ECLI:NL:PHR:2003:AE8403

• Datum uitspraak: 5 september 2003
• Publicatiedatum: 4 april 2013
• Zaaknummer: 37657
• Instantie: Parket bij de Hoge Raad
• Type: Conclusie
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Uitkomst: Afwijzend
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl
• Verwijzingen: 49 uitgaand · 9 inkomend

AI samenvatting door Lexboost • Automatisch gegenereerd

Beoordeling heffingsrecht Nederland over gedeeltelijke afkoop pensioenaanspraak woonachtig in Singapore

De zaak betreft een cassatieberoep van de Staatssecretaris van Financiën tegen een arrest van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch over de heffing van loonbelasting op een gedeeltelijke afkoop van een pensioenaanspraak van een inwoner van Singapore. De belanghebbende was gedurende 23,25 jaar in dienst bij een Nederlandse vennootschap, waarvan 17,83 jaar buiten Nederland. Het geschil spitst zich toe op de vraag of Nederland heffingsrecht toekomt over de uitkering ineens van een deel van de pensioenaanspraak.

Het Hof oordeelde dat de uitkering ineens als pensioen of een soortgelijke beloning moet worden aangemerkt en dat Nederland op grond van het belastingverdrag met Singapore geen heffingsrecht heeft over deze uitkering. De Staatssecretaris stelde dat de omkeerregel van artikel 11c Wet LB de pensioenaanspraak haar pensioenkarakter ontneemt en dat Nederland wel heffingsrecht heeft. De Hoge Raad verwierp dit standpunt en bevestigde dat de uitkering ondanks de toepassing van artikel 11c Wet LB haar pensioenkarakter behoudt.

De conclusie gaat uitgebreid in op de interpretatie van het belastingverdrag, de betekenis van termen als "betaald" en "verkregen" in verdragscontext, en de toepassing van nationale ficties in internationale verdragsverhoudingen. Tevens wordt de verhouding tussen het OESO-modelverdrag, het Weens Verdragenverdrag en nationale wetgeving besproken. De Hoge Raad benadrukt dat fictieve inkomsten in beginsel onder het restartikel vallen tenzij er sprake is van specifieke uitzonderingen zoals wederzijdse erkenning door verdragsluiters.

Uiteindelijk wordt geconcludeerd dat Nederland geen heffingsrecht heeft over de fictieve afkoop van de pensioenaanspraak van de inwoner van Singapore, en dat de heffing aan de woonstaat toekomt. Dit oordeel bevestigt het arrest van het Hof en wijst het cassatieberoep van de Staatssecretaris af.

Uitkomst: De Hoge Raad bevestigt dat Nederland geen heffingsrecht heeft over de gedeeltelijke afkoop van de pensioenaanspraak van een inwoner van Singapore.

Conclusie

Nr. 37.657

mr P.J. Wattel

Derde Kamer A

Loonbelasting 1999

Conclusie inzake:

de staatssecretaris van Financiën

tegen

X

28 augustus 2002

1 Inleiding, feiten en loop van het geding

1.1 Deze procedure gaat over de vragen (i) of een partiële liquidering van een pensioenaanspraak aangemerkt kan worden als afkoop van het gehele pensioen, en (ii) in hoeverre aan Nederland heffingsrecht toekomt over de liquidering/fictieve afkoop van de aanspraak op grond van het belastingverdrag tussen Nederland en Singapore (hierna: het Verdrag)(1) indien de pensioengerechtigde in Singapore woont.

1.2 X (de belanghebbende) is geboren in 1948 en woonde in 1998 en 1999 (1999 is het litigieuze jaar) in Singapore. Hij is van 1 mei 1975 tot 1 augustus 1998, dus gedurende 23,25 jaren, in dienst geweest bij F BV en heeft in dat kader werkzaamheden verricht ten behoeve van F BV en met haar verbonden buitenlandse vennootschappen. Die werkzaamheden zijn gedurende in totaal 17,83 jaren (dat is 76,69% van 23,25 jaren) buiten Nederland vervuld op basis van detachering.

1.3 Tot het loon uit die dienstbetrekking behoorde een aanspraak (hierna: de pensioenaanspraak) ingevolge een pensioenregeling (hierna: de pensioenregeling) strekkende tot en afgestemd op leniging van de behoefte aan verzorging bij invaliditeit en ouderdom, zulks als onder meer bedoeld in artikel 11, lid 3, van de Wet op de Loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB).

1.4 De pensioenregeling was neergelegd in het 'Pensioenreglement F 1987 (directie) van Stichting pensioenfonds G' (hierna: het pensioenreglement). Het pensioenreglement werd uitgevoerd door Pensioenfonds G (hierna: het pensioenfonds) te R. De belanghebbende is gedurende de gehele dienstbetrekking als deelnemer tot de pensioenregeling toegelaten.

1.5 Blijkens artikel 13, lid 2, van het pensioenreglement wordt bij voortijdige beëindiging anders dan door invaliditeit of overlijden een premievrije aanspraak verleend (hierna: de premievrije aanspraak).

Artikel 13, lid 5 van het pensioenreglement luidt als volgt:

"De premievrije aanspraken kunnen op verzoek van de deelnemer worden vervangen door een uitkering ineens, indien de deelnemer ten genoege van het bestuur aannemelijk maakt binnenkort te zullen emigreren dan wel geëmigreerd te zijn.".

1.6 De belanghebbende heeft het pensioenfonds in het voorjaar van 1998, voor beëindiging van de dienstbetrekking, verzocht om uitkering ineens van het gedeelte van de premievrije aanspraak dat correspondeert met de dienstjaren waarin de dienstbetrekking geheel buiten Nederland werd uitgeoefend. Het pensioenfonds heeft daarmee ingestemd, eveneens voor beëindiging van de dienstbetrekking. De waarde van de premievrije aanspraak bedroeg op het moment van uitkering ineens ƒ 860.000. De waarde van het aan de niet-Nederlandse dienstjaren toerekenbare deel bedroeg op dat moment ƒ 660.000.

1.7 Belanghebbendes gemachtigde heeft op 21 augustus 1998 het hoofd van de eenheid particulieren/ondernemingen buitenland te Heerlen van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) verzocht te beschikken dat het pensioenfonds inhouding van loonbelasting op de uitkering ineens achterwege mag laten. De Inspecteur heeft dat verzoek afgewezen omdat hij meent dat artikel 11c, lid 1, letter b, Wet LB, bij uitvoering van het in de aanvraag beschreven voornemen het gevolg oproept dat de gehele premievrije aanspraak wordt geacht te zijn afgekocht, zodat over het niet tot uitkering komende deel van de aanspraak dat aan de Nederlandse dienstjaren is toe te rekenen (f 200.000) loonbelasting verschuldigd wordt. Wel heeft de Inspecteur toegestaan de inhouding te beperken tot een bedrag van ƒ 82.822. Dat is het bedrag dat in 1998 over een loon van ƒ 200.000 op jaarbasis aan inkomstenbelasting verschuldigd zou zijn.

1.8 Het pensioenfonds heeft aan de belanghebbende ƒ 660.000 ineens uitgekeerd en daarop ƒ 82.822 loonbelasting ingehouden. De belanghebbende ontving op 23 februari 1999 per bank ƒ 577.178.

1.9 De Inspecteur heeft belanghebbendes bezwaar tegen de inhouding bij uitspraak afgewezen. De belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof).(2) Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en teruggaaf van ƒ 82.822 gelast.

1.10 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend, alsmede voorwaardelijk incidenteel beroep ingesteld. De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend, alsmede een verweerschrift tegen het incidentele cassatieberoep.

2 De bestreden uitspraak

2.1 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

1. Komt aan Nederland enig heffingsrecht toe terzake van de (in 1.8 bedoelde, PJW) uitkering ineens aan een inwoner van Singapore?

2. Zo ja, mag Nederland dan heffen (naar rato van de verhouding tussen binnenlandse en buitenlandse diensttijd, dus) over 5,42/23,25ste deel van (i) de werkelijke uitkering ineens ad ƒ 660.000 of (ii) de gehele premievrije aanspraak ad ƒ 860.000?

2.2 Het Hof heeft geoordeeld:

"4.1. Onjuist is, naar het oordeel van het Hof, de stelling van belanghebbende dat artikel 11c, lid 1, letter b, Wet LB'64 gedeeltelijke afkoop niet als een gehele afkoop aanmerkt. De wetsgeschiedenis is op dat punt duidelijk (Kamerstukken II, 23 046, nr. 3, blz. 24 en nr. 6, blz. 15).

4.2. De Inspecteur verdedigt naar het oordeel van het Hof terecht het standpunt dat artikel 11c, lid 1, letter b, Wet LB'64 de zogenaamde omkeerregel terugneemt.

De Inspecteur veronderstelt echter ten onrechte dat in die gevallen de uitkering ineens ook haar pensioenkarakter verliest. Blijkens Hoge Raad 28 februari 2001, nr. 35 634, V-N 2001/15.14 bestaat voor die veronderstelling geen aanleiding. Anders dan de Inspecteur meent is de toegang tot artikel 18, lid 1, van het Verdrag niet reeds door artikel 11c, lid 1, letter b, van de Wet LB'64 versperd.

4.3. Onjuist is de opvatting van belanghebbende dat de uitkering ineens onder artikel 21 (het zogenaamde restartikel) van het Verdrag valt. Het restartikel komt bij arbeidsinkomsten, als te dezen de uitkering ineens, in het geheel niet aan de orde (Hoge Raad 3 mei 2000, nr. 34 653, BNB 2000/328c*).

4.4. Artikel 18, lid 1, van het Verdrag wijst pensioenen en andere soortgelijke beloningen ter zake van een vroegere dienstbetrekking betaald aan een inwoner van een van de Staten exclusief toe aan de woonstaat. Belanghebbende woonde in 1998 en 1999 in Singapore.

4.5. Onder pensioen als bedoeld in artikel 18 van het Verdrag en daarmee vergelijkbare bepalingen in verdragen dient te worden verstaan: (een aanspraak op) een uitkering die strekt tot en afgestemd is op leniging van de behoefte aan verzorging bij ouderdom en invaliditeit (laatstelijk Hoge Raad 3 mei 2000, nr. 34 653, BNB 2000/328c*).

En onder soortgelijke beloningen kan worden begrepen een uitkering ineens van die uitkering. Het ontbreken van periodiciteit staat daaraan evenmin in de weg als uitkering ineens voor ingang van de periodieke uitkering (Hoge Raad 20 mei 1987, nr. 23 792, BNB 1992/21).

4.6. Te dezen staat vast dat de pensioenaanspraak strekte tot leniging van en was afgestemd op de behoefte aan verzorging bij ouderdom en invaliditeit. Gesteld noch gebleken is dat de uitkering ineens die daarvoor in de plaats trad in werkelijkheid een andere strekking had. Ook het pensioenreglement voorzag bij uitkering ineens niet in een wijziging van de hoedanigheid, maar alleen in een wijziging van het moment van betaling van het pensioen (van periodiek naar vervroegd en ineens).

4.7. Het in 4.2. en 4.6. overwogene brengt mee dat ook de onderhavige uitkering ineens

"naar haar aard"

er toe strekte

"belanghebbende in staat te stellen om te voorzien in de verzorgingsbehoefte tot leniging waarvan de afgekochte pensioenaanspraken bestemd zijn geweest"

(Hoge Raad 20 mei 1987, nr. 23 792, BNB 1992/21).

4.8. Uit het in 4.2. overwogene volgt dan dat artikel 11c, lid 1, letter b, Wet LB'64 daarin geen verandering heeft gebracht. En uit het in 4.3. tot en met 4.7. overwogene volgt daarna dat de uitkering ineens onder artikel 18, lid 1, van het Verdrag exclusief aan Singapore ter heffing is toegewezen.

4.9. Het bepaalde in artikel 18, derde lid, van het Verdrag staat er naar het oordeel van het Hof niet aan in de weg eenmalige uitkeringen als de onderhavige te rekenen tot soortgelijke beloningen in de zin van het eerste lid van dit Verdragsartikel.

4.10. Op grond van al het vorenoverwogene is het Nederland niet toegestaan ter gelegenheid van de onderhavige uitkering ineens enige belasting te heffen. Daarmee is op de eerste en meest verstrekkende grief van belanghebbende in zijn voordeel beslist.

Dit betekent dat belanghebbendes overige grieven geen behandeling meer behoeven."

3 Het Verdrag

3.1 De Nederlandse en Engelse tekst van het Verdrag met Singapore zijn gelijkelijk authentiek. Art. 15, lid 1, ziet op inkomsten uit zowel zelfstandige als niet zelfstandige werkzaamheden. Het eerste lid houdt voor zover hier relevant(3) in:

"Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 18, 19 en 20 zijn de salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen ter zake van een dienstbetrekking alsmede voordelen uit de uitoefening van een vrij beroep of ter zake van andere zelfstandige werkzaamheden van soortgelijke aard verkregen door een inwoner van een van de Staten (...)".

Art. 16 van het Verdrag ziet op bestuurders- en commissarissenbeloningen, en art. 19 op overheidsfuncties. Art. 18 betreft

"pensioenen en andere soortgelijke beloningen ter zake van een vroegere dienstbetrekking betaald aan een inwoner van een van de Staten (...)".

Het derde lid van art. 18 omschrijft pensioen als

"periodieke betalingen gedaan ter zake van bewezen diensten of als vergoeding voor bekomen letsel".

Art. 21 ziet op

"Bestanddelen van het inkomen van een inwoner van een van de Staten die niet uitdrukkelijk in de voorgaande artikelen van deze Overeenkomst zijn vermeld."

3.2 Nederlandse regelingen van internationaal belastingrecht(4) vermeldt het volgende over art. 18, lid 3, van het Verdrag:

"Het derde lid van art. 18 bevat een definitie van de uitdrukking 'pensioen' dat voor zover hier van belang een aanpassing inhoudt van het begrip 'pensioen' aan de interne belastingwetgeving van Singapore, Section 13 (1) letter k, Income Tax Ordinance luidt:

'Sums derived from, or received in, Singapore as pensions, being -

(i) wound or disability pensions granted to members or former members of a Commonwealth Force;

(ii) pensions granted to dependent relatives of any such member killed on war service (...);

(iii) wound or disability pensions granted to members or former members of civil defence organisations.'"

3.3 Het interpretatievoorschrift voor niet-omschreven verdragstermen in art. 2, lid 2, van het Verdrag luidt als volgt:

"Voor de toepassing van deze Overeenkomst door elk van de Staten heeft, tenzij het zinsverband (gelijkelijk authentieke Engelse tekst: "context") anders vereist, elke niet anders omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking heeft volgens de wetgeving van die Staat met betrekking die de belastingen die het onderwerp van deze Overeenkomst uitmaken."

4 De Verdragskwalificatie

4.1 Voor een algemene beschouwing over de verdragstoepassing ter zake van fictieve inkomsten en een toepassing van de gemaakte analyse op een aantal Nederlandsrechtelijke fiscale ficties verwijs ik naar de bijlage bij deze conclusie (die tevens bijlage is bij de bij u aanhangige zaken met nrs 37 651 en 37 670).

4.2 U leert(5) dat de artt. 15, 16, 17 en 18 van OESO-achtige verdragen - dus ook van het litigieuze Verdrag, dat niet op relevante punten afwijkt van dat Verdragsmodel - een sluitende regeling vormen voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid, met artt. 15, 16 of 17 als hoofdregel en art. 18 als uitzondering. Inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid vallen dus onder art. 15 (voor bestuurders art. 16 en voor sportlieden art. 17), tenzij zij kunnen worden aangemerkt als een onder art. 18 vallend "pensioen of andere soortgelijke beloning." De omstandigheid dat de art. 15 en 17 in de onvoltooid tegenwoordige tijd luiden, staat er niet aan in de weg om onder die bepalingen ook inkomsten uit vroegere arbeid te kwalificeren, mits zij geen "pensioen of andere soortgelijke beloning" in de zin van art. 18 vormen. De vraag is of dit sluitende stelsel ook sluit voor het door art. 11c (thans 19b) Wet LB geconstrueerde inkomensbestanddeel "waarde van de pensioenaanspraak" voor zover die waarde niet "betaald" wordt.

4.3 In de verdragen die het OESO-modelverdrag(6) en het Nederlandse Standaardverdrag (NSV) volgen, wordt de uitdrukking "pensioenen" niet gedefinieerd, zodat ingevolge art. 3, lid 2, van die verdragen die term betekent hetgeen hij in de belastingwetgeving van de toepassingsstaat betekent, tenzij de "context" anders vereist. Ook het NSV gebruikt de term "context", niet de term "zinsverband" die het litigieuze Verdrag (uit 1971) gebruikt.

Aangezien de term "pensioenen" in art. 18, lid 3, van het Verdrag wél omschreven wordt, komen wij in casu niet toe aan een uitleg van dat begrip naar Nederlands recht, en is autonome verdragsinterpretatie aangewezen. Uit de omschrijving in art. 18, lid 3, van het Verdrag blijkt dat alle periodieke betalingen terzake van een vroegere dienstbetrekking onder de uitdrukking 'pensioenen' vallen.

4.4 Anders dan de term "pensioenen," wordt de term "andere soortgelijke beloningen" niet omschreven in art. 18, lid 3, van het Verdrag. Met de uitleg van die term kan men dan, naar mij voorkomt, twee kanten op:

(i) de term "soortgelijke" verwijst naar de term "pensioenen" die in het Verdrag met Singapore wél een (ruime) omschrijving heeft gekregen, en "soortgelijke beloningen" zijn dus beloningen met eenzelfde karakter als pensioenen zoals die in art. 18, lid 3, van het Verdrag worden omschreven. Kennelijk hangt de Staatssecretaris deze benadering aan (zie 3.10), daarbij ervan uitgaande dat als een betaling niet "periodiek" is (zoals de Verdragsdefinitie van "pensioen" eist), zij onder het verdrag met Singapore geen beloning "soortgelijk" aan "pensioen" is in de zin van dat verdrag;

(ii) nu de term "andere soortgelijke beloningen" niet in het verdrag gedefinieerd wordt, moet hij ingevolge art. 2, lid 2, van het Verdrag uitgelegd worden naar nationaal recht, dus volgens uw rechtspraak ter zake van dezelfde term in OESO-gemodelleerde verdragen, met name de hieronder (4.5) geciteerde arresten BNB 1987/207 en BNB 1992/21, tenzij de context anders vereist.

4.5 In de arresten HR 13 mei 1987, BNB 1987/207 (verdrag met Finland 1970) en HR 20 mei 1987, BNB 1992/21 (verdrag met Ierland 1969) heeft u geoordeeld dat een afkoopsom terzake van een pensioenverzekering moet worden aangemerkt als een andere beloning soortgelijk aan pensioen in de zin van de desbetreffende verdragen, omdat ook de afkoopsom

"(...) naar haar aard ertoe (strekt) de betrokkene in staat te stellen om te voorzien in de verzorgingsbehoefte tot leniging waarvan de afgekochte pensioenaanspraken bestemd zijn geweest,"

zelfs als wordt afgekocht vóór de voorziene ingangsdatum van de pensioenuitkeringen. Hieruit blijkt dat de afkoopsom voor een verzekering die als een pensioen in de zin van een verdrag kwalificeert, als een beloning soortgelijk aan pensioen kwalificeert indien de afkoopsom door de afkoper (het pensioenfonds) op grond van dezelfde titel en dezelfde (verzorgings)gedachte betaald wordt als het pensioen zelf betaald zou zijn.

4.6 Naar aanleiding van de in 4.5 genoemde arresten is in het NSV een bepaling opgenomen (art. 18, lid 2) die pensioenafkoopsommen toewijst aan de staat waarin de dienstbetrekking is uitgeoefend in plaats van aan de woonstaat.

4.7 De Staatssecretaris meende vóór invoering van art. 11c (thans 19b) Wet LB dat een afkoopsom onder het Verdrag met Singapore niet onder art. 15 maar onder art. 21 viel. In zijn resolutie van 2 november 1987, BNB 1988/28, schreef hij:

"Verder zijn er enige belastingverdragen waarin het pensioenartikel ontbreekt (verdragen met Canada (oud), Hongarije (oud) en de Sovjet Unie) of waarin het pensioen-artikel zodanig is geredigeerd dat het niet van toepassing is op afkoopsommen van particuliere pensioenen (verdragen met Denemarken en Singapore).

Met betrekking tot die vijf onder 25 tot en met 29 genoemde belastingverdragen kan het standpunt worden ingenomen dat bij afkoop van een particulier pensioen het saldo-artikel in die verdragen van toepassing is, waardoor naar die landen uitgekeerde afkoopsommen hier te lande niet in de belastingheffing kunnen worden betrokken."

4.8 Een pensioenafkoopsom is geen periodieke betaling en is dus geen "pensioen" in de zin van art. 18, lid 3, van het Verdrag met Singapore. Dat sluit niet uit dat een afkoopsom een "andere soortgelijke beloning" is in de zin van art. 18, lid 1, van dat Verdrag. Die uitdrukking is niet gedefinieerd en moet dus volgens art. 2, lid 2, van het Verdrag in beginsel uitgelegd worden naar de betekenis in het nationale belastingrecht, tenzij het "zinsverband" (in de gelijkelijk authentieke Engelse tekst: "context") of de "good faith" ex art. 31 Weens Verdragenverdrag(7) zich daartegen verzet. Ik zie geen aanwijzingen dat met de definitie van "pensioenen" in art. 18, lid 3, van het Verdrag, met name met het onderdeel "periodieke" van die definitie, bedoeld is tevens de "andere soortgelijke beloningen" te bestrijken. Het zinsverband wijst juist in tegengestelde richting (lid 3 heeft het slechts over de "pensioenen" uit lid 1, niet over de "andere soortgelijke beloningen" van lid 1, en ook de context wijst in tegengestelde richting, nu uw in 4.5 genoemde en door de Staatssecretaris niet-gewenste jurisprudentie stamt van ver vóór het wijzigingsprotocol van 1994 bij het Verdrag met Singapore). Ik meen daarom dat uw in de in 4.5 genoemde arresten gegeven uitleg gevolgd moet worden. Dat voert tot de conclusie dat een "betaalde" afkoopsom voor een pensioenverzekering, betaald aan een inwoner van Singapore, exclusief toegewezen is aan Singapore.

4.9 In casu gaat het echter niet zozeer om het "betaalde" deel van de fictieve afkoopsom, maar om het ("binnenlandse") deel van de aanspraak dat niet is afgekocht maar door nationaal recht (thans art. 19b Wet LB) gefingeerd wordt mede afgekocht, althans genoten te zijn. De fiscus wil overigens, als ik zijn betoog goed begrijp, niet splitsen; hij wil niet de betaalde f 660.000 onder art. 18 van het Verdrag toewijzen aan Singapore, en de niet-betaalde f 200.000 onder art. 15 geheel toegewezen aan Nederland (hoewel het laatste bedrag toch volledig betrekking heeft op in Nederland verrichte arbeid). Zijn standpunt is dat het gehele bedrag van de waarde van de aanspraak (het werkelijk afgekochte én het fictief genoten deel) als loon (uit vroegere dienstbetrekking) onder art. 15 valt, en dat dat gehele bedrag (f 860.000) vervolgens verdeeld wordt over Nederland en Singapore naar rato van dienstjaren, hetgeen overigens hetzelfde resultaat heeft als kwalificatiesplitsing: toewijzing van f 660.000 aan Singapore en van f 200.000 aan Nederland.

4.10 Volgens uw jurisprudentie (zie 4.5) wordt voor de verdragstoepassing het oudedagsverzorgingskarakter van de aanspraak niet gewijzigd door een (werkelijke) afkoop, ook niet als afgekocht wordt op een moment waarop het pensioen nog niet is ingegaan. Ik meen dat dan het nationaalrechtelijk als "loon uit vroegere dienstbetrekking" "aanmerken" van de waarde van een pensioenaanspraak, op grond van handelingen die ik maar samenvat als fictieve afkoop, voor de verdragstoepassing evenmin wegneemt dat het om een aanspraak blijft gaan die strekt tot oudedagsverzorging. Voor zover de fiscus betoogt dat de handelingen ex art. 11c Wet LB bewerkstelligen dat het oudedagsverzorgingskarakter (geheel) verdwijnt voor verdragstoepassing, is dat betoog onjuist want onverenigbaar met de in 4.5 genoemde jurisprudentie en onverenigbaar met het gegeven dat de aanspraak die belast wordt, een pensioenaanspraak is, en niet een met heffingsrente opgerente navordering over destijds betaalde en vrijgestelde premies. Dat het fictieve inkomen nationaalrechtelijk als "loon" wordt bestempeld, zegt in dit verband niets, want ook pensioen is loon, nl. uit vroegere dienstbetrekking, en als zodanig is het fictieve inkomen ex art. 11c Wet LB door de wetgever ook aangemerkt (zie onderdeel 3.16 van de bijlage bij deze conclusie). Art. 11c Wet LB neemt niet weg dat de aanspraak die belast wordt, een pensioenaanspraak is (tenzij men meent dat fictief inkomen slechts een fictief karakter heeft, zodat het hoe dan ook onder art. 21 (restartikel) van het Verdrag terecht komt). Dat betekent dat een fictieve pensioenafkoop in beginsel onder de "soortgelijke beloningen" van art. 18, lid 1, van het Verdrag gebracht moet worden. Zulks is echter niet mogelijk, gezien (i) het ontbreken van een "betaling" en (ii) de context van de toewijzingsbepalingen van het verdrag zoals uiteengezet in hoofdstuk 2 van de bijlage bij deze conclusie. Dat een kwalificatie onder art. 18 niet mogelijk is, betoogt in casu overigens ook de fiscus, vermoedelijk om vervolgens met behulp van uw "sluitende" stelsel voor arbeidsinkomsten (zie 4.2 hierboven) onder art. 15 te komen. Ik meen echter dat het sluitende stelsel geen fictief inkomen insluit. Ik merk overigens op dat "strekking tot oudedagsverzorging" of iets van dien aard niet voorkomt in de definitie van "pensioen" in art. 18, lid 3, van het Verdrag, zodat het al dan niet ontbreken van een verzorgingsstrekking wellicht niet eens ter zake doet.

4.11 Het Hof wijst, ten betoge dat het oudedagsverzorgingskarakter van de aanspraak behouden blijft ondanks de toepassing van art. 11c Wet LB, op uw arrest van 28 februari 2001, BNB 2001/168, met noot J. van Soest, waarin u overwoog:

"-3.5. De fictie van (...) artikel 11c, lid 1, van de Wet LB houdt blijkens haar bewoordingen, voorzover hier van belang, in dat een in die bepaling vermelde aanspraak wordt aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking. De tekst van die bepaling geeft geen aanleiding voor de veronderstelling dat die aanspraak daarbij haar oorspronkelijke hoedanigheid verliest. Zulks volgt ook niet uit de wetsgeschiedenis. In de hiervóór in 3.4 weergegeven passage uit de Memorie van Toelichting ligt besloten de opvatting dat het bij wijze van fictie genoten loonbestanddeel niet dient ter vervanging van de aanspraak. Derhalve wordt, ook naar de bedoeling van de wetgever, de aanspraak in haar oorspronkelijke hoedanigheid aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking en in voorkomend geval op grond van artikel 22, leden 1 en 2, van de Wet IB in de inkomstenbelasting betrokken. Zulks brengt mee dat, als die aanspraak oorspronkelijk diende ter vervanging van gederfd of te derven loon, zij op grond van artikel 57, lid 1, letter i, in verbinding met artikel 31, lid 1, van de Wet IB niet wordt belast op de voet van de tarieftabel. Nu een aanspraak op pensioen of op een VUT-uitkering, waarop de vorenbedoelde passage uit de Memorie van Toelichting het oog heeft, niet wordt genoten ter vervanging van gederfde of te derven inkomsten, is op het krachtens de fictie genoten loonbestanddeel niet het tarief van artikel 57, lid 2, van de Wet IB van toepassing. De onderwerpelijke aanspraak dient echter wel ter vervanging van gederfd of te derven loon en moet mitsdien worden gerekend tot de inkomsten, bedoeld in artikel 31 van de Wet IB, zodat daarop het tarief van artikel 57, lid 2, van de Wet IB wel van toepassing is. Hieraan doet niet af dat de Staatssecretaris van Financiën blijkens zijn hiervóór in 3.4 weergegeven antwoord op een vraag over de fiscale behandeling van een zogenoemde gouden handdruk kennelijk een andere mening was toegedaan."

4.12 Dit arrest is gewezen in zuiver nationale context, nl. voor de vraag naar welk tarief de afkoop belast was. Voor de verdragstoepassing meen ik dat aan het arrest daarom geen betekenis toekomt, mede niet omdat men er op het eerste gezicht voor dat doel alle kanten mee uitkan: enerzijds oordeelde u dat de aanspraak "haar oorspronkelijke hoedanigheid" niet verliest (hetgeen zou duiden op een verzorgingskarakter en tot kwalificatie onder art. 18 zou leiden voor zover er "betaald" wordt); anderzijds overwoog u dat de aanspraak "in haar oorspronkelijke hoedanigheid" wordt aangemerkt als "loon uit vroegere dienstbetrekking" (hetgeen zou duiden op de door de fiscus gewenste terugkeer met terugwerkende kracht naar het oorspronkelijke loonkarakter, al helpt de toevoeging "uit vroegere dienstbetrekking" hem niet echt).

4.13 De Staatssecretaris op zijn beurt wijst op HR 3 februari 1999, BNB 1999/169, met noot Van der Geld, ten betoge dat de toepassing van art. 11c Wet LB wel degelijk een pensioenaanspraak zijn pensioenkarakter kan doen verliezen. U overwoog:

"3.1. (...) het Hof (heeft) met zijn oordeel dat de vervanging van de pensioenrechten in december 1994 door stamrechten niet is aan te merken als de afkoop van een pensioenvoorziening, (...) tot uitdrukking gebracht (...) dat belanghebbende bij die

- in fiscale zin als afkoop te beschouwen - vervanging stamrechten en niet een geldbedrag of een daarmee voorzover hier van belang gelijk te stellen vermogensrecht verkreeg. (...) Bij dat uitgangspunt geven 's Hofs oordelen dat de periodieke uitkeringen uit die stamrechten moeten worden aangemerkt als inkomsten terzake van een vroeger in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking en derhalve ingevolge het bepaalde in artikel 15, lid 1, van de Belastingregeling voor het Koninkrijk in Nederland mogen worden belast, niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. (...)"

Dit arrest lijkt mij evenmin van betekenis: in de eerste plaats had de belanghebbende in die zaak zijn pensioenrecht (dat op zijn vroegst in zou gaan op 62-jarige leeftijd) omgezet in een direct ingaande lijfrente op 47-jarige leeftijd (zodat inderdaad een andersoortige aanspraak werd verkregen dan één op oudedagsverzorging), in de tweede plaats had hij dat gedaan toen hij nog in Nederland woonde (zodat verdragskwalificatie - in casu overigens BRK-kwalificatie - van de omzetting niet aan de orde was), en in de derde plaats ging het om een echte afkoop, niet een fictieve.

4.14 De Staatssecretaris meent dat fictieve pensioenafkoop bij besmette overgang van het kapitaal naar een buitenlandse verzekeraar (en ik neem aan ook bij de andere besmette handelingen) loon uit dienstbetrekking oplevert in de zin van art. 15 van het Verdrag. In zijn Besluit van 26 mei 1998, BNB 1998/240, gewijzigd bij Besluit van 21 december 2000, BNB 2001/224, betoogt hij:

"Zoals uit het voorgaande blijkt, brengt artikel 11c met zich mee dat de fiscale vrijstelling wordt teruggenomen ten aanzien van de aanspraak ingevolge de pensioenregeling. De aanspraak die destijds werd vrijgesteld, behoorde (als loon in natura) tot de inkomsten uit arbeid en viel onder de belastingverdragen onder het arbeids- respectievelijk bestuurdersartikel (vgl. artikel 15 en 16 van het OESO-modelverdrag ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van inkomen en vermogen).

Op grond van het voorgaande ben ik van oordeel dat de bijtelling op grond van het terugnemen van de vrijstelling van de aanspraak op basis van artikel 11c eveneens onder het arbeids- respectievelijk bestuurdersartikel van de verdragen valt, als nagekomen bate. De verdragstoepassing vindt daarbij op dezelfde wijze plaats als destijds heeft gegolden ter zake van de desbetreffende inkomsten uit arbeid. Dit betekent dat Nederland veelal heffingsbevoegd is. Door de werking van artikel 11c wordt niet toegekomen aan de Besluiten van 17 juni 1987, nr. 087-1354 en 2 november 1987, nr. 087-2683. Daarin is aangegeven dat onder een belastingverdrag ter zake van afkoopsommen van pensioenen het pensioenartikel van toepassing is."

4.15 In de onderdelen 3.11 - 3.21 van de bijlage bij deze conclusie geef ik een analyse van de werking van art. (thans) 19b Wet LB met het oog op de verdragskwalificatie van het voorwerp van belasting van die bepaling. Ik verwijs voorts naar de analyse in mijn conclusie bij HR 27 oktober 2000, NJ 2001, 106, met noten Zwemmer en ARB. Op grond van die analysen meen ik dat weliswaar de Staatssecretaris gevolgd kan worden in de opvatting dat voor de Verdragstoepassing "de aanspraak die destijds werd vrijgesteld (...) onder het arbeids- respectievelijk bestuurdersartkel (viel)", maar dat dit niet tot het door hem gewenste gevolg leidt. Hetgeen art. 11c (thans 19b) Wet LB belast, is immers niet de (som van de) vrijgestelde premies die destijds in natura verkregen werden, maar het actuele pensioenkapitaal, inclusief (zeer omvangrijke) rente- en actuariële bestanddelen, die - anders dan de vrijgestelde premies - zelfs in het verleden niet "verkregen" zijn. Het had Nederland inderdaad vrijgestaan de premies destijds niet vrij te stellen en verdragsongehinderd te belasten, maar dat heeft Nederland niet gedaan. Art. 19b Wet LB belast, anders dan de Staatssecretaris betoogt, niet "nagekomen" loon, maar de huidige pensioendekking alsof zij afgekocht wordt, uitdrukkelijk als loon uit vroegere dienstbetrekking. Ik meen op de in de bijlage gegeven argumentatie dat hetgeen art. 19b Wet LB wil belasten, in verdragstechnische zin niet "verkregen" is, ofwel in het geheel niet, ofwel niet "ter zake van een dienstbetrekking," ofwel niet in het jaar van de besmette handeling, en dat het daarom niet onder art. 15, maar onder het restartikel van het Verdrag valt, behalve voor zover werkelijk afgekocht wordt ("betaald"), in welk geval het betaalde gekwalificeerd wordt onder het pensioenartikel (beloning "soortgelijk" aan pensioen). Ook als men daar anders over denkt, loopt men voor het niet-premiedeel nog steeds vast op de verdragsbetekenis van de term "verkregen" (zie voor die betekenis de analyse in hoofdstuk 2 van de bijlage bij deze conclusie), hetgeen zou nopen tot splitsing van de waarde van pensioenaanspraak over twee, wellicht drie verdragsbepalingen (art. 15 voor het premiedeel, art. 18 voor zover er - overigens - betaald is en het restartikel voor de rest), waar wij volgens mij maar niet aan moeten beginnen. De wetgever heeft het al intellectueel uitdagend genoeg gemaakt.

5 Gehele en gedeeltelijke afkoop

5.1 Volgens de parlementaire geschiedenis van de Brede Herwaardering II valt ook een gedeeltelijke afkoop onder art. 11c Wet LB. In de Memorie van toelichting wordt gesproken over een pensioen dat geheel of gedeeltelijk wordt afgekocht.(8) Op de vraag van de PvdA-fractie of de bedoeling niet beter tot uitdrukking zou komen wanneer in de wettekst ook de afkoop van een gedeelte van het pensioen zou worden opgenomen, antwoordde de regering:(9)

"Ter voorkoming van a contrario-redeneringen is het niet wenselijk gedeeltelijke afkoop afzonderlijk in de wettekst te vermelden. In dit verband zij erop gewezen dat in het bij Brede Herwaardering I tot stand gekomen art. 45c, tweede lid, onderdeel b, Wet IB 1964, waaraan vorenbedoeld onderdeel b van art. 11c (thans art. 19b; PJW) is ontleend, eveneens is afgezien van het in de wettekst opnemen van gedeeltelijke afkoop. Zoals in een verslag van een schriftelijk overleg inzake Brede Herwaardering I is vermeld (Kamerstukken II 1990/91, 21 198, nr. 15, blz. 42) (...) moet ook voor art. 45c gedeeltelijke afkoop op gelijke voet worden behandeld met algehele afkoop."

In het bedoelde schriftelijk overleg wordt de keuze verdedigd om niet alleen bij afkoop, maar ook bij vervreemding en overdracht tot zekerheid negatieve persoonlijke verplichtingen in aanmerking te nemen. Ik merk op dat gedeeltelijke afkoop verder lijkt te gaan dan overdracht tot zekerheid omdat het opgebouwde kapitaal aanstonds daadwerkelijk wordt aangetast.

5.2 Nu de tekst van art. 11c LB toepassing daarvan op gedeeltelijke afkoop niet uitsluit, en uit de wetsgeschiedenis blijkt dat onder afkoop ook gedeeltelijke afkoop moet worden begrepen, meen ik dat ook de gedeeltelijke afkoop door art. 11c LB wordt bestreken. Ook een systematische uitleg leidt mijns inziens tot hetzelfde resultaat. De sanctie geldt immers ook in situaties waarin de aanspraak in stand blijft doch waarin de voorwaarden worden veranderd (overgang van de verplichting op een andere verzekeraar) of waarin twijfelachtig wordt of de pensioenuitkeringen aan de belastingplichtige ten goede zullen komen (zekerheidstelling).

6 Beoordeling van het principale beroep

6.1 Uit het bovenstaande en het in de bijlage bij deze conclusie betoogde volgt dat ik het door de Staatssecretaris voorgestelde middel ongegrond acht. Het middel betoogt dat het Hof ten onrechte de op grond van art. 11c LB (tekst 1999) belaste aanspraak onder het Verdrag heeft gekwalificeerd als een pensioen of soortgelijke beloning, en daarom ten onrechte aan de woonstaat (Singapore) toegewezen heeft geoordeeld. De toelichting voert - samengevat - de volgende argumenten aan (ik handhaaf de nummering van de Staatssecretaris):

1. De sanctie van art. 11c Wet LB houdt het terugnemen van de faciliteit van art. 11, lid 1, in.

2. Niet de afkoopsom wordt belast, maar de voorheen vrijgestelde aanspraak wordt alsnog belast als loon uit vroegere dienstbetrekking.

3. Het Hof is ten onrechte uitgegaan van een uitkering ineens; er is geen sprake van een uitkering ineens, maar van een aanspraak.

4. De tekst van art. 18, lid 1, Verdrag verzet zich in casu tegen toepassing van deze bepaling, nu het aan de Nederlandse diensttijd toerekenbare deel van de premievrije aanspraak niet aan de belanghebbende is "betaald".

5. De in art. 15 van het Verdrag gebruikte woorden "verkregen door" hebben een ruimer bereik dan "betaald aan" in art. 18.

6. Het pensioenkarakter van de aanspraak kan verloren gaan. Dat moet worden getoetst op het moment van (in casu) afkoop. In casu was afkoop niet nodig bezien vanuit de verzorgingsbehoefte.

7. De oneigenlijk handeling heeft terugwerkende kracht. Van meet af aan is sprake geweest van een onzuivere pensioenregeling, waardoor achteraf alsnog de in aftrek gebrachte premies en de onbelast gebleven werkgeverspremies "geregulariseerd" worden.

8. Afkoopsommen vallen niet onder art. 18 Verdrag vanwege het ontbreken van periodiciteit (zie lid 3 van art. 18).

6.2 De onder 1 en 7 genoemde klachten stuiten mijns inziens af op de analyse in 4.15 hierboven en in de onderdelen 3.16 - 3.18 van de bijlage bij deze conclusie. Art. 11c LB houdt niet in het alsnog belasten van de vroegere premies die thans "nakomen," maar is een heffing over het pensioenkapitaal dat thans beschikbaar is voor uitkering of afkoop.

6.3 Klacht 3 betoogt weliswaar op zichzelf terecht dat "uitkering ineens," "afkoopsom" en "aanspraak" niet hetzelfde zijn, maar voor de verdragskwalificatie doet dat niet ter zake. Door art. 11c Wet LB worden mijns inziens niet de vroeger voor verrichte werkzaamheden betaalde premies belast, maar het huidige pensioenkapitaal. Aangezien dat niet "verkregen" is in verdragsrechtelijke zin voor zover het niet afgekocht is, is kwalificatie onder art. 15 van het Verdrag hoe dan ook niet mogelijk. Ook klacht 2 stuit hierop af. Voor zover dat anders zou zijn, kan, zoals eveneens betoogd, slechts het premiedeel als (destijds) "verkregen" beschouwd worden, hetgeen voor verdragstoepassing zou nopen tot splitsing van het niet werkelijk afgekochte deel van de aanspraak (deels art. 15, deels art. 21).

6.4 Het verschil tussen het bedrag van de door art. 11c LB geconstrueerde inkomsten (f 860.000) en de ontvangen afkoopsom (f 660.000) is fictief inkomen en is niet "betaald" in de zin van art. 18 van het Verdrag. Klacht 4 treft dus doel, maar dat kan de Staatssecretaris niet baten, nu de fictieve inkomsten, anders dan klacht 5 betoogt, evenmin zijn "verkregen," zodat zij evenmin door art. 15 Verdrag worden bestreken, wat er zij van een sluitend systeem van (werkelijke) arbeidsinkomsten. Ook klacht 2 stuit hierop (opnieuw) af.

6.5 Klacht 6 stuit mijns inziens af op de analyse in 4.4 - 4.13 hierboven en in de onderdelen 3.16 - 3.17 van de bijlage bij deze conclusie. Voor de verdragstoepassing is het pensioenkarakter door het nationale etikettengedoe niet veranderd. Het werkelijk uitbetaalde bedrag is ingevolge uw vaste rechtspraak een beloning "soortgelijk aan pensioen" gebleven (vallende onder art. 18), en het fictief genoten bedrag is niet verkregen (waardoor het valt onder art. 21). Hoogstens kan men zeggen dat fictief inkomen elk (reëel of benoemd) karakter verloren heeft. Ook dan komt het onder art. 21 van het Verdrag terecht.

6.6 Klacht 8 stuit mijns inziens af op de analyse in 4.3 - 4.13 hierboven. Een (werkelijke) afkoopsom is ook onder het verdrag met Singapore een beloning "soortgelijk aan pensioen," nu die term in het Verdrag niet gedefinieerd wordt (alleen "pensioen" wordt gedefinieerd en alleen daarvoor wordt periodiciteit geëist) en hij naar nationaal recht (uw vaste jurisprudentie) pensioenafkopen omvat, en er geen reden is om te veronderstellen dat een fictieve afkoop of iets anders met het karakter van een pensioenaanspraak doet dan een werkelijke afkoop. In casu is de besmette handeling trouwens - net als in uw jurisprudentie - een werkelijke, zij het niet-volledige afkoop.

7 Beoordeling van het incidentele beroep

7.1 Hoewel het incidentele beroep kennelijk voorwaardelijk (want "voor zoveel nodig"(10)) is ingesteld en ik meen dat de voorwaarde niet vervuld wordt, maak ik volledigheidshalve enige opmerkingen over de middelen van de belanghebbende.

7.2 Het eerste incidentele middel bestrijdt het oordeel van het Hof dat het restartikel bij (al dan niet fictieve) arbeidsinkomsten niet aan de orde komt. Het middel treft mijns inziens doel. Fictieve inkomsten vallen onder het restartikel op de gronden die in de bijlage, onderdelen 2.15 - 2.43 en 3.11 - 3.21, zijn uiteengezet. In casu betekent dit dat het verschil (f 200.000) tussen het bedrag van de inkomsten ex art. 11c LB en de daadwerkelijk ontvangen afkoopsom onder art. 21 van het Verdrag valt en dus net als de werkelijk ontvangen afkoopsom is toegewezen aan Singapore.

7.3 Het tweede incidentele middel houdt in dat het Hof ten onrechte art. 11c LB van toepassing acht op een gedeeltelijke afkoop. Het middel faalt op de gronden in onderdeel 5 van deze conclusie vermeld.

8 Conclusie

Ik geef u in overweging het principale cassatieberoep ongegrond te verklaren, en het incidentele cassatieberoep niet-ontvankelijk.

De Procureur-generaal bij

De Hoge Raad der Nederlanden

(a.-g.)

1 Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Singapore tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, met protocol gesloten te Singapore op 19 februari 1971, Trb. 1971,95, zoals gewijzigd bij het Protocol van 28 februari 1994, Trb. 1994, 64.

2 Gerechtshof te 's-Hertogenbosch 24 augustus 2001, V-N 2001/48.7. Het cassatieberoep is aangekondigd in V-N 2002/2.4.1.

3 Dat is: met betrekking tot de vraag onder welke verdragsbepaling de al dan niet fictieve inkomsten ter zake van een al dan niet gedeeltelijke gedeeltelijke afkoop van een pensioenaanspraak vallen.

4 Nederlandse regelingen van internationaal belastingrecht (NRIBR), II, B, Singapore, Kluwer, losbladig, aant. 2 op art. 18, blz. 51.

5 HR 3 mei 2000, BNB 2000/328, met conclusie Van den Berge en noot Essers en HR 20 december 2000, BNB 2001/124 met noot Essers (verdrag met België) en HR 10 augustus 2001, BNB 2001/353, met conclusie Van den Berge en noot Kavelaars (verdrag met Frankrijk). U vergelijke tevens HR 3 mei 2000, BNB 2000/296, met conclusie Van den Berge en noot Kavelaars (verdrag met Zwitserland).

6 OECD Draft Double Taxation Convention on Income and Capital, OECD, Parijs, 1963; Model Tax Convention on Income and Capital, OECD, Parijs, 1977 en 1992-2000, losbladig

7 Zie onderdeel 2.15 van de bijlage bij deze conclusie.

8 Kamerstukken II, 1992-93, 23046, nr. 3, blz. 24.

9 MvA, Kamerstukken II, 1993-94, 23046, nr. 6, blz. 26.

10 Blz. 1 van het incidentele beroepschrift in cassatie.

Parket bij de Hoge Raad der Nederlanden

P.J. Wattel

Bijlage bij de conclusies van 27 augustus 2002 in de zaken met rolnrs 37.651, 37.657 en 37.670

Inhoudsopgave

1. Fictieve inkomsten in verdragsverhoudingen; inleiding

2. Verdragskwalificatie van fictieve inkomsten; algemene beschouwingen

A. De termen "paid (payé)" en "derived (reçu)"

B. Toepassing van het OESO-Modelverdrag op ficties; het restartikel

C. Art. 3, lid 2: verwijzing naar nationaal recht; dynamische interpretatie; de "context" van het verdrag; verhouding tot art. 31 Weens Verdragenverdrag

D. Nog meer "context"? Notificatie en onderling overleg tussen de verdragsluiters

E. Conclusie

3 Toepassing op Nederlandse inkomensficties

A. Algemeen

B. Huurwaardeforfait/eigen-woningforfait (art. 42a Wet IB 1964; art. 3.112 Wet IB 2001)

C. Fictief rendement buitenlandse beleggingsmaatschappijen (art. 29a Wet IB 1964; art. 4.14 Wet IB 2001)

D. Fictieve pensioenafkoop (art. 19b Wet LB 1964)

E. Fictief loon, fictieve rente en fictieve huur bij een aanmerkelijk belang (art. 12a Wet LB 1964 en art. 24, lid 4 Wet IB 1964; art. 3.92, lid 1, Wet IB 2001)

(i) algemeen

(ii) fictief loon

(iii) fictieve rente en huur

F. Ongebruikelijk-tijdstip-loon (art. 13a, lid 2, Wet LB jo art. 3.146, lid 2, Wet IB 2001 en art. 33, lid 6, Wet IB 1964)

G. Vermogensrendementsheffing (art. 5.2 en 7.7 Wet IB 2001)

(i) Algemeen

(ii) Nederland bronstaat

(iii) Nederland woonstaat

4 Conclusies

1. Fictieve inkomsten in verdragsverhoudingen; inleiding

1.1 Belastingverdragen beogen juridische dubbele belasting en het ontgaan van belasting te voorkomen. Indien verdragsluitende staten eenzijdig fictieve inkomsten in aanmerking nemen, kan dat leiden tot juridische dubbele belasting, éénmaal over de (nog) niet genoten inkomsten en éénmaal over de werkelijke inkomsten.

1.2 Belast de woonstaat fictieve inkomsten en de bronstaat reële inkomsten of omgekeerd, dan bestaat het risico dat de door de woonstaat verleende voorkoming van dubbele belasting niet aansluit bij (de bronstaatbelasting over) het in de bronstaat in aanmerking genomen inkomen. Als voorbeeld(1) kan dienen de Nederlandse jaarlijkse inaanmerkingneming van een fictief rendement op buitenlandse aandelen ex hoofdstuk 5 van de Wet IB 2001 (box III), terwijl in werkelijkheid pas vele jaren later eenmalig een aanzienlijk dividend wordt ontvangen. In het jaar van werkelijke ontvangst wordt een aanzienlijke buitenlandse bronheffing ingehouden. De verrekening van die bronheffing is echter beperkt tot het bedrag aan Nederlandse belasting dat in het jaar van ontvangst in box III wordt geheven, dat veelal aanzienlijk lager zal zijn, met name indien de rendementsgrondslag slechts bestaat uit de genoemde buitenlandse aandelen. Het restant kan slechts worden voortgewenteld, niet teruggewenteld naar de bezitsjaren waarin wel rendement is gefingeerd maar niet genoten.(2)

1.3 Een fictie die inkomsten op een eerder moment als genoten fingeert dan het werkelijke genietingsmoment, kan voorts tot dubbele belasting leiden doordat tussen die twee momenten wijziging optreedt in de voor de verdragstoewijzing relevante omstandigheden, zoals de woonplaats van de belastingplichtige. Men kan daarbij denken aan pensioenen die aan de woonstaat zijn toegewezen: indien Nederland fictief pensioen (afkoop) in aanmerking neemt ex art. 19b Wet LB 1964, terwijl de belastingplichtige vervolgens emigreert en in zijn nieuwe woonstaat de werkelijke pensioenuitkeringen of afkoopsom ontvangt, kan dubbele belasting ontstaan.

1.4 In de drie zaken waarbij deze bijlage een bijlage is, moeten onder meer drie principiële vragen beantwoord worden:

(i) worden brongebonden fictieve inkomsten bestreken door de toewijzingsbepalingen voor benoemde inkomsten in belastingverdragen (die eisen dat "betaald" of "verkregen" is), of vallen zij onder het restartikel, dan wel - net als niet-brongebonden fictieve voordelen zoals negatieve persoonlijke verplichtingen (HR BNB 2002/42) - geheel buiten bereik van belastingverdragen?

(ii) omvat het volgens HR BNB 2000/328 "sluitende" toewijzingsstelsel ex artt. 15, 16, 17 en 18 OESO-Modelverdrag voor inkomsten uit (vroegere) arbeid ook fictieve inkomsten uit (vroegere) arbeid?

(iii) hoeveel ruimte tot eenzijdige dynamisering van de verdragstoewijzing door middel van nationaalrechtelijke ficties laat art. 3, lid 2, OESO-Modelverdrag (verwijzing naar nationaal recht), met name de "context", aan de verdragsluitende Staten?

2. Verdragskwalificatie van fictieve inkomsten; algemene beschouwingen

2.1 Het onderstaande is geschreven met het oog op verdragen die luiden conform het OESO-modelverdrag,(3) maar geldt evenzeer voor de verdragen conform het Nederlandse Standaardverdrag(4) (hierna: NSV), aangezien het NSV voor zover hier relevant overeenstemt met het OESO-modelverdrag.

A. DE TERMEN "PAID" EN "DERIVED" ("PAYÉ" EN "REÇU")

2.2 OESO-achtige verdragen geven toewijzingsregels voor inkomsten, maar geen regels voor de bepaling of de berekening van de aldus toegewezen inkomsten - uitzonderingen zoals art. 9 (gelieerde ondernemingen) daargelaten. U zie daarover ook onderdeel 7.17 van mijn conclusie van 11 juni 2002 in de onder rolnr 37.073 bij u aanhangige procedure. De verdragsluitende staten zijn bevoegd om zelf de wijze van berekening van de aan hen toegewezen inkomensbestanddelen te bepalen. Aantekening 4 van het officiële commentaar (hierna: het Commentaar) op art. 6 (onroerend goed) van het OESO-modelverdrag bijvoorbeeld, luidt als volgt:

"4. (...) It should (...) be noted that the provisions of the Article do not prejudge the application of domestic law as regards the manner in which income from immovable property is to be taxed."

Aantekening 28 van het Commentaar op art. 7 (winst uit onderneming) vermeldt:

"28. (...) each country concerned would have to be given the right to compute the profits according to the provisions of its own laws"

en aant. 10 van het Commentaar op art. 17 (artiesten en atleten) betoogt:

"10. The Article says nothing about how the income in question is to be computed. It is for a Contracting State's domestic law to determine the extent of any deductions for expenses."

2.3 Maar genietingsficties zijn iets anders dan een berekeningswijze van (werkelijk genoten) voordelen. De opstellers van het OESO-modelverdrag hebben niet zichtbaar rekening gehouden met fictieve inkomsten, gelet op hun gebruik van de termen "paid" en "payments" ("payé(es)" en "rétributions"; "betaald" en "vergoedingen"), zoals in de artt. 10, 11, 12, 18, 19 en 20 van het OESO-Model, en "derived" ("reçu"; "verkregen"), zoals in de artt. 6, 13, 15, 16, 17 van dat Model. Deze termen omvatten naar hun "ordinary meaning in their context and in the light of (...) object and purpose (of the Treaty)"(5) wellicht elk feitelijk ten goede komen (elke beschikkingsmachtsvergroting, elke vermogensverschuiving of -vergroting, eventueel inclusief ongerealiseerde vermogenswinst), maar geen gefingeerde verkrijgingen of vermogenstoenamen. Iets waarover geen beschikkingsmacht verkregen wordt of dat zelfs (nog) niet bestaat, is niet betaald of verkregen; het zou hoogstens kunnen worden toegerekend, hetgeen termen als "imputed" of "attributed" zou doen verwachten, die echter in het OESO-Modelverdrag niet voorkomen (art. 9, dat ziet op transfer price correcties, illustreert juist dat zakelijkheidscorrecties op de civielrechtelijke werkelijkheid kennelijk expliciete legitimatie behoeven).

2.4 Ook het Commentaar geeft aanleiding te veronderstellen dat de opstellers van het OESO-modelverdrag met de toewijzingsbepalingen voor benoemde inkomsten niet mede het oog hadden of hebben op fictieve of toegerekende inkomsten. Aantekening 7 op art. 10 (dividenden) en aantekening 5 op art. 11 (interest)(6) vermelden:

"7. (...) The term "paid" has a very wide meaning, since the concept of payment means the fulfilment of the obligation to put funds at the disposal of the shareholder (art. 11: creditor; PJW) in the manner required by contract or by custom";

en aantekening 8 op art. 12 (royalty's) luidt:(7)

"8. (...) It should be noted that the word "payment," used in the definition, has a very wide meaning, since the concept of payment means the fulfilment of the obligation to put funds at the disposal of the creditor in the manner required by contract or custom. (...)"

De opstellers gingen dus van "disposal" (terbeschikkingstelling) uit.

2.5 Vogel(8) omschrijft "payment" in de zin van art. 10 OESO-modelverdrag als:

"the provision of any advantage qualifying as a 'dividend' under Art. 10 (3)".

Ten aanzien van "payment" in art. 11 OESO-modelverdrag betoogt hij:(9)

"The term 'payment' should be given a broad interpretation (para 5 MC Comm. Art. 11 (...)); the description in the MC Comm., loc. cit. ('the fulfilment of the obligation to put funds at the disposal of the creditor in the manner required by contract or custom'), is still too narrow, however, and should only be seen as an example. There is no reason not to apply Art. 11 if an obligation to pay interest is settled, for example, by performance in kind or by the off-set of amounts owed, whether according to the contract or not, as long as the creditor has agreed to this type of compensation. 'Payment' is therefore the fulfilment of the claim to receive interest in whatever form it may actually occur."

En ten aanzien van "payment" in art. 12 OESO-modelverdrag:(10)

"The term 'payment' should be interpreted broadly and includes all kinds of ways of fulfilling the obligation to satisfy claims to royalties (concluding sentence of para 4 MC Comm. Art. 12 (...)). A comparison of the English and French texts of Art. 12 (2) reveals that OECD MC apparently considers 'payment' to be synonymous with receiving the royalties ('paré'(11) in French). Because, on the side of the licensor, the term 'payment to a resident' (or receipt by the latter) fails to indicate a claim in substance - contrary to what the term 'arising' does on the side of the licensee - OECD MC 1977 introduced the additional requirement of 'beneficial ownership' for the licensor (...)."

2.6 De termen "paid" en "payment" moeten dus ruim worden opgevat, maar er moet wel sprake zijn van het voldoen aan een verplichting, althans van een werkelijke vermogensverschuiving van het ene rechtssubject naar het andere. Daarvan is bij fictieve genietingen geen sprake: zij worden juist "fictief" genoemd omdat zij civielrechtelijk niet bestaan en (nog) niet in een vermogensverschuiving tot uitdrukking komen. Weliswaar wordt ook verkapt dividend in aanmerking genomen (aantekening 28 op art. 10 vermeldt dat "payments regarded as dividends may include (...) disguised distributions of profits."), maar een verkapt dividend is geenszins fictief. Bij verkapt dividend gaat het immers om een daadwerkelijke bevoordeling van de aandeelhouder. Naar Nederlands recht is een verkapt dividend per definitie een werkelijke (en bewuste) vermogensverschuiving van de vennootschap naar de aandeelhouder.

2.7 Het Commentaar bevat sinds 1995 een opmerking over betalingen die niet berusten op een (civielrechtelijke) schuldverhouding, maar die op grond van een nationale anti-misbruikregel als zodanig (om)gekwalificeerd worden. Aantekening 21 op art. 11 vermeldde vóór 1995 ter zake van de definitie van "interest" slechts:

"21. (...), the definition of interest in the first sentence of paragraph 3 is, in principle, exhaustive. It has seemed preferable not to include a subsidiary reference to domestic laws in the text; this is justified by the following considerations:

(a) the definition covers practically all the kinds of income which are regarded as interest in the various domestic laws;

(b) the formula employed offers greater security from the legal point of view and ensures that conventions would be unaffected by future changes in any country's domestic laws;

(c) in the Model Convention references to domestic laws should as far as possible be avoided.

It nevertheless remains understood that in a bilateral convention two Contracting States may widen the formula employed so as to include in it any income which is taxed as interest under either of their domestic laws but which is not covered by the definition and in these circumstances may find it preferable to make references to their domestic laws."

Hieruit blijkt dat de opstellers van het OESO-modelverdrag bewust een uitputtende definitie van "interest" hebben opgenomen, zonder verwijzing naar nationaal recht, mede om de (rechtsonzekerheid van de) invloed van nationale wetswijzigingen te vermijden. In 1995 is niettemin aantekening 21.1 aan het Commentaar toegevoegd, die als volgt luidt:

"21.1 The definition of interest in the first sentence of paragraph 3 does not normally apply to payments (...) where there is no underlying debt (...). However, the definition will apply to the extent that a loan is considered to exist under a 'substance over form' rule, an 'abuse of rights' principle, or any similar doctrine."

2.8 Deze toevoeging erkent de mogelijkheid van herkwalificatie van (werkelijke) betalingen op grond van anti-misbruikdoctrines, maar dat is geen erkenning van een mogelijkheid om ook fictieve inkomsten als "interest" in de zin van art. 10 OESO-modelverdrag te kwalificeren: vereist blijft immers dat sprake is van payments.

2.9 Ik heb in het Commentaar op de toewijzingsbepalingen die het woord "derived" gebruiken (artt. 6, 13, 15, 16 en 17) geen vergelijkbare uiteenzettingen over de reikwijdte van die term kunnen vinden. Niettemin bevat ook dat Commentaar niets dat op fictieve inkomsten wijst. Art. 6 gebruikt het woord "income" en art. 13 het woord "gains," hetgeen duidt op (werkelijke) vermogensvermeerderingen, ook al zijn deze mogelijk nog niet gerealiseerd. De Franse OESO-tekst ("reçu:" ontvangen, gekregen) van de opgesomde toewijzingsbepalingen zou kunnen doen vermoeden dat met "derived" de passieve kant van "paid" ("payé") bedoeld is: een betaling wordt ontvangen. Art. 15 OESO-Model (dat van belang is voor het Nederlandse fictieve loon van aanmerkelijk-belanghouders en voor de Nederlandse fictieve pensioenafkoop) gebruikt niet alleen de term "derived by" ("verkregen door (de werknemer)"), maar ook - en kennelijk in dezelfde betekenis, maar dan vanuit de verstrekker bezien - de term "paid by" ("betaald door of namens (de werkgever)"); u zie art. 15, lid 2, letter b. Aantekening 6 van het Commentaar bij art. 15 OESO-Model spreekt voorts van "the employer paying the remuneration" (curs. PJW). Aantekening 2.1 bij art. 15 verduidelijkt dat ook ontvangen voordelen in natura ("benefits in kind received by (...)" (curs. PJW)) bestreken worden. Aant. 8 bij art. 15 merkt nog op - in ander verband, nl. dat van "international hiring out of labour" - dat "substance should prevail over form." Aant. 1 bij art. 16 (directors fees) zegt dat art. 16 ziet op "remuneration received by (...)" (curs. PJW), en aant. 1.1 bij die bepaling verduidelijkt net als aant. 2.1 bij art. 15 dat ook ontvangen voordelen in natura ("benefits in kind received by (...)" (curs. PJW)) er onder vallen. Ook het Commentaar bij art. 17 (artiesten en atleten) gebruikt meer malen het woord "received."

2.10 Het ziet er dus naar uit dat de term "derived" ("reçu"; "verkregen") geen significant grotere reikwijdte heeft dan de term "paid" ("payé"; "betaald"). Hoogstens kan men, indien de context daartoe aanleiding geeft, aannemen dat indien "derived" gebruikt wordt, niet vereist is dat sprake is van een terbeschikkingstelling door een derde van de "beloning" of het "inkomen," zodat ook ongerealiseerde (maar werkelijke) vermogenswinsten gevangen worden. Ook dan blijft staan dat volgens een gewone interpretatie binnen context en doel en strekking, de term "verkregen door" niet aldus uitgelegd kan worden dat hij mede omvat een niet-verkrijging of niet-vermeerdering en dat in het OESO-Commentaar geen steun te vinden is voor de stelling dat de toewijzingsbepalingen voor benoemde inkomsten van het OESO-Modelverdrag ook zien op fictieve inkomsten.

B. TOEPASSING VAN HET OESO-MODELVERDRAG OP FICTIES; HET RESTARTIKEL

2.11 Dat de opstellers van het OESO-modelverdrag bij de toewijzingsbepalingen niet het oog hebben gehad op fictieve inkomsten betekent niet dat het model niet van toepassing zou zijn op fictieve inkomsten. Het betekent dus niet dat de verdragsluiters door een verdrag niet beperkt zouden worden in een heffingsbevoegdheid die berust op een nationaalrechtelijke fictie. Zouden de verdragsluiters het Verdrag kunnen veronachtzamen bij introductie en toepassing van nationaalrechtelijke genietingsficties, dan zouden zij zich naar willekeur een heffingsaanspraak kunnen voorbehouden of verschaffen, die tot dubbele of driedubbele(12) belasting aanleiding kan geven en die in strijd komt met de context en doel en strekking van het Verdrag. Een dergelijke benadering zou voorts in strijd zijn met het uitputtende karakter van de inkomenstoewijzing in een naar OESO-model opgetrokken verdrag, zoals dat onder meer blijkt uit het restartikel (art. 21). In beginsel is een naar het OESO-model gevormd verdrag bedoeld om alle inkomen en vermogen te bestrijken.

2.12 Het OESO-modelverdrag houdt echter evenmin een verbod in om fictief inkomen en vermogen als belastinggrondslag aan te wijzen. Hoewel de toewijzingsbepalingen en het Commentaar geen aanwijzing opleveren dat aan andere dan werkelijke inkomsten is gedacht, is in die bronnen ook geen verbod te lezen op het in aanmerking nemen van fictieve inkomsten, met name niet gezien het restartikel, dat zich noch naar tekst (waarin termen als "paid" of "derived" niet voorkomen), noch naar strekking (niet-voorzien inkomen bestrijken) verzet tegen toepassing op fictief inkomen. Wel is volgens het Commentaar (zie onder meer aant. 12 op art. 3) het OESO-Model gebaseerd op de vooronderstelling van reciprociteit van belastingwetgeving, dat wil zeggen dat de opstellers ervan uitgegaan zijn dat de Staten er ongeveer dezelfde belastinggrondslagen en -systemen op na houden. Juist bij ficties hoeft dat echter niet zo te zijn.

2.13 Daardoor rijst de vraag hoe een belastingverdrag moet worden toegepast op fictieve inkomsten. Ik maak een onderscheid tussen ficties die dienen tot kwantificering van reële voordelen (bijvoorbeeld het eigen-woningforfait of de bijtelling in verband met de auto van de zaak) en ficties waarbij geen sprake is van reële vermogensvermeerdering of vergroting van beschikkingsmacht. In het eerste geval gaat het om een werkelijk voordeel en kan de verdragssluitende staat waaraan het heffingsrecht ter zake van dat reële voordeel toekomt, dat voordeel berekenen overeenkomstig een fictie in zijn wetgeving. De verdragsluitende staten blijven immers bevoegd om zelf de omvang van de aan hen toegewezen inkomensbestanddelen te bepalen. Dergelijke ficties zijn in wezen geen ficties, maar forfaits.

2.14 Als van reële voordelen (vermogensvermeerdering) daarentegen geen sprake is, dan zijn de toewijzingsbepalingen ter zake van benoemde voordelen (art. 6 t/m 20) van het OESO-modelverdrag niet van toepassing; die zien immers slechts op "betaalde" en "verkregen" inkomsten. Dan resteert art. 21, dat neutraal gewag maakt van "items of income of a resident (...) not dealt with in the foregoing Articles (...)," en dus tekstueel ook niet-genoten, maar slechts aan een persoon toegerekende, al dan niet fictieve, voordelen bestrijkt. Daaruit volgt dat fictieve inkomsten exclusief toegewezen zijn aan de (werkelijke) woonstaat van de fictieve genieter. Tegengeworpen kan echter worden dat een Staat via art. 3, lid 2, OESO-Modelverdrag, dat voor niet-omschreven verdragstermen verwijst naar nationaal recht, kan bewerkstelligen dat de toewijzingsbepalingen die "paid" of "derived" eisen, desondanks van toepassing zijn op fictief inkomen, nl. door in de nationale wet die termen zodanig te omschrijven dat zij mede fictieve genietingen omvatten.

C. ART. 3, LID 2: VERWIJZING NAAR NATIONAAL RECHT; DYNAMISCHE INTERPRETATIE; DE "CONTEXT" VAN HET VERDRAG; VERHOUDING TOT ART. 31 WEENS VERDRAGENVERDRAG

2.15 Art. 3, lid 2, van het OESO-Modelverdrag luidt vanaf 1995 als volgt:

"As regards the application of the Convention at any time (...) any term not defined therein shall, unless the context otherwise requires, have the meaning it has at that time under the law of that State for the purposes of the taxes to which the Convention applies, any meaning under the applicable tax laws of that State prevailing over a meaning given to the term under other laws of that State."

Deze lex specialis zet de algemene verdragsinterpretatieregels van art. 31 e.v. van het Weense verdragenverdrag(13) in beginsel opzij, tenzij de context anders vereist, maar moet zelf wel weer geïnterpreteerd worden volgens de regels van het Weense Verdragenverdrag, dus met name "in good faith" en binnen "context" en "object and purpose" van het Verdrag; niet met het oog op een eenzijdig nationaal-wenselijk resultaat. Art. 3, lid 2, OESO-Modelverdrag kan immers niet zinvol volgens zijn eigen interpretatievoorschrift geïnterpreteerd worden. Het Weense Verdragenverdrag heeft geen terugwerkende kracht. Het is slechts van toepassing op verdragen gesloten door Staten na de inwerkingtreding voor die Staten - waaronder niet de Verdragen met België 1970 (zaken 37.651 en 37.670) en met Singapore 1971 (zaak 37 657) - maar sommige bepalingen van het Verdragenverdrag zijn vastlegging van volkenrechtelijke regels waaraan verdragstoepassing ook los van het Verdragenverdrag reeds onderworpen was.(14) Aangenomen kan worden dat de afdeling over de uitlegging van verdragen tot die regels van geldend volkenrecht kon en kan worden gerekend. Uw eerste kamer overwoog in 1990 bij de toepassing van een verdrag uit 1956 dat het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht

"weliswaar niet terugwerkt doch geacht mag worden het reeds geldende volkenrecht inzake de uitlegging van verdragen te hebben gecodificeerd."(15)

Ook buitenlandse en supranationale rechterlijke instanties(16) oordelen in gelijke zin. Het Europese Hof voor de Rechten van de Mens, bijvoorbeeld, overwoog in de zaak Golder (1975) dat

"(...) les articles 31 a 33 énoncent pour l'essentiel des règles de droit international communement admises (...)."(17)

Dat de concreet toe te passen belastingverdragen van vóór 1985 stammen (zoals het oude verdrag met België en dat met Singapore), doet dus volkenrechtelijk niet ter zake voor wat betreft de interpretatieregels van het Verdragenverdrag.

2.16 Ik meen dat art. 3, lid 2, OESO-Modelverdrag niet de ruimte biedt om de benoemende toewijzingsbepalingen door middel van posterieur nationaal recht te activeren voor posterieure inkomensficties waarop die toewijzingsbepaling naar tekst en context niet zien. Weliswaar heeft een niet omschreven uitdrukking in het Verdrag (zoals "paid" of "derived") de betekenis welke die uitdrukking heeft volgens de belastingwetgeving van de toepassingsstaat, maar dat lijdt uitzondering als "the context otherwise requires" ("le contexte exige une interprétation differente"). Naar mijn mening vereist de context als hoofdregel inderdaad anders, nl. kwalificatie onder het restartikel, tenzij (uitzonderingen op die hoofdregel):

(i) de nationaalrechtelijke fictie reeds bestond ten tijde van de verdragsonderhandeling, althans verdragsluiting (althans door beide verdragsluiters werd voorzien), of

(ii) beide verdragsluiters er eenzelfde fictie in hun nationale wetgevingen op na blijken te houden ten tijde van de belastingperiode waarop het verdrag toegepast moet worden (reciprociteit van wetgeving), of

(iii) de bevoegde autoriteiten een gezamenlijk en voldoende democratisch gelegitimeerd document hebben gepubliceerd waaruit van de gezamenlijke bedoeling blijkt de desbetreffende fictie onder de desbetreffende toewijzingsbepaling te vangen.

Ik zal dit standpunt hieronder uitwerken. Ik merk op dat de verwijzing naar nationaal recht in art. 3, lid 2, OESO-modelverdrag slechts geldt voor niet-omschreven "uitdrukkingen" ("terms"); niet voor leerstukken. Vogel betoogt:(18)

"The rule governs no more than the interpretation of words ('terms') used in the treaty. It provides no justification for reliance on general legal principles of domestic law in interpreting treaty law, or for closing loopholes within the treaties by reference to domestic law (...)."

Dit betekent echter niet dat art. 3, lid 2, OESO-modelverdrag slechts geldt voor termen die letterlijk gelijk zijn aan termen in het nationale recht. De bepaling zou anders immers al zinloos zijn als de authentieke tekst van het verdrag in een andere taal luidt dan het nationale recht. Het gaat dus om nationaalrechtelijke equivalenten of synoniemen. Van Raad schrijft in onderdeel 4 van zijn noot bij HR 28 oktober 1998, BNB 1999/347, met conclusie Van den Berge:

"Naar mijn oordeel dient het in art. 3, tweede lid, gebezigde woord `uitdrukking' (...) niet zo eng te worden opgevat dat, wanneer de betekenis van de uitdrukking `inkomsten' in de Nederlandse belastingwetgeving moet worden vastgesteld, uitsluitend letterlijk op het woord `inkomsten' mag worden gezocht en voorbij moet worden gegaan aan woorden die dezelfde begripsinhoud hebben; daarbij valt te denken aan een woord als `opbrengst' (zie bijv. art. 43c Wet IB 1964). In een dergelijke enge opvatting zou bijvoorbeeld voor de in veel Nederlandse verdragen nog voorkomende uitdrukking `onroerende goederen', aan de hand van het actuele Nederlandse belastingrecht geen betekenis meer kunnen worden vastgesteld. En uitdrukkingen in het toenemende aantal Nederlandse verdragen waarvan de enige authentieke verdragstekst in de Engelse taal is gesteld, laten zich dan in het geheel niet meer naar Nederlands nationaal belastingrecht duiden."

2.17 De woorden "at that time" zijn in 1995 ingevoegd in art. 3, lid 2, OESO-Modelverdrag, waardoor die bepaling sindsdien expliciet verwijst naar de nationale wetgeving ten tijde van de verdragstoepassing. Dit impliceert dynamische interpretatie van niet-omschreven verdragstermen. De Comittee on Fiscal Affairs van de OESO meende(19) dat reeds min of meer communis opinio was dat bij interpretatie van niet-gedefinieerde verdragstermen raadpleging van het nationale recht ten tijde van de verdragstoepassing ("i.e. when the tax is imposed") de voorkeur heeft boven raadpleging van het recht ten tijde van de verdragsluiting, en heeft de Modeltekst aangepast "to make this point explicitly".

2.18 De "context" (Franse tekst: "contexte") wordt volgens het Commentaar(20) bepaald:

"... in particular by the intention of the Contracting States when signing the Convention as well as the meaning given to the term in question in the legislation of the other Contracting State (an implicit reference to the principle of reciprocity on which the Convention is based). (...)".

2.19 Aant 13 van het Commentaar op art. 3 OESO-Model zegt over de verhouding tussen de verwijzing naar de context en de verwijzing naar nationaal recht ten tijde van de verdragstoepassing het volgende:

"Consequently, the wording of paragraph 2 provides a satisfactory balance between, on the one hand, the need to ensure permanency of commitments entered into by States when signing a convention (since a State should not be allowed to make a convention partly inoperative by amending afterwards in its domestic law the scope of terms not defined in the Convention) and, on the other hand, the need to be able to apply the Convention in a convenient and practical way over time (the need to refer to outdated concepts should be avoided)."

2.20 De dynamisch interpretatie dient dus (slechts) het doel het Verdrag praktisch toepasbaar en adequaat te houden; om afhankelijkheid van achterhaalde begrippen te vermijden. Expliciet wordt opgemerkt dat dynamische interpretatie van niet-omschreven termen niet toegelaten is als dat het verdrag (dus met name de verdragstoewijzing van inkomsten of de voorkoming van dubbele belasting) "partly inoperative" zou maken; als de "permanency of commitment" van de verdragsluiter in twijfel getrokken zou kunnen worden.

2.21 Ik merk op dat ook het Europese Hof voor de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden (EHRM) te Straatsburg, een instelling niet van de OESO, maar van de Raad van Europa, meent dat een praktische en effectieve toepassing van een Verdrag (in casu het Europese Verdrag inzake de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden) in beginsel een dynamische interpretatie vordert. Dat Hof overwoog als volgt in onder meer de zaak Stafford v. UK:(21)

"(...) It is of crucial importance that the Convention is interpreted and applied in a manner which renders its rights practical and effective, not theoretical and illusionary. A failure by the Court to maintain a dynamic and evolutionary approach would risk rendering it a bar to reform or improvement."

Weliswaar zijn belastingverdragen niet toegesneden op bescherming van mensenrechten, maar de noodzaak van een effectieve en praktische toepassing geldt onverkort ook voor belastingverdragen.

2.22 Ook voor verdragen die luiden naar het OESO-model van vóór de wijziging in 1995 (waarin dus niet specifiek wordt verwezen naar de wetgeving van de verdragstoepassende staat op het moment van toepassing), geldt mijns inziens dat in beginsel voor niet-omschreven termen het nationale recht ten tijde van de verdragstoepassing richtinggevend is, tenzij de context anders vraagt. Aantekening 13.1 op art. 3 OESO-Modelverdrag betoogt dat de toevoeging in 1995 van de woorden "at that time" in lid 2 was bedoeld "to conform its text more closely to the general and consistent understanding of Member States" te dier zake, die dus kennelijk ook al vóór 1995 bestond.

2.23 De context wordt volgens het Commentaar (zie 2.18) in het bijzonder bepaald door (i) de intenties van de partijen ten tijde van de verdragsluiting en (ii) het recht van de andere Staat (reciprociteit). Het commentaar vermeldt niet wèlk recht van de andere Staat wordt bedoeld (dat ten tijde van de verdragsluiting of dat ten tijde van de verdragstoepassing), maar ik ga ervan uit dat bedoeld wordt het recht ten tijde van de verdragstoepassing, omdat de verwijzing naar het recht van de andere Staat anders weinig toevoegt naast de intenties van de partijen ten tijde van de verdragsluiting, die immers mede bepaald worden door de inhoud van hun nationale recht op dat tijdstip.

2.24 Ik meen dat de (verwijzing naar de intenties meebrengt dat de) context voorts mede bepaald wordt door de wetgeving van beide staten ten tijde de verdragsluiting. Met die wetgeving hebben de partijen immers rekening gehouden resp. kunnen houden bij het sluiten van het verdrag. Om dezelfde reden meen ik dat ook het OESO-modelverdrag en Commentaar(22) zelf tot de context moeten worden gerekend indien dat model als uitgangspunt bij de verdragsluiting heeft gediend, met name indien het gesloten verdrag woordelijk gelijk luidt aan het OESO-Model.(23)

2.25 De relevantie van de intenties van de verdragspartijen ten tijde van de verdragsluiting voor de interpretatie van het verdrag behoeft mijns inziens geen betoog.(24) De wetgeving van de andere Staat wordt relevant geacht omdat aan het OESO-modelverdrag wederkerigheid (reciprocity) ten grondslag ligt (zie 2.18). Wanneer een niet-omschreven verdragsterm in de wetgeving van de andere Staat dezelfde betekenis heeft als in de wetgeving van de toepassingsstaat, dan is dat een reden om die betekenis te volgen. Dit stelt de (nationale) rechter echter voor nogal een taak: elke verdragsterm die in het verdrag niet omschreven wordt maar wel een betekenis heeft volgens het recht van de toepassingsstaat, moet (steeds) worden geïnterpreteerd aan de hand van de context, die mede wordt bepaald door het recht van de andere Staat ten tijde van het jaar waarop het verdrag moet worden toegepast.

2.26 Gezien de in 2.19 geciteerde aantekening 13 van het Commentaar op art. 3 OESO-Model, vereist de context dat de verdragstoepassende Staat zich onthoudt van uitleg van niet-omschreven termen volgens het (actuele) nationale recht indien dat nationale recht na verdragsluiting gewijzigd is en de andere Staat ten tijde van de verdragsluiting die toekomstige wijziging redelijkerwijze niet hoefde te voorzien. Anders zou de ene Staat zijn heffingsrecht kunnen uitbreiden (de reikwijdte van de toewijzingsbepalingen kunnen manipuleren) op een wijze die niet te rijmen valt met het vereiste van "permanency of commitments" (in goed Nederlands: pacta sunt servanda). Van een dergelijke wijziging is mijns inziens met name sprake als een Staat zijn nationale recht zodanig wijzigt, dat (i) inkomsten waarmee noch de opstellers van het OESO-modelverdrag, noch de twee betrokken verdragsluiters rekening hebben gehouden, en die dus niet geacht kunnen worden onder een van de toewijzingsbepalingen voor benoemde inkomsten (artt. 6 t/m 20 van het OESO-Model) te vallen, zodanig geduid worden dat zij (toch; alsnog) onder die toewijzingsbepalingen vallen, of (ii) inkomsten die onder een bepaalde toewijzingsbepaling voor benoemde voordelen vielen, nationaalrechtelijk "omgekwalificeerd" worden waardoor zij onder een andere toewijzingsbepaling vallen die gunstiger is voor de omkwalificerende Staat, of (iii) niet-omschreven verdragstermen zodanig geduid worden dat geen voorkoming van dubbele belasting meer verleend hoeft te worden.

2.27 Van het in 2.26(ii) genoemde verschijnsel biedt de Nederlandse nationaalrechtelijke toepassing van fraus legis op grensoverschrijdende kasgeld- en holdingconstructies een voorbeeld, zij het - toegegeven - niet zo'n goed voorbeeld, omdat het bij de term "dividend" om een wél in het verdrag omschreven term gaat (ter zake waarvan - dus - niet naar nationaal recht wordt verwezen, waardoor het te meer zaak is om nationaalrechtelijke omkwalificaties en andere eigenaardigheden buiten de deur te houden). In uw rechtspraak over dergelijke constructies eist u voor de doorwerking van de nationaalrechtelijke "omkwalificatie" ervan (van vermogenswinst in dividend) naar de verdragstoepassing dan ook dat uit tekst of toelichting van het verdrag volgt dat de verdragsluiters de "gemeenschappelijke bedoeling" hadden om die nationaalrechtelijke eigenaardigheid door te laten werken naar de verdragstoepassing. U zie HR 15 december 1993, BNB 1994/259, met noot Bartel, en HR 29 juni 1994, BNB 1994/294, met conclusie Verburg en noot Wattel. U overwoog in het eerstgenoemde arrest:

"3.4. Noch uit de tekst van het Verdrag, noch uit de toelichtingen van de verdragsluitende partijen blijkt dat zij de gemeenschappelijke bedoeling hebben gehad voor de toepassing van evenbedoeld artikel VII, lid 1, onder dividenden ook te begrijpen voordelen als het onderhavige die met toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking zoals dat geldt in het nationale recht van de Staat waarin het in artikel VII, lid 1, als eerste vermelde lichaam is gevestigd, aldaar op dezelfde wijze als dividenden worden behandeld, zoals door de Inspecteur voor het Hof is betoogd en door de Staatssecretaris in cassatie wordt herhaald.

3.5. Voor de door de Staatssecretaris in cassatie naar voren gebrachte opvatting dat in geval van onbelastbaarheid in Nederland van het onderhavige voordeel, doel en strekking van het Verdrag zouden worden miskend, is geen steun te vinden in de tekst van het Verdrag, noch in de toelichtingen van de Verdragsluitende partijen."

2.28 Het eerste in 2.26 genoemde verschijnsel doet zich voor bij de eenzijdige introductie van fictieve inkomsten en fictieve genietingsmomenten. De benoemende toewijzingsbepalingen van het OESO-modelverdrag zien niet op fictieve inkomsten. Daaruit volgt mijns inziens dat niet-omschreven termen in die toewijzingsbepalingen als "betaald" en "verkregen" niet uitgelegd kunnen worden op basis van (posterieur) eenzijdig recht dat ten behoeve van belastingheffing over fictief loon of fictief dividend een genietings- of verkrijgingsfictie introduceert. Een dergelijke uitleg is mijns inziens in strijd met de context van art. 3, lid 2, zoals deze blijkt uit aant. 13 van het Commentaar op art. 3 (zie 2.19), tenzij (i) de desbetreffende fictiebepaling reeds in de nationale belastingwetgeving(en) was opgenomen ten tijde van het sluiten van het desbetreffende verdrag, of (ii) in het desbetreffende belastingjaar inmiddels beide nationale wetgevingen eenzelfde (genietings)fictie bevatten (reciprociteit), of (iii) de Staten tijdig een staatsrechtelijk voldoende gelegitimeerde gezamenlijke interpretatie gepubliceerd hebben (zie nader 2.33 e.v.).

2.29 Dergelijke fictieve inkomsten vallen dus in beginsel onder het restartikel (art. 21 OESO-Modelverdrag). De ratio van die bepaling is geen inkomensbestanddelen te doen resteren die niet door het verdrag bestreken worden, omdat anders de doelstelling van het verdrag, het voorkomen van dubbele belasting, niet zou worden verwezenlijkt.(25) Het commentaar licht art. 21 als volgt toe:

"This Article provides a general rule relating to income not dealt with in the foregoing Articles of the Convention. The income concerned is not only income of a class not expressly dealt with but also income from sources not expressly mentioned. (...)."

2.30 Zoals ik eerder opmerkte in de civiele zaak Van Oss e.a./Staat over fictieve pensioenafkoop,(26) eist het restartikel niet dat er "betaald" is, of anderszins min of meer reëel genoten of verkregen of ten goede gekomen, maar slechts dat het om een "bestanddeel van het inkomen" ("item of income") van een inwoner gaat dat niet in enige andere toewijzingsbepaling van het Verdrag geregeld wordt.

2.31 De niet in OESO-Modelconforme verdragen omschreven uitdrukking "bestanddeel van het inkomen" ("item of income") heeft volgens het reeds veelvuldig ter sprake gekomen art. 3, lid 2, OESO-Modelverdrag de betekenis welke die uitdrukking volgens de nationale wet heeft.(27) Dat is in termen van de Wet IB 1964 in beginsel het inkomen als bedoeld in art. 3, lid 3, en in termen van de Wet IB 2001 in beginsel het geheel van de heffingsgrondslagen in art. 2.3.

2.32 Fictieve inkomsten vallen echter ook niet onder het restartikel als zij - vanwege hun onwerkelijkheid - geheel buiten het bereik van het OESO-Modelverdrag vallen. Dat is het geval als zij bestaan in het terugnemen van niet-brongebonden aftrekposten, zoals fictieve negatieve persoonlijke verplichtingen. Niet-brongebonden (dus slechts persoonsgebonden) aftrekposten zoals persoonlijke verplichtingen, buitengewone lasten en aftrekbare giften worden niet bestreken door OESO-Modelconforme verdragen.(28) Het OESO-Modelverdrag ziet (dus) evenmin op ongedaanmaking van een dergelijke aftrekpost door technieken als bijtelling van een negatieve persoonlijke verplichting. U zie uw arrest van 7 december 2001, BNB 2002/42, met conclusie Van den Berge en noot Kavelaars, over de vraag of negatieve persoonlijke verplichtingen (afkoop van lijfrenteverzekeringen) onder het (OESO-conforme rest-) art. 22 van het belastingverdrag met Hongarije vielen. Volgens u bracht de omstandigheid dat negatieve persoonlijke verplichtingen bestaan in het terugnemen van in het verleden in aftrek gebrachte persoonlijke verplichtingen mee dat zij niet als "items of income" kunnen gelden. Ik neem aan dat u aldus oordeelde omdat de positieve persoonlijke verplichtingen (de aftrekpost) destijds evenmin onder het verdrag vielen.

D. NOG MEER "CONTEXT"? NOTIFICATIE EN ONDERLING OVERLEG TUSSEN DE VERDRAGSLUITERS

2.33 Ik behandel nog de vragen of de analyse anders wordt (i) indien de Staat die de fictie invoert (ruim) na verdragsluiting, daarvan ex art. 2, lid 4, OESO-Modelverdrag mededeling doet aan de andere Staat en deze laatste zich op de verdragsconsequenties van die wijziging beraadt, of (ii) indien de bevoegde autoriteiten van beide Staten na een onderling-overlegprocedure ex art. 25, lid 3, OESO-Modelverdrag overeenstemming bereiken over de wijze waarop een na verdragsluiting door één van beide Staten ingevoerde nationaalrechtelijke fictie onder het Verdrag behandeld moet worden. De vraag is of deze verschijnselen mede de "context" in de zin van art. 3, lid 2, OESO-Modelverdrag bepalen, dan wel een nader (uitvoerings)protocol-achtig verschijnsel opleveren.

2.34 Significante nationale wetswijzigingen behoren aan de verdragspartner te worden bericht. De verplichting(29) daartoe is opgenomen in art. 2, lid 4, OESO-modelverdrag:

"The Convention shall apply also to any identical or substantially similar taxes that are imposed after the date of signature of the Conveniton in addition to, or in place of, the existing taxes. The competent authorities of the Contracting States shall notify each other of any significant changes that have been made in their taxation laws."

2.35 Ik merk op dat de twee volzinnen niet op elkaar aansluiten: de eerste volzin gaat over nieuwe (aanvullende of substituerende) belastingen, waarop het verdrag mede van toepassing wordt verklaard. De tweede volzin gaat over (alle) wijzigingen van belastingwetten die de verdragsverplichtingen kunnen beïnvloeden, onafhankelijk van de vraag of zij aanvullende of substituerende belastingen invoeren.

2.36 Aantekening 8 van het Commentaar op art. 2 licht toe:

"Each State undertakes to notify the other of any significant changes made to its taxation laws by communicating to it, for example, details of new or substituted taxes. Member countries are encouraged to communicate other significant developments as well, such as new regulations or judicial decisions; many countries already follow this practice. Contracting States are also free to extend the notification requirement to cover any significant changes in other laws that have an impact on their obligations under the convention; Contracting States wishing to do so may replace the last sentence of the paragraph by the following:

'The competent authorities of the Contracting States shall notify each other of any significant changes that have been made in their taxation laws or other laws affecting their obligations under the Convention.'"

2.37 Ik maak uit de wetsgeschiedenis van de Wet IB 2001 op dat Nederland zich van zijn meldingsplicht ex art. 2, lid 4, OESO-Model jegens zijn verdragspartners kwijt. In het kader van de totstandkoming van die wet zei de Staatssecretaris tijdens een overleg met de vaste commissie van de Tweede Kamer voor Financiën:(30)

"Wij zullen, als het tot wet wordt verheven, op de gebruikelijke wijze daar in ieder geval de verdragspartners over informeren en vervolgens zullen wij kenbaar maken wat de verdragspartner daar vindt. De meeste verdragen kennen overigens, zo moeten we ons realiseren, overlegprocedures. Ik denk dat bijna alle verdragen die we hebben, overlegprocedures kennen op dit punt. Op zichzelf ben ik daar dus niet zo bezorgd over. Ongetwijfeld zal het in het de praktijk voorkomen dat er een discussie over ontstaat. Dat gebeurt trouwens altijd, als er wetgeving gewijzigd wordt. Dat geldt ook voor de andere kant, als daar de wetgeving gewijzigd wordt. (...)."

2.38 In de Nota naar aanleiding van het nader verslag merkte hij op:(31)

"Nadat het wetsvoorstel door de Tweede Kamer is goedgekeurd, staat de tekst van het wetsvoorstel definitief vast. Eerst dan kunnen de verdragspartners formeel op de hoogte worden gesteld van de wijzigingen in het Nederlandse belastingstelsel; tot op heden zijn het immers voornemens. Op dit moment wordt bij onderhandelingen over de sluiting van nieuwe dan wel herziening van bestaande belastingverdragen de voorgenomen wijzigingen reeds onder de aandacht van de gesprekspartners gebracht.

Tot op heden heeft dit er niet toe geleid dat het andere land zich op het standpunt heeft gesteld dat de vermogensrendementsheffing als iets anders zal worden gezien dan een inkomstenbelasting."

2.39 Naast de informatieplicht ex art. 2, lid 4, OESO (NSV) kennen het OESO-Modelverdrag en het NSV ook een procedure voor onderling overleg (art. 25, OESO resp. art. 26 NSV), onder meer ten behoeve van (i) consistente toepassing van het verdrag (art. 25, lid 3, eerste volzin, OESO-model; de zgn. interpretative mutual agreement procedure) en (ii) het voorzien in niet-voorziene gevallen (art. 25, lid 3, tweede volzin, OESO-Model; de zgn. legislative mutual agreement procedure). Bij de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel inzake de fiscale behandeling van pensioenen(32) is in de Eerste Kamer de vraag gesteld hoe verdragspartners reageren op het Nederlandse standpunt dat nationaalrechtelijke ficties op grond van dynamische interpretatie in aanmerking moeten worden genomen bij de verdragskwalificatie van inkomsten. De regering antwoordde:(33)

"Met betrekking tot de vraag van deze leden naar de reacties van de lidstaten op de door de eerste ondergetekende bepleite dynamische interpretatie van belastingverdragen waarbij ficties uit de nationale wetgeving in aanmerking dienen te worden genomen bij de uitleg van verdragen, zij opgemerkt dat de specifieke strekking van deze vraag niet geheel duidelijk is. In het algemeen kan hierover echter worden opgemerkt dat een dynamische interpretatie van belastingverdragen, met name op het punt van de doorwerking van ficties in de nationale wetgeving, tot op heden niet heeft geleid tot overlegprocedures met verdragspartners."

2.40 Ik meen dat (de nakoming van) de informatieverplichting op de voet van art. 2, lid 4, OESO-modelverdrag geen verandering brengt in de "context" van het verdrag, noch in de eerder gegeven analyse. Die informatie-uitwisseling speelt zich op ambtelijk en voor de justitiabele en de rechter onzichtbaar niveau af. Ook al laat de verdragspartner, na kennisneming van de nieuwe nationaalrechtelijke fictie van de notificerende Staat, niet van zich horen, of laat hij zelfs expliciet weten geen bezwaar te hebben tegen kwalificatie onder een bepaald toewijzingsartikel, dit alles onttrekt zich aan publieke, parlementaire en rechterlijke controle. De informatieverplichting van art. 2, lid 4, OESO-modelverdrag heeft ook slechts een beperkt bereik. Niet alle wijzigingen van de (betekenis van uitdrukkingen in de) nationale belastingwetgeving vallen eronder. Van een verdragsluitende Staat kan bovendien niet verwacht worden dat hij, telkens wanneer hem een mededeling over een wijziging in de belastingwetgeving van de andere Staat bereikt, het verdrag op dat punt heroverweegt en zich afvraagt of heronderhandelingen geopend moeten worden, bij gebreke waarvan hij geacht zou kunnen worden in te stemmen met een materiële wijziging van het verdrag, die daardoor bovendien de belastingplichtige bindt. Ik merk daarbij op dat het meestal niet zozeer de andere Staat als wel de belastingplichtige treft als er mismatches optreden en dubbele belasting ontstaat.

2.41 Ook onderling-overlegprocedures spelen zich op ambtelijk niveau af, maar de verdragsbepaling die de interpretatieve en de wetgevende onderling-overlegprocedures regelt (art. 25, lid 3, OESO-Model) kan volkenrechtelijk mogelijk gezien worden als een delegatiebepaling waarin de verdragsluiters gezamenlijk hun bevoegde autoriteiten de bevoegdheid delegeren bij consensus nieuw internationaal recht te scheppen. Indien het resultaat van die consensus de juiste nationale constitutioneel vereiste legitimatie en publicatie geniet, kan dat resultaat als een (uitvoerings)verdrag gezien worden, dat dezelfde juridische kracht geniet als een protocol bij het verdrag.(34) Maar aan louter ambtelijke overlegresultaten acht u de rechter niet gebonden. Dat leid ik af uit HR 29 september 1999, BNB 2000/16, met conclusie Van den Berge en noot Burgers,(35) waarin u overwoog (r.o. 3.6):

"Het eerste middel betoogt met juistheid dat het Hof niet uitsluitend op grond van het bepaalde in het Besluit heeft mogen oordelen dat aan het woord 'tijdelijk' in artikel 10, lid 2, aanhef en onder 1, van het Verdrag (met Duitsland; PJW) geen zelfstandige betekenis toekomt en dat daarom belanghebbende geen aanspraak heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Het Besluit bevat immers niet meer dan de mededeling dat tussen de Nederlandse en Duitse bevoegde autoriteiten op grond van artikel 25 van het Verdrag overeenstemming is bereikt over de uitleg van het Verdrag op enkele punten. Niet valt in te zien hoe een dergelijke mededeling omtrent bereikte overeenstemming, waarvan de schriftelijke neerslag trouwens niet op enigerlei wijze afzonderlijk is bekendgemaakt, de rechter kan ontslaan van de verplichting het Verdrag uit te leggen indien in een voor hem aanhangig geschil een beroep op een bepaling van het Verdrag wordt gedaan. (...)".

2.42 Zonder minimaal officiële publicatie van een gezamenlijk document van de bevoegde autoriteiten, opgesteld op basis van een verdragsbepaling zoals art. 25, lid 3, OESO-Model, heeft u dus, kort gezegd, geen interpretatieve boodschap aan de resultaten van interpretatief onderling overleg tussen de bevoegde autoriteiten. Deze terughoudende benadering past bij de terughoudende vaagheid van het Commentaar, dat op dit punt vermeldt (aant. 13.1 bij art. 3, lid 2, OESO-Model, laatste volzin):

"States that are able to enter into mutual agreements (...) that establish the meanings of terms not defined in the Convention should take those agreements into account in interpreting those terms."

E. CONCLUSIE

2.43 De in de toewijzingsbepalingen van OESO-Modelconforme (en NSV-conforme) verdragen gebruikte termen "paid" en "payments" ("payé(es)" en "rétributions"; "betaald" en "vergoedingen"), zoals in de artt. 10, 11, 12, 18, en 20 van het OESO-Model, en "derived" ("reçu"; "verkregen"), zoals in de artt. 6, 13, 15, 16, 17 van dat Model, laten niet toe, ook niet onder dynamische interpretatiemethoden, dat fictieve inkomsten die op grond van eenzijdig ingevoerde en het Verdrag postdaterende nationaalrechtelijke ficties geacht worden verkregen te zijn terwijl zij feitelijk niet verkregen zijn, onder een van de toewijzingsbepalingen voor benoemde inkomsten van het OESO-Modelverdrag gebracht worden, tenzij sprake is van reciprociteit (ook de verdragspartner heeft ten tijde van de verdragstoepassing eenzelfde fictie in werking) of tenzij een onderling-overlegprocedure is afgerond met als resultaat een gepubliceerd document dat staats- en volkenrechtelijk als (aanvulling op) het verdrag kan gelden. Doen deze uitzonderingen zich niet voor, dan vallen verdragsposterieur ingevoerde fictieve inkomsten onder het restartikel, met als gevolg exclusieve toewijzing aan de woonstaat van de fictieve genieter.

3 Toepassing op Nederlandse inkomensficties

A. ALGEMEEN

3.1 De Nederlandse belastingwetgeving kent nogal wat inkomensficties en -forfaits. Zoveel, dat men zich af zou kunnen gaan vragen of het niet tijd wordt voor een kopgeld in plaats van een (zich noemende) inkomstenbelasting. Ik analyseer een aantal van die ficties op hun verdragskwalificatie. Tenzij anders aangegeven, ga ik ervan uit dat een verdrag conform het NSV van toepassing is.

B. HUURWAARDEFORFAIT/EIGENWONINGFORFAIT (ART. 42A WET IB 1964; ART. 3.112 WET IB 2001)

3.2 Art. 3.112 Wet IB 2001 stelt de voordelen in natura uit een eigen woning op een forfaitair percentage van de zogenoemde eigen-woningwaarde.(36) Indien een buitenlands belastingplichtige, inwoner van een verdragsland, (tevens) een eigen woning in Nederland heeft (dat zal niet vaak voorkomen, maar de wet voorziet dergelijke situaties wel; zie bijvoorbeeld art. 3.111, leden 2-4, Wet IB 2001), en aldus inkomen uit werk en woning geniet ex art. 7.2, lid 2, onderdeel f, Wet IB 2001, moet worden beoordeeld of het toepasselijke verdrag aan heffing over het forfaitair bepaalde voordeel in de weg staat, met name of sprake is van "inkomsten verkregen (...) uit onroerende goederen" in de zin van art. 6, lid 1, NSV. Naar mijn mening is dat het geval. Het eigen gebruik van de woning, althans de beschikkingsmogelijkheid daartoe, houdt immers een daadwerkelijk verkregen voordeel in, nl. woongenot c.q. beschikkingsmacht. Indien de woning in Nederland is gelegen, is Nederland ex art. 6 bevoegd die voordelen te belasten. Hoe dat voordeel vervolgens wordt berekend, forfaitair of anderszins, is aan Nederland. U vergelijke de in 2.2 aangehaalde aantekening 4 op art. 6 OESO-modelverdrag. Het eigen-woningforfait is een niet-onverdedigbare kwantificering van het verkregen voordeel - een redelijke benadering van de waarde van het verkregen voordeel - en geen fictie.(37)

C. FICTIEF RENDEMENT BUITENLANDSE BELEGGINGSMAATSCHAPPIJEN (ART. 29A WET IB 1964; ART. 4.14 WET IB 2001)

3.3 Sinds 2001 geldt het fictieve rendement op aandelen in buitenlandse beleggingmaatschappijen nog slechts voor aanmerkelijk-belangaandelen (art. 4.14 Wet IB 2001). De fictie is per 1 januari 1970 in art. 29a Wet IB 1964 opgenomen in samenhang met de invoering van het fiscale regime voor Nederlandse beleggingsinstellingen, en gold destijds ook voor niet-a.b.-aandelen.(38)

3.4 Op 1 januari 1980 is art. 29a gewijzigd om oneigenlijk gebruik te keren.(39) Bij die gelegenheid is aandacht besteed aan de verdragskwalificatie van het fictieve rendement, naar aanleiding van een artikel van Schonis, die betoogde dat art. 29a in wezen eenzijdig verdragsverplichtingen aan de kant zette.(40) De Nota naar aanleiding van het eindverslag van de Tweede Kamer betoogt:(41)

"Het fictieve rendement in relatie tot het internationaal belastingrecht

"(...) Allereerst zij hierover opgemerkt dat ieder land souverein is als het gaat om belastingheffing van zijn inwoners en over op zijn grondgebied plaatshebbende activiteiten. De belastingheffing van de souvereine staten kan aanleiding geven tot internationale dubbele belasting. Regelingen ter voorkoming van dubbele belasting (vervat in hetzij bilaterale verdragen, dan wel nationale - unilaterale - voorschriften) bevatten voorzieningen welke in veel gevallen dubbele belasting voorkomen. Art. 29a belast, ingevolge eerderbedoelde souvereiniteit, een fictief dividend bij binnenlandse aandeelhouders in bepaalde buitenlandse lichamen. Aangezien dividenden krachtens de internationale regels ter voorkoming van dubbele belasting zijn toegewezen aan de woonstaat van de aandeelhouder (afgezien van de bevoegdheid van de situsstaat een matige bronbelasting daarover te heffen), is art. 29a geen inbreuk op de gebruikelijke regels ter voorkoming van dubbele belasting of op de normale structuur van de bepalingen ter voorkoming van internationale dubbele belasting.

(...)

De leden van de fracties van het CDA en de SGP menen ten onrechte dat het fictieve rendement een afgeleide is van hetgeen door de gerechtigde zou zijn genoten bij directe toerekening van de winst van de buitenlandse beleggingsmaatschappij. Het gaat bij artikel 29a niet om een toerekening van de winst van het lichaam aan een belastingplichtige die aandeelhouder is in dat lichaam, maar om toerekening van de voor uitdeling beschikbare winst van dat lichaam. Art. 29a belast fictief dividend en niet een gedeelte van de winst van het lichaam. De heffing over de winst van het buitenlandse lichaam blijft uiteraard voorbehouden aan het land waar het lichaam is gevestigd. (...) De vraag of art. 29a in de sfeer van internationale dubbele belasting de door Nederland met andere landen gemaakte afspraken bij de toedeling van inkomensbronnen aan de kant zet, beantwoord ik derhalve ontkennend.

(...)

Ook stellen deze leden de vraag, of art. 29a een inbreuk betekent op de gebruikelijke internationale regels ter voorkoming van dubbele belasting in die zin dat, ook indien over de buitenlandse beleggingen een normale belastingheffing bij lichamen heeft plaatsgevonden, de plicht tot aangifte van een fictief rendement bestaat. Ik beantwoord deze vraag ontkennend. Van een internationale dubbele belasting is in dit geval geen sprake; er wordt wel twee keer belasting geheven, maar over twee verschillende objecten. Het lichaam in het buitenland wordt onderworpen aan een belasting over de winst en de Nederlandse aandeelhouder aan een belasting over (fictief) dividend."

3.5 De Memorie van Antwoord aan de Eerste Kamer betoogt:(42)

"De genoemde leden maken ook opmerkingen over art. 29a in relatie tot de algemene beginselen van het internationale belastingrecht. In tegenstelling tot deze leden meen ik, dat de regeling van art. 29a geen fricties oplevert met die algemene beginselen. Het doel van het internationale belastingrecht is de voorkoming van internationale dubbele belasting. Ter verwezenlijking van dit doel voorzien de regelingen van internationaal belastingrecht in een verdeling van heffingsbevoegdheden tussen de staat, waar het belastingsubject woont of is gevestigd (woonstaat) en de staat, waarmee het belastingobject is verbonden (bron- of situsstaat). Elke staat beslist zelf of hij van de aldus toegewezen heffingsbevoegdheid gebruik maakt en op welke wijze. (...) In art. 29a wordt van de heffingsbevoegdheid van Nederland als woonstaat gebruik gemaakt met betrekking tot bepaalde inkomsten uit vermogen, zoals uit aandelen. Nederland is ook vrij in de vormgeving van de heffing. (...) Gezien het vorenstaande acht ik artikel 29a niet in strijd met de filosofie achter de belastingverdragen."

3.6 Het komt me voor dat deze antwoorden de vraag niet beantwoorden. De vraag was niet of art. 29a Wet IB 1964 de winst van de beleggingsmaatschappij belast, en ook niet of Nederland ex art.10 OESO-Modelverdrag gerechtigd is om inkomstenbelasting te heffen over aan haar inwoners "betaalde" dividenden. De vraag was of Nederland ook mag heffen indien géén dividend is "betaald." Mijns inziens is art. 10 (dividenden) van het OESO-Model niet van toepassing, bij gebreke van "dividends paid by a company" ("dividenden betaald door een lichaam"). Aan art. 10 valt dus geen heffingsrecht te ontlenen, maar het houdt ook geen verbod in op belasting van fictieve dividenden, omdat het niet over niet-betaalde inkomsten gaat.

3.7 Ik meen dat het restartikel van toepassing is op fictieve inkomsten die nog niet wettelijk voorzien waren ten tijde van de Verdragssluiting (zie boven, onderdeel 2), zodat Nederland op die grond heffingsrecht toekomt over het fictieve dividend indien de fictieve genieter inwoner van Nederland is.(43)

3.8 Ik merk volledigheidshalve op dat de exclusieve toewijzing, ex art. 7 van het OESO-Modelverdrag, van de winst van vennootschappen aan hun vestigingsstaat (behoudens de aanwezigheid van een vaste inrichting in de andere Staat) aan heffing over fictief dividend in de weg zou kunnen staan indien art. 29a Wet IB 1964 in wezen de niet-uitgedeelde winst van de buitenlandse vennootschap zou belasten. Het restartikel kan niet meer aan de orde komen indien het fictieve rendement reeds onder art. 7 in aanmerking wordt genomen en exclusief aan de vestigingsstaat van de vennootschap wordt toegewezen als (in wezen) haar winst.

3.9 De Franse Conseil d'État heeft op 28 juni 2002 in de zaak van Schneider Electric(44) geoordeeld dat de Franse CFC(45)-wetgeving in strijd is met art. 7, lid 1, van het (oude) belastingverdrag tussen Frankrijk en Zwitserland, omdat volgens die wetgeving Frankrijk bevoegd zou zijn de winst te belasten van een in Zwitserland gevestigde vennootschap zonder vaste inrichting in Frankrijk. De omstandigheid dat de dochterwinst bij de Franse moeder belast wordt (aan de Franse moeder wordt toegerekend, waardoor die winst geacht wordt haar eigen winst te zijn) is volgens de Conseil d'État geen rechtvaardiging, nu die moeder een andere juridische entiteit is dan de entiteit van wie de winst is en die winst niet aan haar is uitgekeerd.

3.10 Het fictieve dividend ex art. 29a Wet IB 1964 is een iets ander geval dan CFC-wetgeving, omdat art. 29a niet primair aanknoopt bij de winst van de buitenlandse vennootschap,(46) maar bij de waarde van de aandelen, en bovendien tegenbewijs toelaat. Heithuis schrijft over het verschil tussen art. 29a Wet IB 1964 en (buitenlandse) CFC-wetgeving:(47)

"Ten slotte wordt er met nadruk op gewezen dat het bij artikel 29a IB, in tegenstelling tot diverse in het buitenland gangbare anti-taxhavenwetgeving, niet gaat om een toerekening van de winst van het buitenlandse lichaam aan een belastingplichtige die aandeelhouder is in dat lichaam, maar om een toerekening van de voor uitdeling beschikbare winst van het lichaam aan de aandeelhouder. Artikel 29a IB belast een fictief rendement en niet een (fictief) gedeelte van de winst van het lichaam."

De vorm, de benaming en de omvang van de winsttoerekening lijken mij echter niet doorslaggevend. Zou de Franse CFC-wetgeving een fictieve opbrengst van aandelen in de Zwitserse dochter in aanmerking hebben genomen, en die gesteld hebben op het naar Franse maatstaven berekende bedrag van de winst van de Zwitserse dochter, zodat formeel wel, maar materieel geen verschil zou bestaan met de feitelijke CFC-wetgeving, dan zou dat formele verschil mijns inziens geen andersluidend arrest van de Conseil d'État opgeleverd hebben. Hetzelfde geldt indien niet de gehele winst van de Zwitserse dochter, maar slechts haar voor uitdeling beschikbare - maar niet uitgekeerde - winst zou worden toegerekend aan haar Franse moeder. Ook dat zou mijns inziens geen reden zijn om aan de exclusieve toewijzing ex art. 7 van de winst aan Zwitserland voorbij te gaan. Art. 29a Wet IB 1964 belast echter niet de winst van de dochter, doch de fictieve opbrengst van de aandelen in de dochter, berekend als een percentage van de waarde van de aandelen, zij het dat dat voordeel verminderd wordt in zoverre er onvoldoende ruimte bestaat om het uit te keren. Men kan dus menen dat het verband tussen het fictieve dividend en de winst van de dochter onvoldoende is om te oordelen dat in feite de winst van de dochter wordt belast.

D. FICTIEVE PENSIOENAFKOOP (ART. 19B WET LB 1964)

3.11 Op 1 januari 1995 is art. 11c Wet LB 1964 ingevoerd,(48) dat per 1 juni 1999 is vernummerd tot art. 19b.(49) Deze bepaling kwalificeert een vooralsnog onbelaste pensioen- of VUT-aanspraak (alsnog) als loon uit een vroegere dienstbetrekking indien:

- de aanspraak niet langer als pensioen- of VUT-aanspraak kan worden aangemerkt;

- de aanspraak wordt afgekocht of vervreemd op voorwerp van zekerheid wordt;

- de aanspraak wordt prijsgegeven;

- de zekerheidstelling door de (gewezen) werknemer op de voet van art. 19a, lid 1, Wet LB 1964 wordt beëindigd.

Ingevolge art. 19b, lid 2, Wet LB wordt de aanspraak voorts geacht te worden afgekocht als de verplichting geheel of gedeeltelijk overgaat op een andere - niet-erkende - verzekeraar.

3.12 Voor een uitgebreide (verdrags)technische analyse van fictieve pensioenafkoop verwijs ik in de eerste plaats naar mijn conclusie voor HR 27 oktober 2000, NJ 2001, 106, met noten Zwemmer en ARB. Ik kom daar tot de conclusie dat kwalificatie onder art. 18 (pensioenen) van het (oude) Verdrag met België aangewezen zou zijn, maar afstuit op de woorden "betaald aan," en dat art. 15 (onzelfstandige arbeid) evenmin kan worden toegepast omdat uit uw jurisprudentie(50) blijkt dat voor de verdragstoepassing het karakter van pensioenaanspraak niet verandert door afkoop, hetgeen mijns inziens meebrengt dat ook een fictieve afkoop daar geen verandering in brengt. In het kort na die conclusie gewezen arrest HR 3 mei 2000, BNB 2000/328, met conclusie Van den Berge en noot Essers, oordeelde u dat de verdragsbepalingen over inkomsten uit (vroegere) arbeid een "sluitend" stelsel vormen met art. 15 als hoofdregel en art. 18 als uitzondering, zodat art. 15 wellicht toch fictief pensioen(afkoop)inkomen kan omvatten. Art. 15 blijft mijns inziens echter ontoepasbaar op het door art. 19b Wet LB geconstrueerde loon uit vroegere dienstbetrekking omdat art. 15 eist dat de inkomsten "verkregen" zijn door de belastingplichtige, ook al is "verkregen" mogelijk ruimer dan "betaald" (en ook al is er in het verleden wel iets "verkregen door" de werknemer, nu het vroeger verkregene niet is wat art. 19b Wet LB belast; daarover nader hieronder, 3.17).

3.13 In de genoemde conclusie heb ik vervolgens betoogd dat fictieve opbrengst van fictieve pensioenafkoop wél een (fictief) "bestanddeel van het inkomen" vormt dat causaal verbonden is met een bron van inkomen (nl. de vroegere dienstbetrekking) zodat art. 22 (het restartikel) van het (oude) verdrag met België van toepassing is. Uw eerste kamer heeft in het arrest NJ 2001, 106, de zaak (een kort geding op basis van art. 6:162 BW) afgedaan met de relativiteitstheorie (de eisende pensioenuitwijkelingen konden volgens uw eerste kamer geen rechten ontlenen aan art. 27, lid 7, Wet LB omdat die bepaling (slechts) tot bescherming van het belang van de inhoudingsplichtige pensioenverzekeraar strekt) en heeft daarom de verdragskwalificatie van het fictieve loon uit vroegere dienstbetrekking in het midden gelaten.

3.14 U overwoog in het eerder genoemde arrest BNB 2000/328 over het "sluitende stelsel" van de art. 15, 16, 17 en 18 OESO-Verdrag:

"-3.4. Het Hof heeft kennelijk en terecht tot uitgangspunt genomen dat, gelet op de samenhang tussen de artikelen 15, 17 en 18 van het Verdrag, in artikel 15 daarvan of in artikel 17 in het geval van daarin bedoelde voordelen of inkomsten van onder meer sportbeoefenaars, de hoofdregel is neergelegd ter zake van de heffingsbevoegdheid voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid en dat dergelijke inkomsten dan ook door dat artikel - of door artikel 17 - worden beheerst, tenzij de inkomsten kunnen worden aangemerkt als een onder artikel 18 vallend pensioen of andere soortgelijke beloning. Het Hof heeft dan ook met juistheid in de eerste plaats onderzocht of het overbruggingspensioen kan worden beschouwd als een pensioen of andere soortgelijke beloning als bedoeld in artikel 18 van het Verdrag en, na ontkennende beantwoording van die vraag, zich nog slechts verdiept in de vraag of de inkomsten hetzij onder artikel 17 hetzij onder artikel 15 van het Verdrag vielen. Voorzover het middel betoogt dat het Hof bij zijn onderzoek mede artikel 22 van het Verdrag, het zogenoemde restartikel, had moeten betrekken, faalt het omdat het overbruggingspensioen valt onder de beloningen ter zake van verrichte arbeid, waarvoor in de artikelen 15, 17 en 18 van het Verdrag een sluitende regeling is getroffen. Artikel 22 van het Verdrag kan mitsdien niet aan de orde komen."

3.15 Albert(51) leidt uit deze jurisprudentie(52) af dat, indien men aanvaardt dat een pensioenaanspraak door een besmette handeling bij wetsbepaling met terugwerkende kracht zijn pensioenkarakter kan verliezen, "zodat het beloningskarakter weer zichtbaar wordt," en bovendien art. 18 (het pensioenartikel) toepassing mist bij gebreke van "betaling," art. 16 (bestuurdersbeloning) of art. 15 (inkomsten uit dienstbetrekking) van toepassing is.

3.16 De crux zit in de aanname dat het loonkarakter "weer zichtbaar wordt." De fiscus wil dat een "besmette" handeling met betrekking tot een pensioenkapitaal met terugwerkende kracht de omkeerregel (aanspraak onbelast; uitkering belast) ongedaan maakt (de fiscale faciliteit wordt met terugwerkende kracht teruggenomen). De MvT bij art. 11c (thans 19b) Wet LB(53) geeft echter geen aanleiding tot die veronderstelling. Zij vermeldt:

"Een vrijgestelde aanspraak op pensioen of VUT wordt bij bepaalde handelingen omgezet in een aanspraak die als loon uit vroegere dienstbetrekking wordt aangemerkt. Indien een handeling wordt verricht in afwijking van de voorwaarden waaronder deze aanspraken zijn vrijgesteld, geniet de werknemer op het onmiddellijk aan de gewraakte handeling voorafgaande tijdstip loon uit vroegere dienstbetrekking in de vorm van een aanspraak;"

alsmede:(54)

"Zoals (...) is uiteengezet, wordt in geval van afkoop niet de ontvangen afkoopsom als zodanig in de heffing van de loonbelasting betrokken maar de waarde van de aanspraak op het onmiddellijk aan de afkoop voorafgaande tijdstip. Die waarde wordt gesteld op de bedragen die op dat moment bij een derde zouden moeten worden gestort ten einde de aanspraak te dekken. Aangezien zich bij de vaststelling van het bij een derde te storten bedrag waarderingsproblemen kunnen voordoen, wordt op grond van praktische overwegingen goedgekeurd dat deze waarde normaliter niet hoger behoeft te worden gesteld dan de afkoopsom die is of zou worden ontvangen."

Ik lees in dit een en ander geen terugwerkende kracht. Integendeel: hetgeen art. 11c belast, wordt niet aangeduid als "loon uit tegenwoordige dienstbetrekking" maar als "loon uit vroegere dienstbetrekking." Betoogd wordt voorts dat de huidige aanspraak (de op het moment van de "besmette" handeling bestaande aanspraak) belast wordt. De (waarde van de) huidige aanspraak wordt aangemerkt als "loon," en wel uit een "vroegere" dienstbetrekking. Die laatste aanduiding ("loon uit vroegere dienstbetrekking") impliceert opnieuw dat hetgeen art. 19b belast, een karakter heeft dat soortgelijk is aan pensioen. De fiscus ziet in art. 11c Wet LB niettemin terugwerkende kracht en meent voorts (kennelijk) dat geen sprake is van heffing over de huidige aanspraak, maar over de destijds bij toekenning vrijgestelde aanspraken (de door de werkgever betaalde of door de werknemer afgetrokken premies). In zijn Besluit van 26 mei 1998, BNB 1998/240, gewijzigd bij Besluit van 21 december 2000, BN 2001/224, betoogt de Staatssecretaris:

"Zoals uit het voorgaande blijkt, brengt artikel 11c met zich mee dat de fiscale vrijstelling wordt teruggenomen ten aanzien van de aanspraak ingevolge de pensioenregeling. De aanspraak die destijds werd vrijgesteld, behoorde (als loon in natura) tot de inkomsten uit arbeid en viel onder de belastingverdragen onder het arbeids- respectievelijk bestuurdersartikel (vgl. artikel 15 en 16 van het OESO-modelverdrag ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van inkomen en vermogen).

Op grond van het voorgaande ben ik van oordeel dat de bijtelling op grond van het terugnemen van de vrijstelling van de aanspraak op basis van artikel 11c eveneens onder het arbeids- respectievelijk bestuurdersartikel van de verdragen valt, als nagekomen bate. De verdragstoepassing vindt daarbij op dezelfde wijze plaats als destijds heeft gegolden ter zake van de desbetreffende inkomsten uit arbeid. Dit betekent dat Nederland veelal heffingsbevoegd is. Door de werking van artikel 11c wordt niet toegekomen aan de Besluiten van 17 juni 1987, nr. 087-1354 en 2 november 1987, nr. 087-2683. Daarin is aangegeven dat onder een belastingverdrag ter zake van afkoopsommen van pensioenen het pensioenartikel van toepassing is."

3.17 Ik maak uit de tekst van en de toelichting bij art. 11c (thans 19b) Wet LB op dat niet (alsnog) belast worden de in het verleden in de loop der jaren door de werkgever betaalde premies, maar (de huidige waarde van) de pensioenaanspraak. Art. 19b Wet LB belast dus niet hetgeen destijds "verkregen" is, maar hetgeen thans beschikbaar is voor uitkering of afkoop. Toegegeven moet worden dat van dat pensioenkapitaal een bedrag deel uitmaakt, bestaande uit de (nominale) som van de (nominale) door de werkgever in de loop der jaren betaalde of ingehouden en afgedragen pensioenpremies, waarvan inderdaad gezegd kan worden dat het destijds (in natura) door de belastingplichtige uit de dienstbetrekking "verkregen" is. Het Verdrag had zich er niet tegen verzet als Nederland die jaarlijkse of maandelijkse bedragen belast zou hebben, maar Nederland heeft er voor gekozen die beloning voor arbeid (de pensioenpremie) niet tot het loon te rekenen. Nederland heeft ervoor gekozen om de latere uitkering uit de kapitaaldekking als pensioen - uit vroegere dienstbetrekking - te belasten. Nederland heeft er voorts voor gekozen om de groeiende waarde van de aanspraak - het rentebestanddeel en de groeiende waarde van het pensioenrecht bij stijgende levensverwachting van de betrokkene ten opzichte van minder gezonde verzekerden (het actuariële of verzekeringsdeel) - in de opbouwfase van het pensioen evenmin te belasten. Van die twee componenten (het niet-premiedeel), die een zeer aanmerkelijk deel van de actuele waarde van de aanspraak uitmaken, kan mijns inziens niet gezegd worden dat zij door de belastingplichtige uit dienstbetrekking "verkregen" zijn in verdragsrechtelijke (contextuele) zin voor zover het pensioen niet uitgekeerd of (werkelijk) afgekocht wordt.

3.18 In verdragsrechtelijke (contextuele) zin wordt ten tijde van de besmette handeling (behalve voor zover die handeling een werkelijke afkoop is) niet "verkregen" datgene wat art. 19b Wet LB op dat moment desondanks belast, nl. de waarde van de totale aanspraak op dat moment. Wel kan men volhouden dat de nominale dotaties van de werkgever op andere tijdstippen (in het verleden) eens "verkregen" zijn, maar ter zake van die verkrijgingen heeft de wetgever expliciet bepaald dat zij niet ten titel van loon uit dienstbetrekking geschiedden. Hij heeft hen buiten het loonbegrip geplaatst (thans art. 11, lid 1, onderdeel c, Wet LB). Maar laten wij over dat laatste gegeven heenstappen en aannemen dat zulks er niet aan in de weg staat om in verdragsrechtelijke zin "verkregen" te achten. Dan zou deze analyse ertoe leiden dat het pensioenkapitaal (de aanspraak) voor de verdragstoepassing gesplitst moet worden: het eens in causaal verband met de dienstbetrekking werkelijk "verkregen" deel (de dotaties) van de in art. 19b Wet LB bedoelde waarde zou dan onder art. 15 van het Verdrag gekwalificeerd kunnen worden en de rest (het niet-premiedeel) zou nog steeds (behalve voor zover werkelijk afgekocht wordt) een fictieve "beloning soortgelijk aan pensioen" zijn die bij gebreke van "betaling" niet onder art. 18 gebracht kan worden en daarom op grond van de hierboven in hoofdstuk 2 gegeven analyse onder het restartikel terecht komt. Op deze verdere complicering van het virtuele heffen zitten wij niet echt te wachten. U lijkt overigens splitsing van de fictieve afkoop in een premiedeel en een niet-premiedeel (zij het buiten de context van verdragskwalificatie) reeds afgewezen te hebben in HR 28 februari 2001, BNB 2001/168,(55) met noot J. van Soest:

"3.6. De Staatssecretaris heeft in zijn beroepschrift in cassatie nog (subsidiair) betoogd dat het bijzondere tarief slechts kan gelden voor de oorspronkelijke waarde van de aanspraak, dus de waarde ten tijde van de toekenning. Dat betoog miskent dat ingevolge de fictie van artikel 11c, lid 1, van de Wet LB de aanspraak wordt aangemerkt als loon op het onmiddellijk aan de afkoop voorafgaande tijdstip. De waarde van die aanspraak op dat tijdstip moet dan op grond van artikel 13, lid 2, van de Wet LB in verbinding met artikel 10, lid 1, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 worden gesteld op het bedrag dat bij een derde zou moeten worden gestort teneinde de aanspraak te dekken. Tussen partijen is kennelijk niet in geschil dat het te dezen aldus in aanmerking te nemen bedrag gelijk is aan het bedrag van de afkoopsom die is ontvangen (vgl. Kamerstukken II 1992/93, 23 046, nr. 3, blz. 5). Voor een splitsing van het te belasten bedrag als door de Staatssecretaris bepleit, is in dit systeem geen grond."

3.19 Wat de wetgever met art. 11c (thans 19b) Wet LB wil bereiken, is dat uitgesteld loon met terugwerkende kracht toch als niet-uitgesteld wordt behandeld. Maar behoudens wellicht het premiedeel gaat het niet meer om uitgesteld loon. De aanspraak is een pensioenaanspraak geworden. Als de wetgever de waarde van die aanspraak belast, dan kan dat verdragstechnisch niet anders geduid worden dan als een (fictieve) "beloning soortgelijk aan pensioen." Ik meen dat hetgeen art. 19b Wet LB wil belasten, in verdragstechnische zin niet "verkregen" is uit dienstbetrekking in de zin van art. 15, ofwel in het geheel niet, ofwel niet in het jaar van fictieve afkoop, en dat het daarom niet onder art. 15, maar onder het restartikel van een belastingverdrag valt, behalve voor zover werkelijk afgekocht wordt ("betaald"), in welk geval het betaalde gekwalificeerd wordt onder het pensioenartikel (beloning "soortgelijk" aan pensioen). De wetgever had er dus verdragstechnisch mogelijk beter aan gedaan om, net als bij de negatieve persoonlijke verplichtingen die in het arrest BNB 2002/42 (zie 3.21) aan de orde waren, in de nationale wet te bepalen dat een besmette pensioenhandeling er met terugwerkende kracht toe leidt dat het recht op aftrek resp. het recht op onbelastheid van de betaalde premie vervalt, en op het aldus teruggenomen belastinguitstel een renteberekening voor tijdsverloop toe te passen. Overigens is ook dan nog niet zeker dat het niet-premiedeel van de waarde van de aanspraak onder art. 15 van het Verdrag gekwalificeerd kan worden, want dat niet-premiedeel ("revisierente"?) is causaal nauwelijks of niet verbonden met de dienstbetrekking van destijds (maar met belegging, tijdsverloop en vooral de verzekeringstechnisch onverantwoord gezonde levenswijze van de verzekerde), waardoor niet alleen de term "verkregen" een probleem oplevert, maar ook de term "ter zake van een dienstbetrekking": art. 15 van het Verdrag ziet alleen op "remuneration (...) in respect of an employment" (curs. PJW). Causaal hoort hetgeen art. 19b Wet LB wil belasten thuis onder art. 18 van het Verdrag (beloningen soortgelijk aan pensioen), maar kwalificatie onder die bepaling stuit af op het ontbreken van een "betaling." De wetgever had dus wellicht uit verdragstechnisch oogpunt het beste kunnen bepalen dat de destijds in natura genoten premies alsnog belast worden en dat aftrek van premies alsnog ongedaan gemaakt wordt, dat de naheffings- en navorderingstermijnen ter zake daarvan niet verlopen zijn zolang geen vijf jaren verstreken zijn sinds een besmette handeling plaatsvond, en dat heffingsrente berekend wordt over het gemiddelde uitstaande bedrag (welke heffingsrente dan uiteraard zoveel mogelijk het niet-premiedeel van de waarde van de aanspraak moet benaderen).

3.20 Maar ook dat blijft tobben en moedeloos makend unilateraal geknutsel aan de uiterste randen van gesloten verdragen, waar wij - zoals bekend - niet op zitten te wachten. Uiteindelijk is het virtuele heffingsgedoe een gevolg van de omstandigheid dat de wetgever iets wenste te bereiken wat hij niet goed kan bereiken zonder verdragswijziging, waartoe hij kennelijk niet snel genoeg kans zag of niet onder door hem wenselijk geachte condities. Gezien het resultaat van de unilaterale benadering (zie boven), zijn er mijns inziens niettemin uitsluitend bilaterale uitwegen uit het legislatieve hangen en wurgen, nl. opneming van toegesneden bepalingen in belastingverdragen of publicatie van een gezamenlijk met de andere bevoegde autoriteit opgesteld en op de juiste wijze aan wederzijdse parlementaire controle onderworpen document waaruit blijkt dat de verdragspartners eendrachtig ook de desbetreffende fictieve inkomsten "betaald" resp. "verkregen" achten in de zin van de toewijzingsbepalingen. De gezamenlijk door Nederland en België opgestelde artikelsgewijze toelichting bij hun nieuwe belastingverdrag bevat bijvoorbeeld de volgende toelichting op art. 18 (pensioenen):(56)

"België en Nederland zijn het erover eens dat de in deze paragraaf gehanteerde uitdrukking "uitbetaling", voor wat Nederland betreft, aldus moet worden uitgelegd dat zij niet alleen de betaling in geld bij afkoop van de aanspraak op deze inkomstenbestanddelen omvat, maar tevens het doen van afstand van een aanspraak op pensioen, de belening, verpanding of andere vorm van zekerheidsstelling van de aanspraak, de overdracht van pensioen- of lijfrentekapitaal, en in meer algemene zin al die handelingen of gebeurtenissen met betrekking tot de onderhavige niet-ingegane inkomstenbestanddelen die ingevolge de nationale wetgeving van de verdragsluitende Staten leiden tot een belastbaar feit. In het geval van België moet de uitdrukking "uitbetaling", zoals de uitdrukking "betaald" in paragraaf 1 van artikel 18, worden verstaan als "betaald of toegekend" zoals inzonderheid is opgenomen in artikel 204, ten 3°, van het Koninklijk Besluit tot uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992. De pensioenen, renten of toelagen moeten voor hun geheel worden aangerekend voor het jaar of het gedeelte van het jaar in de loop waarvan zij werden "betaald of toegekend". Opdat er toekenning is, in de fiscale betekenis van het woord, is het noodzakelijk dat de verkrijger werkelijk over de inkomsten kan beschikken; met andere woorden, de inkomsten moeten onmiddellijk kunnen worden geïncasseerd."

Frankrijk neemt in zijn belastingverdragen tegenwoordig een bepaling op die toepassing van zijn CFC-wetgeving toelaat ondanks de exclusieve winsttoewijzing van art. 7 in een standaard belastingverdrag.(57) Ook Canada neemt expliciete bepalingen in zijn verdragen op om toepassing van zijn nationale CFC-wetgeving zeker te stellen.

Ik meen overigens dat de Verdragsluiters niet alleen zouden moeten regelen wie van hen de fictieve inkomsten mag belasten, maar ook zouden moeten bepalen dat als inkomsten eenmaal op een fictief genietingsmoment belast zijn, diezelfde inkomsten niet nog eens door één van hen opnieuw belast kunnen worden ten tijde van de werkelijke verkrijging.

3.21 Ellis(58) stelt nog de vraag of uw arrest HR 7 december 2001, BNB 2002/42, met conclusie Van den Berge en noot Kavelaars, over de verdragskwalificatie van negatieve persoonlijke verplichtingen bij lijfrente-afkoop door een naar Hongarije geëmigreerde lijfrentenier, gevolgen heeft voor de verdragskwalificatie van fictief voordeel ex art. 19b Wet LB 1964. U overwoog in dat arrest:

"De omstandigheid dat negatieve persoonlijke verplichtingen bestaan in het terugnemen van in het verleden in aftrek gebrachte persoonlijke verplichtingen, brengt voorts mee dat zij niet kunnen worden gerekend tot de `items of income' waarop artikel 22 van de Overeenkomst, het zogenoemde restartikel, betrekking heeft."

Ik meen dat dit arrest niet van betekenis is voor fictieve voordelen uit (vroegere) arbeid, omdat, zoals ik boven reeds betoogde, het bij dergelijk fictief inkomen, anders dan bij negatieve persoonlijke verplichtingen, niet gaat om de terugneming van een "bovenbronnelijke" aftrek tot vergelding van draagkrachtvermindering (waarop het Verdrag niet ziet), maar om een (fictief) "bestanddeel van het inkomen" dat geacht wordt soortgelijk aan pensioen genoten te worden uit vroegere arbeid (of wellicht uit vermogen: het niet-premiedeel) en dat dus causaal verbonden is (althans geacht wordt te zijn) met enige bron van inkomen (waarop het Verdrag wél ziet).(59)

E. FICTIEF LOON, RENTE EN HUUR BIJ EEN AANMERKELIJK BELANG (ART. 12A WET LB 1964 EN ART. 24, LID 4 WET IB 1964; ART. 3.92, LID 1, WET IB 2001)

(i) algemeen

3.22 Bij de herziening van het aanmerkelijk-belangregime per 1 januari 1997(60) zijn maatregelen getroffen tegen het antifiscaal afzien van loon, huur en rente door aanmerkelijk-belanghouders. Vooral de omstandigheid dat naast de inkomstenbelasting ook de vermogensbelasting werd ontgaan als gevolg van de zogenoemde 68%-regeling in de Wet op de vermogensbelasting was de Staatssecretaris een doorn in het oog.(61)

3.23 Art. 12a Wet LB 1964 rekent aan een belastingplichtige die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang houdt, een "gebruikelijk" loon toe, ongeacht de werkelijke loonbetaling. Het bepaalt:

"Ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft dan wel (...), wordt het in een kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld op (....)."

In art. 4, onderdeel d, Wet LB 1964 jo art. 2h Uitvoeringbesluit LB 1965 wordt de arbeidsverhouding van een dergelijke "a.b.-werknemer" als dienstbetrekking aangemerkt en in art. 13a, lid 3, Wet LB worden een genieting en een genietingsmoment gefingeerd:

"Voor zover ingevolge art. 12a het loon hoger is dan het werkelijk genoten loon, wordt het meerdere geacht te zijn genoten bij het einde van het kalenderjaar of het einde van de dienstbetrekking zo deze in de loop van het kalenderjaar eindigt."

3.24 Art. 24, lid 4, Wet IB 1964 (oud) hield voorts in dat bij de aanmerkelijk-belanghouder een zakelijke huur- en renteopbrengst in aanmerking werd genomen ter zake van door hem aan het lichaam ter beschikking gestelde activa resp. fondsen. Deze bepaling is met de invoering van de Wet IB 2001 geschrapt. De situatie waarin een belastingplichtige een schuldvordering heeft op een lichaam waarin hij een belang houdt of daaraan zaken ter beschikking stelt, wordt sindsdien bestreken door art. 3.92, lid 1, Wet IB 2001, dat het rendabel maken van die zaken, waaronder begrepen het aangaan of hebben van een schuldvordering, tot een werkzaamheid bestempelt.

3.25 In de Nota naar aanleiding van het verslag erkent de Staatssecretaris dat niet zeker is dat belastingverdragen Nederland als bronstaat toestaan te heffen over fictieve huren en lonen:(62)

"Ik constateer dat de meeste belastingverdragen ter zake van de categorie fictieve rente geen heffingsrecht aan Nederland als bronstaat toekennen. Het heffingsrecht voor rente is in het algemeen exclusief toebedeeld aan de woonstaat van de genieter van de rente. Vergelijk het artikel 11 (interest) van het Nederlandse standaardverdrag (hierna: NSV). Voor de categorieën fictieve inkomsten uit arbeid en fictieve huur kan men twijfels hebben over de houdbaarheid van de belastingheffing bij verdragstoepassing. De verdragen kennen ter zake van deze categorieën aan Nederland een heffingsrecht toe, indien de arbeid in Nederland is verricht of de onroerende zaken in Nederland zijn gelegen (vergelijk de artikelen 6, 15 en 16 NSV); de vraag zal echter worden gesteld of de uitbreiding van de heffingsbevoegdheid - bij wetsfictie - in overeenstemming is met de context van deze verdragsbepalingen.

Het voorgaande brengt mij tot het volgende. Hoofdregel met betrekking tot de fictieve inkomsten dient te zijn dat een fictieve bijtelling bij de aandeelhouder (in de inkomstenbelasting) leidt tot een corresponderende aftrekpost en een informele kapitaalstorting bij de vennootschap. In het kader van deze regeling past het niet een aftrekpost bij de vennootschap in aanmerking te nemen indien de fictieve inkomsten niet aan een redelijke heffing zijn onderworpen. In bijgevoegde nota van wijziging heb ik een voorstel opgenomen volgens welke aftrek bij de vennootschap is toegestaan indien aannemelijk wordt gemaakt dat de fictieve inkomsten aan een naar Nederlandse maatstaven redelijke heffing zijn onderworpen. Een overeenkomstige terminologie wordt gebezigd in artikel 10a (van de Wet Vpb. 1969, red.) dat is voorgesteld in het kader van het bij de Tweede Kamer aanhangige wetsvoorstel tegengaan uitholling belastinggrondslag en versterking fiscale infrastructuur (24 696)."

(ii) fictief loon

3.26 In de kern gaat het bij de fictief-loonregeling voor a.b.-houders om een arm's length (zakelijkheids)correctie van arbeidsverhoudingen die op grond van de aandeelhoudersrelatie tussen werknemer en werkgever onzakelijk zijn. De Staatssecretaris heeft ter zake van deze fictie het standpunt ingenomen(63) dat de niet-gedefinieerde verdragstermen "dienstbetrekking" en "verkregen" in art. 15 NSV naar nationaal recht (artt. 12a en 13a Wet LB) moeten worden uitgelegd op basis van art. 3, lid 2, NSV, zodat Nederland - als aan de overige vereisten is voldaan - als bronland kan heffen over het ex art. 12a Wet LB 1964 "verzakelijkte" loon:

"(...) Het bij een in het buitenland woonachtige AB-werknemer op grond van de nationale wetgeving in aanmerking te nemen gebruikelijke loon kan - afhankelijk van de omstandigheden van het geval - onder het NSV kwalificeren voor twee verdragsartikelen: artikel 15 (niet-zelfstandige arbeid) of artikel 16 (bestuurders- en commissarissenbeloningen). Artikel 16 NSV kan tot een Nederlands heffingsrecht leiden indien een in een verdragsland wonende AB-werknemer werkzaamheden verricht voor een (voor de verdragstoepassing) in Nederland gevestigd lichaam; deze werkzaamheden moeten dan zijn verricht in de hoedanigheid van lid van de raad van beheer, van bestuurder of van commissaris. Artikel 15 NSV is in de overige "grensoverschrijdende" gebruikelijkloongevallen aan de orde. De reden hiervoor is dat op grond van artikel 4, onderdeel d, van de Wet LB, in samenhang met artikel 2h van het Uitvoeringsbesluit LB degene die arbeid verricht ten behoeve van een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang bezit, geacht wordt deze werkzaamheden in dienstbetrekking te verrichten. Deze nationaalrechtelijke uitwerking van het begrip "dienstbetrekking" geldt ook onder de werking van artikel 15 NSV, nu het begrip "dienstbetrekking" uit dat artikel (Engelse terminologie "employment") in het verdrag zelf niet nader wordt gedefinieerd. In dat geval geldt - op grond van het interpretatievoorschrift van artikel 3, tweede lid, NSV - de betekenis die deze terminologie volgens het nationale recht heeft, tenzij de context van het verdrag anders vereist. De laatstgenoemde uitzondering doet zich hier niet voor, evenmin als bij de andere invullingen van het begrip dienstbetrekking in artikel 3 en 4 van de Wet LB.

Zowel in artikel 15 als in artikel 16 NSV wordt gesproken van "salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door" respectievelijk "directeursbeloningen en andere beloningen verkregen door" een inwoner van een andere verdragsluitende staat. Ook deze terminologie is niet nader gedefinieerd in het NSV, zodat zij kan worden uitgelegd aan de hand van het nationale recht. Ik neem dan ook het standpunt in dat de beloning zoals deze op grond van artikel 12a van de Wet LB is vastgesteld, onder de desbetreffende verdragsbepalingen valt. Wel merk ik hierbij, voor zover van belang, nog op dat in de situaties waarin op grond van artikel 15 NSV het heffingsrecht met betrekking tot een niet-inwoner aan Nederland is toegewezen, een gebruikelijkloon als opgenomen in artikel 12a van de Wet LB slechts in Nederland kan worden belast voor zover de dienstbetrekking in Nederland wordt vervuld."

3.27 Dit standpunt heeft hij als volgt nader verdedigd:(64)

"(...) Belastingverdragen bevatten per inkomenscategorie toewijzingsregels waarmee het heffingsrecht van eenmaal geconstateerd inkomen aan een van de verdragsluitende staten wordt toegedeeld c.q. tussen die staten wordt verdeeld. De voorafgaande vraag wanneer en tot welke hoogte er belastbaar inkomen geconstateerd kan worden, is echter een aangelegenheid van nationaal recht. In mijn brief van 21 januari j.l. heb ik reeds uiteengezet waarom naar mijn mening het op grond van de nationale wetgeving in aanmerking te nemen gebruikelijk loon voor de verdragstoepassing kwalificeert onder artikel 15 of 16 van het Nederlands standaardverdrag. In relatie tot artikel 15 brengt dit met zich mee dat de gebruikelijk loonregeling onder meer van toepassing is op:

- de in het buitenland wonende AB-werknemer, die voor zijn al dan niet in Nederland verrichte werkzaamheden wordt betaald door of namens de in Nederland gevestigde werkgever (of de beloning komt ten laste van een vaste inrichting hier te lande), zij het dat het gebruikelijk loon slechts in Nederland kan worden belast voor zover de dienstbetrekking in Nederland wordt vervuld;

- de in het buitenland wonende AB-werknemer, die voor zijn in Nederland verrichte werkzaamheden wordt betaald door of namens de niet in Nederland gevestigde werkgever (en de beloning komt niet ten laste van een vaste inrichting hier te lande), waarbij opmerking verdient dat in deze situatie de toets aan de 183-dagenregeling van belang is;

- de AB-werknemer, die is aangemerkt als fictief buitenlands belastingplichtige voor de 35%-regeling, ook voor zover de arbeid (deels) buiten Nederland is verricht.

Verder is het niet zo dat bij de uitleg van niet in het belastingverdrag zelf gedefinieerde begrippen alleen de nationale belastingwetgeving relevant zou zijn zoals die luidde ten tijde van sluiting van het belastingverdrag. Zo'n 'statische verdragsinterpretatie' wordt ook door de verdragspartners van Nederland niet toegepast. Ik wijs onder meer op artikel 3, tweede lid, van het OESO-Modelverdrag (en op paragraaf 11-13.1 van het OESO-Modelcommentaar bij artikel 3), waarin sinds 1995 de reeds voor die tijd algemeen geldende dynamische interpretatiemethode nog eens expliciet is vastgelegd. In die methode vindt uitleg van niet-gedefinieerde verdragsbepalingen plaats aan de hand van het nationale recht zoals dit luidt op het moment van interpretatie. Uw gedachte dat in deze sprake zou kunnen zijn van treaty override, kan ik dan ook niet delen. (...)."

3.28 Kostense becommentarieert:(65)

"In view of the context of this provision (bedoeld worden zowel art. 15 als art. 16 OESO-Modelverdrag; PJW), most writers believe it is necessary for there to be an actual payment, and at least a real shift of economic value to the recipient of the salary.(66)"

3.29 Van Immerseel betoogt dat, nu de term "verkregen" niet in de nationale wetten wordt gedefinieerd, de taalkundige betekenis de doorslag geeft, zodat het fictieve loon niet als "verkregen" kan worden aangemerkt.(67) Ik vermoed echter dat hij over het hoofd ziet dat art. 31 Weens Verdragenverdrag op dit punt opzij gezet wordt door art. 3, lid 2 OESO-Modelverdrag.

3.30 Albert(68) erkent dat fictieve inkomsten niet worden "verkregen" indien men dat begrip grammaticaal interpreteert, zodat art. 15 van het (oude) belastingverdrag met België toepassing mist indien men de in die bepaling gebruikte woorden op grond van art. 31 van het Verdrag van Wenen uitlegt "overeenkomstig hun gewone betekenis in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag." Hij geeft echter ook twee argumenten voor een andere zienswijze. Ten eerste volgt uit artt. 12a en 13a, lid 3, Wet LB 1964 dat het fictieve loon is genoten, hetgeen volgens Albert inhoudt dat het mede geacht moet worden te zijn verkregen ("(Wie (fictief) geniet, verkrijgt (fictief)"). Ten tweede meent hij dat de term "verkregen" in het nationale recht een ruimere betekenis heeft dan in het spraakgebruik en ook een ruimere betekenis dan de term "genoten," hetgeen hij adstrueert met een verwijzing naar de betekenis van het begrip "verkregen" in art. 7 Wet IB 1964 resp. art. 3.8 Wet IB 2001 (winst uit onderneming). Ik meen, wat het laatste betreft, dat de nationale vermogensvergelijkingsmethode en het goede koopmansgebruik tot bepaling van winst uit onderneming niet aangevoerd kunnen worden als argument bij de beantwoording van de vraag welke betekenis de term "verkregen" heeft in de verdragsbepalingen die niet over winst uit onderneming, maar over beloningen verkregen uit arbeid gaan. Bij winst uit onderneming (en trouwens ook bij particuliere vermogenswinsten ex art. 6 of 13 OESO-Modelverdrag) gaat het om een werkelijke - zij het mogelijk nog niet-geliquideerde - vermogensvermeerdering van de belastingplichtige, waar dus niets fictiefs aan is. De door Albert genoemde nationale bepalingen gaan overigens alleen over gerealiseerde winsten; zij houden geen uitdelings- of onttrekkingsficties in. Wat het eerste betreft: wat nationaal recht bepaalt, is nu juist pas van belang als eerst vast staat dat tekst en context van de gezochte verdragsbepaling zich niet verzetten tegen interpretatie van de niet-omschreven verdragsterm naar nationaal recht.

3.31 Kavelaars meent:(69)

"Onder het huidige verdrag is wel de vraag gerezen hoe dient te worden omgegaan met de fictiefloonregeling van art. 12a Wet LB 1964. Sinds deze bepaling in 1997 in het leven is geroepen, is onduidelijk of ze onder de reikwijdte van het verdrag kan vallen. Belangrijkste argument voor een ontkennende beantwoording (...) is de omstandigheid dat niet wordt verkregen in de zin van art. 15 (en 16) van het huidige verdrag. De beide artikelen vereisen mijns inziens een daadwerkelijke betaling: fictief loon verkrijgt men nu eenmaal niet, maar wordt men geacht te hebben verkregen (althans naar nationaal recht). Belangrijkste tegenargument is dat de term "verkregen" niet gedefinieerd is, dat derhalve in beginsel het nationale (Nederlandse) recht beslissend is en dat dit inhoudt dat, nu art. 13a Wet LB 1964 voorziet in een (fictief) genietingsmoment van het (fictieve) loon, er naar nationaal recht wordt verkregen. Mitsdien wordt ook voor verdragsdoeleinden verkregen, zo is de gedachte. Ik acht deze laatste redenering weinig steekhoudend;(70) weliswaar dienen verdragsbegrippen in beginsel inderdaad uitgelegd te worden naar nationaal recht (zie ook art. 3, par. 2, conceptverdrag) indien het verdrag zelf geen invulling aan het begrip geeft, maar feit is ook dat dit in het algemeen niet zo ver strekt dat ook nationale ficties(71) of andere nationaalrechtelijke herkwalificaties(72) doorwerken naar de verdragsinterpretatie.(73) In zoverre is het opvallend dat op dit punt onder het conceptverdrag hiervoor geen uitdrukkelijke oplossing is opgenomen, inhoudende dat bepaald is (eventueel in het Protocol) dat fictief loon geacht wordt te zijn verkregen voor verdragstoepassing."

Ik merk volledigheidshalve op dat de verdragspartners een en ander inmiddels bij gemeenschappelijke artikelsgewijze toelichting als volgt hebben geregeld (opgenomen in V-N 2002/15.4; zie blz. 1612):

"De uitdrukking "verkregen" of "verkrijgt", al naar het geval, zoals gehanteerd in artikel 15 en in de artikelen 16 en 17, wordt, voor wat België betreft, geacht samen te vallen met het in artikel 360 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 gehanteerde begrip "verkregen," terwijl dit begrip voor wat Nederland betreft, geacht wordt samen te vallen met het in artikel 13a van de Wet op de loonbelasting 1964 gehanteerde begrip "genoten". Dit laatste betekent derhalve dat in voorkomende gevallen de zogenoemde fictief loonregeling van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 onder het verdrag kan worden toegepast."

3.32 Ook diverse andere auteurs betwijfelen de mogelijkheid van Nederland als bronstaat om over een slechts fictief genoten zakelijk loon te heffen.(74)

3.33 De term "verkregen" in de artt. 15 en 16 NSV wordt in het NSV niet omschreven, zodat die term de betekenis krijgt van een eventuele equivalente term in de nationale belastingwetgeving, tenzij de context anders vereist (art. 3, lid 2, NSV). Daarbij zij er aan herinnerd dat het interpretatievoorschrift van art. 31 Weens Verdragenverdrag ("ordinary meaning") als lex generalis voor de interpretatie van niet-omschreven verdragstermen weliswaar in zoverre gepasseerd wordt, maar dat blijft staan dat art. 3, lid 2, NSV (dat immers zelf niet zinvol kan worden uitgelegd aan de hand van zijn eigen interpretatieregel) zelf wel "in good faith" en binnen "context" en "object and purpose" van het verdrag moet worden toegepast. De term "verkregen" wordt in de relevante Nederlandse belastingwetgeving niet gebezigd. Wel bepaalt art. 12a Wet LB dat het "in een kalenderjaar genoten loon" wordt "gesteld" op het bedrag van het gebruikelijke loon, en bepaalt art. 13a, lid 3, Wet LB dat dit gebruikelijke, maar feitelijk niet genoten loon geacht wordt te zijn "genoten." Ik meen dat "verkregen" en "genoten" voldoende equivalent zijn, zodat de niet-omschreven verdragsterm "verkregen" in beginsel uitgelegd kan worden naar de relevante Nederlandse term "genoten."

3.34 Op grond van de boven (onderdelen 2.15 - 2.43) gemaakte analyse meen ik echter dat de "context" van de toewijzingsbepalingen zich verzet tegen een dergelijke dynamiserende interpretatie indien het verdrag is gesloten vóór de invoering van de zakelijk-loonregeling (1 januari 1997), tenzij een vergelijkbare zakelijk-loonregeling van kracht is in de andere Staat in het belastingjaar waarop het verdrag moet worden toegepast (reciprociteit), of tenzij er een voldoende gelegitimeerde en (tijdig) gepubliceerde gemeenschappelijke interpretatie van de bevoegde autoriteiten in die zin voorhanden is. Mijns inziens valt het fictieve loon daarom in de regel onder het restartikel van die verdragen (zie boven, 2.15 - 2.43). OESO- of NSV-conforme verdragen die zijn gesloten na 1 januari 1997 kunnen mijns inziens wél aldus gedynamiseerd worden. Aangezien beide partners bij die verdragen rekening hebben kunnen houden met de Nederlandse fictie, verzet de context van die verdragen zich er niet tegen dat voor de betekenis van de verdragsuitdrukking "verkregen" wordt aangesloten bij het "genieten" van fictief loon volgens art. 13a, lid 3, Wet LB 1964.

(iii) fictieve rente en huur

3.35 Art. 24, lid 4, Wet IB 1964 (oud) bepaalde:

"Ingeval een belastingplichtige een schuldvordering heeft op een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft dan wel onroerende of roerende zaken ter beschikking stelt aan een zodanige vennootschap, worden als inkomsten uit vermogen in aanmerking genomen de bedragen die in het economische verkeer door onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen, voor zover deze inkomsten niet reeds op de voet van artikel 25, eerste lid, onderdeel i, in aanmerking zijn genomen."

Art. 3.92, lid 1, Wet IB 2001 merkt sinds 1 januari 2001 het rendabel maken van onroerende zaken door ter beschikkingstelling aan een vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft, als een werkzaamheid aan. Het belastbare resultaat uit dergelijke werkzaamheden wordt door art. 3.1, lid 2, Wet IB 2001 tot het inkomen uit werk en woning gerekend.

3.36 Ook hier gaat het om een arm's length (zakelijkheids)correctie van verhoudingen die door de aandeelhoudersrelatie veronzakelijkt zijn geraakt.

3.37 De Soeten schrijft over de verdragskwalificatie van deze fictieve rente c.q. huur:(75)

"Ten aanzien van de fictieve huur geldt dat art. 6 van het Standaardverdrag 'inkomsten uit onroerende goederen' toewijst aan de bronstaat. Ervan uitgaande dat fictief inkomen kan worden aangemerkt als inkomsten in de zin van het verdrag kan Nederland haar heffingsrecht effectueren.

Ten aanzien van fictieve rente geldt eveneens de vraag of fictieve rente rente is in de zin van het verdrag. Echter, ook al luidt het antwoord dat fictieve rente ook rente in de zin van het verdrag is, dan zal de heffing conform het Standaardverdrag en de meeste door Nederland afgesloten verdragen worden toegewezen aan de woonstaat."

3.38 Ellis(76) vindt zeer interessant de vraag

"(...) wat er gebeurt met de fictieve rente als de aandeelhouder in een land woont waarmee Nederland een met het NSV overeenkomend verdrag heeft gesloten. Allereerst is er natuurlijk de vraag of artikel 11 van dit verdrag daarop van toepassing is: is er sprake van "interest ... betaald aan een inwoner van de andere Staat"? Artikel 24, lid 4 Wet IB spreekt van "inkomsten uit vermogen" hetgeen ruimer is dan "interest". Voorts is de fictieve rente niet "betaald." De vergelijking met het huurwaardeforfait (art. 42a IB) dringt zich op: dit wordt bij buitenlands belastingplichtigen in het binnenlands onzuiver inkomen begrepen. Het verschil is echter dat het huurwaardeforfait slechts een kwantificering is van het genot dat de belastingplichtige daadwerkelijk heeft van zijn woning. In lijn daarmee betreft art. 6 NSV "inkomsten verkregen door een inwoner". Bij de fictieve rente geniet de crediteur niets. Er lijken dus goede gronden aanwezig om aan te nemen dat de fictieve rente niet door artikel 11 van het NSV zal worden beheerst; in dat geval zou hij onder artikel 22 (overige inkomsten) vallen. Dit maakt voor de heffingsbevoegdheid niet uit, omdat in beide gevallen slechts de woonstaat bevoegd is tot heffen. In een aantal verdragen echter kan Nederland onder het interest artikel wel, zij het beperkt, heffen; in die gevallen is het onderscheid wel van belang. (...)

Als men tot de conclusie zou komen dat Nederland onder een bestaand verdrag een al dan niet beperkt heffingsrecht heeft over de fictieve rente komt de vraag aan de orde in hoeverre het Nederland überhaupt is toegestaan, de verdragsinhoud materieel te wijzigen door invoering van een fictie die het heffingsbereik uitbreidt. (..)".

3.39 Art. 6 NSV spreekt van "inkomsten verkregen (...) uit onroerende goederen".

Art. 11 NSV spreekt van "betaald." Fictieve huurtermijnen worden niet verkregen en fictieve rente wordt niet betaald.(77) De Nederlandse belastingwetgeving kent de termen "verkregen" of "betaald" niet in verband met de ex art. 24, lid 4, Wet IB 1964 (art. 3.92, lid 1, Wet IB 2001) in aanmerking te nemen inkomsten. Die termen kunnen dus niet naar Nederlands recht uitgelegd worden in verband met die fictieve inkomsten, zodat teruggevallen moet worden op de "good faith" interpretatie van art. 31 van het Weense verdragenverdrag, en daarmee op de "ordinary meaning" van deze termen binnen de "context" van het Verdrag, en acht slaand op "object and purpose" van het Verdrag. Dat betekent, bij gebreke van enige "betaling" of "verkrijging," dat fictieve huur en fictieve rente onder art. 22 (restartikel) NSV terecht komen. Hetzelfde resultaat volgt overigens indien de genoemde termen zich wél in de Nederlandse belastingwetgeving over fictief loon en huur zouden voordoen. De context van het Verdrag verzet zich mijns inziens tegen een uitleg naar nationaalrechtelijke fictiewetgeving, behoudens de inmiddels bekende uitzonderingen (zie 2.15 - 2.43 hierboven).

F. ONGEBRUIKELIJK-TIJDSTIP-LOON (ART. 13A, LID 2, WET LB JO ART. 3.146, LID 2, WET IB 2001 EN ART. 33, LID 6, WET IB 1964)

3.40 Art. 13a, lid 2, Wet LB (jo art. 3.146, lid 2, Wet IB 2001) is een anti-RUS(78)-bepaling (maar is in zijn toepassing niet beperkt tot uitgestelde inkomsten: ook ongebruikelijk vroeg betaalde inkomsten worden gevangen; zie HR 20 september 2000, BNB 2001/81 met noot Kavelaars)). Zij houdt in dat indien is overeengekomen dat loon op een ongebruikelijk tijdstip zal worden genoten, met die overeenkomst voor het bepalen van het genietingstijdstip geen rekening zal worden gehouden. Deze bepaling is een speciale toepassing van de algemene richtige-heffingstechniek (art. 31 AWR; die bepaling wordt echter niet meer toegepast naast fraus legis): een antifiscale rechtshandeling wordt genegeerd.

3.41 Kostense betoogt ter zake van de verdragskwalificatie van dergelijk temporeel verplaatst en geconcentreerd loon:(79)

"Treaty application with respect to the anti-abuse provisions of article 12a and 13a(2) (...) (especially article 12a) is the subject of intense debate in the Netherlands. Some people feel that if such national fictions are applied under a tax convention, the Netherlands may violate the general rule that treaties should be "interpreted in good faith", as referred to in article 31 (1) of the Vienna Convention on the Law of Treaties (1969) if, through the introduction of these fiction provisions, the Netherlands were to create more taxation rights for itself than it had at the time the treaty was concluded. The focus here is on article 12a, since only the time of taxation of the salary from the Dutch employment is referred to in article 13a(2) (...); I do not see this as an extension of the Netherlands' right of taxation."

3.42 Ik meen dat Nederland met art. 13a, lid 2, Wet LB wel degelijk zijn heffingsrecht uitbreidt. De heffingsmachtstoewijzing in art. 15 NSV is gebaseerd op (het tijdstip van de) werkelijke verkrijging van het loon uit dienstbetrekking ("verkregen"). Indien de relevante omstandigheden wijzigen na de periode waarin de werkzaamheden zijn uitgeoefend, maar vóór het tijdstip van de loonbetaling, bijvoorbeeld indien de werkgever emigreert naar de andere verdragsluitende staat, zodat het loon ten laste van de winst in die staat komt, kan het heffingsrecht over de werkelijke loonbetaling aan de andere Staat worden toegewezen. Toegegeven moet wel worden dat indien er geen wijziging van omstandigheden is, Nederland ook het heffingsrecht over de werkelijke loonbetaling toekomt (aangenomen dat de arbeid in Nederland verricht wordt), zodat de anti-RUS-bepaling alsdan slechts het tijdstip van belastingheffing en niet de verdragstoewijzing beïnvloedt.

3.43 Nederland als bronstaat kan onder een NSV-conform verdrag slechts heffen over inkomsten die aan hem zijn toegewezen. Die toewijzing is voor wat betreft loon uit dienstbetrekking beperkt tot "verkregen" beloningen ter zake van een dienstbetrekking. De toewijzingsbepalingen van het OESO-Modelverdrag en het NSV (behalve die inzake winst uit onderneming en vermogenswinsten; artt. 6, 7, 13 en eventueel 21) zijn mijns inziens in uitgangspunt niet gebaseerd op compartimentering (temporele toerekening), maar op een kasstelsel, althans beschikkingsmachtstelsel. De anti-RUS-bepaling belast loon waarop de werknemer wel recht heeft, maar waarover hij nog geen beschikkingsmacht heeft. Wel zou hij de aanzwellende salarisvordering (een deels toekomstige en voorwaardelijke en deels tegenwoordige vordering onder tijdsbepaling) mogelijk kunnen cederen of verpanden. Het commentaar op art. 13, par. 5 t/m 9 behandelt "appreciation in value" en betoogt in par. 9 dat daarvoor de bepalingen van art. 13, samen met artt. 6, 7 en 21 "seem to be sufficient". Waardestijgingen (kennelijk ook ongerealiseerde) kunnen dus onder deze bepalingen vallen. Maar al dan niet gerealiseerde waardestijgingen zijn niet goed vergelijkbaar met fictieve inkomsten of met voorwaardelijke vorderingen onder tijdsbepaling. De waardestijging is, anders dan toegerekende fictieve inkomsten of een voorwaardelijke vordering onder tijdsbepaling, een reële vermeerdering van het vermogen van de gerechtigde tot het appreciërende goed. In uw recente arrest HR 12 juli 2002, nr 36 954, VN 2002/36.9 paste u temporele compartimentering toe op vermogenswinsten die gerealiseerd werden ná een wijziging in de Verdragstoewijzing, maar die gegroeid waren vóór die wijziging, maar die zaak zag dan ook op gerealiseerde vermogenswinst op onroerende zaken die zich bovendien in de ondernemingssfeer bevonden, en betrof bovendien een verdragswijziging. Het (nog) niet genoten loon ex art. 13a, lid 2, Wet LB 1964 is niet "verkregen;" daarom is juist de fictie in de nationale wet opgenomen. Indirecte realisatie door cessie of verpanding van de salarisvordering is geen "verkrijging" van het salaris (maar verkrijging van de waarde van de salarisvordering; het salaris moet nog steeds uitbetaald worden). Het (nog) niet genoten loon ex art. 13a, lid 2, Wet LB 1964 valt daarom mijns inziens niet onder art. 15, tenzij de daar gebruikte term "verkregen" naar Nederlands recht uitgelegd kan worden als mede inhoudende "alsnog op een ongebruikelijk tijdstip in de toekomst te verkrijgen," en bovendien de context zich niet tegen een dergelijke uitleg verzet. Art. 13a, lid 2, Wet LB en art. 3:146, lid 2, Wet IB 2001 kennen de term "verkregen" niet, maar wel de term "genoten", die mijns inziens voldoende equivalent is om het interpretatievoorschrift van art. 3, lid 2, OESO-Modelverdrag in werking te doen treden. Twijfel rijst echter door de techniek van de Nederlandse wetgeving: zoals opgemerkt, gebruikt art. 13a, lid 2, Wet LB wezenlijk de techniek van richtige heffing: een civielrechtelijke, naar inhoud antifiscale overeenkomst wordt in zoverre veronachtzaamd. Zo'n veronachtzaming van het civiele recht is niet dan moeizaam te construeren als "omschrijving" van de term "genoten." Zij houdt immers slechts een ontkenning in van het werkelijke genieten, waardoor men terug zou moeten vallen op de "ordinary meaning" etc. van art. 31 Weens Verdragenverdrag, zodat niet "verkregen" is. Ik laat dit punt rusten, omdat ik meen dat de "context" van de toewijzingsbepalingen zich verzet tegen doorwerking van de Nederlandse genietingsfictie naar de verdragskwalificatie, behoudens de inmiddels bekende uitzonderingen (zie boven, 2.15 - 2.43). Wellicht kan nog een vierde uitzondering worden toegevoegd, nl. fraus tractatus, maar dan zou moeten blijken dat de overeenkomst tot temporeel ongebruikelijke loonbetaling doel en strekking van het Verdrag schendt en dat de belanghebbende de bedoeling had belasting te ontwijken door de Verdragstoewijzing te beïnvloeden. In het algemeen zal aan geen van beide eisen voldaan zijn. Ook hier is mijn conclusie dat slechts de restbepaling van het NSV toepassing kan vinden.

3.44 Art. 33, lid 6, Wet IB 1964 bepaalde dat ingeval een belastingplichtige en de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang hield, overeen waren gekomen dat de inkomsten getrokken uit door de belastingplichtige aan de vennootschap ter beschikking gestelde zaken op een ongebruikelijk tijdstip zouden worden genoten, daar voor het bepalen van het genietingstijdstip geen rekening mee zou worden gehouden. Deze bepaling heeft zijn belang verloren bij de invoering van art. 3.92 Wet IB 2001 en is dan ook niet teruggekeerd in de Wet IB 2001. Het NSV kent aan de bronstaat geen heffingsrecht toe voor voordelen uit roerende zaken; wel voor inkomsten uit onroerende zaken (art. 6 NSV). Ook die bepaling ziet slechts op verkregen inkomsten. Daarvoor geldt dus hetzelfde als hierboven, 3.43, betoogd ter zake van de RUS-fictie.

G. VERMOGENSRENDEMENTSHEFFING (ART. 5.2 EN 7.7 WET IB 2001)

(i) Algemeen

3.45 Art. 5.2 Wet IB 2001 stelt het voordeel uit sparen en beleggen op 4% van de gemiddelde waarde van bezittingen minus schulden van de belastingplichtige aan het begin en het einde van het kalenderjaar. Er wordt aldus volledig geabstraheerd van de werkelijke inkomsten en kosten. Buitenlandse belastingplichtigen worden ex art. 7.7 Wet IB 2001 op dezelfde wijze belast voor (rechten op) in Nederland gelegen onroerende zaken en winstrechten die niet in box I of box II vallen.

3.46 Boven (hoofdstuk 2) onderscheidde ik twee soorten ficties: de fictie tot kwantificering van reële voordelen (het forfait dus) en de fictie die beweert dat iets wél gebeurt wat in werkelijkheid niet gebeurt (de zuivere fictie). De vermogensrendementsheffing neemt in die tweedeling een hybride positie in omdat zij wordt geheven ongeacht de werkelijke voordelen en kosten, zelfs als in werkelijkheid een verlies is geleden. Zij is geen benadering van werkelijke inkomsten of werkelijke vermogenswinst, al dan niet in natura en al dan niet gerealiseerd, maar een heffing die ongeacht de (positieve of negatieve) opbrengst van het vermogen aanknoopt bij de omvang van dat vermogen.

3.47 De Memorie van toelichting bij de Wet IB 2001 betoogt:(80)

"De systematiek van het forfaitaire rendement levert geen strijd op met de door Nederland gesloten belastingverdragen, de Belastingregeling voor het Koninkrijk of het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989. In de belastingverdragen en in de Belastingregeling voor het Koninkrijk zijn slechts zogeheten toewijzingsregels opgenomen; regels op grond waarvan wordt bepaald welk van de verdragsluitende Staten dan wel de Koninkrijksdelen belasting mag heffen over welke soort inkomsten. Indien de regeling ter voorkoming van dubbele belasting het heffingsrecht over bepaalde vermogensinkomsten toewijst aan Nederland, kunnen deze vermogensinkomsten vervolgens in Nederland worden belast volgens de bepalingen van de Nederlandse belastingwetgeving. In dit verband zij gewezen op onderdeel 4.3.2.1 van de notitie Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht (kamerstukken II, 1997-98, 25 087, nr. 1), waarin al is aangegeven dat geen belemmeringen worden gezien vanuit internationaal perspectief tegen een stelsel waarbij de vermogensinkomsten op forfaitaire wijze worden vastgesteld.

Ook onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 kunnen buitenlandse belastingplichtigen met vermogen in Nederland voor de inkomsten uit dat vermogen in een aantal gevallen op forfaitaire wijze worden belast. Gedacht kan worden aan de belastingheffing van inkomsten uit in Nederland gelegen (tweede) eigen woningen, waarop het huurwaardeforfait van artikel 42a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 van toepassing is. In zulke gevallen zal het land waarvan de buitenlandse belastingplichtige inwoner is dubbele belasting voorkomen door vrijstelling of verrekening te verlenen. Dat heeft tot op heden niet tot bijzondere problemen geleid. Het vorenstaande bevestigt dat de forfaitaire rendementsheffing bezien

vanuit een verdragsinvalshoek geen bijzondere problemen met zich meebrengt."

3.48 De Nota naar aanleiding van het verslag bij de Wet IB 2001 betoogt dat de vermogensrendementsheffing voor de verdragstoepassing als een inkomstenbelasting moet worden aangemerkt.(81) Die Nota vermeldt voorts dat geen problemen in verdragsrelaties verwacht worden, dat de heffing voor buitenlands belastingplichtigen slechts wordt toegepast op (rechten op) Nederlandse onroerende zaken en winstrechten die niet onder box I en box II vallen, en dat het in veel landen gebruikelijk is om de voordelen uit onroerende zaken forfaitair vast te stellen, zodat de Nederlandse aanpak niet bijzonder is.

3.49 Ook op andere plaatsen in de wetsgeschiedenis is ingegaan op de karakterisering van de heffing als inkomstenbelasting.(82) Ik meen dat de vermogensrendementsheffing wezenlijk een onduidelijk amalgaam is van een vermogensbelasting en een vermogensvermeerderingsbelasting, maar ik ga er ten behoeve van de analyse hieronder van uit dat zij, zoals de wetgever wil, een inkomstenbelasting zou zijn. Is zij geen inkomstenbelasting, dan hebben wij verdragstechnisch immers alleen nog te maken met de toewijzing in art. 22 OESO-Model (taxation of capital) (art. 23 NSV: belastingheffing naar het vermogen).

3.50 Ik onderscheid twee situaties: Nederland als bronland en Nederlands als woonland. Is Nederland bronland, dan onderscheid ik opnieuw twee situaties: de belastingplichtige is buitenlands belastingplichtig of beperkt binnenlands belastingplichtig.

(ii) Nederland bronstaat

3.51 De objectieve buitenlandse belastingplicht omvat, voor wat betreft box III, in Nederland gelegen onroerende zaken en winstrechten die niet onder box I en box II vallen (art. 7.7 Wet IB 2001). Eenvoudshalve beperk ik me tot inkomen uit onroerende zaken.(83) Art. 6 NSV spreekt over "inkomsten verkregen (...) uit onroerende goederen." Het forfaitaire rendement is niet daadwerkelijk verkregen. Dat wil nog niet zeggen dat Nederland geen heffingsrecht toekomt. Het is immers mogelijk dat daadwerkelijk inkomsten (althans vermogensvermeerderingen) worden verkregen, en ter zake daarvan heeft Nederland het heffingsrecht.

3.52 Twee mogelijke zienswijzen dienen zich aan. De eerste gaat ervan uit dat art. 6 van het Verdrag aan Nederland slechts heffingsrecht toewijst over werkelijke voordelen, niet over abstracte, veronderstelde voordelen, zodat de vermogensrendementsheffing niet kan worden gerealiseerd ten aanzien van buitenlands belastingplichtigen. Toewijzing geschiedt onder het restartikel aan het woonland. Die zienswijze heeft als nadeel dat Nederland niet zou mogen heffen terwijl niettemin werkelijke voordelen uit in Nederland gelegen onroerende zaken bestaan (die echter in omvang en zelfs in teken niets met de berekende grondslag te maken hoeven te hebben). In elk geval komt belastingheffing over de (werkelijke) waardestijging (vermogenswinstbelasting) aan Nederland toe.

3.53 De tweede zienswijze gaat ervan uit dat Nederland een forfaitair rendement mag belasten omdat aan Nederland het heffingsrecht over (werkelijke) voordelen uit onroerende zaken toekomt, en de fixatie van het rendement op een vast percentage van het vermogen gezien kan worden als een benadering of kwantificering van die werkelijke voordelen. Die zienswijze heeft als bezwaar dat de berekening volstrekt abstraheert van de werkelijkheid, zodanig dat zelfs geheven wordt bij verlies (hetgeen duidt op een vermogensbelastingkarakter). De vermogensrendementsheffing kan als gevolg daarvan redelijkerwijs niet gezegd worden een poging tot benadering van werkelijke voordelen te zijn. Er zit teveel fictie in om van "verkregen" in de zin van art. 6 (of art 13) NSV te spreken. Daardoor komt het forfaitaire rendement net als de andere hierboven behandelde genietingsficties onder art. 22 (restartikel) NSV terecht, tenzij het fictiegehalte verkleind wordt ten gunste van het forfaitaire gehalte. Praktisch komt deze zienswijze erop neer dat voor toewijzing aan Nederland aan de buitenlands belastingplichtige de mogelijkheid van tegenbewijs moet worden gelaten, dat wil zeggen de mogelijkheid om aan te tonen dat de door hem (werkelijk) verkregen voordelen lager zijn dan de toegerekende. Ik laat hier nu maar even rusten de vraag of dit er op grond van toepasselijke discriminatieverboden toe zou moeten leiden dat ook aan binnenlands belastingplichtigen de gelegenheid tot tegenbewijs geboden moet worden.

3.54 Is de belastingplichtige niet buitenlands, maar beperkt binnenlands belastingplichtig, dan bestaat de objectieve belastingplicht uit het forfaitaire rendement over - kort gezegd - het wereldvermogen. Ook andere verdragsartikelen dan art. 6 NSV kunnen aan de orde komen, zoals de artikelen 11 tot en met 13. De analyse is ook dan echter dezelfde als die in 3.53.

(iii) Nederland woonstaat

3.55 Indien Nederland woonstaat is, mag Nederland op grond van art. 22 NSV de (al dan niet fictieve) inkomsten belasten die niet onder de eerdere toewijzingsbepalingen vallen. De problemen met de vermogensrendementsheffing doen zich dan niet zozeer voor in de toewijzingssfeer (Nederland mag heffen), als wel in de sfeer van de belastingreductie tot voorkoming van dubbele belasting indien die door middel van verrekening van de buitenslands geheven (bron)heffing geschiedt. Ik acht de Nederlandse regeling op dat punt echter niet in strijd met de verdragen. Nederland hoeft geen hogere reductie te geven dan de belasting die Nederland zelf zou heffen zonder voorkoming. Nederland geeft zelfs verdergaande verrekening, nl. tot het volledige bedrag van de belasting over het inkomen uit sparen en beleggen (zie noot 2), en indien dat onvoldoende verrekeningsruimte oplevert, met de vermogensrendementsheffing in volgende jaren. Dat betekent dat het mogelijk is dat Nederland feitelijk afziet van belasting over het Nederlandse deel van de rendementsgrondslag. De omstandigheid dat in eerdere jaren wellicht vermogensrendementsheffing zonder reductie is betaald omdat in die jaren geen werkelijke inkomsten uit het buitenland zijn verkregen en dus geen buitenlandse bronheffing is ingehouden, terwijl thans ineens - bijvoorbeeld - een groot buitenlands dividend binnenkomt waarop een bronheffing is ingehouden die wellicht vele malen de verrekeningsruimte overtreft, doet daar niet aan af.

4 Conclusies

4.1 Fictieve inkomsten vallen in beginsel niet onder de toewijzingsbepalingen voor benoemde inkomsten in OESO/NSV-gemodelleerde verdragen omdat zij niet "paid" ("payé"; "betaald") of "derived" ("reçu"; "verkregen") zijn. Zij vallen echter niet buiten de werkingssfeer van het verdrag, maar in beginsel onder het restartikel, dat geen dergelijke termen gebruikt, behalve indien zij bestaan in het terugnemen van niet-brongebonden aftrekposten waarop het verdrag niet ziet (zoals negatieve persoonlijke verplichtingen of negatieve buitengewone lasten). In bepaalde omstandigheden (samengevat: indien de context van de toewijzingsbepalingen zich niet verzet tegen uitleg van de verdragsgenietingstermen naar nationaal recht) vallen fictieve inkomsten echter wél onder de benoemde toewijzingen (zie 4.3 hieronder);

4.2 Het in beginsel "sluitende" toewijzingsstelsel van de artt. 15-18 OESO-Modelverdrag/NSV voor inkomsten uit (vroegere) arbeid omsluit niet tevens fictieve inkomsten uit (vroegere) arbeid;

4.3 Het speciale interpretatievoorschrift van art. 3, lid 2, van het Verdrag, dat in beginsel de generalis van art. 31 van het Weense Verdragenverdrag opzij zet (behoudens de "good faith" en de "context"), kan er - via de nationaalrechtelijke betekenis van de term "genieten" - toe leiden dat fictieve inkomsten toch onder de toewijzingsbepalingen voor benoemde inkomsten vallen, maar:

(a) er moet wel equivalentie zijn van de verdragsterm en de relevante nationaalrechtelijke term, en

(b) zelfs bij equivalentie verzetten de "good faith" alsmede de "context" van de toewijzingsbepalingen zich tegen doorwerking van nationaalrechtelijke ficties, tenzij (i) de nationale genietingsfictie zich reeds in het nationale recht ophield ten tijde van de verdrags(her)onderhandelingen, of (ii) in het belastingjaar waarop het verdrag moet worden toegepast het nationale recht van beide verdragstaten eenzelfde genietingsfictie kende, of (iii) de Staten (tijdig) een gezamenlijk document het publieke licht hebben doen zien, al dan niet op basis van art. 25, lid 3, OESO-Model (legislative of interpretative mutual agreement) dat met voldoende parlementaire legitimatie aldus bepaalt.

4.4 De meeste Nederlandse inkomensficties hebben onder OESO/NSV-gemodelleerde verdragen niet het door de regering gewenste effect. Het verdient aanbeveling verdragen te heronderhandelen - zoals geschied is met betrekking tot het Verdrag met België - in plaats van het mijns inziens volkenrechtelijk weinig chique geknutsel met conceptueel moeizame ficties in de eigen wetgeving teneinde de verdragstoewijzing eenzijdig te beïnvloeden.

4.5 Het is (dus) hoog tijd voor een voorziening voor fictieve inkomsten (en arm's length-correcties bij niet-ondernemers) in het OESO-Modelverdag en Commentaar. Een OESO-standpunt zou ook wenselijk zijn met betrekking tot eenzijdige exit taxes van de emigratiestaat, met name die op pensioen- en lijfrentekapitalen van emigranten.

1 U zie voor andere voorbeelden van problemen bij de toepassing van belastingverdragen op fictieve inkomsten M.J.W.M. Ellis, Enkele internationale aspecten van het wetsvoorstel inzake aanmerkelijk belang, MBB 1996/294, par. 5 en 6.

2 Volgens de uitlatingen van de Staatssecretaris tijdens de totstandkoming van de Wet IB 2001 wordt bij de verrekening van bronheffing de evenredigheidslimiet niet toegepast, zodat eventueel een teruggaaf van belasting zou plaatsvinden (Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II, 1999/2000, 26 727, nr. 5, opgenomen in V-N BP(aanduiding van de speciaalnummers over de Wet IB 2001)21/3.2, blz. 1042, en Nota naar aanleiding van het nader verslag, Kamerstukken II, 1999/2000, 26 727, nr. 17, opgenomen in V-N BP 21/6.3, blz. 1749-1751). Sinds de wijziging van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 per 1 januari 2002, is de vermindering echter gemaximeerd tot het bedrag aan berekende belasting op het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (art. 25, lid 4). Het restant wordt voortgewenteld (art. 25a). Een en ander geldt ook voor Verdragslanden.

3 OECD Draft Double Taxation Convention on Income and Capital, OECD, Parijs, 1963; Model Tax Convention on Income and Capital, OECD, Parijs, 1977 en 1992-2000 (losbladig).

4 Gepubliceerd als bijlage bij de notitie Algemeen fiscaal verdragsbeleid (Kamerstukken II, vergaderjaar 1987-1988, 20 365, nr. 1).

5 Art. 31, lid 1, van de Vienna Convention on the Law of Treaties, 23 mei 1969, voor Nederland in werking sinds 9 mei 1985.

6 Ingevoegd in 1997. Daarvoor stond er een hiermee inhoudelijk overeenkomende zin, die vrijwel letterlijk met aantekening 7 op art. 10 overeenkomt, in aantekening 4: "The term "paid" has a very wide meaning, since the concept of payment means the fulfilment of the obligation to put funds at the disposal of the creditor in the manner required by contract or by custom."

7 Ingevoegd in 1997. Daarvoor stond een hiermee inhoudelijk overeenkomende zin in aantekening 4, die vrijwel letterlijk met aantekening 7 op art. 10 overeenkomt: "The term "paid" has a very wide meaning, since the concept of payment means the fulfilment of the obligation to put funds at the disposal of the creditor in the manner required by contract or by custom."

8 Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, third edition, 1997, blz. 587.

9 A.w., blz. 714. De vette letters zijn van Vogel.

10 A.w., blz. 777. De vette letters zijn van Vogel.

11 Dit moet een zetfout zijn. De Franse tekst van art. 12, lid 2, van het OESO-Modelverdrag gebruikt het woord "payées".

12 Namelijk wanneer eenmaal de werkelijke inkomsten, en tweemaal fictieve inkomsten worden belast.

13 Vienna Convention on the Law of Treaties, 23 mei 1969, voor Nederland in werking sinds 9 mei 1985.

14 Art. 4 van het Verdrag van Wenen. Vgl. in dit verband de preambule: "Affirming that the rules of customary international law will continue to govern questions not regulated by the provisions of the present Convention".

15 HR 29 juni 1990, NJ 1992, 106 (Gabriëlle Wehr), r.o. 3.7. Het ging in dat arrest om de uitleg van het op 19 mei 1956 te Geneve gesloten Verdrag betreffende de overeenkomst tot internationaal vervoer van goederen over de weg, Trb. 1957, 84.

16 U zie de jurisprudentie behandeld door I. Sinclair in The Vienna Convention on the law of treaties, 2nd edition, blz. 19, en door P. de Meij in zijn artikel in European Transport Law, 1998, blz. 607-647 (met name noot 19).

17 EHRM 21 februari 1975, Series A no.18, NJ 1975, 462 m.nt EAA, r.o. 29.

18 A.w., blz. 209. Vette letters van Vogel.

19 Aant. 11 op art. 3.

20 Aant. 12 op art. 3.

21 EHRM 28 mei 2002, nr 46295/99 (Stafford v. UK), EHRC 2002/58, r.o. 68.

22 Daarbij dient zich de vraag aan of ook het interpretatiehulpmiddel van het commentaar dynamisch moet worden gebruikt (het commentaar ten tijde van de verdragsluiting of dat ten tijde van de verdragstoepassing?). Ik meen dat in beginsel ook het commentaar, dat een interpretatiehulpmiddel is (vgl. Commentaar; Introduction, punten 29 en 36.1), dynamisch moet worden toegepast, mits de nieuwere versie van het commentaar als een verduidelijking van het oude of van de oudere Modeltekst kan gelden in het licht van de huidige omstandigheden en voorts beide verdragspartners, binnen de OECD Fiscal Committee vertegenwoordigd, ingestemd hebben met de commentaarwijziging (althans geen voorbehouden hebben gemaakt). Als daarentegen de nieuwe versie van het commentaar op gespannen voet staat met de oude versie of met de tekst van het gesloten verdrag (in redelijkheid niet als verduidelijking geduid kan worden, maar meer als materiële wijziging), dan meen ik dat aan de nieuwe versie weinig of geen betekenis toekomt. Is niet alleen het commentaar gewijzigd, maar ook de Modeltekst, dan lijkt mij dat het bij die wijziging horende nieuwe commentaar in beginsel alleen van betekenis is voor verdragen die die nieuwe tekst volgen (vgl. Commentaar, introduction, punt 35).

23 Vgl. Vogel, a.w., blz. 215. U zie voorts uw arrest van 2 september 1992, BNB 1992/379, met conclusie Verburg en noot Wattel, waarin u overwoog dat - kort gezegd - het Commentaar "van grote betekenis" is bij de uitleg van een verdrag dat conform het OESO-model luidt.

24 Zie par. 2 van de 'Introduction' van de toelichting op de artikelen 31, 32 en 33 in het officiële commentaar op een voorontwerp van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht, en par. 17 van de toelichting op art. 31. Dit commentaar is gedeeltelijk opgenomen in C. van Raad, Teksten internationaal en EG belastingrecht 2001/2002, Kluwer, blz. 1485 e.v. Volgens Van Raad, t.a.p., blz. 1485 vormt het commentaar "een 'aanvullend middel van uitlegging', in de zin van art. 32 van het Verdrag, bij de interpretatie van de artikelen 31, 32 en 33.

25 Vgl. onderdeel 6.40 van mijn conclusie voor HR 27 oktober 2000, nr C99/009, NJ 2001, 106, met noten Zwemmer en ARB. 26 Onderdeel 6.36 van mijn conclusie voor HR 27 oktober 2000, NJ 2001, 106, met noten Zwemmer en ARB.

27 Vgl. onderdeel 6.39 van mijn conclusie voor HR 27 oktober 2000, NJ 2001, 106, met noten Zwemmer en ARB.

28 Vgl. onderdeel 6.40 van mijn conclusie voor HR 27 oktober 2000, NJ 2001, 106, met noten Zwemmer en ARB.

29 Vogel, a.w., blz. 158 betoogt dat dit een 'nobile officium' is dat voortvloeit uit het sluiten van een verdrag en evenzeer zou bestaan zonder dat het expliciet zou zijn overeengekomen.

30 Verslag algemeen overleg van 8 december 1999 tussen de vaste kamercommissie voor Financiën en de bewindslieden van Financiën, Kamerstukken II, 1999-2000, 26 727 en 26 728, nr. 8, opgenomen in V-N BP 21/5.2, blz. 1712.

31 Kamerstukken II, 1999-2000, 26 727, nr. 17, opgenomen in V-N BP21/6.3, blz. 1803.

32 Wet van 29 april 1999, Stb. 211 (Wet fiscale behandeling pensioenen).

33 MvA EK, Kamerstukken I, 1998-1999, nr. 26 020, nr. 104b, par. 12 (Internationale aspecten), opgenomen in V-N 1999/14.14.

34 Zie hierover uitgebreider G. Groen, noot bij HR 29 september 1999, FED 2000/287, en F.A. Engelen en F.P.G. Pötgens, Mutual agreements, 2000, FED, Deventer en F.A. Engelen en F.P.G. Pötgens, Het begrip "tijdelijk" in art. 10 Verdrag met Duitsland heeft een beperkte zelfstandige betekenis, WFR 2000/191, par. 7.

Groen betoogt dat een interpretatieve onderling-overlegovereenkomst zelf als een verdrag aangemerkt kan worden als de uitkomst binnen de materiële reikwijdte van het (moeder)verdrag blijft. Hij veronderstelt dat u in het door hem becommentarieerde arrest voorbij bent gegaan aan de onderling-overlegovereenkomst vanwege het ontbreken van publicatie in het Tractatenblad. Ook Engelen/Pötgens gaan er in hun commentaar in WFR op het genoemde arrest van uit dat de overeenkomst slechts - voor belastingplichtigen - bindend is indien die voldoende is bekend gemaakt. Ook in hun brochure betogen zij dat een mutual agreement een verdrag is dat belastingplichtigen slechts bindt indien het in het Tractatenblad is gepubliceerd (zie conclusies, blz. 90/91).

35 FED 2000/287, met noot G. Groen.

36 Vóór 2001 werd gesproken van de "huurwaarde" (art. 42a Wet IB 1964).

37 U zie voor andere voorbeelden M.J.W.M. Ellis, Enkele internationale aspecten van het wetsvoorstel inzake aanmerkelijk belang, MBB 1996/294, par. 5.

38 Wet op de vennootschapsbelasting 1969, Wet van 8 oktober 1969, Stb. 469.

39 Bij Wet tot wijziging van de inkomstenbelasting en de loonbelasting in verband met oneigenlijk gebruik (reparatiewetgeving), Wet van 21 juni 1980, Stb. 334 (nader gewijzigd bij Wet van 24 juni 1981, Stb. 387).

40 H.M.N. Schonis, Het nieuwe voorstel tot wijziging van art. 29a, IB '64, WFR 1979/949.

41 Kamerstukken II, 1979/80, 15 516, nr. 11, blz. 33-35.

42 Kamerstukken I, 1979/80, 15 516, nr. 42b, blz. 10.

43 U vergelijke M.J.W.M. Ellis, Enkele internationale aspecten van het wetsvoorstel inzake aanmerkelijk belang, MBB 1996/294, par. 7.

44 Conseil d'Etat, sur le rapport de la 3ème sous-section de la Section du contentieux - N° 232276 - Séance du 14 juin 2002, lecture du 28 juin 2002 - ministre de l'économie, des finances et de l'industrie c/ société Schneider Electric.

45 Controlled Foreign Corporations.

46 Hoewel die winst wel van invloed is op het maximum in aanmerking te nemen voordeel: voor zover het op de voet van het eerste lid berekende rendement meer beloopt dan het bedrag dat uit de opbrengsten van het voorafgaande kalenderjaar ter beschikking had kunnen worden gesteld, wordt het rendement niet in aanmerking genomen (art. 29a, lid 5, Wet IB 1964).

47 E.J.W. Heithuis: Het fictieve rendement, Handboek IBR, Deel I, hoofdstuk 18, Delwel Den Haag (), losbladig.

48 Ingevolge art. I, onderdeel D, van de Wet van 23 december 1994, Stb. 927 (Brede Herwaardering II).

49 Ingevolge art. I, onderdeel C, van de Wet fiscale behandeling van pensioenen (Wet van 29 april 1999, Stb. 211).

50 HR 13 mei 1987, BNB 1987/207, en HR 20 mei 1987, BNB 1992/21.

51 P.G.H. Albert: Werpt HR 3 mei 2000, nr. 34 653, nieuw licht op de België-route?, WFR 2000/1051.

52 U zie naast HR 3 mei 2000, BNB 2000/328, met conclusie Van den Berge en noot Essers, ook HR 20 december 2000, BNB 2001/124, met noot Essers (op nieuw het verdrag met België), en HR 10 augustus 2001, BNB 2001/353, met conclusie Van den Berge en noot Kavelaars (verdrag met Frankrijk).

53 Kamerstukken II 1992/93, 23 046, nr. 3, blz. 23.

54 Kamerstukken II, 1992-93, 23 046, nr. 3, blz. 24.

55 VN 2001/15.14.

56 Opgenomen in V-N 2002/15.4, blz. 1618.

57 Zie het news item "French Supreme Court holds French CFC legislation incompatible with

treaties in case regarding France-Switzerland treaty" in TNS (Tax News Service) 382 (2002).

58 Zie M.J. Ellis, Nieuwe dimensies in verdragstoepassing?, NTFR 2002/434, blz. 3.

59 U vergelijke onderdeel 6.41 van mijn conclusie voor HR 27 oktober 2000, NJ 2001, 106.

60 Wet van 13 december 1996, Stb. 652, tot wijziging van enige belastingwetten (herziening

regime ter zake van winst uit aanmerkelijk belang, consumptieve rente en vermogensbelasting).

61 Zie Kamerstukken II, vergaderjaar 1995-1996, 24 761, nr. 3, par. 5.

62 Kamerstukken II, 1996-1997, 24 761, nr. 7, par. V.

63 Brief van 21 januari 1998 aan de Nederlandse Federatie van Belastingadviseurs (met afschrift aan de Vaste Commissie voor Financiën uit de Tweede Kamer), nr. DB97/2769,V-N 1998/7.17.

64 Brief van 2 februari 1998 aan de Nederlandse Federatie van Belastingadviseurs (met afschrift aan de Vaste Commissie voor Financiën uit de Tweede Kamer), nr. DB98/483,V-N 1998/40.28.

65 Hugo E. Kostense: Nederlands nationaal rapport IFA-congres 2000, subject II: International tax aspects of deferred remunerations; Cahiers de Droit Fiscal International LXXXVb, Kluwer 2000, blz. 626.

66 Kostense plaatst hier een voetnoot, waarin hij verwijst naar artikelen van De Soeten, Ellis, Schut en Van Immerseel waarvan de vindplaatsen in hierna volgende voetnoten te vinden zijn.

67 S.F. van Immerseel, Fictief loon en het belasting-verdrag tussen Nederland en België, WFR 1999/1015.

68 P.G.H. Albert, Fictieve rente en fictief salaris en de toepassing van het (nieuwe) verdrag Nederland-België, FED 2001/467 (deze verwijzing strookt niet met die van Kavelaars naar hetzelfde artikel in noot 69. Dat komt doordat hetzelfde artikel tweemaal is gepubliceerd in FED).

69 P. Kavelaars, De arbeidsinkomsten onder het conceptverdrag met België, WFR 2001/1464.

70 Kavelaars plaatst hier een voetnoot: "Zie hierover onder andere ook P.G.H. Albert, Fictieve rente en fictief salaris en de toepassing van het nieuwe verdrag Nederland-België, FED Fiscaal Weekblad 2001/2871, nr. 411, blz. 1945 e.v. Albert verdedigt dat het fictief loon wel is verkregen. Zie, in tegengestelde zin, S.F. van Immerseel, Fictief loon en het belastingverdrag tussen Nederland en België, Weekblad 1999/6350, blz. 1015-1020."

71 Kavelaars plaatst hier een voetnoot: "Het bekendste voorbeeld is te vinden in HR 3 juli 1991, nr. 25 308, BNB 1991/248, waarin de Hoge Raad niet heeft aanvaard dat de fictie van het voormalige art. 31, derde lid, Wet IB 1964 (verkoop van een aandeel in het zicht van liquidatie is dividend) ook voor verdragsdoeleinden geldt." Ik merk op dat mij dit geen goed voorbeeld lijkt, nu het in dat arrest om "omkwalificatie" van een daadwerkelijk genoten voordeel ging, en niet om de vraag of een nationale genietingsfictie doorwerkt naar de verdragstoepassing.

72 Kavelaars plaatst hier een voetnoot: "Bekendste voorbeelden zijn te vinden in de internationale kasgeld- en holdingjurisprudentie (zie met name HR 15 december 1993, nr. 29 296, BNB 1994/259*, en HR 29 juni 1994, nr. 28 734, BNB 1994/294c*)." Ik merk op dat mij ook dit geen goed voorbeeld lijkt, nu het ook in dat arrest om "omkwalificatie" van een daadwerkelijk genoten voordeel ging, en niet om de vraag of een nationale genietingsfictie doorwerkt naar de verdragstoepassing.

73 Kavelaars plaatst hier een voetnoot met de tekst: "De kwestie rondom de verdragsrechtelijke interpretatie van ficties is momenteel onder de rechter voor de toepassing van art. 19b Wet LB 1964 naar aanleiding van het Besluit van 28 mei 1998, nr. DB98/2028, BNB 1998/240, inmiddels vervangen door het Besluit van 21 december 2000, nr. CPP2000/2971, BNB 2001/115), waarin de vraag aan de orde is of de dubbele fictie (overdracht van pensioen is afkoop en afkoop is loon uit vroegere dienstbetrekking) die in art. 19b Wet LB 1964 besloten ligt ten aanzien van overdracht van pensioen effect sorteert voor de toepassing van het verdrag (tussen in casu Nederland en België); zie daarover de conclusie van A-G Wattel van 21 april 2000, V-N 2000/28.14, die kort gezegd oordeelt - en mijns inziens terecht - dat de fictie niet doorwerkt naar het verdrag en er overigens in dat geval ook niets wordt verkregen (zie met name onderdeel F van zijn conclusie)."

74 M.J.W.M. Ellis, Enkele internationale aspecten van het wetsvoorstel inzake aanmerkelijk belang, MBB 1996/294, par. 6; G.H. de Soeten, De internationale dimensie van het wetsvoorstel ter zake van winst uit aanmerkelijk belang, WFR 1996/1059, par. 9; G.T.K. Meussen, De fictiefloonregeling in art. 12a Wet LB 1964, FED 1997/870, par. 7; H.J. Schut, Enkele aspecten van fictief loon, WFR 1997/698, par. 4.2.1.

75 G.H. de Soeten, De internationale dimensie van het wetsvoorstel ter zake van winst uit aanmerkelijk belang, WFR 1996/1059, par. 9.

76 M.J.W.M. Ellis, Enkele internationale aspecten van het wetsvoorstel inzake aanmerkelijk belang, MBB 1996/294, par. 5.

77 U vergelijke - naast het opgenomen citaat van Ellis - P.G.H. Albert, Enkele observaties inzake het Verdrag Nederland-België (2001), WFR 2001/1425, par. 5 en P.G.H. Albert, Fictieve rente en fictief salaris en de toepassing van het (nieuwe) verdrag Nederland-België, FED 2001/467, paragrafen 3 en 4.

78 RUS = reserve uitgesteld salaris.

79 Hugo E. Kostense, t.a.p. (zie noot 64), Cahiers de Droit Fiscal International LXXXVb, 2000, blz. 625-626.

80 MvT, Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 41.

81 Kamerstukken II 1999-2000, 26 727, nr. 5, par. 6.3.8, (V-N BP 21/3.2, blz. 1040/1041).

82 Nnavv, Kamerstukken II, 1999/2000, 26 727, nr. 5, par. 1.3.1, (V-N BP 21/3.2, blz. 889) en par. 6.3.4, (V-N BP21/3.2, blz. 1030), en het Verslag algemeen overleg 8 december 1999, Tweede Kamer, vergaderjaar 1999-2000, 26 727 en 26 728, nr. 8, VN BP 21 2000/5.2, blz. 1711/12.

83 Ook zonder een behandeling van de verschillende mogelijke verdragskwalificaties van winstrechten in de zin van art. 7.7, lid 2, onderdeel c, Wet IB 2001 is deze bijlage al lang genoeg.