naar mijn mening geen reden om aan te nemen dat het wettelijke stelsel waarvan art. 8 WIB Pro onderdeel vormt, als geheel niet aan het criterium van een voor de burger voorzienbare en toegankelijke ("accessible and foreseeable") beperking(30) zou voldoen.
3.18 Subonderdeel 4.4.3, dat klaagt over een willekeurige inmenging in de briefwisseling van CVA in strijd met art. 17 IVBPR Pro, mist feitelijke grondslag, waar het veronderstelt dat het hof, in navolging van de voorzieningenrechter, heeft geweigerd de concrete beweegredenen en bedoelingen van de Staat te onderzoeken. In de gedachtegang van de voorzieningenrechter en het hof ligt besloten dat het litigieuze onderzoek ertoe strekte de door de buitenlandse autoriteit gevraagde inlichtingen te verzamelen, opdat aan de hand daarvan kon worden beoordeeld of aan het verzoek van de buitenlandse autoriteit diende te worden voldaan en, zo dit laatste het geval zou zijn, de gevraagde inlichtingen daadwerkelijk aan de verzoekende autoriteit konden worden verstrekt. Voor zover al van een inmenging in de briefwisseling van CVA in de zin van art. 17 lid 1 IVBPR Pro sprake was, was deze inmenging niet willekeurig.
3.19 Subonderdeel 4.2 (c), nader uitgewerkt in subonderdeel 4.5, betoogt dat art. 8 WIB Pro en art. 47 AWR Pro, indien zij zelfstandig voldoende grondslag voor het litigieuze onderzoek bieden, wegens onverenigbaarheid met art. 8 EVRM Pro buiten toepassing dienen te worden gelaten. Volgens het subonderdeel is een bevoegdheid tot het doen van een onderzoek als het onderhavige zonder dat daarbij behoeft te worden aangegeven welk concreet rechtmatig doel daarmee wordt gediend, een inmenging die in termen van art. 8 lid 2 EVRM Pro niet noodzakelijk is in een democratische samenleving.
Naar mijn mening ligt het rechtmatige doel van een onderzoek op grond van art. 8 WIB Pro waarvan (zoals het hof heeft vastgesteld) de resultaten voor de verstrekking van inlichtingen op grond van de WIB van belang kunnen zijn, in het wettelijke stelsel besloten. Het rechtmatige doel van zodanig onderzoek is dat het ertoe strekt de door een buitenlandse autoriteit ten behoeve van belastingheffing in het buitenland gevraagde inlichtingen te verzamelen, opdat aan de hand daarvan kan worden beoordeeld of aan het verzoek van de buitenlandse autoriteit dient te worden voldaan en opdat, zo dit laatste het geval zou zijn, de gevraagde inlichtingen daadwerkelijk aan de verzoekende autoriteit kunnen worden verstrekt. Een onderzoek als het onderhavige is voor het verzamelen van de betrokken inlichtingen noodzakelijk, ook voor zover het een inmenging in het recht van de betrokkene op respect voor diens correspondentie zou impliceren.
3.20 Subonderdeel 4.2 (d), nader uitgewerkt in subonderdeel 4.6, betoogt dat het recht van CVA op respect voor haar correspondentie (art. 8 EVRM Pro) en het recht om niet te worden onderworpen aan willekeurige of onwettige inmenging in haar briefwisseling (art. 17 IVBPR Pro), burgerlijke rechten zijn in de zin van art. 6 lid 1 EVRM Pro alsmede art. 14 lid 1 IVBPR Pro en dat CVA als gevolg van het feit dat voorzieningenrechter en hof hebben nagelaten de rechtmatigheid van het litigieuze onderzoek te onderzoeken, bij het vaststellen van voornoemde burgerlijke rechten geen effectieve toegang tot de rechter heeft gekregen, zulks in strijd met art. 6 lid 1 EVRM Pro en art. 14 lid 1 IVBPR Pro. Subonderdeel 4.2 (e), nader uitgewerkt in subonderdeel 4.7 (dat, kennelijk abusievelijk, als opschrift draagt "Ad (d)"), sluit hierop aan met de stelling dat het tevens heeft ontbroken aan een daadwerkelijke rechtsgang ter verwezenlijking van de bedoelde grondrechten in de zin van art. 13 EVRM Pro respectievelijk art. 2 lid 3 IVBPR Pro.
Naar mijn mening kunnen ook deze beide subonderdelen niet tot cassatie leiden, waarbij overigens in het midden kan blijven of de toegang van CVA tot de rechter in verband de beweerde schending van haar recht op respect voor haar correspondentie c.q. de willekeurige of onwettige inmenging in haar briefwisseling hetzij op de voet van art. 6 EVRM Pro c.q. art. 14 lid 1 IVBPR Pro, hetzij op de voet van art. 13 EVRM Pro c.q. art. 2 lid 3 IVBPR Pro, hetzij op de voet van de art. 6 en Pro 14 lid 1 EVRM c.q. de art. 13 en Pro 2 lid 3 IVBPR tezamen, dient te worden beoordeeld(31). Het bestreden arrest biedt geen enkele grond aan de veronderstelling dat CVA de beweerde schending van de bedoelde grondrechten niet ten overstaan van de voorzieningenrechter en/of het hof aan de orde had kunnen stellen en dat voorzieningenrechter en/of hof daarover vervolgens niet zouden hebben beslist. Dat CVA de thans beweerde schending van haar grondrechten in de feitelijke instanties niet aan de orde heeft gesteld en dat voorzieningenrechter en hof, naar mijn mening overigens terecht, voor een (ambtshalve) vaststelling van een schending van deze grondrechten kennelijk geen grond hebben gezien(32), rechtvaardigt niet de klacht dat het CVA ook in zoverre aan een daadwerkelijk en effectief rechtsmiddel heeft ontbroken.
3.21 Onderdeel 5 bevat een algemene motiveringsklacht, naar ik begrijp voor het geval dat het hof de door CVA voorgestane feitelijke opvattingen en rechtsopvattingen in zijn oordeel zou hebben betrokken. Voor zover het onderdeel al niet feitelijke grondslag mist omdat het hof van andere dan de door CVA voorgestane opvattingen is uitgegaan, is de klacht te algemeen en te weinig onderbouwd om te voldoen aan de eisen die op grond van art. 407 lid 2 Rv Pro aan een cassatiemiddel worden gesteld en kan zij daarom niet tot cassatie leiden.
4. Conclusie
De conclusie strekt tot verwerping.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden,
Advocaat-Generaal
1 Rov. 3 van het bestreden arrest, waarin wordt verwezen naar rov. 1 onder a-j van het vonnis van de voorzieningenrechter van de rechtbank Amsterdam van 12 juni 2003.
2 Het bestreden arrest dateert van 13 november 2003; de cassatiedagvaarding is op 7 januari 2004 uitgebracht.
3 Dit onderzoek heeft volgens de schriftelijke toelichting van de Staat op 19 augustus 2003, 10 en 25 september 2003, 21 oktober 2003 en 14 en 15 januari 2004 plaatsgehad.
4 Bij brief van 20 februari 2004 (prod. 1 bij de schriftelijke toelichting van de Staat).
5 Zie onder meer HR 4 oktober 1985, NJ 1986, 194, m.nt. PAS, HR 16 december 1988, NJ 1989, 363, m.nt. WHH, en HR 22 december 2000, NJ 2002, 35, m.nt. HJS. Een proceskostenveroordeling kan echter op zichzelf niet een voldoende belang bij een cassatieberoep vormen, als de wederpartij van de haar toegewezen proceskostenvergoeding afziet en harerzijds tot een vergoeding van proceskosten bereid is; zie HR 16 april 1993, NJ 1993, 444.
6 De Minister van Financiën; zie art. 2 onder Pro a WIB.
7 Art. 1 lid 1 WIB Pro luidt: "De bepalingen van deze wet strekken ten behoeve van de nakoming van verplichtingen die voortvloeien uit richtlijnen van de Raad van de Europese Gemeenschappen en uit andere regelingen van internationaal en interregionaal recht tot het verlenen van wederzijdse bijstand bij de heffing van belastingen naar het inkomen, de winst en het vermogen, de heffing van belastingen van nalatenschappen en verkrijgingen krachtens erfrecht en schenkingen, alsmede de heffing van omzetbelasting en van accijns."
8 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht (1999), p. 204.
9 Richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de Lid-Staten op het gebied van de directe belastingen, Pb EG 1977, L 336, p. 15-20, nadien gewijzigd.
10 Zie art. 1 lid 1 WIB Pro en Tweede Kamer, vergaderjaar 1984 -1985, 18 852, nr. 3, p. 9.
11 Tweede Kamer, vergaderjaar 1984 -1985, 18 852, nr. 3, p. 9-12, in het bijzonder p. 10.
12 Tweede Kamer, vergaderjaar 1984 -1985, 18 852, nr. 3, p. 13.
13 Tweede Kamer, vergaderjaar 1984 -1985, 18 852, nr. 3, p. 14.
14 Tweede Kamer, vergaderjaar 1984 -1985, 18 852, nr. 6, p. 11.
15 In Ab RvS 15 januari 1999, AB 1999, 99, m.nt. MSV, is op grond van de wetsgeschiedenis van de WIB beslist dat art. 8:4 aanhef Pro en onder g Awb niet aan bezwaar en beroep tegen een besluit als bedoeld in art. 5 lid 2 WIB Pro in de weg staat.
16 Zie art. 5 lid 4 WIB Pro, dat overigens een uitzondering maakt voor het geval dat dringende redenen daartoe aanleiding geven. Op grond van lid 5 kunnen dringende redenen ook ertoe leiden dat aan de inwilliging van het verzoek uitvoering wordt gegeven, vóórdat degene van wie de inlichtingen afkomstig zijn, daarvan in kennis is gesteld. Ook de informatie over de verzoekende autoriteit en de verstrekte inlichtingen zal de belanghebbende in dat geval (uiteraard) eerst na die uitvoering (doch niet later dan vier maanden na het begin daarvan) bereiken.
17 Tweede Kamer, vergaderjaar 1984 -1985, 18 852, nr. 6, p. 12.
18 Voor een beschrijving van die jurisprudentie verwijs ik naar de aantekening bij de uitspraak van de president van de rechtbank Amsterdam van 20 oktober 1999, VN 2000, 48.7. In die aantekening wordt de toepassing van het (interstatelijke) goede-trouwargument op het formele criterium van de bevoegde autoriteit overigens kritisch besproken.
19 Veegens/Korthals Altes/Groen, Cassatie in burgerlijke zaken (1989), nr. 126.
20 W.D.H. Asser, Civiele cassatie (2003), p. 88.
21 Veegens/Korthals Altes/Groen, Cassatie in burgerlijke zaken (1989), nr. 127.
22 T&C Grondwet (2004) (D.E. Bunschoten), aant. 2 op art. 13.
23 Tweede Kamer, zitting 1975-1976, 13 872, nr. 3, p. 44.
24 HR 18 oktober 1994, NJ 1995, 101.
25 EHRM 12 juli 2001, VN 2001, 44.5, NJ 2004, 435, m.nt. EAA.
26 Zie ook M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht (1999), p. 266, en Fiscale bestuurlijke boetes en het recht op een behoorlijk proces (2002), p. 107/108.
27 HR 27 juni 2001, BNB 2002, 27, m.nt. M.W.C. Feteris, rov. 3.3. Overigens stelde de Hoge Raad voorop dat, naar het hof - in cassatie onbestreden - had geoordeeld, de door de Inspecteur met toepassing van art. 47 AWR Pro gevraagde gegevens, inlichtingen en bescheiden voor de belastingheffing ten aanzien van belanghebbende van belang konden zijn.
28 HR 27 februari 2004, VN 2004, 14.3.
29 Op grond van de rechtspraak van het EHRM zijn rechtspersonen niet van de bescherming van art. 8 EVRM Pro verstoken, ook niet voor zover deze bescherming hun lokalen betreft; zie EHRM 16 april 2002, NJ 2003, 452, m.nt. EJD; zie ook HvJ EG 22 oktober 2002, NJ 2003, 453, m.nt. MRM. Ten aanzien van privépersonen heeft art. 8 EVRM Pro echter een meer pregnante betekenis; zie de reeds genoemde uitspraak van 16 april 2002, waarin het EHRM (in § 49) naar § 31 van zijn uitspraak van 16 december 1992, NJ 1993, 400, m.nt. EJD, verwijst. De Straatsburgse jurisprudentie biedt aanwijzingen dat onwettige huiszoekingen waarbij correspondentie in beslag wordt genomen, mede een inbreuk op het recht op respect voor de correspondentie van betrokkene vormen; zie Losbladige EVRM R&C (Heringa/Janssen), aant. 3.8.2.5 op art. 8 EVRM Pro en EHRM 25 februari 1993 (Miailhe v. France), Series A-vol. 256-C. Overigens betreft de Straatsburgse jurisprudentie over laatsbedoeld recht toch vooral het openen, censureren of achterhouden van brieven, in het bijzonder ten nadele van betrokkenen die in een detentiesituatie verkeren; zie voor enkele betrekkelijk recente voorbeelden EHRM 20 juni 2000 (Foxley v. The United Kingdom), nr. 33274/96 (met betrekking tot het openen van voor een gefailleerde bestemde post), EHRM 29 januari 2002 (A.B. v. The Netherlands), NJ 2002, 619, m.nt. PMe (met betrekking tot een detentiesituatie) en EHRM 2 december 2003 (Matwiejczuk v. Poland), nr. 37641/97 (met betrekking tot een detentiesituatie).
30 Zie Losbladige EVRM R&C (Heringa/Janssen), aant. 3.8.4.1 op art. 8 EVRM Pro.
31 De rechtspraak van het EHRM sluit een gelijktijdige toepasselijkheid van de art. 6 en Pro 13 EVRM niet uit, zij het dat de eisen van art. 13 in Pro zodanig geval in de strengere eisen van art. 6 opgaan Pro; vgl. EHRM 20 november 1995, NJ 1996, 519, m.nt. EJD, in het bijzonder § 86. Zie over de verhouding tussen beide artikelen (en over de betekenis van art. 13 in Pro het geval dat niet is voldaan aan het in art. 6 gestelde Pro vereiste van een redelijke termijn) voorts EHRM 26 oktober 2000, NJ 2001, 594, m.nt. EAA. Dat enige voorzichtigheid past bij het aannemen van de toepasselijkheid van art. 6 EVRM Pro, louter op grond van een mogelijke schending van als burgerlijke rechten op te vatten grondrechten in een overigens niet civielrechtelijke context, blijkt uit EHRM 21 september 1994, NJ 1995, 463.
32 Volledigheidshalve wijs ik er nog op, dat de voorziening ten aanzien van de correspondentie in hoger beroep uitdrukkelijk aan de orde is geweest in verband met een (door het hof als zodanig gekwalificeerde) nieuwe, eerst bij pleidooi in hoger beroep door CVA opgeworpen grief. Het hof heeft in rov. 4.9 van de hand gewezen dat de bedoelde correspondentie buiten de voorziening moet worden gelaten, omdat dit een onterechte beperking op de ingevolge art. 47 AWR Pro op CVA rustende verplichtingen zou aanbrengen. Dit oordeel impliceert mijns inziens dat ten aanzien van die correspondentie van een ontoelaatbare inbreuk op de grondrechten van CVA geen sprake is.