ECLI:NL:PHR:2003:AN7840

• Datum uitspraak: 28 november 2003
• Publicatiedatum: 4 april 2013
• Zaaknummer: C01/318HR
• Instantie: Parket bij de Hoge Raad
• Type: Conclusie
• Rechtsgebied: Civiel recht; Insolventierecht
• Uitkomst: Afwijzend
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl
• Verwijzingen: 51 uitgaand · 2 inkomend

AI samenvatting door Lexboost • Automatisch gegenereerd

Bodemvoorrecht van de ontvanger bij faillissement en fiscale boedelschulden

In deze zaak staat centraal of curatoren zich namens de ontvanger kunnen beroepen op het bodemvoorrecht tegenover stille pandhouders bij belastingvorderingen die materieel vóór maar formeel na het faillissement zijn ontstaan, en of dit voorrecht ook geldt voor fiscale boedelschulden en verhogingen van aanslagen.

De Hoge Raad bevestigt het arrest van 26 juni 1998 waarin is geoordeeld dat het bodemvoorrecht verbonden is aan de belastingvordering vanaf het moment van ontstaan, ongeacht of de aanslag al is opgelegd. Dit betekent dat het voorrecht ook kan worden ingeroepen als de aanslag pas na verkoop van de bodemzaken wordt opgelegd. De Hoge Raad verwerpt de stelling van de banken dat het voorrecht pas ontstaat na een formele aanslag.

Verder oordeelt de Raad dat het bodemvoorrecht ook geldt voor fiscale boedelschulden, dat wil zeggen vorderingen die materieel en formeel na het faillissement zijn ontstaan. Voor het geldend maken van dit voorrecht is beslaglegging op de bodemzaken vereist; aanmelding bij de curator volstaat niet. Artikel 57 lid 3 Faillissementswet is niet van toepassing op boedelschuldeisers, maar alleen op faillissementsschuldeisers.

Ten aanzien van fiscale verhogingen (boetes) stelt de Hoge Raad dat deze een strafrechtelijk karakter kunnen hebben in de zin van artikel 6 EVRM en dat dergelijke boetes niet op derden, zoals banken, kunnen worden verhaald via het bodemvoorrecht, tenzij bijzondere omstandigheden dat rechtvaardigen. De Raad wijst op het belang van het beschermen van derden tegen het dragen van straffen die zij niet hebben veroorzaakt.

De uitspraak bevestigt de rangorde tussen de fiscus en stille pandhouders bij faillissement en verduidelijkt de toepassing van het bodemvoorrecht bij fiscale boedelschulden en boetes.

Uitkomst: Het bodemvoorrecht geldt ook voor belastingvorderingen die materieel vóór maar formeel na faillissement zijn ontstaan en voor fiscale boedelschulden, mits door beslaglegging geldend gemaakt; fiscale boetes met strafrechtelijk karakter zijn niet op derden te verhalen.

Conclusie

Rolnr. C01/318HR

Mr. D.W.F. Verkade

Zitting 6 juni 2003

Conclusie inzake:

1. ABN AMRO NV, en

2. ING Bank NV

tegen

1. Mr. J.P. Zanders, en

2. Drs. E.G.H. Berghs

in hun hoedanigheid van curatoren in het faillissement van Koverto Nederland BV, Koverto International BV, Koverto Holland BV en Koverto Holding BV

1. Inleiding

1.1. Partijen zullen hierna doorgaans worden aangeduid als de banken, respectievelijk de curatoren, terwijl de vier failliete vennootschappen worden aangeduid als de Koverto-vennootschappen.

Hoewel tegenover de banken de curatoren procespartij zijn, speelt het geschil zich in wezen af tussen de banken en de Ontvanger van de Belastingdienst, hierna: de ontvanger.

1.2. In het principaal cassatieberoep van de banken is (andermaal(1)) aan de orde de vraag of de ontvanger zich tegenover een stil pandhouder van bodemzaken ook op zijn bodemvoorrecht kan beroepen indien terzake van de desbetreffende belastingschuld eerst ná verkoop van de zaken een aanslag is opgelegd.

1.3. Het (onvoorwaardelijk) incidenteel cassatieberoep van de curatoren stelt de volgende vragen aan de orde:

- kunnen curatoren zich namens de ontvanger tegen stille pandhouders op het bodemvoorrecht beroepen ter zake van vorderingen, die materieel en formeel pas zijn ontstaan na het faillissement (fiscale boedelschulden), en zo ja, onder welke voorwaarden; alsmede

- geldt het bodemvoorrecht ook voor de verhogingen van de aanslagen?

2. Feiten en procesverloop(2)

2.1. Aan de Koverto-vennootschappen is op 29 oktober 1992 surséance van betaling verleend, welke surséance op 25 november 1992 werd omgezet in een faillissement. Mr. Zanders en drs. Berghs zijn benoemd tot curatoren.

2.2. De banken hadden uit hoofde van financieringen te vorderen f 7.415.905,-, te vermeerderen met rente en kosten. Tot zekerheid hadden de banken een stil pandrecht bedongen op (onder meer) zaken als bedoeld in art. 22, lid 3 van de Invorderingswet (Iw). De banken hebben deze zaken in overleg met de curatoren verkocht voor f 7.549.214,-.

2.3. Bij inleidend verzoekschrift d.d. 10 mei 1994 hebben de banken de president van de rechtbank te Roermond verzocht ten aanzien van de opbrengst een rangregeling te treffen. De president heeft een rechter-commissaris benoemd, die bij beslissing van 22 november 1994 een staat van verdeling tussen de ontvanger en de banken heeft opgemaakt.

In deze beslissing werd de opbrengst verdeeld in dier voege dat aan de ontvanger toekwam f 2.992.580,-, en het restant aan de banken.

2.4. Bij vonnis van de rechtbank van 19 juni 1997 werd deze staat van verdeling vernietigd, omdat zij niet tussen de banken en de ontvanger maar tussen de banken en de curatoren opgemaakt had moeten worden.

2.5. De (nieuwe) rechter-commissaris heeft de banken en de curatoren doen weten dat de in 1994 ingediende vorderingen in de nieuwe rangregelingsprocedure werden geacht te zijn ingediend. Hij heeft bij staat van verdeling d.d. 24 september 1997 de opbrengst ad f 7.593.746,-(3) verdeeld in dier voege dat aan de curatoren ten behoeve van de ontvanger f 23,- toekwam(4), en aan de banken het restant.

2.6. De rechter-commissaris heeft vervolgens, nadat gebleken was dat hij de partijen niet kon verenigen, de zaak verwezen naar de rechtbank.

2.7. In de (tweede) renvooiprocedure bij de rechtbank hebben de banken gevorderd dat de staat van verdeling van 24 september 1997 zou worden bekrachtigd.

De curatoren hebben in reconventie gevorderd dat rechtbank deze staat van verdeling zou vernietigen, met bepaling dat aan hen dient te worden afgedragen:

I. primair: f 2.811.746,- + p.m., f 2.624.936,40 + p.m., f 2.516.733,30 + p.m., subsidiair f 1.821.786,-; en

II. subsidiair: zodanig gedeelte van de onder I genoemde bedragen als na afwikkeling van de boedel in de faillissementen zal blijken niet voldaan te kunnen worden uit het boedelactief.

2.8. De rechtbank heeft bij vonnis van 29 april 1999 in afwijking van de op 24 september 1997 opgemaakte staat van verdeling de opbrengst verdeeld in dier voege dat aan de curatoren ten behoeve van de ontvanger toekomt f 2.811.746,- en het restant aan de banken.

2.9. Van dit vonnis zijn de banken in hoger beroep gegaan bij het gerechtshof te 's-Hertogenbosch.

In hoger beroep hebben de curatoren hun vordering verminderd in dier voege dat de primaire vordering in die vorm komt te vervallen, en dat de bij memorie van antwoord als subsidiair en meer subsidiair omschreven vorderingen worden gecombineerd in die zin dat aan hen dient te worden afgedragen het volle bedrag van de pre-faillissementsvorderingen ad f 1.816.234,- te vermeerderen met zodanig gedeelte van de fiscale boedelvorderingen als niet voldaan blijken te kunnen worden uit het vrije boedelactief.

2.10. Het hof heeft bij arrest van 3 juli 2001 de grieven I en III van de banken verworpen. Hiervan is in cassatie (in het principaal beroep) nog van belang grief I. Deze grief betrof de - door het hof bevestigend beantwoorde - vraag of curatoren zich (namens de ontvanger) tegenover de banken als stille pandhouders kunnen beroepen op het bodemvoorrecht terzake van belastingvorderingen, die materieel zijn ontstaan vóór het faillissement (c.q. de surséance) maar terzake waarvan pas na het faillissement een aanslag is opgelegd.

Het hof heeft de grieven II, IV en V van de banken gegrond bevonden. Hiervan zijn in cassatie (in het incidenteel beroep) nog van belang grieven II en V. Grief II betrof de - door het hof ontkennend beantwoorde - vraag of curatoren zich (namens de ontvanger) tegenover de banken als stille pandhouders kunnen beroepen op het bodemvoorrecht terzake van (boedel)vorderingen, die materieel en formeel zijn ontstaan na het faillissement. Grief V betrof de - door het hof eveneens ontkennend beantwoorde - vraag of het bodemrecht ook geldt voor de verhogingen van de aanslagen.

Het hof heeft met het oog op de nadere behandeling van grief VI van de banken (betrekking hebbende op de wijze waarop de opbrengst van de verkochte bodemzaken dient te worden verdeeld) de zaak naar de rol verwezen, teneinde partijen in de gelegenheid te stellen onderling tot overeenstemming te geraken, dan wel het hof nader te informeren over cijfermatige uitwerkingen.

2.11. Van het arrest van het hof hebben de banken bij dagvaarding d.d. 2 oktober 2001 (tijdig) beroep in cassatie ingesteld onder aanvoering van één cassatiemiddel.

De curatoren hebben in het cassatieberoep van de banken geconcludeerd tot verwerping van het beroep. Zij hebben hunnerzijds (onvoorwaardelijk) incidenteel cassatieberoep ingesteld, onder aanvoering van twee middelen, die in verscheidene onderdelen uiteenvallen.

Partijen hebben hun standpunten schriftelijk doen toelichten en vervolgens nog gere- en gedupliceerd.

3. Bespreking van het cassatiemiddel in het principale beroep

3.1. Het gaat bij het principale middel van de banken om de uitleg van art. 21 in verbinding met art. 22 en art. 2 lid 1 sub k Iw. Deze bepalingen luiden:

Artikel 2.

1. Deze wet verstaat onder: (...)

k. belastingschuldige: degene te wiens naam de belastingaanslag is gesteld; (...).

Artikel 21.

1. 's Rijks schatkist heeft een voorrecht op alle goederen van de belastingschuldige.

2. Het voorrecht gaat boven alle andere voorrechten met uitzondering van die van de artikelen 287 en 288 onder a, alsmede dat van artikel 284 van Boek 3 van het Burgerlijk Wetboek voor zover de kosten zijn gemaakt na de dagtekening van het aanslagbiljet. Het voorrecht gaat tevens boven pand, voor zover het pandrecht rust op een zaak als is bedoeld in artikel 22, derde lid, die zich op de bodem van de belastingschuldige bevindt en tegen inbeslagneming waarvan derden zich op die grond niet kunnen verzetten. Het behoudt deze rang in geval van faillissement van de belastingschuldige of toepassing ten aanzien van hem van de schuldsaneringsregeling natuurlijke personen, ongeacht of tevoren inbeslagneming heeft plaatsgevonden.

Artikel 22.

1. Derden die geheel of gedeeltelijk recht menen te hebben op roerende zaken waarop ter zake van een belastingschuld beslag is gelegd, kunnen een beroepschrift richten tot de directeur, mits zulks doende vóór de verkoop en uiterlijk binnen zeven dagen, te rekenen van de dag der beslaglegging. Het beroepschrift wordt ingediend bij de ontvanger, tegen een door deze af te geven ontvangbewijs. De directeur neemt zo spoedig mogelijk een beslissing. De verkoop mag niet plaats hebben, dan acht dagen na de betekening van die beslissing aan de reclamant en aan degene tegen wie het beslag is gelegd, met nadere bepaling van de dag van verkoop.

2. Door het indienen van een beroepschrift op de voet van het eerste lid, verliest de belanghebbende niet het recht om zijn verzet voor de burgerlijke rechter te brengen.

3. Behoudens in het geval dat er een recht van terugvordering bestaat jegens degene die een zaak onrechtmatig of van een onbevoegde heeft verkregen, kunnen derden echter nimmer verzet in rechte doen tegen de beslaglegging ter zake van naheffingsaanslagen in:

a. de loonbelasting ten laste van inhoudingsplichtigen (...);

b. de omzetbelasting (...);

(...);

alsmede tegen de beslaglegging ter zake van:

- uitnodigingen tot betaling; en

- ingevolge artikel 2, tweede lid, onderdeel c, met een belastingaanslag gelijkgestelde beschikkingen inzake heffingsrente, inzake bestuurlijke boeten die worden opgelegd in verband met vorenbedoelde naheffingsaanslagen, inzake bestuurlijke boeten als bedoeld in hoofdstuk 5 van de Douanewet, inzake compenserende rente of inzake kosten van ambtelijke werkzaamheden, indien de ingeoogste of nog niet ingeoogste vruchten, of roerende zaken tot stoffering van een huis of landhoef, of tot bebouwing of gebruik van het land, zich tijdens de beslaglegging op de bodem van de belastingschuldige bevinden.

3.2. Het principale middel keert zich tegen rov. 4.4 van het bestreden arrest. De daarin beantwoorde rechtsvraag had het hof in rov. 3.1 onder 1, onder verwijzing naar grief I van de banken, als volgt geformuleerd:

'1. Kunnen de Curatoren zich (namens de Ontvanger) in geval van belastingvorderingen die materieel ontstaan zijn vóór maar formeel na faillissement (c.q. surséance) doordat zij materieel betrekking hebben op de periode vóór deze datum maar pas na die datum een aanslag is opgelegd, tegenover de Banken als stille pandhouders op het bodemvoorrecht beroepen?'

In rov. 4.4 overwoog het hof als volgt:

'4.4. Op de eerste rechtsvraag is reeds beslist door de Hoge Raad in zijn arrest van 26 juni 1998, NJ 1998, 745 (mr. Aerts q.q./ABN AMRO Bank NV). Ook in dat arrest is, voor zover thans van belang, de vraag aan de orde of de Ontvanger zich tegenover een pandhouder van bodemzaken ook nog op zijn bodemrecht kan beroepen indien terzake van de desbetreffende belastingschuld eerst na verkoop van de zaken een aanslag (bedoeld is: naheffingsaanslag; hof) is opgelegd. Na te hebben herhaald, dat een belastingschuld rechtstreeks voortvloeit uit de wet (zie HR 11 oktober 1985, NJ 1986, 68) stelt de Hoge Raad voorop dat voorrechten als nevenrechten, in beginsel behoren bij de bevoorrechte vordering vanaf het tijdstip dat de vordering ontstaat, zulks ongeacht of die vordering dan reeds opeisbaar is. De Hoge Raad ziet geen reden hierover anders te oordelen ten aanzien van belastingvorderingen, waarop, zoals in het onderhavige geval, art. 21 Iw 1990 het oog heeft. De omstandigheid dat een belastingschuld eerst kan worden ingevorderd, nadat een aanslag is opgelegd doet daaraan, aldus de Hoge Raad, niet af en ook niet de omstandigheid dat de Ontvanger het beslag ex art. 22 lid 3 Iw eerst kan leggen nadat de aanslag is opgelegd. Omdat het voorrecht van de aanvang af is verbonden aan de belastingvordering is de erkenning van het voorrecht in een geval waarin de aanslag wordt opgelegd na het faillissement ook niet in strijd met het zogenoemde fixatiebeginsel. De Hoge Raad concludeert dat, nu het voorrecht is verbonden aan een ten tijde van het intreden van het faillissement reeds bestaande belastingvordering, het ook kan worden ingeroepen, indien de aanslag wordt opgelegd nadat de bodemgoederen zijn verkocht.

De Banken hebben hiertegen aangevoerd, dat de bijzondere regeling van de Invorderingswet meebrengt, dat het voorrecht eerst ontstaat op het moment dat de vordering in formele zin ontstaat, derhalve op het moment waarop de naheffingsaanslag wordt opgelegd. De Banken verwijzen in verband hiermee naar art. 21, lid 1 jo. art. 2 lid 1 onder k Iw, waaruit zou blijken, dat het voorrecht pas kan ontstaan indien sprake is van een belastingschuldige, waaromtrent de Hoge Raad zich in zijn genoemde uitspraak niet zou hebben uitgelaten.

Het hof verwerpt de stellingen van de Banken; hun opvatting is in strijd met hetgeen de Hoge Raad, die in meergenoemd arrest uitdrukkelijk naar art. 21 van de Invorderingswet verwijst, heeft overwogen. Overigens is het hof van oordeel dat de tekst van de door de Banken aangehaalde artikelen uit de Invorderingswet niet noopt tot de door hen voorgestane uitleg. Grief I faalt derhalve.'

3.3. Het middel klaagt dat het hof aldus ten onrechte het standpunt van de banken verworpen heeft, dat het voorrecht van de ontvanger, althans de bodemvoorrang verbonden aan een eventueel bodemvoorrecht, pas kan ontstaan indien er sprake is van een (naheffings)aanslag. Aan deze klacht voegt het middel twee pagina's met argumentatie toe.

3.4. Het zal aanstonds opvallen dat de klacht lijnrecht ingaat tegen het (in rov. 4.4 van het hof genoemde) arrest van uw Raad van 26 juni 1998, nr. 16.838 (C97/317), NJ 1998, 745. De desbetreffende overwegingen in dit arrest luiden:

'5. Beoordeling van het middel in het incidenteel beroep

Het middel strekt ten betoge dat de Ontvanger het voorrecht bedoeld in art. 21 Iw 1990 niet aan de bank kan tegenwerpen voor zover het betreft belastingvorderingen terzake waarvan na de aanvang van het faillissement aanslagen zijn opgelegd. Uit hetgeen hiervoor onder 4.9 is overwogen volgt dat het middel faalt.'

Rechtsoverweging 4.9 luidt:

'4.9. De onderdelen 5a-5c [...]stellen de vraag aan de orde of de ontvanger zich tegenover een pandhouder van bodemzaken ook nog op zijn bodemvoorrecht kan beroepen indien terzake van de desbetreffende belastingschuld eerst na verkoop van de zaken een aanslag is opgelegd. Bij de beoordeling van deze vraag moet het volgende tot uitgangspunt worden genomen.

Een belastingschuld is een schuld die rechtstreeks voortvloeit uit de wet (vgl. HR 11 oktober 1985, NJ 1986, 68). In beginsel behoren voorrechten, als nevenrechten, bij de bevoorrechte vordering vanaf het tijdstip dat die vordering ontstaat, zulks ongeacht of die vordering dan reeds opeisbaar is. Er is geen reden daarover anders te oordelen ten aanzien van de belastingvorderingen waarop art. 21 Iw 1990 het oog heeft. De omstandigheid dat een belastingschuld eerst kan worden ingevorderd nadat een aanslag is opgelegd, zoals volgt uit de art. 9 en art. 10 lid 1 Iw 1990, doet daaraan niet af. Evenmin doet daaraan af de omstandigheid dat de ontvanger het beslag bedoeld in art. 22 lid 3 Iw 1990 eerst kan leggen nadat de aanslag is opgelegd. Niet valt immers in te zien dat het voorrecht niet zou kunnen bestaan indien terzake van de vordering waaraan het is verbonden nog geen (executoriaal) beslag kan worden gelegd.

Omdat het voorrecht van de aanvang af is verbonden aan de belastingvordering, is de erkenning van het voorrecht in een geval waarin de aanslag wordt opgelegd na de aanvang van het faillissement ook niet in strijd met het beginsel van faillissementsrecht dat door het intreden van het faillissement de rechtspositie van alle bij de boedel betrokkenen onveranderlijk wordt (HR 18 december 1987, NJ 1988, 340).

Een en ander leidt tot de gevolgtrekking dat het voorrecht, nu het is verbonden aan een ten tijde van het intreden van het faillissement reeds bestaande belastingvordering, ook kan worden ingeroepen, indien de aanslag wordt opgelegd nadat de bodemgoederen zijn verkocht en nog slechts de verdeling van de opbrengst ervan aan de orde is. 's Hofs hiervoor in 3.3 onder (2) weergegeven oordeel geeft derhalve blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Onderdeel 5a dat een hierop gerichte klacht bevat is gegrond. De overige klachten van de onderdelen 5a - 5c behoeven geen behandeling meer.'

In rov. 4.10 overwoog uw Raad nog:

'4.10. Gegrondbevinding van onderdeel 5a brengt mee dat eveneens gegrond is onderdeel 6 dat is gericht tegen de slotzin van 's Hofs rov. 5.12 en tegen 5.13, waar het Hof telkens ervan uitgaat dat de Ontvanger het voorrecht op de bodemzaken slechts aan de bank kan tegenwerpen voorzover het belastingvorderingen betreft terzake waarvan vóór de verkoop aanslagen waren opgelegd, tegen 's Hofs rov. 5.16 - 5.19, die op dat oordeel voortbouwen, en tegen de slotsom vervat in 's Hofs rov. 6.'

3.5. Gelet op deze duidelijke taal in het arrest van 1998(5), rijst de vraag waarom de banken andermaal deze kwestie aan de Hoge Raad voorleggen.

3.6. Blijkens het middel (blz. 3 midden en blz. 4), en blijkens de schriftelijke toelichting (2.2 e.v.) vinden de banken voor hun uitnodiging tot 'heroverweging' met name aanleiding in de omstandigheid dat er een argument is, dat in de zaak leidend tot het arrest van 26 juni 1998 nog niét naar voren is gebracht.

Dit is het argument dat het begrip belastingschuldige (dat gebruikt wordt in art. 21 Iw), in de definitiebepaling van art. 2 lid 1 onder k Invorderingswet is omschreven als: degene te wiens naam de belastingaanslag is gesteld. Daarom zou een beroep van de ontvanger op art. 21 tóch een (voorafgaande) aanslag veronderstellen.

Het argument is in deze zaak tegen de Koverto-curatoren dus wél naar voren gebracht. Wij zagen echter al dat het hof in zijn rov. 4.4 daarvan niet onder de indruk was. Voor het gemak herhaal ik de passage nog even:

'Het hof verwerpt de stellingen van de Banken; hun opvatting is in strijd met hetgeen de Hoge Raad, die in meergenoemd arrest uitdrukkelijk naar art. 21 van de Invorderingswet verwijst, heeft overwogen. Overigens is het hof van oordeel dat de tekst van de door de Banken aangehaalde artikelen uit de Invorderingswet niet noopt tot de door hen voorgestane uitleg.'

Het middel acht het argument evenwel cruciaal, en klaagt over de wijze waarop het hof dit 'terzijde geschoven' heeft.

3.7. Het 'cruciale' karakter wordt in het middel en in de s.t. aangezet met verschillende argumenten.

3.8. Het eerste argument is gelegen in een verwijzing naar art. 3:278 e.v. BW: het gesloten wettelijk systeem van voorrechten of voorrang. Dit systeem zou voor een uitzonderlijke voorrang als de bodemvoorrang een uitdrukkelijke wetsbepaling verlangen.

3.9. Dit argument overtuigt niet. Er ís immers een uitdrukkelijke wetsbepaling in art. 21 Iw. De vraag hoe woorden (zoals het woord 'belastingschuldige') in deze bepaling moet worden geïnterpreteerd mag gesteld worden en moet beantwoord worden, maar het antwoord daarop wordt m.i. niet, laat staan op cruciale wijze, beïnvloed door het bestaan van een gesloten systeem van voor(rangs)rechten.

3.10. Iets anders is dat men, in het licht van een afweging van belangen van de Staat (de fiscus) tegenover die van andere crediteuren, bij de uitleg van overheidsvoorrechten de voorkeur zou kúnnen geven aan een interpretatie die zo veel mogelijk in het voordeel van die andere crediteuren is en - complementair - dus zo veel mogelijk in het nadeel van de ontvanger. Een zodanig standpunt is bijv. in 1980 in een zaak over de Invorderingswet ingenomen door F.H.J. Mijnssen, in zijn noot onder HR 5 oktober 1979 (Ontvanger/Ametagro).(6) Mijnssen stelt dit standpunt nadrukkelijk tegenover de door de HR in dat arrest even nadrukkelijk gekozen interpretatie naar de strekking van de wet, die in dat geval ten voordele van de ontvanger uitpakte.

Ik constateer dat dit standpunt van Mijnssen door de Hoge Raad in latere arresten over de betrokken Iw-bepalingen niet is gevolgd. Ook ik zou het standpunt van Mijnssen 1980 niet willen omhelzen, noch het iets afgezwakte standpunt in Asser-Mijnssen-Van Velten 3-III, 12e druk 1994, nr. 2 (zakelijk herhaald in nr. 376):

'Een voorrecht geeft (...) niet meer dan een rang aan een schuldeiser boven een andere. Aldus wordt een uitzondering gemaakt op het bovengenoemde hoofdbeginsel. En juist omdat het hier een uitzondering betreft, is strikte toepassing geboden: er zal dus geen voorrang mogen worden toegekend dan voor zover de wet er klaarblijkelijk aanleiding toe geeft.'

3.11. Met name het 'juist omdat het hier een uitzondering betreft'-argument overtuigt mij niet. Dit argument, dat in de kern teruggaat op een oud adagium dat aan een 'exceptio' een 'strictissima interpretatio' eigen zou zijn, is n.m.m. - reeds in 1942 - op onweerlegbare, althans tot dusverre onweerlegde wijze ontzenuwd door P.W. Kamphuisen, naar wie ik gaarne verwijs.(7)

Wat de onderhavige context betreft: bij onvoldoende verhaalsmogelijkheden zijn één of meer crediteuren altijd 'de pineut'. De wetgever kiest in deze sneue omstandigheden voor het uitgangspunt van paritas creditorum, met (veel) uitzonderingen.

Ik zie geen reden om ten aanzien van de interpretatie van die wettelijke uitzonderingen als principe te aanvaarden dat deze in beginsel ten nadele van de bevoorrechten moeten worden uitgelegd, in plaats van primair naar de strekking ervan(8); en met name ook niet als het gaat om de Staat als (hoog) bevoorrechte crediteur.

Daarvoor is ten algemene geen reden (Kamphuisen). Daarvoor is ook geen reden in termen van verwijt- of risicotheorieën. Wie dáárop voortborduurt, en de morele 'schuld' ergens wil leggen, zal in principe beginnen bij de insolvente debiteur.(9) Maar daar schiet men niet veel mee op. Gaat het vervolgens om de crediteuren, dan past als regel medeleven voor allen. Niettemin kan de (niet nieuwe) observatie in herinnering geroepen worden, dat private crediteuren in aanleg de vrijheid hebben om al dan niet crediteur te worden, terwijl omgekeerd 'de Staat (de fiscus) zijn debiteuren niet uitzoekt'. Dit is van oudsher de rechtvaardiging voor het hoge wettelijke voorrecht van de fiscus. Of men het met dat hoge voorrecht nu eens is of niet, onzinnig is het argument allerminst. En dit is wederom een reden om, gegeven de keuze van de wetgever voor het hoge voorrecht, niet uit te gaan van een a priori beperkte interpretatie.

Dat de Staat ook nog eens 'van ons allemaal' is, is voor mij geen doorslaggevend extra argument. Maar het is voor mij ook geen contra-argument.

Ik teken in deze paragraaf tenslotte aan dat het in casu niet gaat om de verhouding van bevoorrechten (in ruime zin, incl. separatisten) tot gewone crediteuren, maar om de verhouding van de ene uitzondering op de (oer-)paritas creditorum tot de andere.

3.12. Het tweede argument van de banken gewaagt van een 'ondubbelzinnige wettekst', waarbij kennelijk gedoeld wordt op de omstandigheid dat het begrip 'belastingschuldige' in art. 2, lid 1, sub k wordt omschreven als: degene te wiens naam de belastingaanslag is gesteld. En art. 2, lid 1, aanhef stelt: 'Deze wet verstaat onder...'

Ook hieraan kan naar mijn mening niet een doorslaggevend argument worden ontleend voor het door de banken bepleite vereiste van een voorafgaande aanslag. De betekenis van een definitie, ook een wettelijke definitie, moet altijd bezien worden tegen de achtergrond van de redelijke zingeving die in de context en naar de strekking passend is.

3.13. De banken lezen art. 2, lid 1, sub k dus zó dat, om te kunnen spreken van een 'belastingschuldige', er altijd, en voorafgaand, een aanslag moet zijn vastgesteld.

Maar reeds op het eerste gezicht dringt zich aan de onbevooroordeelde lezer op dat de definitiebepaling allerminst uitsluit dat een aanslag met terugwerkende kracht of als naheffingsaanslag kan zijn vastgesteld. En, nog steeds op het eerste gezicht, dringt zich op dat in art. 2, lid 1, sub k, de nadruk wel eens in overwegende mate zou kunnen liggen op de woorden 'wiens naam': met andere woorden dat het er in art. 2, lid 1, sub k om gaat de belastingschuldige te individualiseren ten opzichte van derden.

Op het tweede, maar van het eerste nog steeds niet ver verwijderde gezicht dringt zich nog op de mogelijkheid van lezing in de volgende zin: belastingschuldige is, met uitsluiting van derden, (ook) diegene te wiens naam een belastingaanslag is of moet worden gesteld in die gevallen waarin, bij gebreke aan verschuldigdheid op basis van wettelijk voorgeschreven eigen aangifte, alsnog (met terugwerkende kracht, zie boven) een belastingaanslag is of kan worden vastgesteld.

Met de tekst van art. 2, lid 1 sub k, Iw zijn al deze interpretaties (en misschien nog wel meer) te verenigen. Met een beroep op een (destijds vergeten in te roepen, maar, volgens de banken) 'ondubbelzinnige tekst', halen de banken mij dus niet over de streep om uw Raad tot heroverweging te bewegen.

3.14. Zoals de banken in de s.t. sub 2.8 erkennen, is de uitleg van het begrip 'belastingschuldige' al eerder onderwerp van een arrest van uw Raad geweest: en wel in het reeds genoemde arrest van 5 oktober 1979, NJ 1980, 280 (Ontvanger/Ametagro). Het ging daar om het punt dat art. 16, lid 3 Iw (oud) sprak over bodembeslag op goederen op de bodem, terwijl art. 12 Iw (oud) sprak over een recht van voorrang op al de roerende en onroerende goederen van de belastingschuldige.

Op het beroep van de ontvanger overwoog uw Raad toen (cursivering van mij, A-G) :

'Onderdeel B is terecht voorgesteld. Het derde lid van art 16 Invorderingswet bepaalt dat op enkele uitzonderingen na derden nimmer verzet in rechte kunnen doen tegen de inbeslagneming ter zake van de in deze wet bedoelde belastingen, indien de (...) roerende goederen (...) zich tijdens de inbeslagneming op de bodem van de belastingschuldige bevinden. De bepaling heeft de strekking te voorkomen dat het verhaal van de fiscus voor de genoemde belastingschulden geheel of gedeeltelijk gefrustreerd zou kunnen worden doordat goederen die zich onder de schuldenaar bevinden als nader bepaald in art. 16 lid 3 buiten het vermogen van de schuldenaar worden gehouden of gebracht door middel van een overeenkomst of andere rechtshandeling tussen de schuldenaar en derden. Deze strekking brengt mee, dat het voor het verhaal van de fiscus op goederen die zich op de bodem van de belastingschuldige bevinden, ook wat het recht van voorrang van de fiscus uit hoofde van art. 12 Invorderingswet betreft geen verschil mag maken, of deze goederen al of niet eigendom zijn van de belastingschuldige. Het feit dat in art. 12 voor zover hier van belang slechts gesproken wordt van een recht van voorrang "op al de roerende en onroerende goederen van de belastingschuldige", kan hieraan niet afdoen, nu niet blijkt dat de wetgever met die woorden de draagwijdte van art. 16 lid 3 zoals deze bepaald wordt door de hiervoor genoemde strekking, heeft willen inperken. (...)'

3.15. Het bleek dus al eerder: de HR kan (ook in een context als de onderhavige) aanleiding zien om een pretens 'ondubbelzinnige wetsbepaling' (het standpunt van de banken in casu) tóch vatbaar te achten voor interpretatie, en om de wetsbepaling niet naar de letter, doch naar de strekking uit te leggen.

3.16. In de s.t. (nrs. 2.9 en 2.10) stellen de banken dat de in het arrest van 1979 beoordeelde vraag of het (bodem)voorrecht zich ook uitstrekt over zaken van anderen dan de belastingschuldige, een 'wezenlijk andere' vraag zou zijn dan de vraag naar de hoedanigheid van de belastingschuldige in de zin van art. 2 lid 1 sub k Iw.

3.17. Die stelling lijkt mij op zich juist. In 1979 gaf de HR de voorrang aan de strekking van art. 16 (oud) boven de tekst van art. 12 (oud) Iw in de context van het voorkómen dat zaken buiten het vermogen van de schuldenaar worden gehouden of gebracht door middel van een overeenkomst of andere rechtshandeling tussen de schuldenaar en derden.

Thans gaat het om de voorrang van de (potentiële) strekking van art. 21 Iw boven de tekst van art. 2 lid 1 sub k Iw in het licht van de verhaalsmogelijkheden van de fiscus op bodemzaken in verhouding tot de rechten van stil pandhouders, bij ontbreken van een voorafgaande aanslag. Dat is zo niet een 'wezenlijk andere', dan toch een 'andere' vraag.

3.18. Dan is nu aan de orde of deze 'andere vraag' al dan niet reeds in het arrest Mr. Aerts q.q./ABN Amro beantwoord is, respectievelijk of hetgeen de Hoge Raad in dat arrest heeft overwogen, een bepaalde beantwoording indiceert.

Ik meen dat dit laatste inderdaad het geval is, en wel in voor de banken ongunstige zin.

3.19. Ik citeer nog eens uit rov. 4.9 van dat arrest:

'Een belastingschuld is een schuld die rechtstreeks voortvloeit uit de wet (vgl. HR 11 oktober 1985, NJ 1986, 68). In beginsel behoren voorrechten, als nevenrechten, bij de bevoorrechte vordering vanaf het tijdstip dat die vordering ontstaat, zulks ongeacht of die vordering dan reeds opeisbaar is. Er is geen reden daarover anders te oordelen ten aanzien van de belastingvorderingen waarop art. 21 Iw 1990 het oog heeft. De omstandigheid dat een belastingschuld eerst kan worden ingevorderd nadat een aanslag is opgelegd, zoals volgt uit de art. 9 en 10 lid 1 Iw 1990, doet daaraan niet af. Evenmin doet daaraan af de omstandigheid dat de ontvanger het beslag bedoeld in art. 22 lid 3 Iw 1990 eerst kan leggen nadat de aanslag is opgelegd. Niet valt immers in te zien dat het voorrecht niet zou kunnen bestaan indien terzake van de vordering waaraan het is verbonden nog geen (executoriaal) beslag kan worden gelegd. Omdat het voorrecht van de aanvang af is verbonden aan de belastingvordering, is de erkenning van het voorrecht in een geval waarin de aanslag wordt opgelegd na de aanvang van het faillissement ook niet in strijd met het beginsel van faillissementsrecht dat door het intreden van het faillissement de rechtspositie van alle bij de boedel betrokkenen onveranderlijk wordt (...).'

3.20. Deze rechtsoverweging maakt m.i. onmiskenbaar duidelijk dat de Hoge Raad (ook) in de context van art. 21 (en 22) Iw 1990 uitgaat van een reeds bestaand voorrecht; en de Hoge Raad zegt met zo veel woorden dat daaraan niet afdoet 'de omstandigheid dat een belastingschuld eerst kan worden ingevorderd nadat een aanslag is opgelegd, zoals volgt uit de art. 9 en 10 lid 1 Iw 1990'. Voor dit laatste heeft A-G Hartkamp in zijn conclusie (par. 21, vijfde alinea) de m.i. doorslaggevende grond expliciet aangegeven:

'Weliswaar is invordering nog niet mogelijk voordat een aanslag is opgelegd (artt. 9 lid 3(10) en 10 lid 1 Iw), maar juist daarom is gewenst dat de ontvanger zijn vordering verzekerd weet. Indien men zou aannemen dat het voorrecht van de fiscus pas zou ontstaan na het opleggen van een aanslag, zou niets de pandhouder beletten de bodemzaken voordien weg te voeren en te eigen behoeve te executeren.'

3.21. Wij zien dat de Hoge Raad in het arrest Mr. Aerts q.q./ABN Amro expliciet is heengestapt over de tegenwerping dat artt. 9 en 10 Iw voor de invordering een voorafgaande aanslag veronderstellen.

Welnu, als het gaat om de erkenning van het bodemvoorrecht, valt over het uitgangspunt in de definitiebepaling van art. 2 lid 1 sub k (dat een belastingschuldige iemand is op wiens naam de aanslag is gesteld) m.i. (nog) gemakkelijker heen te stappen dan over het in 1998 aan artt. 9 en 10 Iw ontleende argument.

Dat de term 'belastingschuldige' een specifieke invorderingsterm is (middel, p. 3 onderaan), doet daaraan m.i. niet af. Zoals door het arrest Mr. Aerts q.q./ABN Amro bevestigd is, is er niettegenstaande de constructie in de Invorderingswet (in art. 21 Iw) van een uitsluiting van verzet, in wezen sprake van een materieelrechtelijk voorrecht, en wij zagen reeds hoe de Hoge Raad over het tijdstip van ontstaan daarvan geoordeeld heeft.(11)

3.22. Daarmee lijkt mij het lot van het middel bezegeld.

3.23. Dat zou uiteraard anders zijn indien de geschiedenis van de Iw 1990 zou leren dat de wetgever expliciet bij de verhouding, voor zover hier van belang, tussen art. 21 (en 22) enerzijds en art. 2 lid 1 sub k anderzijds zou hebben stilgestaan en indien daaruit zou blijken dat in art. 21 (en 22) weloverwogen is teruggekoppeld op de definitie in art. 2 lid 1 sub k, om het vereiste van een voorafgaande aanslag te benadrukken respectievelijk zeker te stellen.

Daarvan blijkt evenwel niets. Ware het anders, dan zou de inzet van deze procedure en die van mr. Aerts tegen ABN Amro vermoedelijk aanzienlijk beperkter zijn geweest.

3.24. De banken leggen in het middel (p. 4, laatste alinea) en in de s.t. (p. 14 e.v.) nog wel een verband met de wetsgeschiedenis rondom de vervanging van de fiduciaire overdracht door stil pandrecht bij de invoering van het nieuwe BW in 1992. De banken bepleiten dat het vereiste van een voorafgaande aanslag beter zou aansluiten bij de door de wetgever beoogde status quo waar het gaat om de verhouding tussen financiers/fiduciarissen/pandhouders enerzijds en de bodembevoorrechte fiscus anderzijds.

3.25. Over deze wetsgeschiedenis (kort) het volgende. De regeling van de huidige (hoger geciteerde) artt. 21 en 22 Iw hangt inderdaad samen met de vervanging van de fiduciaire eigendom door het stil pandrecht, die de invoering van het nieuw BW met zich bracht. Onder het oude (voor 1 januari 1992 geldende) recht, werden bodemzaken veelal fiduciair overgedragen aan de financiers van de desbetreffende onderneming. Het bodemrecht hield in dat de financier/fiduciair eigenaar zich niet kon verzetten tegen uitwinning door de ontvanger, zolang de zaken zich op de bodem van de contribuabele bevonden. De ontvanger had aldus 'voorrang' ten opzichte van de fiduciair eigenaar.

De door de NBW-wetgever ongewenst geachte fiduciaire overdracht moest plaats maken voor het zgn. stil pandrecht. Omdat de bodemzaken daarbij eigendom van de kredietnemer/pandgever blijven, is het bodemrecht van de ontvanger op andermans, zich op de bodem van de contribuabele bevindende zaken, niet meer aan de orde.

De wetgever heeft bodemrecht van de ontvanger op andermans goederen vervangen door het bodemvoorrecht(12) met een hogere rang dan het stil pandrecht voor goederen die zich op de bodem van de contribuabele bevinden. Hiermee heeft hij de onderlinge verhouding tussen enerzijds de voormalige zekerheidseigenaar - thans stil pandhouder - en anderzijds de ontvanger zoveel mogelijk gelijk willen laten, zoals blijkt uit de parlementaire geschiedenis:

'Om nu zoveel mogelijk aan te sluiten bij de huidige situatie is als uitgangspunt gekozen het voorrecht van de fiscus boven pand alleen te doen gelden voor situaties waarin dit thans het geval is met betrekking tot de door de belastingschuldige in zekerheidseigendom overgedragen zaken. Dat wil zeggen, voor situaties waarin het bodemrecht toepassing vindt.'(13)

3.26. Wat er van het in nr. 3.24 gereleveerde standpunt van de banken zij - de curatoren nemen daarover, gemotiveerd, een heel ander standpunt in(14) -, ik moet ervan uitgaan dat dit aspect van het debat door uw Raad reeds in 1998 in het arrest Mr. Aerts q.q./ABN Amro is verdisconteerd. Ik herinner in dit verband aan de uitvoerige voetnoot 1 in de conclusie van A-G Hartkamp vóór het arrest.(15)

Mocht ik dit niet juist zien, dan houd ik mij vanzelfsprekend gaarne bereid om desgevraagd een aanvullende conclusie over dit punt te nemen.

3.27. Hetzelfde geldt voor de stelling op p. 5 van het middel, dat (ook) de tekst van art 21 lid 2, tweede volzin Iw, sprekende over 'een zaak als bedoeld in art. 22, derde lid, die zich op de bodem bevindt en tegen inbeslagneming waarvan derden zich op die grond niet kunnen verzetten', zou inhouden dat voor (het intreden van) bodemvoorrang vereist is dat een naheffingsaanslag is opgelegd. Volgens dit onderdeel van het middel kan er pas dán sprake zijn van een situatie waarin derden zich (kort gezegd) niet tegen inbeslagneming kunnen verzetten, zoals nader omschreven in art. 22 lid 3 Iw.(16)

Naar mijn inzicht heeft uw Raad ook deze (of een nauw verwante) argumentatie reeds verdisconteerd - en verworpen - in meer genoemde rov. 4.9 van het arrest Mr. Aerts q.q./ABN Amro, met name in de deeloverweging:

'(...) Evenmin doet daaraan af de omstandigheid dat de ontvanger het beslag bedoeld in art. 22 lid 3 Iw 1990 eerst kan leggen nadat de aanslag is opgelegd. Niet valt immers in te zien dat het voorrecht niet zou kunnen bestaan indien terzake van de vordering waaraan het is verbonden nog geen (executoriaal) beslag kan worden gelegd.'

3.28. Mijn bevinding is dan ook dat het principale middel faalt.

4. Bespreking van onderdeel I van het cassatiemiddel in het incidentele beroep

4.1. Onderdeel I van het incidentele middel klaagt over rov. 4.5 van 's hofs arrest.

De daarin beantwoorde rechtsvraag heeft het hof in rov. 3.1 onder 2, onder verwijzing naar grief II van de banken, als volgt geformuleerd:

'2. Kunnen de Curatoren zich (namens de Ontvanger) tegenover de Banken als stille pandhouders op het bodemvoorrecht beroepen ter zake van (boedel)vorderingen, die materieel en formeel zijn ontstaan na het faillissement?'

Deze vraag was nog niét beslist in het arrest Mr. Aerts q.q./ABN Amro, nu die zaak blijkens de casus betrekking had op faillissementsschulden.

4.2. In rov. 4.5 overwoog het hof als volgt:

'4.5. Met betrekking tot de tweede rechtsvraag overweegt het hof het volgende. Het gaat hier om zogenaamde boedelschulden. Dit zijn schulden, die in het faillissement geen verificatie behoeven en een onmiddellijke aanspraak op de boedel geven (zie o.a. HR 14 juni 1991, NJ 630). Zonodig kan de boedelschuldeiser, in dit geval de Ontvanger, de curator in rechte aanspreken en kan hij (bodem)beslag leggen op (bestanddelen van) de boedel. Dan ontstaat dus een procedure tussen andere partijen dan nu aan de orde is.

Het hof is overigens van oordeel dat, gelet op het bepaalde in art. 249 F. onder boedelschulden in dit geval, waarin de surséance is overgegaan in een faillissement, dienen te worden verstaan schulden vanaf de datum van de surséance. Met name art. 57 lid 3 F. is op boedelschulden niet van toepassing. Deze bepaling ziet slechts op faillissementsschuldeisers en niet op boedelschuldeisers. Het voorgaande houdt in dat grief II slaagt.'

4.3. In de inleiding op dit middelonderdeel onderscheiden de curatoren drie mogelijke lezingen van rov. 4.5. De subonderdelen 1.2, 1.3, en 1.4 gaan elk van een verschillende lezing uit, kort samengevat:

- (1.2) er bestaat in het geheel geen bodemvoorrecht voor fiscale boedelschulden;

- (1.3) er bestaat wél een zodanig bodemvoorrecht, maar voor het geldend maken ervan is beslaglegging vereist;

- (1.4) rov. 4.5 zegt niet meer dan dat voor fiscale boedelvorderingen de weg van art. 57 lid 3 Fw niet openstaat.

Hoewel de curatoren ermee rekening houden dat de drie mogelijke lezingen vermoedelijk niet alle drie voor juist gehouden kunnen worden (dus deels feitelijke grondslag missen), verzoeken zij de Hoge Raad om alle in de onderdelen aangesneden rechtsvragen toch (al dan niet in een obiter dictum) te beantwoorden. De curatoren wijzen daarbij op de belangen voor de praktijk en het uitvoerige debat tussen partijen.

In de cassatiestukken van de banken heb ik geen aanwijzingen aangetroffen dat zij zich tegen deze wens verzetten. Ook ik ben geneigd welwillend tegenover deze wens te staan.

Ik teken overigens aan dat ik - hoewel rov. 4.5 aan duidelijkheid te wensen overlaat - overhel naar de mening dat subonderdelen 1.2 en 1.3 (inderdaad) feitelijke grondslag missen. Ik acht 's hofs overweging geheel toegespitst op het aspect van art. 57 lid 3 Fw, dat in subonderdeel 1.4 aan de orde is. Daaraan doet m.i. niet af dat het hof in rov. 4.5 verwijst naar de eerder door hem geformuleerde (en breder te lezen) rechtsvraag, noch dat het hof beslist dat 'grief II slaagt'.(17)

In deze lezing heeft het hof het inroepen van het voorrecht voor de fiscale boedelschulden dus (reeds) doen afstuiten op art. 57 lid 3 Fw. Dat is als zelfstandige grond (schakel in de ketting) voldoende dragend, indien de Hoge Raad (met mij) een zodanige rechtsopvatting niet onjuist acht. In cassatie zou dus buiten beoordeling kunnen blijven of en zo ja wat het hof geoordeeld heeft over de twee andere punten, en hoe de Hoge Raad daarover oordeelt. Maar, zoals reeds gezegd, het verzoek is om ook een oordeel te geven over de andere lezingen, neergelegd in de subonderdelen 1.2 en 1.3.

Ad subonderdeel 1.2: Bestaat er in het geheel geen bodemvoorrecht voor fiscale boedelschulden?

4.4. Zoals reeds kort aangeduid, keert subonderdeel 1.2 zich tegen rov. 4.5, voorzover daaraan de opvatting ten grondslag ligt dat het bodemvoorrecht van artt. 21 lid 2 jo. 22 lid 3 Iw niet bestaat voor vorderingen van de ontvanger die (materieel en formeel) zijn ontstaan ná de datum van faillissement van de belastingschuldige. Volgens het subonderdeel is deze opvatting onjuist, omdat het fiscale voorrecht, ook voorzover het rust op bodemzaken en daarom de hoge rang heeft van art. 21 lid 2, tweede volzin Iw, ook voor deze fiscale boedelvorderingen behoort als nevenrecht bij de bevoorrechte vordering vanaf het tijdstip van het materieel ontstaan van de fiscale vordering.

4.5. Bij de beoordeling van dit subonderdeel dient m.i. het volgende te worden vooropgesteld.

4.5.1. Boedelschulden(18) zijn schulden die door en/of na het faillissement ontstaan.(19)

Boedelschuldeisers hebben in beginsel niets van doen met het faillissementsbeslag; hun vorderingen zijn vorderingen die een onmiddellijke aanspraak op de boedel geven.(20) Hun vorderingen behoeven geen verificatie. Boedelschuldeisers kunnen zich direct op de boedel verhalen.

4.5.2. Er is geen reden om hierover anders te oordelen voor fiscale boedelschulden (vorderingen van de ontvanger die materieel en formeel zijn ontstaan ná de datum van faillissement van de belastingschuldige). Dat is in deze zaak tussen partijen ook niet omstreden, evenmin als omstreden is dát de hier besproken vorderingen van de ontvanger inderdaad boedelvorderingen zijn.

4.5.3. Ook boedelvorderingen kunnen in rang verschillen, door een algemeen en/of specifiek voorrecht. Er is geen reden om aan te nemen dat het bodemvoorrecht van artt. 21 lid 2 jo. 22 lid 3 Iw niet tevens op fiscale boedelvorderingen van toepassing zou zijn.(21) Het bepaalde in art. 21 lid 2 Iw, laatste volzin, dat het bodemvoorrecht zijn hoge rang behoudt in geval van faillissement van de belastingschuldige, vormt daarvoor weliswaar geen beslissende indicatie maar stellig ook geen contra-indicatie.

4.5.4. Net zo min als voor prefaillissementsvorderingen geldt, is er reden om aan te nemen dat fiscale boedelvorderingen slechts bevoorrecht zouden zijn vanaf de formalisering in een aanslag. Hetgeen de Hoge Raad in rov. 4.9 van het arrest Mr. Aerts q.q./ABN Amro heeft overwogen over het ontstaanstijdstip van het voorrecht, is naar tekst en strekking onverminderd toepasselijk te achten op fiscale boedelvorderingen.

4.5.5. Hoewel boedelschuldeisers in het algemeen niet beslag kunnen leggen op de delen van de boedel waarop de separatisten nog hun rechten kunnen uitoefenen(22), is er m.i. geen reden om aan te nemen dat het bodemvoorrecht voor fiscale boedelschulden - althans in uitgangspunt - niet mede zou gelden voor stil verpande bodemzaken. Los van een faillissement heeft het bodemvoorrecht, daargelaten de (niet)uitoefening ervan door de ontvanger, ook voorrang boven het stil pandrecht. En de verhouding tussen de ontvanger als boedelschuldeiser en de stil pandhouder als separatist is gelijk aan de verhouding tussen deze ontvanger en de stil pandhouder in een situatie waarin er van een faillissement geen sprake is.(23)

4.6. Ervan uitgaande dat het hof anders geoordeeld zou hebben, en dat subonderdeel 1.2 van het incidentele middel dus feitelijke grondslag heeft, brengt het bovenstaande mee dat dit subonderdeel naar mijn mening gegrond is.

4.7. Hetgeen de banken hiertegen naar voren brengen, snijdt m.i. onvoldoende hout.

4.7.1. Het argument van de banken (s.t. 3.4, p. 19), dat de wet ervan uitgaat dat de wettelijke voorrechten uitsluitend voor de ene faillissementsvordering tegen de andere faillissementsvordering gelden, resp. voor de ene boedelvordering tegenover de andere boedelvordering(24), helpt de banken niet, nu - zoals Boekraad heeft aangegeven(25) - de botsing tussen de fiscale boedelvordering en het stille pandrecht zich buiten de faillissementsconcursus afspeelt. Het gaat immers, zoals hierboven reeds werd aangegeven, om een rangconflict tussen crediteuren die ten deze hun rechten buiten het faillissement uitoefenen: de pandhouder als separatist, en de ontvanger als boedelschuldeiser.

4.7.2. Het argument van de banken (s.t. 3.6, p. 20) aan de hand van de tekst van art. 21 lid 2, te weten de woorden 'het voorrecht behoudt deze rang in geval van faillissement' kan mij evenmin overtuigen. Anders dan de banken verdedigen, valt in deze tekst een beperking tot prefaillissementsvorderingen niet te lezen: even goed, zo niet beter valt hierin te lezen dat het bodemvoorrecht óók voor fiscale boedelschulden geldt.

4.7.3. In nr. 3.7 van de s.t. (p. 20) brengen de banken als argument naar voren dat erkenning van het bodemvoorrecht voor fiscale boedelschulden tot het ongerijmde resultaat zou leiden dat de bezitloos pandhouder alsnog zou worden aangeslagen voor (een deel van) de faillissementskosten.

Hoewel fiscale boedelschulden tot de faillissementskosten moeten worden gerekend(26) en het bodemvoorrecht op de verpande bodemzaak de pandhouder aldus mede voor 'faillissementskosten' belast, acht ik deze tegenwerping niet doorslaggevend.(27) Het zgn. 'separatisme' is (ook) niet in die zin absoluut, dat het zich als dogma zou verzetten tegen een hoger wettelijk bodem(voor)recht.(28)

Ik wijs in dit verband op HR 12 juli 2002 (Mr. Verdonk q.q./Ontvanger).(29) Het ging in die zaak om de berekening van het vrije boedelactief, waaruit de ontvanger eerst zo veel mogelijk moet worden voldaan.(30) De rechtbank had geoordeeld dat de ontvanger, na aftrek van hetgeen hij uit de netto-opbrengst van het vrije actief heeft verkregen, voor het restant van zijn vordering aanspraak kon maken op de opbrengst - de verkoopopbrengst verminderd met de (executie)kosten - van de verpande bodemzaken, derhalve na aftrek van de op die goederen drukkende algemene faillissementskosten. Daaraan deed niet af dat dit stelsel leidt tot een inbreuk op de separatistenpositie van de bank als bezitloos pandhouder, aangezien die inbreuk haar wettelijke basis vindt in art. 21 lid 2, tweede volzin, Iw 1990 (rov. 3.2). De Hoge Raad achtte, onder verwijzing naar art. 21 lid 2 Iw 1990, in verbinding met art. 57 lid 3 en art. 182 Fw, het oordeel van de rechtbank juist.

Het komt mij voor dat daarmee ook dit argument van de banken reeds verworpen is.

4.7.4. Tegen het middelonderdeel werpen de banken ten slotte op (s.t. nr. 3.8, p. 20) dat aanvaarding van het bodemvoorrecht voor fiscale vorderingen tot het onwenselijke resultaat zal leiden dat financiers aanmerkelijk minder bereidheid aan de dag zullen leggen om uitwinning van de verpande bodemzaken uit te stellen. In verband met de vermindering van verhaal door oplopende boedelschulden, zullen zij het oplopende verhaalsrisico ecarteren door reeds (zeer) kort na de faillietverklaring tot executie over te gaan.

Dit is een argument waar op zichzelf geen speld tussen te krijgen is. Minder zekerheid, dan minder (lang) krediet. De vraag is evenwel of dit een doorslaggevend argument is. Het argument kon ook opgeld doen tegen het bodemrecht van vóór 1992 met betrekking tot in fiduciaire eigendom overgedragen zaken. Het argument kon en kan ook worden aangevoerd met betrekking tot prefaillissementsschulden.(31)

Teneinde het afvoeren van de bodemzaken tegen te gaan, is een wetsvoorstel aanhangig. Daarin wordt voorgesteld het voorrecht boven bezitloos pand te verruimen tot alle roerende zaken die bestemd zijn om duurzaam te worden gebruikt in de uitoefening van het bedrijf of beroep van de belastingschuldige, waarbij niet langer van belang is waar die zaken zich bevinden. Dit wetsvoorstel(32) is in zoverre evenwel nog minder bevorderlijk voor bankkrediet met het oog op continuïteit.

Het komt mij echter voor dat het wegen en doorslaggevend laten zijn van continuïteitsargumenten bij de verhouding tussen bodem(voor)recht en stil pandrecht, de rechtsvormende taak van de rechter te boven gaat.(33)

4.8. Mijn onder 4.6 gegeven mening dat subonderdeel 1.2 (materieel) gegrond is, blijft dus overeind.

4.9. Indien uw Raad daarentegen oordeelt dat subonderdeel 1.2 materieel faalt, merk ik (in het verlengde van mijn opmerking in nr. 4.3) nog op dat in dat geval de subonderdelen 1.3 en 1.4, die betrekking hebben op de wijze waarop de ontvanger zijn bodemvoorrecht voor fiscale boedelvorderingen geldend dient te maken, falen bij gebrek aan belang. Zij berusten immers op het uitgangspunt dat het bodemvoorrecht voor de desbetreffende schulden kan worden ingeroepen.(34) Ik voeg daaraan toe dat bij die stand van zaken het eerder bedoelde verzoek van de curatoren om ook een oordeel te geven over de middelonderdelen 1.3 en 1.4 zo zeer zonder voorwerp is geworden, dat het gepasseerd kan worden.

Ad subonderdeel 1.3: Is voor het geldend maken van fiscale boedelvorderingen op bodemgoederen beslaglegging vereist?

4.11. Bij de beoordeling van dit subonderdeel dient m.i. het volgende vooropgesteld te worden.

4.11.1. Zoals reeds in nr. 4.4.1 opgemerkt, hebben boedelschuldeisers in beginsel niets van doen met het faillissementsbeslag, en geven hun vorderingen een onmiddellijke aanspraak op de boedel. Uitgaande van het bodemvoorrecht ook voor fiscale boedelschulden (zie boven), geldt dat ook daar sprake is van een onmiddellijke aanspraak.

4.11.2. Er is (even afgezien van het nog te bespreken subonderdeel 1.4 over de uitleg van art. 57 lid 3 Fw) geen reden om aan te nemen dat voor het geldend maken van dit voorrecht andere regels gelden dan de algemene regels die gelden bij de invordering van fiscale schulden. Bepalend is derhalve de wijze waarop de ontvanger buiten faillissement zijn bodemvoorrecht boven stil pandrecht kan realiseren.(35) Dit veronderstelt het leggen van bodembeslag.

4.12. Subonderdeel 1.3 stuit m.i. hierop af. De stelling in het subonderdeel dat de ontvanger het bodemvoorrecht ten aanzien van boedelvorderingen geldend kan maken door aanmelding/indiening bij de curator, onder aantekening van zijn bodemvoorrecht, en dat dit kan geschieden door toezending aan de curator van aanslagbiljetten waaruit de fiscale boedelvorderingen blijken, gaat naar mijn mening uit van een niet op de wet berustende en daarmee onjuiste rechtsopvatting.

4.13. Het argument van de curatoren in de s.t. nr. 8.2.3 e.v. (p. 25 e.v.), om de wet niettemin aldus te interpreteren (m.i. is veeleer sprake van: aanvullen), komt erop neer dat bij het leggen van het beslag voor de boedelvordering, waarvan de hoogte pas later blijkt, de goederen veelal reeds weggevoerd zullen zijn zodat het bodemvoorrecht in zoverre illusoir geworden is. De curatoren zien in die mogelijkheid een aanzienlijke verslechtering ten opzichte van het voor 1 januari 1992 geldende recht, en herinneren aan de eerder gereleveerde bedoeling van de regering dat het nieuwe BW met de vervanging van de fiduciaire eigendom door het stil pandrecht hierin zo weinig mogelijk verandering zou brengen.

Juist acht ik de stelling dat onder het oude recht het eenmaal door de ontvanger gelegde beslag op bodemzaken een beslag op andermans goederen dan die van de failliet was, en dat dit (ene) beslag dus een grondslag gaf voor verhaal van zowel faillissementsschulden als boedelschulden. Juist is ook dat onder het nieuwe recht een eventueel vóór het faillissement voor faillissementsschulden gelegd beslag door art. 33 Fw vervalt (waarbij vervolgens voor de faillissementsschulden het voorrecht tot zijn recht komt via de weg van art. 57 lid 3 Fw) en dat het hierboven uiteengezette 'oude systeem' voor boedelschulden dan niet meer werkt.

4.14. Daartegenover staat evenwel dat m.i. niets de ontvanger ervan behoeft te weerhouden om voor de boedelschulden, ook al is de omvang daarvan nog niet vastgesteld, in een zo vroeg mogelijke fase conservatoir beslag op de bodemgoederen te leggen.(36) Dit is in ieder geval de opvatting die is neergelegd in de memorie van antwoord bij het ontwerp voor de Invorderingswet 1990:

'Naar aanleiding van een vraag van de leden van de fractie van de P.v.d.A. om een antwoord op de door mr Blauw in WFR 1988/5842 (blz. 1329) gestelde vraag of het bodemrecht van artikel 23 [thans: art. 22, A-G] ook geldt in de gevallen waarin de ontvanger conservatoir beslag legt ten laste van de belastingschuldige merken wij op dat, zoals mr Blauw reeds aangeeft, artikel 23 [thans: art. 22, A-G] spreekt over beslaglegging in algemene zin, hetgeen inhoudt dat ook wanneer het beslag op goederen van derden die zich op de bodem van de belastingschuldige bevinden, een conservatoir beslag is, derden zich niet tegen dit beslag kunnen verzetten.'(37)

Met Boekraad (a.w. 1997, p. 250) zou ik menen: waar de Ontvanger voor fiscale boedelschulden bodembeslag kan leggen op stil verpande bodemzaken, zal hij dat, om zijn bodemvoorrecht te effectueren, ook moeten doen. Dat de curatoren (s.t., nrs. 8.2.3 en 8.2.4 , op p. 26, met verwijzingen) beslaglegging na faillissement niet 'de meest aangewezen wijze' noemen om het bodemvoorrecht geldend te maken, doet - wat daar overigens van zij - hieraan onvoldoende af.

4.15. Het argument van de curatoren in de s.t. nr. 8.2.5 dat geldendmaking van het bodemvoorrecht voor fiscale bodemschulden door een 'kennisgeving' aan de curatoren, zonder terugwerkende kracht, het beste recht zou doen aan de meer genoemde bedoeling van de wetgever om de verhouding tussen de ontvanger en de bezitloos pandhouder zo veel mogelijk te laten als die was, gaat niet op. Via conservatoire beslaglegging kan ceteris paribus een zodanig resultaat ook worden bereikt.

Ad subonderdeel 1.4: Ziet art. 57 lid 3 Fw slechts op faillissementsschuldeisers en niet op boedelschuldeisers?

4.16. Subonderdeel 1.4 komt op tegen de overweging van het hof dat art. 57 lid 3 Fw op boedelschulden niet van toepassing is, en slechts ziet op faillissementsschuldeisers en niet op boedelschuldeisers. Volgens het subonderdeel is deze overweging rechtens onjuist, omdat de curator gehouden is om bij de verdeling van de opbrengst van de bezitloos verpande bodemzaken de belangen van de ontvanger als bevoorrechte schuldeiser te behartigen, ook voor zover het gaat om fiscale boedelvorderingen ten aanzien waarvan het bodemvoorrecht geldend is gemaakt door aanmelding/indiening bij de curator. Dit geldt te meer in een geval als het onderhavige, waarin tussen ontvanger en curator eenstemmigheid bestaat over de verschuldigdheid en rang van de fiscale boedelvorderingen. Tenslotte stelt het subonderdeel dat ook indien de curator niet gehouden is om krachtens art. 57 lid 3 Fw de belangen van de ontvanger te behartigen, de curator daartoe wel bevoegd is, en dat geen rechtsregel zich ertegen verzet dat de curator in een rangregelingsprocedure ex art. 481 e.v. Rv van de bezitloos pandhouder afdracht van een gedeelte van de opbrengst verlangt.

4.17. Bij toepasselijkheid van artikel 57 lid 3 Fw kan de ontvanger ook zonder dat hij iets onderneemt (beslag legt), profiteren van het bodemvoorrecht.(38) Dit is voor de ontvanger met name van belang wanneer de bodemzaken, zoals doorgaans het geval zal zijn, niet langer op de bodem van de belastingschuldige aanwezig zijn zodat zij niet meer als bodemzaken in de zin van artt. 21 en 22 Iw worden aangemerkt. Bij toepasselijkheid van art. 57 lid 3 Fw zal de curator bij de verdeling van de opbrengst erop moeten toezien dat daarbij de op dat moment bestaande fiscale boedelschulden in aanmerking worden genomen.(39)

4.18. De literatuur blijkt eenstemmig van mening dat de ontvanger voor fiscale boedelvorderingen geen aanspraak heeft op tussenkomst van de curator als bedoeld in art. 57 lid 3 Fw. Volgens Boekraad is art. 57 lid 3 Fw niet toepassing, omdat die bepaling - als alle bepalingen van de Faillissementswet - slechts op faillissementsschuldeisers ziet en niet op boedelschuldeisers.(40) Zijns inziens kan - zoals reeds bleek - de ontvanger het bodemvoorrecht voor fiscale boedelschulden slechts geldend maken door beslag te leggen op de stil verpande zaken zolang die zich nog op de bodem van de belastingschuldige bevinden.(41) Ook N.E.D. Faber stelt zich op het standpunt dat art. 57 lid 3 Fw niet van toepassing is. Hij wijst erop dat art. 57 lid 3, tweede zin, Fw ertoe strekt schuldeisers die op grond van de wet niet zelf een middel hebben om de aan hun vordering verbonden rang tegenover de pand- of hypotheekhouder geldend te maken, terwijl boedelschuldeisers nu juist wél de mogelijkheid hebben beslag te leggen op de boedelbestanddelen.(42) Ook volgens G.J. Scholman kan de curator op grond van art. 57 lid 3 Fw uitsluitend de belangen van schuldeisers behartigen voorzover het prefaillissementsvorderingen betreft.(43)

4.19. De Hoge Raad heeft zich in het vaker genoemde arrest Mr. Aerts q.q./ABN in rov. 4.1.4 over de strekking van art. 57 lid 3 Fw als volgt uitgesproken:

'Art. 57 lid 3 F. heeft geen verdere strekking dan te voorkomen dat een schuldeiser die in rang boven een pand- of hypotheekhouder gaat, in geval van faillissement van de schuldenaar niettemin deze hoge rang niet zou kunnen geldend maken, omdat hij zijn rechten slechts kan doen gelden in het faillissement, terwijl de pand- of hypotheekhouder ingevolge art. 57 lid 1 F. zijn rechten juist uitoefent alsof er geen faillissement was en de aldus verkregen opbrengst derhalve ook buiten het faillissement blijft. De strekking van art. 57 lid 3, tweede zin, is dan ook niet om de curator die de rechten van deze schuldeiser overeenkomstig diens rang uitoefent, meer of andere bevoegdheden toe te kennen dan deze schuldeiser zelf zou hebben kunnen uitoefenen, ware de schuldenaar niet failliet geweest. Evenmin kan op deze bepaling de opvatting worden gegrond dat de curator de rechten van deze schuldeiser uitoefent ten behoeve van de boedel.'

4.20. Deze overweging bevestigt hetgeen in de literatuur wordt aanvaard, namelijk dat art. 57 lid 3 Fw alleen voor faillissementsschuldeisers geldt, en (dus) niet voor boedelschuldeisers, die immers, evenals de (stil) pandhouders, zich aan het faillissement niets gelegen hoeven te laten. De beslagmogelijkheden van de (oplettende) ontvanger als boedelschuldeiser, als uiteengezet door Boekraad, zijn toereikend om zijn bodemvoorrecht geldend te maken, zodat gelet op de strekking van 57 lid 3 Fw voor toepassing van die bepaling geen plaats is. Het oordeel van het hof dat art. 57 lid 3 Fw toepassing mist, getuigt daarom niet van een onjuiste rechtsopvatting, en het subonderdeel faalt derhalve.

Hieraan doet m.i. niet af, dat, naar moet worden aangenomen, ook in dit geval de ontvanger zich eerst op het vrije boedelactief moet verhalen alvorens hij zijn bodemvoorrecht tegenover de pandhouder kan inroepen.(44)

5. Bespreking van onderdeel II van het cassatiemiddel in het incidentele beroep

5.1. Onderdeel II van het incidentele middel klaagt over rov. 4.6 van 's hofs arrest. De daarin beantwoorde rechtsvraag had het hof in rov. 3.1 onder 3, onder verwijzing naar grief V van de banken, als volgt geformuleerd:

'3. Geldt het bodemvoorrecht ook voor verhogingen van aanslagen?'

In rov. 4.6 overwoog het hof dienaangaande:

'4.6. Wat betreft de derde rechtsvraag oordeelt het hof als volgt. Naar het hof bij pleidooi heeft begrepen gaat het in dit geval om verzuimboeten, die verschuldigd zijn wegens niet, c.q. te laat betalen van de aanslagen. De onderhavige boeten vormen een straf in de zin van art. 6 EVRM en vloeien niet rechtstreeks uit de wet voort. Naar het oordeel van het hof kan een dergelijke boete, behoudens bijzondere omstandigheden, waarvan in dit geval niet is gebleken, niet op derden, zoals de Banken, worden verhaald, nu het niet juist voorkomt de Banken te confronteren met een straf, waaraan zij niet debet zijn. De hierop betrekking hebbende grief V slaagt.'

5.2. Alvorens op dit onderdeel in te gaan wijs ik op de samenhang met onderdeel I van het incidentele cassatiemiddel. Indien onderdeel I niet tot cassatie leidt, kunnen de van na de surséance daterende verhogingen/boedelschulden niet op de stil verpande bodemzaken verhaald worden, ook als middel II wél slaagt. De curatoren hebben dan in zoverre geen belang bij middel II. Slechts de van vóór de surséance daterende verhogingen kunnen dan in aanmerking worden genomen.(45)

Fiscale verzuimboeten en art. 6 EVRM

5.3. Aan de bespreking van de verschillende onderdelen van middel II laat ik enkele opmerkingen over de samenhang tussen de fiscale (verzuim)boete en het EVRM voorafgaan.

5.4. Artikel 6 EVRM is van toepassing indien sprake is van een 'criminal charge' ((straf)vervolging) in de zin van dit artikel. Uit jurisprudentie van het EHRM blijkt dat bestuurlijke boetes niet aan de werking van art. 6 EVRM onttrokken zijn doordat zij volgens de nationale wetgeving niet tot het strafrecht gerekend zouden worden. Voor de toepasselijkheid van art. 6 EVRM is (vooral) van belang de gerichtheid van de sanctie op bestraffing, dan wel afschrikking van potentiële daders.(46)

5.5. Ook bij fiscale bestuurlijke boetes heeft het EHRM in een aantal gevallen art. 6 EVRM toepasselijk geacht.(47) En na een arrest van reeds 1985(48), waarin uw Raad besliste dat de belastingplichtige aan wie de inspecteur een bestuurlijke boete heeft opgelegd, een beroep kan doen op de rechten die art. 6 EVRM aan een verdachte in een strafzaak toekent, overwoog uw Raad reeds in een arrest van 24 januari 1990 dat geen goede grond bestaat om het opleggen van een verhoging wegens het te laat doen van aangifte op grond van art. 9 lid 3 AWR niet als een 'criminal charge' in de zin van art. 6 EVRM aan te merken.(49)

5.6. Feteris wijst erop dat het EHRM art. 6 EVRM steeds heeft toegepast op zwaardere fiscale bestuurlijke boetes, en dat het EHRM de zwaarte van de boete liet meewegen bij zijn oordeel.(50) Volgens hem is vooralsnog onduidelijk wat het standpunt is van het EHRM over lichte fiscale verzuimboetes. Hij acht niet uitgesloten dat lichte bestuurlijke verzuimboetes buiten bereik van artikel 6 vallen.(51)

5.7. In de onderhavige zaak gaat het (blijkens CvA eerste renvooiprocedure, prod. 2a e.v.) om f. 78.107,- (f. 20.000,- van vóór het tijdstip van surséance), welke hoogte (als ik goed zie) niet wordt betwist door de banken.(52) Vergeleken met de zaken waarin het EHRM toepasselijkheid van artikel 6 EVRM aannam(53), is het niet gewaagd om - nog afgezien van hier nu maar niet te bespreken argumenten over toepasselijkheid los van een financiële drempel(54) - ook in casu van die toepasselijkheid uit te gaan.

5.8. Onderdeel 2.2 (onderdeel 2.1 bevat slechts een inleiding) komt, samengevat, erop neer dat het hof met zijn in rov. 4.6 vervatte oordeel buiten de grenzen van de rechtsstrijd is getreden, althans dat het hof in strijd met art. 48 (oud) Rv feitelijke gronden heeft bijgebracht. Voorzover het hof alleen de rechtsgrond van art. 6 EVRM zou hebben aangevuld, heeft het hof miskend dat op deze rechtsgrond een uitdrukkelijk beroep moet worden gedaan door de aansprakelijk gestelde derde, aldus het onderdeel. Ten slotte, meer subsidiair, verwijt het onderdeel het hof een 'verrassingsbeslissing'.

5.9. De klacht dat het hof buiten de grenzen van de rechtsstrijd is getreden, faalt. De banken hebben zich in de onderhavige procedure op het standpunt gesteld dat het bodemvoorrecht niet geldt voor verhogingen, omdat art. 22 lid 3 Iw 1990 zich beperkt tot naheffingsaanslagen terzake van de belastingschuld zelf.(55) Verder hebben de curatoren zelf gesteld dat voorzover de banken een beroep erop doen dat vanwege het strafrechtelijk karakter van de verhogingen, deze niet te hunnen laste kunnen worden gebracht door het inroepen van het voorrecht, dit betoog faalt.(56)

5.10. Evenmin heeft het hof in strijd met art. 48 (oud) Rv feitelijke gronden bijgebracht. In deze zaak staat tussen partijen immers vast dat de ontvanger zijn bodemvoorrecht inroept jegens de banken, mede ter zake van een fiscale verhoging/boete die berust op een overtreding door een derde (de belastingschuldige) ten aanzien waarvan de banken geen verwijt kan worden gemaakt.

Niet valt in te zien waarom het hof bij die stand van zaken terzake van de onderhavige boeten niet ambtshalve de rechtsgrond van het strafrechtelijk karakter in de zin van art. 6 EVRM mocht aanvullen. Voorzover de curatoren betogen dat door de banken op art. 6 EVRM een beroep had moeten zijn gedaan, gaan zij eraan voorbij dat het hof in rov. 4.6 niet een schending van de waarborgen van art. 6 EVRM jegens de banken als (strafrechtelijk) vervolgden heeft aangenomen, maar heeft geoordeeld dat het strafrechtelijk karakter van die boeten in het algemeen eraan in de weg staat dat zij door uitoefening van het bodemrecht op een derde wordt verhaald.(57)

5.11. Ook van strijd met de beginselen van een goede procesorde (verrassingsbeslissing) is geen sprake. De curatoren hadden zelf het strafrechtelijk karakter van de verhogingen naar voren gebracht, en hadden bedacht moeten zijn op een beslissing als de onderhavige. Het hof behoefde partijen niet in de gelegenheid te stellen zich nader over zijn voorgenomen beslissing uit te laten. Overigens valt ook moeilijk in te zien wat partijen, bij hetgeen reeds tussen hen vaststond, dienaangaande nog (feitelijk) hadden kunnen aanvoeren.

5.12. Onderdeel 2.3 komt met een motiveringsklacht, voorzover het hof in rov. 4.6 overweegt dat het hier gaat om verzuimboetes die verschuldigd zijn wegens niet of te laat betalen van de aanslagen (mijn curs.). Het onderdeel voert aan dat uit de gedingstukken(58) blijkt dat het in het onderhavige geval gaat om boetes wegens het niet (tijdig) voldoen van belastingen die op aangifte hadden moeten worden afgedragen, en die dus betrekking hebben op de periode voorafgaande aan de aanslagen. Het onderdeel wijst erop dat in de (destijds geldende(59)) systematiek van de AWR boetes wegens het niet (tijdig) voldoen van aanslagen (mijn curs.) onbestaanbaar waren.

5.13. Uit art. 9 lid 3, art. 18 lid 1 en art. 21 lid 1 AWR (oud) blijkt (inderdaad) dat onder het destijds geldende stelsel, bij te laat voldoen van de belastingaangifte, de in de aanslag begrepen belasting werd verhoogd.

Het onderdeel kan m.i. echter bij gebrek aan belang niet tot cassatie leiden. De overweging van het hof dat het bij de onderhavige fiscale boetes gaat om boeten wegens het niet of te laat betalen van de aanslagen is namelijk niet dragend voor zijn oordeel dat de onderhavige boetes een straf vormen in de zin van art. 6 EVRM en evenmin voor de door het hof daaraan verbonden gevolgtrekking dat deze boetes niet op de banken kunnen worden verhaald, nu voor boeten wegens het niet of te laat betalen van op aangifte verschuldigde belasting hetzelfde geldt.

5.14. Onderdeel 2.4 acht onjuist, althans onbegrijpelijk, 's hofs oordeel dat de desbetreffende boeten niet rechtstreeks uit de wet voortvloeien. De curatoren wijzen erop dat - onder het destijds geldende recht (art. 21, lid 1 AWR (oud)) - de boete wél rechtstreeks uit de wet voortvloeide.

5.15. Voor dit onderdeel geldt, mutatis mutandis, hetzelfde als voor onderdeel 2.3. Het onderdeel stelt terecht dat vóór de invoering van het nieuwe stelsel van bestuurlijke boeten per 1 januari 1998, de boete direct uit de wet volgde.(60) Thans is dit stelsel zodanig veranderd dat sinds die datum de boetebeschikking een constitutief vereiste vormt. Evenals het voorgaande onderdeel kan dit onderdeel evenwel wegens gebrek aan belang niet tot cassatie leiden. Kern van de overweging van het hof is dat een bestuurlijke boete die een straf vormt in de zin van 6 EVRM, niet op een derde kan worden afgewenteld/verhaald. Voor dat oordeel is niet van belang of deze boete al dan niet rechtstreeks uit de wet voortvloeit.

5.16. Hiervóór bleek dat van het strafrechtelijk karakter (in de zin van art. 6 EVRM) van de onderhavige fiscale (verzuim)boeten moet worden uitgegaan. Onderdeel 2.5 legt zich, mede blijkens de schriftelijke toelichting van de curatoren, bij dat uitgangspunt neer. Het onderdeel bestrijdt evenwel de door het hof daaraan verbonden gevolgtrekking dat, behoudens bijzondere omstandigheden, de boeten daarom niet (door een beroep op het bodemvoorrecht) op derden (zoals de banken) kunnen worden verhaald.

5.17. In de literatuur wordt algemeen aangenomen dat een fiscale boete niét verhaald mag worden op derden, al dan niet via bodembeslag of bodemvoorrecht, tenzij de ontvanger bewijst dat het belopen van de boete mede aan de derde te wijten is.(61) Omdat de derde wordt geconfronteerd met een straf in de zin van art. 6 EVRM, moet deze gebaseerd zijn op een aan hem te verwijten gedraging. Feteris brengt hierbij onder de aandacht dat de derde zich niet behoorlijk tegen de sanctie zou kunnen verweren, en acht onaanvaardbaar dat de boete wordt ingevorderd bij een derde die niets te maken heeft met de desbetreffende overtreding.(62)

5.18. Bij de totstandkoming van de Invoeringswet bestuurlijke boeten heeft de staatssecretaris van financiën zich in 1997 in de Nota n.a.v. het verslag daarentegen als volgt uitgelaten:

'De Hoge Raad acht het bodemrecht gerechtvaardigd als middel waarmee de fiscus een tegenwicht heeft voor mogelijkheden die de praktijk zonder dat recht zou hebben om het fiscale voorrecht te frustreren. Het feit dat onder de vorderingen van de fiscus mede een bedrag kan zijn begrepen aan bestuurlijke boeten doet daaraan niets af.'(63)

Eerder al had de (toenmalige) staatssecretaris geschreven, naar aanleiding van een arrest van een hof, waartegen hij overigens geen cassatieberoep had ingesteld:

'Het hof heeft geoordeeld dat een verhoging dient te worden aangemerkt als een strafrechtelijke sanctie, welke een hoogstpersoonlijk karakter draagt en derden niet regardeert. Naar het oordeel van het hof kan de belanghebbende niet aansprakelijk worden gesteld voor een strafbaar feit, dat een derde heeft gepleegd. 's Hofs oordeel acht ik onjuist. De aansprakelijkstelling voor een schuld, ook al bestaat deze voor een deel uit een verhoging, heeft voor genoemd deel niet het karakter van een straf. Belanghebbende wordt niet aansprakelijk gesteld voor een strafbaar feit dat een derde heeft gepleegd, maar voor een schuld van een derde.'(64)

5.19. Ook de curatoren brengen, in middelonderdeel 2.5, een onderscheid naar voren tussen enerzijds de strafoplegging jegens de belastingschuldige, en anderzijds het beroep op het bodemvoorrecht door de ontvanger jegens een derde (de banken) terzake van de fiscale boete. Volgens de curatoren gaat het bij dit laatste niet om aansprakelijkstelling van derden voor een straf in de zin van art. 6 EVRM, maar (uitsluitend) om de vraag of in het kader van het verhaal door de ontvanger via het bodem(voor)recht, dit recht in rang gaat boven het recht van de bezitloos pandhouder.

5.20. Naar mijn mening is bij vorenstaande opvatting van de staatssecretaris(sen) en thans de curatoren sprake van woordenspel. Hoe men het ook wendt of keert, hun opvatting komt per saldo erop neer dat een fiscale boete op een derde kan worden afgewenteld, zonder dat aan deze derde een verwijt te maken valt, en terwijl deze derde ook niet in staat is zich behoorlijk daartegen te verweren.(65) Geen rechtvaardiging bestaat om een boete, die per saldo een strafrechtelijk doel dient (in de zin van art. 6 EVRM), te verhalen op een derde die aan de feiten die tot de desbetreffende boete hebben geleid geen deel heeft gehad. Het gaat, anders dan de toenmalige staatssecretaris destijds meende en de curatoren nu naar voren brengen, juist niet om een gewone belastingschuld.

De onjuistheid van het standpunt van de curatoren wordt m.i. bevestigd door HR 25 juni 1997, BNB 1997, 275 m.nt. Kavelaars, waarin de Derde Kamer van uw Raad oordeelde dat de bestuurdersaansprakelijkheid van art. 36 Iw 1990 zich weliswaar mede uitstrekt tot de verhoging, maar voor een aansprakelijkstelling van de bestuurder voor die verhogingen slechts dan plaats is, indien de inspecteur bewijst dat het aan opzet of grove schuld van degenen die het bestuur vormen is te wijten dat te weinig belasting is geheven.(66)

5.21. De motiveringsklacht in onderdeel 2.5 faalt bij gebrek aan belang, nu deze is gericht tegen een rechtsoordeel. Daarmee faalt onderdeel 2.5 in zijn geheel.

6. Conclusie

Mijn conclusie strekt zowel in het principale als in het incidentele beroep tot verwerping.

De procureur-generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden,

A-G

1 Na HR 26 juni 1998, nr. 16.838, C97/317, NJ 1998, 745 m.nt. PvS, V-N 1998, p. 2924 (Mr. Aerts q.q./ABN Amro Bank). Ook becommentarieerd door Van Oers in WFR 2000/6405, p. 1495.

2 De nrs. 2.1-2.8 heb ik grotendeels overgenomen uit rov. 4.2 van het arrest a quo.

3 Kennelijk was er inmiddels ruim f 44.000,- rente geaccumuleerd, A-G.

4 Het bedrag van f 23,- kwam overeen met de voor de surséance bij aanslag opgelegde belastingschuld, A-G.

5 Een verwante gedachtegang is aan te treffen in HR 28 juni 1996, NJ 1997, 102 (Ontvanger/Van Maarseveen) met (kritische) noot Zwemmer. Zie over dit arrest ook, eveneens kritisch, Wattel, WPNR 6243 (1996), p. 791.

6 NJ 1980, 280, noot FHJM sub 1, laatste alinea (p. 873 l.k.). Kritisch over dit arrest ook: Vetter/Wattel, Hoofdzaken invordering, 2e druk 2000, p. 219, nr. 1408.

7 De adagia Lex specialis derogat legi generali en Exceptio est strictissimae interpretationis in ons huidige civiele recht, RMTh 1942, pp. 309-356 (zie met name p. 350 e.v.). In andere context heb ik mij al eens eerder, met nadere motivering, op dit exposé van Kamphuisen beroepen: vgl. Spoor/Verkade, Auteursrecht (2e druk 1993), p. 190, nr 136.

8 De in de s.t. namens de banken in nr. 2.3 verder genoemde vindplaatsen van instanties/auteurs die dit standpunt wél zouden hebben ingenomen zijn, bij grondige lezing, vatbaar voor zacht gezegd relativering.

- HR 19 september 1958, NJ 1959, 113: het (44 jaar oude) arrest, waarnaar ook Asser-Mijnssen-Van Velten verwijst, zegt ten deze niet meer dan 'dat voorrang immers blijkens het in art. 1178 BW bepaalde slechts op de wet kan berusten'.

- A-G Ten Kate in NJ 1980, 502 zegt niet meer dan dat de voorrechten 'in het algemeen niet ruim mogen worden uitgelegd'. - Van Mierlo, Fiduciaire zekerheid, vuistloos en stil pand (diss. 1988), pp. 151-152 noemt t.a.p. de 'in de literatuur vrijwel unaniem onderschreven' afwijzing om voorrechten via zaaksvervanging uit te breiden tot surrogaten. Hij vermeldt dat daarbij een beroep gedaan wordt op het exceptionele karakter van de voorrechten. Van Mierlo verwijst zelf evenwel met instemming naar Hammerstein, Eigenlijke en oneigenlijke zaaksvervanging (1977, p. 164): 'Zoals Hammerstein terecht opmerkt, kan deze reden niet dwingend zijn.'

- Fesevur, Mon. NBW B-13 (2e druk 1992), nr. 6 (waarnaar nr. 9, p. 28 verwijst) bepleit wél duidelijk een strikte interpretatie. Fesevur onderkent op p. 16 dat 'het uitgangspunt' de rechter 'voor problemen [kan] stellen', en geeft - met vermelding van vindplaatsen - aan dat de rechtspraak ook anders oordeelt.

- W.P. Erasmus, Bevoorrechte vorderingen (1976), p. 28: vgl. mijn commentaar in mijn hoofdtekst.

9 Ik haast mij toe te voegen dat insolventie vaak het gevolg is van factoren waarbij de debiteur géén moreel verwijt past.

10 Zoals die bepaling toen luidde, DWFV.

11 Aldus ook de systematische vernieuwing (naast andere vernieuwingen) in w.v. 22 942 (TK 1992-1993): zie artt. 286-287 in verbinding met art. 284 en art. 280 sub 5e van te vernieuwen afdelingen 2 en 3 van boek 3, titel 10 BW.

12 Voor de achtergrond van de huidige regeling, zie o.a.: Vetter/Wattel, Hoofdzaken invordering, Deventer 2000, nr. 903 (p. 133 e.v.); A. van Eijsden, Voorrecht, bodemrecht en bodemvoorrecht, in: Faillissement en fiscus, Insolad jaarboek 2000, Deventer 2001, pp. 31-33.

13 Parl. Gesch. Invoering Boeken 3, 5 en 6, aanpassing van de overige wetten, Deventer 1992, p. 299.

14 Vgl. (onder meer) de s.t. namens de curatoren, pp. 19-21.

15 Vgl. ook nr. 21, voorlaatste alinea van die conclusie over de mogelijke 'wedloop' tussen de ontvanger en de stil pandhouder.

16 De banken beroepen zich hierbij op Rank-Berenschot, Bb 1998, p. 176 e.v. (178-179).

17 Grief II luidde: 'Ten onrechte heeft de Rechtbank niet behandeld of (impliciet) afgewezen de stellingen van de Banken dat de Ontvanger geen "bodemvoorrecht" ex artikel 21, lid 2, tweede zin jo 22, lid 3 Iw heeft voor zover het betreft boedelvorderingen. Eveneens ten onrechte heeft de Rechtbank niet behandeld of (impliciet) afgewezen de stelling van de Banken dat voor het uitoefenen van het bodemrecht voor boedelschulden, zo dit al bestaat, niet kan worden opgekomen langs de weg van artikel 57 Fw en dat in elk geval benodigd is dat een bodembeslag is gelegd.'

18 Zie over boedelschulden, naast de algemene commentaren op de Fw, uitvoerig de dissertaties van Boekraad, Afwikkeling van de faillissementsboedel (1997), en Verstijlen, De faillissementscurator (1998), in het bijzonder hst. X.

19 De fiscale vorderingen die na faillissement (of surséance, 249 sub 3 Fw) ontstaan, zijn boedelschulden (Polak/Wessels, Insolventierecht, deel VII (Vereffening van de boedel), nr. 7100). De boedelcrediteuren hebben de curator in diens hoedanigheid als beheerder van het faillissementsvermogen als wederpartij (Polak/Wessels, a.w., nr. 7085). De verhouding tussen de boedelschuldeiser en de curator is een verbintenisrechtelijke, geen faillissementsrechtelijke. Hieruit wordt afgeleid dat de boedelschuld aan het faillissementsrecht is onttrokken (Polak/Wessels, a.w., nr. 7086 met verdere verwijzingen).

20 HR 27 mei 1988, NJ 1988, 964 m.nt. G (Amro/Curatoren); HR 14 januari 1991, NJ 1991, 630 (Mr. Jurgens q.q./P).

21 Vgl. A. van Hees, Bodemzaken en fiscale (boedel)schulden, TvI 1995/3, p. 48 e.v. (p. 50).

22 Polak/Wessels, a.w., nr. 7083.

23 Boekraad, a.w. (1997), pp. 250-251, bijgevallen door Tekstra, Fiscale aspecten van insolventies (2e druk 1999), p. 119; vgl. ook A. van Hees t.a.p.

24 De banken verwijzen hierbij naar Faber, NbBW 1997/2, p. 14 e.v. (p. 17).

25 Boekraad, a.w. (1997), pp. 249-250.

26 Zoals geoordeeld door HR 30 juni 1995, NJ 1996, 554 m.nt. S.C.J.J. Kortmann (MeesPierson/Mr. Mentink q.q.).

27 Voor zover de banken in het bijzonder (of mede) zouden doelen op kosten in verband met de afwikkeling ex art. 57 lid 3 Fw, veronderstelt zulks dat (overeenkomstig het standpunt van curatoren) die wetsbepaling mede op de afwikkeling van de (fiscale) boedelschuld van toepassing zou zijn. Die opvatting van curatoren is onderwerp van het incidentele middelonderdeel 1.4, en dat middelonderdeel wordt - naar blijken zal - door de banken m.i. terecht bestreden. Daarvan uitgaande is een klacht over kosten in verband met de afwikkeling onder art. 57 lid 3 Fw niet aan de orde.

28 Dat was m.i. onder het oude recht niet anders.

29 Nr. C01/343, NJ 2002, 437 m.nt. PvS, JOR 2002, 21 m.nt. Faber.

30 Ingevolge r.ovv. 4.1.3 - 4.2 van HR 26 juni 1998, NJ 1998, 745 (Mr. Aerts q.q./ABN Amro).

31 Zie in die zin bijv. het spraakmakende artikel van De Liagre Böhl in NJB 1993, p. 193, onder de titel Het destructieve effect van het bodem(voor)recht oude en nieuwe stijl.

32 Ontwerp art. 3:287 BW, zie TK 1992-1993, 22 942, nr. 2 (MvT), p. 5. Het wetsvoorstel ligt sinds het Verslag van de Tweede Kamer-commissie (1994) stil: zie bijv. Vetter/Wattel, a.w. (2000), nr. 1418.

33 Over de grenzen aan de rechterlijke rechtsvinding in het faillissementsrecht, met het oog op genoemde (macro-)economische afwegingen, zie Verstijlen, a.w. (1998), p. 37 en p. 51; Wessels, De Faillissementswet 100 jaar, TvI 1996/5, p. 115; Vriesendorp, Wetgever: de hoogste tijd voor een Insolventiewet!, TvI 1997/3, p. 65. Vgl. ook Vetter/Wattel, a.w. (2000), nr. 907.

34 Geldt het bodemvoorrecht niet voor fiscale boedelschulden, dan blijft een gewone (niet ten opzichte van pandhouders bevoorrechte) boedelschuld over. Daarvoor heeft de boedelschuldeiser slechts verhaal op de boedel, voor zover het niet gaat om delen van de boedel waarop de separatisten nog hun rechten kunnen uitoefenen: zie Polak/Wessels, Insolventierecht, deel VII (Vereffening van de boedel), nr. 7083 (verwijzend naar Hof Den Haag 26 oktober 1960, NJ 1961, 294).

35 Vgl. Boekraad, a.w. (1997), pp. 249-250 onder verwijzing naar HR 28 november 1930, NJ 1931, p. 253 m.nt. EMM (Mr. Hermans q.q/Teixeira de Mattos).

36 In deze zin ook de noot van PvS onder het arrest Mr. Aerts q.q./ABN Amro, NJ 1998, 745, sub 9 (p. 4357). Minder uitgesproken (en wellicht anders) A-G Hartkamp in zijn conclusie voor het arrest, sub 19 (p. 4348 l.k.).

37 Kamerstukken 1988-1989, 20 588, nr. 6, p. 59. Aangehaald door Boekraad in zijn artikel in NbBW 1999, p. 135, die zijnerzijds hieruit de hierboven vermelde conclusie trekt. Deze opvatting werd ook geuit door de annotator van het Roermondse vonnis van 29 april 1999 in deze zaak in V-N 1999, p. 2573.

38 Vgl. A. van Hees, TvI 1995/3, p. 48 (p. 50 r.k.).

39 A. van Hees, a.w. (p. 51 l.k.).

40 Boekraad, a.w. (1997), p. 250.

41 Boekraad, a.w. (1997), p. 250 en NbBW 1999/11, p. 135.

42 N.E.D. Faber, NbBW 1997/2, p. 17.

43 G.J. Scholman, NbBW 1998/9, p. 101. Zie ten slotte: Faillissementswet (losbl.), aant. 8 bij art. 57 Fw (Van Galen/De Liagre Böhl), verwijzend naar A. van Hees, a.w., p. 48.

44 HR in Mr. Aerts q.q./ABN Amro, r.ovv. 4.1.3 - 4.2.

45 Vgl. de s.t. namens de banken, p. 26, nr. 4.2, met voetnoot 28.

46 EHRM 21 februari 1984, NJ 1988, 937, AA 1985, p. 145 m.nt. Swart (Oztürk) (of sprake is van een strafrechtelijk ('criminal') karakter van een overtreding hangt in het algemeen af van: (1) de kwalificatie naar nationaal recht van de desbetreffende overtreding, (2) de aard van de overtreding en (3) de aard en de zwaarte van de sanctie); EHRM 25 augustus 1987, NJ 1988, 938 (Lutz). In EHRM 24 september 1997, Jurisprudentie Bestuursrecht 1997, 281 (AEBE/Griekenland) is beslist dat indien aan één van de drie criteria uit Oztürk is voldaan, art. 6 EVRM van toepassing is, terwijl het tweede en derde criterium gezamenlijk kunnen worden genomen, wanneer deze los van elkaar beschouwd nog niet tot toepassing leiden. Zie voorts: De Blieck/Van Amersfoort/De Blieck/Van der Ouderaa/Koopman, Algemene wet inzake de rijksbelastingen, 5e druk (1999), p. 356 e.v.; Feteris, Fiscale bestuurlijke boetes en het recht op een behoorlijk proces, 2e druk (2002), p. 107 e.v.; Feteris, Formeel belastingrecht (1999), p. 266 e.v.; Rosier, Fiscale boeten (1999), p. 13 en p. 16 e.v.

47 EHRM 24 februari 1994, BNB 1994, 175 m.nt. Wattel (Bendenoun); EHRM 29 augustus 1997, BNB 1998, 61; EHRM 27 maart 1998, FED 1998, 264 (J.J./Nederland).

48 HR 19 juni 1985, NJ 1986, 104 m.nt. EAA, BNB 1986, 29 m.nt. Scheltens, V-N 1985, 1812.

49 HR 24 januari 1990, BNB 1990, 287 m.nt. Hofstra; de Hoge Raad verwijst hiertoe naar de overwegingen in even genoemd arrest HR 19 juni 1985, BNB 1986, 29. Volgens Feteris, a.w. (2002), pp. 118-119, kan de door de Hoge Raad gevolgde gedachtegang zonder meer worden doorgetrokken naar de verzuimboetes onder het huidige boetestelsel. Zie ook Vetter/Wattel, a.w. (2000), nr. 206 (p. 20).

50 Feteris, a.w. (1999), p. 266.

51 Feteris, a.w. (2002), pp. 119-120. Feteris vestigt t.a.p. de aandacht op een niet-ontvankelijkheidbeslissing uit 1999 (EHRM 15 juni 1999, zaak nr. 37607/99 (W.S./Polen) in het geval van een boete van ca. f. 200, maar hij meent dat uit deze beslissing (nog) geen conclusies over de Nederlandse fiscale verzuimboetes kunnen worden getrokken. Hij meent dat de Nederlandse rechter er niettemin verstandig aan doet veiligheidshalve van de toepasselijkheid van art. 6 EVRM te blijven uitgaan.

De staatssecretaris van Financiën gaat intussen ervan uit dat alle fiscale bestuurlijke boetes een strafrechtelijk karakter in de zin van art. 6 EVRM hebben, zie § 9, lid 1 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) 1998, Stcrt. 1997, 248, p. 28 (29).

52 Vgl. s.t. namens de banken, nr. 4.2.

53 Zaak EL/Zwitserland (BNB 1998, 61 m.nt. Feteris): boete van ruim 5500 Zwitserse francs; zaak J.J./Nederland (FED 1998, 264): boete van ruim f. 38.000.

54 Vgl. Feteris, a.w. (1999), p. 266.

55 CvE van 15 juni 1995 (eerste renvooiprocedure), nr. 66; MvG van 2 februari 2000, nr. 54; appelpleitnota nr. 38.

56 'Aanmelding' van 14 oktober 1994, nr. 5.2.4; stellingen van de Ontvanger door de curatoren overgenomen in de onderhavige procedure, zie CvE van 26 maart 1998, nrs.2 en 4.

57 Hieraan doet m.i. niet af dat het hoogstpersoonlijk karakter van een sanctie wel wordt afgeleid uit de onschuldpresumptie van art. 6 lid 2 EVRM, zie EHRM 29 augustus 1997, BNB 1998, 61 (EL/Zwitserland); Feteris, a.w. (1999), p. 279.

58 Overzichten in het geding gebracht als prod. 1 bij 'Aanmelding', en prod. 2 bij CvA.

59 Vóór de invoering van het nieuwe wettelijk stelsel van bestuurlijke boeten per 1 januari 1998 (op basis van de wetten van 18 december 1997 tot wijziging van de Algemene Wet inzake rijksbelastingen en van de Invorderingswet 1990 in verband met de herziening van het stelsel van bestuurlijke boeten en van het fiscale strafrecht (Stb. 1997, 738), resp. tot wijziging van enkele wetten in verband met de herziening van het stelsel van bestuurlijke boeten en van het fiscale recht (Invoeringswet bestuurlijke boeten (Stb. 1997, 737)).

60 Vetter/Wattel, a.w., vierde druk (1996), nr. 206, pp. 15-16; Rosier, a.w. (1999), p. 14.

61 Rosier, Invordering van bestuurlijke boeten, BM juni 1998, pp. 38-39; Rosier, a.w. (1999), p. 46; Vetter/Wattel, a.w. (2000), nr. 206, p. 20; Feteris, a.w. (1999), p. 280, en a.w. (2002), pp. 453-454.

62 Feteris, a.w. (2002), pp. 453-454.

63 TK 1997-1998, 24 800, nr. 7, pp. 9-10.

64 V-N 31 december 1992, p. 3924.

65 Feteris, a.w. (2002), pp. 453-454.

66 Zie ook Feteris, a.w. (1999), p. 280.