ECLI:NL:PHR:2003:AE8398 - Parket bij de Hoge Raad - Beoordeling van Nederlandse heffing fictief loon en premi...

Conclusie

Nr. 37.651

mr P.J. Wattel

Derde Kamer A

Loonbelasting 1997

Conclusie inzake:

de staatssecretaris van Financiën

tegen

X B.V.

28 augustus 2002

1 Inleiding, feiten en loop van het geding

1.1 Deze procedure gaat over twee vragen: (i) staat het oude belastingverdrag tussen Nederland en België van 1970 (hierna: het Verdrag)(1) in de weg aan Nederlandse belastingheffing over het fictieve loon dat ex art. 12a Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) in aanmerking wordt genomen, en (ii) is de belanghebbende verplicht premies volksverzekering in te houden en af te dragen ter zake van dat fictieve loon?

1.2 X BV (de belanghebbende) is in Nederland gevestigd en maakt als tussenhoudstermaatschappij deel uit van een concern. Haar aandelen worden gehouden door B BV. Zij houdt zelf alle aandelen in zeven werkmaatschappijen, alsmede belangen in vier andere vennootschappen.

1.3 A woonde in 1997 in België en was in 1997 en in de jaren daaraan voorafgaand zowel middellijk houder van een aanmerkelijk belang in de belanghebbende als bestuurder van de belanghebbende.

1.4 In 1997 en de jaren daarvóór werkte A in Nederland voor de belanghebbende. In de jaren vóór 1997 kreeg A daarvoor van de belanghebbende ƒ 150.000 (kennelijk per jaar). In 1997 is aan hem geen arbeidsbeloning toegekend. Ook overigens heeft hij in 1997 geen beloning van belanghebbende ontvangen.

1.5 Bij vaststellingsovereenkomst van 13 januari 1998 zijn A (al dan niet namens de belanghebbende(2)) en het hoofd van de eenheid grote ondernemingen te P (hierna: de Inspecteur) overeengekomen dat het gebruikelijk loon in de zin van artikel 12a LB van A over het jaar 1997 wordt vastgesteld op ƒ 150.000.

1.6 Op basis daarvan heeft de belanghebbende op 17 februari 1998 suppletie-aangifte loonbelasting en premie volksverzekeringen gedaan voor 1997 ten bedrage van ƒ 62.947. Dit bedrag is op 17 februari 1998 op deze aangifte afgedragen.

1.7 Op 20 februari 1998 heeft de belanghebbende bij de Inspecteur bezwaar gemaakt tegen haar eigen afdracht op aangifte.

1.8 Bij brief van 2 maart 1998 deed de Inspecteur de belanghebbende weten dat de vigerende wetgeving geen mogelijkheid biedt tot het indienen van bezwaar tegen een suppletie-aangifte loonbelasting. De Inspecteur beschouwde het bezwaarschrift als niet geschreven. Gedagtekend 2 maart 1998 heeft de Inspecteur - kennelijk om toch een bezwaarvehikel te creëren - aan de belanghebbende een naheffingsaanslag loonbelasting/premieheffing opgelegd ad ƒ 62.947 over het bij de vaststellingsovereenkomst vastgestelde en in de suppletie-aangifte aangegeven niet-genoten loon van A.

1.9 Tegen deze naheffingsaanslag heeft de belanghebbende een bezwaarschrift ingediend dat bij uitspraak van 8 juli 1998 door de Inspecteur is afgewezen. Tegen de uitspraak is de belanghebbende in beroep gekomen bij het gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Dit beroep is bij het Hof ingeschreven onder nummer 98/03432.

1.10 Tijdens de mondelinge behandeling van het beroep met nummer 98/03432 zijn de partijen eenstemmig tot het oordeel gekomen dat de uitspraak en de naheffingsaanslag moeten worden vernietigd omdat ten tijde van het opleggen van de aanslag de verschuldigde belasting reeds op aangifte was afgedragen. Op dezelfde dag heeft de Inspecteur, na afloop van de mondelinge behandeling van zaak 98/03432, alsnog uitspraak gedaan op belanghebbendes bezwaarschrift van 20 februari 1998. De belanghebbende heeft ter plekke beroep ingesteld en de Inspecteur heeft, nog steeds ten dienende dage, een verweerschrift ingediend. Voor de gronden van deze proceshandelingen hebben de partijen verwezen naar de stukken die zij hadden ingediend in de zaak met nummer 98/03432. Op gemeenschappelijk verzoek van de partijen heeft het Hof de gedingstukken in die zaak aangemerkt als te zijn overgelegd tijdens de mondelinge behandeling en als gedingstukken in de onderhavige procedure.

1.11 Het Hof heeft de bestreden uitspraak vernietigd en bepaald dat aan de belanghebbende een teruggaaf ad ƒ 62.947 zou worden verleend.(3)

1.12 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft geen verweerschrift ingediend.(4)

2 De bestreden uitspraak

2.1 Het Hof heeft als volgt geoordeeld over de twee in 1.1 genoemde vragen:

"4.1. Belanghebbende heeft gesteld dat de Nederlandse heffing over niet daadwerkelijk genoten loon van een in België wonende aanmerkelijk belanghouder in strijd is met het Verdrag. Daarvoor heeft zij meerdere argumenten aangevoerd.

4.2. Een van deze argumenten is dat de artikelen 15 en 16 van het Verdrag niet kunnen worden toegepast omdat de bepaling van artikel 12a van de Wet, waarop de Nederlandse heffing is gebaseerd, pas in 1997 in de wet is opgenomen, terwijl het verdrag uit 1970 dateert.

4.3. De uitdrukkingen "Tantièmes presentiegelden en andere beloningen verkregen door" respectievelijk "Salarissen, lonen en andere, soortgelijke beloningen verkregen door" een inwoner van België zoals gebruikt in de artikelen 16 en 15 van het Verdrag, zijn niet in het Verdrag zelf gedefinieerd. Derhalve dienen zij, indien zoals hier, Nederland het Verdrag toepast, op grond van artikel 3, § 2 van het Verdrag te worden uitgelegd naar de betekenis die zij hebben volgens de wetten van Nederland met betrekking tot de belastingen die onderwerp vormen van het Verdrag (waaronder de Wet op de loonbelasting 1964), tenzij het zinsverband anders vereist.

4.4. De Inspecteur stelt dat het zinsverband niet anders vereist en dat derhalve de in de artikelen 15 en 16 opgenomen uitdrukkingen mede omvatten loon dat op grond van art 12a van de Wet geacht wordt te zijn genoten. Belanghebbende stelt daartegenover dat de uitdrukking "wetten van die Staat", zoals gebruikt in art. 3, § 2 van het Verdrag, verwijst naar de wetten van Nederland zoals die luidden bij de totstandkoming van het Verdrag in 1970, en dat de fictie van art. 12a van de Wet daarin toen niet was opgenomen.

4.5. Het Hof is van oordeel dat uitdrukkingen in verdragen als het onderhavige in het algemeen dynamisch moeten worden uitgelegd, in die zin dat wijzigingen van het recht in een verdragssluitende Staat welke zich voordoen nadat het verdrag gesloten is, kunnen leiden tot een veranderde uitleg van in het verdrag voorkomende uitdrukkingen, zodat voorkomen wordt dat het verdrag na verloop van tijd niet meer praktisch toepasbaar is. Deze dynamische uitleg vindt echter zijn grens waar een verdragssluitende Staat het verdrag gedeeltelijk buiten werking stelt door achteraf in het nationale recht de betekenis te wijzigen van uitdrukkingen die in het verdrag niet worden gedefinieerd.

4.6. Voor deze opvatting vindt het Hof steun in de paragrafen 11 tot en met 13 van het Commentaar bij het OESO Modelverdrag (hierna: het Commentaar). Daarbij moet worden aangetekend dat de meeste van deze bepalingen pas in 1992 in het Commentaar zijn opgenomen (met nog aanvullende wijzigingen in 1995), toen in het Modelverdrag zelf uitdrukkelijk de dynamische interpretatie van artikel 3, tweede lid van het Modelverdrag (dat in de versie van 1963 overeenkomt met artikel 3, § 2 van het Verdrag) werd voorgeschreven. De opmerking in het Commentaar geldt derhalve a fortiori voor verdragen als het onderhavige waarin geen enkel voorschrift met betrekking tot statische of dynamische interpretatie is opgenomen.

4.7. De vraag is derhalve of Nederland met de invoering van het fictieve loon in artikel 12a van de Wet de in paragraaf 13 van het Commentaar bij artikel 3 genoemde Pro grens heeft overschreden. Naar de mening van het Hof is dat het geval.

4.8. Door de in 1997 in de Nederlandse wet opgenomen fictie toe te passen op bestaande verdragen zoals het onderhavige zou Nederland zijn heffingsbevoegdheid eenzijdig uitbreiden op een wijze die niet door de verdragssluitende partijen kan zijn bedoeld. Bovendien zou deze toepassing leiden tot dubbele heffing, en een dergelijke dynamische toepassing is strijdig met doel en strekking van het Verdrag.

4.9. Men zou hiertegen kunnen inbrengen dat in dit geval geen dubbele belasting optreedt. Immers, Nederland staat de vennootschap die als fictief werkgever wordt aangemerkt een aftrekpost toe in de vennootschapsbelasting, die de belasting van de fictieve werknemer geheel of gedeeltelijk compenseert. België zal bovendien overeenkomstig recente opvattingen van de OESO (zoals neergelegd in de paragrafen 8 en 9 van Annex I bij het Rapport: The application of the OECD model tax convention to partnerships; anders dan Nederland heeft België daarbij geen voorbehoud gemaakt) bij toepassing van artikel 24 van Pro het Verdrag de uitleg van de bronstaat (in casu Nederland) moeten volgen en een vrijstelling geven. En indien België het fictieve loon in het geheel niet als inkomen beschouwt, zal er ook geen dubbele heffing optreden.

4.10. Deze argumentatie geeft echter geen volledig beeld. Immers, ook al geeft Nederland een aftrekpost in de vennootschapsbelasting, het onbelaste bedrag blijft deel uitmaken van de winstreserves van de vennootschap die bij uitkering als dividend in Nederland en in België getroffen worden met dividend- en inkomstenbelasting. Worden de winstreserves via vervreemding genoten, dan heeft België het recht over de winst te heffen (alsmede Nederland, onder de voorwaarden genoemd in artikel 13, § 5 van het Verdrag). Nu aangenomen mag worden dat België de verkrijgingsprijs van de aandelen niet zal verhogen met het gedeelte van de winst dat overeenkomt met het reeds belaste fictieve loon (Nederland doet dat ook niet), is het risico van dubbele belasting groot.

4.11. De uitbreiding van het heffingsrecht door Nederland kan ook niet worden gerechtvaardigd met het argument dat een Nederlandse claim dient te worden veiliggesteld. Immers, het motief voor de invoering van artikel 12a van de Wet is het voorkomen van toepassing van de 68% regel in de vermogensbelasting, die niet voor buitenlands belastingplichtigen geldt, en van het ontgaan van premieheffing.

4.12. Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat het op grond van artikel 12a van de Wet aan de aanmerkelijk belanghouder toegerekende fictieve loon niet kan worden beschouwd als inkomsten bedoeld in de artikelen 15 en 16 van het Verdrag, maar dat daarop artikel 22 van Pro toepassing is dat het exclusieve heffingsrecht aan de woonstaat toewijst.

4.13. Nu het Hof deze stelling van belanghebbende volgt, behoeven de overige argumenten betreffende de heffing van loonbelasting geen behandeling.

4.14. Aangaande de heffing van premie volksverzekeringen verdedigt belanghebbende de stelling dat van A geen heffing kan plaatsvinden omdat hij met ingang van 1996 een pensioenuitkering uit België geniet en op grond daarvan uitsluitend is onderworpen aan de Belgische sociale wetgeving.

4.15. Het Hof stelt in dit verband voorop dat A naar de Nederlandse wettelijke regelingen inzake premieheffing niet verzekerd is voor de volksverzekeringen AWBZ en Anw. Immers deze regelingen eisen dat er een werkelijke dienstbetrekking, dat wil zeggen: een arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht, aanwijsbaar is (in gelijke zin Centrale Raad van Beroep 11 mei 1988, AOW 1987/40, gepubliceerd in RSV 1989/10). Nu A in het onderhavige jaar geen loon bedongen heeft als tegenprestatie voor zijn werkzaamheden kan van een daadwerkelijke dienstbetrekking in de hiervoor bedoelde zin geen sprake zijn.

Premieplicht zou nu nog kunnen worden ontleend aan EG-Verordening nr. 1408/71 van 14 juni 1971, betreffende de toepassing van de sociale zekerheidsregelingen op werknemers en zelfstandigen, alsmede op hun gezinsleden, die zich binnen de gemeenschap verplaatsen, publicatieblad EG 1971, L149, (verder: de Verordening). Daarvoor is nodig dat A als werknemer of zelfstandige in de zin van artikel 1, onderdeel a, van de Verordening valt onder de personele werkingssfeer van die Verordening. Gesteld noch gebleken is echter dat A in 1997 of daarvoor beroepswerkzaamheden in België heeft verricht. Nu evenmin gesteld of gebleken is dat A, buiten zijn onbezoldigde activiteiten voor belanghebbende, in Nederland werkzaamheden als werknemer of zelfstandige in de hiervoor bedoelde zin heeft verricht, moet worden geconcludeerd dat hij buiten de personele werkingssfeer van de Verordening valt.

Het voorgaande brengt mee dat ook belanghebbendes stelling aangaande de premieheffing volksverzekeringen gegrond is.

4.16. Het voorgaande brengt mee dat het beroep gegrond is. Voor dat geval is niet in geschil dat een teruggaaf van de ingehouden loonheffing dient te worden gegeven ten bedrage van ƒ 62.947,--. Deze teruggaaf dient op grond van het bepaalde in artikel 27f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen te worden verleend aan belanghebbende."

3 Verdragskwalificatie van fictieve inkomsten

Voor een beschouwing over de verdragskwalificatie van fictieve inkomsten verwijs ik naar de bijlage bij deze conclusie, die tevens bijlage is in de bij u aanhangige zaken met rolnummers 37.670 en 37.657 waarin ik heden eveneens concludeer.

4 Het eerste middel (verdragstoewijzing van fictief loon)

(Ik merk voor uw leeseconomie op dat het beroepschrift van de Staatssecretaris en het oordeel van het Hof op dit punt, alsmede dit onderdeel 4 van deze conclusie woordelijk gelijk luiden aan de corresponderende documenten in de zaak met nr 37.670, met één verschil: in zaak 37.670 voert de Staatssecretaris in cassatie één argument meer aan dan in de onderhavige zaak, nl. (in die zaak door mij genummerd (v)) dat ook buiten gevallen van transacties tussen verbonden lichamen, waarvoor art. 9 van Pro het Verdrag geldt, voor de verdragstoepassing mag worden uitgegaan van zakelijke verhoudingen.)

4.1 Het eerste door de Staatssecretaris voorgestelde middel houdt in dat het Hof ten onrechte de artt. 15 en 16 van het Verdrag buiten toepassing heeft geoordeeld, en ten onrechte art. 22 Verdrag Pro heeft toegepast, met als onjuist gevolg exclusieve toewijzing aan België.

4.2 De toelichting op het middel voert de volgende gronden aan:

(i) Uit de arresten HR 3 mei 2000, BNB 2000/328, met conclusie Van den Berge en noot Essers, en HR 10 augustus 2001, BNB 2001/353, met conclusie Van den Berge en noot Kavelaars, volgt dat de artt. 15, 16 en 18 van het Verdrag een sluitende regeling voor inkomsten uit (vroegere) arbeid vormen, zodat art. 22 van Pro het Verdrag niet meer aan de orde komt.

(ii) Toepassing van art. 15 of Pro 16 van het Verdrag is niet in strijd met de tekst of de bedoeling van de bepalingen. De uitdrukkingen "Tantièmes, presentiegelden en andere beloningen verkregen door" (art. 16) en "Salarissen, lonen en andere, soortgelijke beloningen verkregen door" (art. 15) moeten op grond van art. 3, lid 2, van het Verdrag worden uitgelegd naar de betekenis die zij volgens de Nederlandse heffingswetten hebben. Naar Nederlands belastingrecht is loon uit dienstbetrekking genoten, zodat aan Nederland heffingsrecht toekomt.

(iii) Nederland breidt zijn heffingsrecht niet uit; het voorkomt slechts dat zijn heffingsrecht wordt gefrustreerd doordat vanwege aandeelhoudersbetrekkingen om antifiscale redenen geen zakelijk loon wordt betaald.

(iv) Belastingverdragen voorzien slechts in de verdeling van heffingsrechten en treden niet in heffingswijze of de bepaling of de berekening van aldus toegewezen inkomsten.

(v) Uit par. 2.1 van het commentaar op art. 15 OESO Pro-Model en par. 1.1 van het commentaar op art. 16 kan Pro worden afgeleid dat de exacte invulling van de uitdrukkingen "salaries, wages and other similar remuneration" en "fees and other similar payments" is overgelaten aan de nationale wetgeving van de verdragssluitende staten.

(vi) Er is geen sprake van dubbele belasting, nu Nederland een aftrekpost in de vennootschapsbelasting toestaat en voor de inkomstenbelasting de verkrijgingsprijs van de aandelen verhoogt. Als ook België fictieve inkomsten in aanmerking zou nemen, zou het, gezien de toewijzing aan Nederland, voorkoming van dubbele belasting moeten bieden.

4.3 De Staatssecretaris citeert voorts passages uit zijn brief van 21 januari 1998 aan de Nederlandse Federatie van Belastingadviseurs (opgenomen in onderdeel 3.26 van de bijlage).

4.4 In hoofdstuk 2 en onderdelen 3.22 - 3.34 van de bijlage bij deze conclusie heb ik beargumenteerd dat fictief loon niet valt onder art. 15 of Pro 16 van OESO- en NSV-conforme verdragen die zijn gesloten vóór de datum van invoering van de art. 12a en 13a Wet LB (1 januari 1997) en voorts (a) geen sprake is van een vergelijkbare fictie in de wetgeving van de andere verdragsluitende Staat ten tijde van het belastingjaar waarover het verdrag moet worden toegepast (reciprociteit van wetgeving), en (b) geen sprake is van een gezamenlijk en gepubliceerd document van de bevoegde autoriteiten van beide Staten dat met voldoende democratische legitimatie vaststelt dat de term "verkregen door" mede omvat inkomsten die niet verkregen zijn. De artt. 15 en 16 van het toepasselijke oude Verdrag met België zijn op het punt van "verkregen door" (en ook overigens, voor zover relevant) OESO-conform; het is onderhandeld en gesloten ruim vóór de datum van invoering van de artt. 12a en 13a Wet LB en niet gesteld of gebleken is dat in het litigieuze belastingjaar (1997) sprake was van reciprociteit van wetgeving.

4.5 De vraag dient zich aan of u - die het recht, dus ook het buitenlandse recht kent - moet onderzoeken of België in 1997 een vergelijkbare genietingsfictie ten aanzien van a.b.-houders onderhield. Ik meen dat zulks het geval zou zijn indien de fiscus in enige stand van het geding gesteld zou hebben dat België dergelijke wetgeving had en de feitelijke grondslag gefourneerd zou hebben om te kunnen beoordelen of A daaronder zou zijn gevallen. Bij ontbreken van een dergelijke feitelijke grondslag hoeft u mijns inziens niet van ambtswege op zoek te gaan.

4.6 Op één relevant punt wijkt de Nederlandse authentieke tekst van het 1970-Verdrag met België af van de Engelse 1963-OESO-Modeltekst: de modeltekst verwijst voor de interpretatie van niet-omschreven verdragstermen in art. 3, lid 2, naar de betekenis in het nationale recht, "unless the context otherwise requires," terwijl de Nederlandse tekst van art. 3, par. 2 van het verdrag met België daarnaar verwijst "tenzij het zinsverband anders vereist." De Nederlandse tekst van het verdrag met België wijkt daarmee eveneens af van art. 3, lid 2, NSV, dat net als de OESO-tekst het woord "context" in plaats van "zinsverband" gebruikt. Het komt mij voor, vooral gezien het in de bijlage (onderdelen 2.18 en 2.19) geciteerde OESO-Commentaar op art. 3, lid 2, dat het begrip "context" ruimer is dan het begrip "zinsverband."

4.7 Een en ander heeft mijns inziens echter geen invloed op de conclusie dat de artt. 15 en 16 niet van toepassing zijn op het litigieuze fictieve loon. Zoals uit onderdeel 2.A van de bijlage blijkt, zien de volzinnen in de artt. 15 en 16 van het Verdrag op werkelijke inkomsten, niet op fictieve inkomsten. Ook het zinsverband verzet zich daarmee, net als de context, tegen de toepassing van later ingevoerde nationaalrechtelijke genietingsficties op inkomsten die niet "verkregen" zijn. Bovendien hoeft aan het verschil tussen "zinsverband" in de Nederlandse tekst van het verdrag met België en "context" in de Engelse OESO-tekst wellicht in het geheel geen betekenis te worden toegekend, nu de eveneens authentieke Franse tekst van art. 3 par Pro. 2 van het verdrag met België op het relevante punt woordelijk gelijk luidt aan de Franse OESO-tekst van art. 3, lid 2: beide gebruiken het woord "contexte."

4.8 Het door de belanghebbende niet-betaalde en door A niet-verkregen fictieve loon valt daarmee, op de gronden zoals uiteengezet in de bijlage, onder art. 22 van Pro het Verdrag, hetgeen exclusieve toewijzing aan de woonstaat België tot gevolg heeft. Het Hof heeft naar mijn mening op goede gronden een juiste beslissing genomen.

4.9 Ik merk wel van ambtswege op dat ik onjuist acht de suggestie in 's Hofs overweging 4.11 dat een verdragsstaat een "rechtvaardiging" zoals misbruikbestrijding zou behoeven voor dynamiserende interpretatie van niet-omschreven verdragstermen naar nationaal recht. Art. 3, lid 2, van het verdrag verwijst naar nationaal recht onafhankelijk van de vraag of sprake is van misbruik. Voor zover het Hof zou bedoelen dat dynamische interpretatie, leidende tot een toewijzing die zonder de posterieure nationale wetswijziging niet mogelijk zou zijn geweest, een bepaalde rechtvaardiging zou behoeven - zoals gebleken misbruik - acht ik dat oordeel evenmin juist. Dynamische interpretatie is de norm omdat het verdrag zinvol en praktisch toegepast moet kunnen worden bij hedendaagse omstandigheden, zonder gefrustreerd te worden door verwijzing naar obsolete begrippen of veronderstellingen die geen grond meer in de werkelijkheid hebben. Dynamische interpretatie behoeft dus geen rechtvaardiging: zij is de norm. Een afwijking van de dynamische interpretatiemethode behoeft juist motivering. Maar dynamiserende interpretatie vindt bij niet-omschreven verdragstermen haar grens in de "context" van het verdrag resp. (in casu) het "zinsverband" van de toewijzingsbepalingen en in de "good faith" van art. 31 van Pro het Weense verdragenverdrag.

4.10 Over de boven samengevatte gronden voor het cassatiemiddel van de Staatssecretaris merk ik het volgende op:

ad (i)Nu de opstellers van het OESO-modelverdrag niet het oog hadden fictieve inkomsten (zie onderdeel 2.A van de bijlage) en het 1970-Verdag met België voor zoveel hier relevant het OESO-Model 1963 volgt, includeert het in beginsel sluitende stelsel van de Verdragsartikelen 15, 16 en 18 voor (werkelijke) arbeidsinkomsten geen fictieve inkomsten.

Ad (ii)Een fictie zoals vervat in de art. 12a en 13a Wet LB bestond niet en werd niet voorzien ten tijde van het sluiten van het Verdrag. In het OESO-Model 1963 (of later) is niet voorzien in kwalificatie van fictieve inkomsten onder de toewijzingsbepalingen voor benoemde inkomsten (art. 6-20). België kon mitsdien geen rekening houden met de posterieure Nederlandse genietingsfictie. Latere (maar vóór 1997 tot stand gekomen) reciprociteit van wetgeving of door beide verdragsluiters gepubliceerde en gelegitimeerde gezamenlijke uitleg in de door de Staatssecretaris gewenste zin is niet gesteld of gebleken. Uitleg van niet-omschreven uitdrukkingen naar de terminologie van of de wens achter art. 12a en 13a Wet LB komt alsdan in strijd met de context van het Verdrag (zie hoofdstuk 2 van de bijlage) en trouwens ook met het zinsverband van de artt. 15 en 16 van het Verdrag.

Ad (iii) De omstandigheid dat feiten die een Nederlands heffingsrecht zouden doen ontstaan, niet hebben plaatsgegrepen, verschaft Nederland mijns inziens niet het recht om te heffen alsof die feiten zich wél zouden hebben voorgedaan. De Staatssecretaris bepleit hier wezenlijk de verdragstoepassing van een ongeschreven algemene bevoegdheid tot arm's length correctie ook bij niet-ondernemers, dan wel van een ongeschreven algemene anti-misbruikdoctrine als fraus legis (tractatus), maar daarvoor ontbreekt in deze procedure in elk geval de feitelijke grondslag en trouwens vermoedelijk ook de vereiste strijd met doel en strekking van het Verdrag.

Ad (iv) Dit argument mist feitelijke grondslag omdat het ervan uitgaat dat de te beantwoorden vraag reeds in voor de Staatssecretaris gunstige zin zou zijn beantwoord. De te beantwoorden vraag is immers of het verdrag een heffingsrecht ter zake van ficties ten laste van niet-inwoners aan Nederland toewijst. Het Hof heeft niet miskend dat belastingverdragen slechts inkomsten toewijzen, en - behoudens speciale bepalingen zoals art. 9 - niet treden in de wijze van vaststellen van (de hoogte van) aldus toegewezen inkomsten, maar heeft juist - en op goede gronden - geoordeeld dat aan Nederland in casu geen heffingsrecht toekomt.

Ad (v) Uit de door de staatssecretaris genoemde paragrafen van het OESO-Commentaar kan ik slechts opmaken dat ook loon in natura (gratis wonen, gratis verzekering, gratis lidmaatschappen, PC, mobieltje, leasebak, en dergelijke) als verkregen beloning in de zin van de desbetreffende bepalingen kunnen worden aangemerkt. Inkomsten in natura zijn werkelijke voordelen (vermogensvermeerderingen); geen fictieve.

Ad (vi) Het Verdrag is bedoeld om dubbele belasting te voorkomen, maar dat betekent niet a contrario dat er géén strijd met (de context van) het Verdrag kan zijn als een nationale genietingsfictie ondanks haar heffingsrecht-usurperende effect niet tot daadwerkelijke dubbele belasting leidt. Deze lijn van redeneren vooronderstelt dat ook oude verdragen die niets in die zin bevatten, geacht moeten worden een impliciet voorbehoud bij toewijzing in te houden (nl. de voorwaarde van daadwerkelijke heffing - en wellicht ook nog tot een bepaald minimumniveau - in de andere Staat). Bij gebreke van vervulling van die voorwaarde zou Nederland mogen heffen. Art. 22 van Pro het Verdrag wijst inkomsten echter aan de woonstaat toe ongeacht of die Staat gebruik maakt van zijn heffingsrecht. Het nieuwe verdrag met België kent wel een dergelijke voorwaardelijke toewijzing: art. 21, §1 van het nieuwe belastingverdrag(5) bepaalt na de resttoewijzing ".... en die in die Staat zijn belast".

4.11 Ik meen dat het eerste middel faalt.

5 Premieplicht voor de Algemene nabestaandenwet (Anw) en de Algemene Wet Bijzondere ziektenkosten (AWBZ)

5.1 Ingevolge art. 5, lid 1, AWBZ en art. 13, lid 1, Anw is verzekerd (a) degene die ingezetene is en (b) degene die geen ingezetene is, doch ter zake van in Nederland in dienstbetrekking verrichte arbeid aan de loonbelasting is onderworpen. In de andere volksverzekeringswetten, zoals in art. 6 AOW Pro, komt dezelfde bepaling voor.

5.2 Het begrip dienstbetrekking in de Wet LB is het civielrechtelijke begrip dienstbetrekking, dat wil zeggen de arbeidsverhouding die berust op een arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht. De Memorie van Antwoord bij de Wet LB(6) vermeldt:

"Zoals verschillende leden terecht opmerken is het begrip dienstbetrekking de basis waarvan het ontwerp uitgaat ter vaststelling van de subjectieve belastingplicht. Afgezien van de praktische onmogelijkheid een alles omvattend fiscaal begrip dienstbetrekking te formuleren, is juist ter wille van de rechtszekerheid gekozen voor handhaving van het civielrechtelijke begrip dienstbetrekking, waardoor aansluiting wordt verkregen bij de bestaande jurisprudentie."

5.3 Art. 3 Wet Pro LB bestempelt daarnaast een aantal andere arbeidsverhoudingen tot dienstbetrekking voor de toepassing van de Wet LB (de zogenoemde fictieve dienstbetrekkingen). Op grond van art. 4 Wet Pro LB kunnen voorts bij a.m.v.b. nog andere arbeidsverhoudingen als dienstbetrekking worden aangemerkt. Daaraan is uitvoering gegeven in artt. 2 e.v. van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. Een van de daar genoemde fictieve dienstbetrekkingen is de arbeidsverhouding van degene die onbezoldigd arbeid verricht ten behoeve van een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft (art. 4, onderdeel d, LB, juncto art. 2h Uitvoeringsbesluit LB).

5.4 De fictieve dienstbetrekkingen voor de Wet LB zijn geen dienstbetrekking in de zin van de volksverzekeringswetten, tenzij zij tevens een arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht zouden opleveren, hetgeen doorgaans niet het geval zal zijn (daarom zijn zij immers juist separaat opgenomen in de Wet LB). De term "dienstbetrekking" in de bepalingen die de verzekering voor de volksverzekeringswetten vestigen, moet namelijk volgens de Memorie van Toelichting bij art. 6 AOW Pro civielrechtelijk worden geduid:(7)

"Aangezien de premie-inning voor de loontrekkenden zal geschieden op analoge wijze als is voorgeschreven voor de inning van de loonbelasting, is in het eerste lid onder b, enerzijds door het vereiste van het onderworpen zijn aan de loonbelasting, anderzijds door het woord `dienstbetrekking', aansluiting gezocht bij de terminologie van de artikelen 2 en 3 van het Besluit op de Loonbelasting 1940. Van onderworpen zijn aan de loonbelasting is ook sprake, wanneer ten aanzien van een loonbelastingplichtige op grond van een verdrag, ter voorkoming van dubbele belastingheffing, de feitelijke heffing van loonbelasting ingevolge de Nederlandse wet achterwege blijft.

Ten aanzien van het begrip `dienstbetrekking' dient te worden opgemerkt, dat het onderhavige wetsontwerp alleen het grondbegrip `dienstbetrekking' met het Besluit op de Loonbelasting 1940 gemeen heeft. De in dat Besluit genoemde gevallen, waarin men steeds geacht wordt zijn arbeid in dienstbetrekking te verrichten, zijn in dit wetsontwerp niet overgenomen.

Zo bepaalt artikel 2, eerste lid, onder b, van het Besluit op de Loonbelasting 1940, dat aan de loonbelasting onderworpen zijn de niet binnen het Rijk wonende bestuurders en commissarissen van vennootschappen, verenigingen en maatschappijen, welke binnen het Rijk zijn gevestigd. Artikel 3, tweede lid van meergenoemd Besluit bepaalt, dat commissarissen van vennootschappen, verenigingen en andere rechtspersonen, steeds geacht worden hun arbeid

als zodanig in dienstbetrekking te verrichten. Ten aanzien van genoemde personen is voor de loonbelastingheffing derhalve niet vereist, dat zij in feite in dienstbetrekking werken. Zij zijn, ook als ze niet in dienstbetrekking werkzaam zouden zijn, toch onderworpen aan de loonbelasting. Artikel 6, eerste lid, onder b, van het onderhavige wetsontwerp is evenwel slechts dan op hen van toepassing, indien een werkelijke dienstbetrekking aanwijsbaar is.

Voorts dient nog te worden opgemerkt, dat de in de artikelen 2 en 3 van het Besluit op de Loonbelasting voorkomende term `vroeger verrichte arbeid' niet is overgenomen, zodat het in artikel 6, eerste lid, onder b, van het wetsontwerp bepaalde zich niet uitstrekt tot degenen, die terzake van vroeger binnen het Rijk verrichte arbeid pensioen genieten. Door de aangegeven afwijkingen van het Besluit op de Loonbelasting 1940 wordt bereikt, dat van de niet-ingezetenen slechts zij, die werkelijk tot de categorie der loontrekkenden behoren, door de onderhavige bepaling in de verzekering worden opgenomen."

5.5 De volksverzekeringswetgever beoogde dus bij niet-ingezetenen - zoals A - fictieve dienstbetrekkingen uit te sluiten. De fiscus heeft aldus ook beleid gevoerd. In de resolutie van 31 juli 1992, BNB 1992/330, betoogde de Staatssecretaris bijvoorbeeld:

"Buitenlandse studenten die uitsluitend op grond van de fictie van artikel 3, eerste lid, onderdeel f, van de Wet op de loonbelasting 1964 in de heffing van de loonbelasting worden betrokken kunnen derhalve niet als verzekerden krachtens vorenbedoelde wetten (de volksverzekeringswetten; PJW) worden aangemerkt."

Ik merk op dat voor ingezetenen de kwestie niet ter zake doet: ingezetenen zijn verzekerd op grond van hun ingezetenschap, werknemer of niet, zelfstandig of niet, bezoldigd of niet.

5.6 De Advocaat-generaal Van den Berge betoogde in zijn conclusie voor HR 2 juli 1997, BNB 1997/289, met betrekking tot art. 6, lid 1, onderdeel b, AOW:

"- 4.2. Bedoeld is degene die tot een werkgever in een privaat- of publiekrechtelijke dienstbetrekking staat en niet degene ten aanzien van wie op grond van art. 3 Wet Pro LB 1964 fiscaal een fictieve dienstbetrekking wordt aangenomen."(8)

5.7 Kavelaars betoogt zowel in zijn dissertatie als in zijn werk "Loonheffingen" dat voor verzekeringsplicht sprake moet zijn van een echte en tegenwoordige dienstbetrekking.(9) U zie ook onderdeel 8 van zijn noot onder HR 2 juli 1997 in BNB 1997/309.

5.8 Van der Spek schrijft:(10)

"Het moet gaan om een daadwerkelijke dienstbetrekking. De fictieve dienstbetrekkingen in de loonbelasting zijn voor de toepassing van dit artikel hiermee niet gelijkgesteld. Voor de arbeidsverhouding van een commissaris is dit bevestigd in Hof 's-Hertogenbosch 21 december 1998, V-N 1999/23.18".

5.9 In de door Van der Spek genoemde uitspraak overwoog het Hof 's-Hertogenbosch 21 december 1998, V-N 1999/23.1, als volgt:

"4.3. Partijen zijn eensluidend van oordeel dat belanghebbende gedurende het gehele jaar 1986, enkel beoordeeld naar Nederlands nationaal recht, niet tot de kring der verzekerden voor de volksverzekeringen behoorde, aangezien hij als buiten Nederland wonende commissaris niet viel onder het bepaalde in artikel 6, lid 1, van de AOW en de overeenkomstige bepalingen in de overige volksverzekeringswetten, en verzekeringsplicht voor hem evenmin voortvloeide uit het Besluit uitbreiding en beperking kring verzekerden volksverzekeringen van 19 oktober 1976, Stb. 557. (...)

Het Hof zal zich bij deze gemeenschappelijke oordelen van partijen aansluiten, nu niet is gebleken dat daaraan een onjuist juridisch uitgangspunt ten grondslag ligt.

(...)

4.11. Uit de vaststaande feiten vloeit voort dat belanghebbende in 1986 niet ter zake van binnen Nederland in dienstbetrekking verrichte arbeid aan de loonbelasting was onderworpen, zoals bedoeld in artikel 6, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de AOW en de overeenkomstige bepaling in de AWW. Uit de wetsgeschiedenis blijkt immers dat het begrip dienstbetrekking in deze bepalingen uitsluitend de arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht omvat, en niet de fictieve dienstbetrekkingen uit de loonbelasting, zoals de arbeidsverhouding van een commissaris. Als gevolg daarvan lijkt belanghebbendes aansluiting bij de Nederlandse volksverzekeringen te worden verhinderd door het vereiste van ingezetenschap in artikel 6, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de AOW en de daarmee overeenstemmende bepaling in de AWW.

(volgt verwijzing naar het arrest HvJ EG Kits van Heijningen, ten betoge dat desondanks verzekeringsplicht bestaat (sterke werking van Vo. 1408/71), en naar HR BNB 1997/310 ten betoge dat dat echter nog geen premieplicht meebrengt; PJW)"

Vreemd genoeg annoteerde de dienstdoende redacteur van V-N:

"Sinds het arrest De Jaeck - waarnaar het hof terecht verwijst - staat wel vast dat voor de beoordeling of iemand werknemer of zelfstandige is, beslissend is het nationale recht van de staat waar de werkzaamheden worden verricht. Daar art. 6 AOW Pro te dezen aansluit bij de Wet LB 1964 was derhalve met name van belang de constatering dat de commissaris fictief werknemer is ingevolge art. 3 Wet Pro LB 1964. Deze kwalificatie werkt door naar art. 6 AOW Pro, evenzo als dat in het arrest De Jaeck is gebeurd voor de directeur/grootaandeelhouder. Dat Hof 's-Hertogenbosch geen onderscheid maakt naar gelang het zou gaan om een echte, dan wel een fictieve dienstbetrekking achten wij terecht."

Ik zie in 's Hofs overwegingen geenszins het oordeel dat de fictieve dienstbetrekking uit de Wet LB naar de volksverzekeringswetgeving zou doorwerken.

5.10 Een arbeidsovereenkomst is de overeenkomst waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen beloning gedurende zekere tijd arbeid te verrichten.(11) Ontbreekt de beloning, dan is er geen arbeidsovereenkomst, en geen dienstbetrekking in de zin van de volksverzekeringswetten.(12) Van een beloning is nog geen sprake indien de vergoeding slechts uitgaven dekt die de ontvangers in verband met hun werkzaamheden moesten doen.(13)

5.11 Nu gesteld noch gebleken is dat het Besluit uitbreiding en beperking kring verzekerden volksverzekeringen 1989 in casu tot verzekering zou leiden, lijkt mij dat naar intern recht beoordeeld, A niet verzekerd is voor de Nederlandse volksverzekeringen: er is civielrechtelijk geen dienstbetrekking door het ontbreken van een beloning, en de fictieve dienstbetrekkingen van de Wet LB gelden niet voor de volksverzekeringswetten. Naar intern recht komen wij aan premieplicht dan ook niet toe. De redactie van V-N suggereert (zie 5.9), en de Staatssecretaris betoogt in casu, dat dit anders wordt indien EG-Verordening 1408/71 (hierna: de Verordening)(14) in de beschouwing wordt betrokken, met name in het licht van de arresten van het Hof van Justitie van de EG (hierna: HvJ EG) in de zaken De Jaeck en Kits van Heijningen.

5.12 De Verordening bevat conflictregels. Indien zich samenloop van de sociale-verzekeringswetgevingen van verschillende EG-Lidstaten kan voordoen, wijst de Verordening aan welke sociale-zekerheidswetgeving van toepassing is, in beginsel met uitsluiting van elke andere nationale wetgeving binnen de EG (exclusiviteit). Titel I bevat algemene bepalingen, waaronder de afbakening van de personele werkingssfeer van de Verordening. Titel II bevat de toewijzingsregels. Zij zijn in beginsel slechts conflictregels: zij scheppen verzekeringsplicht noch premieplicht. Wel verbieden zij de Lidstaten EG-rechtelijk ontoelaatbare onderscheidingen en uitsluitingen toe te passen, bijvoorbeeld naar nationaliteit of naar woonplaats. Een woonplaatsvereiste zoals de art. 5, lid 1, AWBZ en art. 13, lid 1, Anw onder (a) stellen, is dus niet toelaatbaar als verzekeringsuitsluiter: indien de Verordening het Nederlandse stelsel aanwijst en de belanghebbende valt nationaalrechtelijk uitsluitend buiten de verzekering op grond van een nationaalrechtelijk woonplaatsvereiste, dan moet dat nationaalrechtelijke woonplaatsvereiste genegeerd worden (en vervangen worden door een arbeidsplaatscriterium, want anders is elke EG-ingezetene en -onderdaan in Nederland verzekerd). Een en ander blijkt uit het arrest Kits van Heijningen:

5.13 In Kits van Heijningen(15) overwoog het HvJ EG als volgt:

"12. Gelijk het Hof herhaaldelijk heeft overwogen, vormen de bepalingen van titel II van Vo. nr. 1408/71, waartoe art. 13 behoort Pro, een volledig en eenvormig stelsel van conflictregels (zie met name het arrest van 10 juli 1986, zaak 60/85, Luijten, Jurispr. 1986, blz. 2365). Deze bepalingen hebben niet alleen tot doel de gelijktijdige toepassing van verschillende nationale wettelijke regelingen en de mogelijke complicaties daarvan te voorkomen, maar ook te beletten dat binnen de werkingssfeer van Vo. nr. 1408/71 vallende personen wegens het ontbreken van een toepasselijke wettelijke regeling geen enkele sociale-zekerheidsbescherming genieten.

(...)

17. Met de vierde vraag wenst de nationale rechter te vernemen, of de aanwijzing van de toepasselijke wettelijke regeling bij art. 13, tweede lid, sub a, Vo. nr. 1408/71 tot gevolg heeft, dat art. 6, eerste lid, sub a, AKW, naar luid waarvan 'overeenkomstig de bepalingen van deze wet verzekerd is degene, die de leeftijd van 15 jaar heeft bereikt, indien hij ingezetene is', aan betrokkene kan worden tegengeworpen.

18. Blijkens de verwijzingsbeschikking bepaalt art. 6, eerste lid, sub a, AKW onder welke voorwaarden iemand onder de regeling van de AKW valt.

19. Art. 13, tweede lid, sub a. Vo. nr. 1408/71 bepaalt slechts, welke nationale wettelijke regeling van toepassing is op degenen die op het grondgebied van een Lid-Staat werkzaamheden in loondienst uitoefenen. Het bepaalt niet zelf, onder welke voorwaarden het recht of de verplichting tot aansluiting bij een stelsel van sociale zekerheid of een bepaalde tak van een dergelijk stelsel ontstaat. Gelijk het Hof herhaaldelijk heeft overwogen, staat het aan de wettelijke regeling van elke Lid-Staat deze voorwaarden vast te stellen (zie met name het arrest van 23 september 1982, zaak 275/81, Koks, Jurispr. 1982, blz. 3013).

20. De Lid-Staten zijn evenwel gehouden bij de vaststelling van de voorwaarden voor het ontstaan van het recht op aansluiting bij een stelsel van sociale zekerheid de vigerende gemeenschapsbepalingen in acht te nemen (arrest van 23 september 1982, Koks, reeds aangehaald). Deze voorwaarden mogen vooral niet tot gevolg hebben, dat personen op wie de betrokken wettelijke regeling krachtens Vo. nr. 1408/71 van toepassing is, buiten de werkingssfeer van deze wettelijke regeling vallen.

21. Art. 13, tweede lid, sub a, van de verordening bepaalt uitdrukkelijk, dat op degene die op het grondgebied van een Lid-Staat werkzaamheden in loondienst uitoefent, de wetgeving van die Staat van toepassing is, 'zelfs indien hij op het grondgebied van een andere Lid-Staat woont.' Deze bepaling zou elk nuttig effect verliezen, indien het woonplaatsvereiste waarvan de wettelijke regeling van de Lid-Staat op het grondgebied waarvan de werkzaamheden in loondienst worden verricht, de aansluiting bij de aldaar geldende verzekeringsregeling afhankelijk stelt, kan worden tegengeworpen aan de in art. 13, tweede lid, sub a, bedoelde personen. Art. 13, tweede lid, sub a, heeft tot gevolg, dat het woonplaatsvereiste voor deze personen wordt vervangen door een voorwaarde die berust op de uitoefening van werkzaamheden in loondienst op het grondgebied van de betrokken Lid-Staat.

22. Mitsdien moet op de vierde vraag worden geantwoord, dat art. 13, tweede lid, sub a, Vo. nr. 1408/71 tot gevolg heeft, dat aan de in die bepaling bedoelde personen niet kan worden tegengeworpen een bepaling van de toepasselijke nationale wettelijke regeling, krachtens welke de aansluiting bij het verzekeringsstelsel waarin die wettelijke regeling voorziet, afhankelijk wordt gesteld van de voorwaarde, dat de betrokkene woont in de Lid-Staat op het grondgebied waarvan hij de werkzaamheden in loondienst uitoefent."

5.14 Uit dit arrest volgt dat de Lidstaten hun volksverzekeringen mogen inrichten zoals zij wensen, maar dat zij hun voorwaarden voor aansluiting van werknemers en zelfstandigen niet zodanig mogen stellen dat deze in strijd komen met Vo. 1408/71. Een woonplaatsvereiste komt rechtstreeks in strijd met art. 13, lid 1, letters a en b, van de Verordening en mag dus niet als aansluitingsvoorwaarde gesteld worden bij personen die onder art. 2 (personele werkingssfeer) van de Verordening vallen en voor wie art. 13 van Pro de Verordening het desbetreffende verzekeringsstelsel aanwijst. Zo'n woonplaatsvereiste wordt dan vervangen door een lokale-arbeidvereiste, waardoor de betrokkene - indien hij aan de overige eisen voldoet - toch verzekerd blijkt te zijn. Dit wordt "sterke werking" van de aanwijsregels van de Verordening genoemd. Deze sterke werking kan dus aansluiting scheppen waar die naar intern recht niet bestond (nl. indien de betrokkene uitsluitend als gevolg van een nationaliteits- of woonplaatsvereiste internrechtelijk niet verzekerd is), maar zij kan geen premieplicht bewerkstelligen waar die internrechtelijk niet bestaat (HR 8 juli 1997, BNB 1997/310, met conclusie Van Soest en noot Kavelaars; veel bekritiseerd, maar mijns inziens juist en impliciet bevestigd in HR 28 februari 2001, BNB 2001/198, met conclusie Wattel en noot Kavelaars). De wetgever heeft na het eerstgenoenmde arrest met terugwerkende kracht in een door hem "verduidelijkingswet" genoemde wet(16) bepaald dat verzekering op grond van de sterke werking van de Verordening tevens premieplicht meebrengt.

5.15 Naast de sterke werking staat de exclusieve werking (aanwijzing van slechts één nationaal stelsel van verzekering). Uit het arrest Zinnecker(17) van het HvJ EG blijkt dat de aanwijsregels van Vo. 1408/71 ook exclusief werken als zij tot gevolg hebben dat de betrokkene in het geheel niet verzekerd is doordat in de aangewezen Staat voor hem geen verplichte (maar slechts een vrijwillige) verzekering bestaat en hij zich niet vrijwillig verzekerd heeft. Hieruit volgt dat de Verordening weliswaar buiten werking stelt de aansluitvoorwaarden in het door de Verordening aangewezen nationale stelsel die in strijd komen met de Verordening (zoals een woonplaatsvereiste), maar dat zij niet leidt tot verzekering onder het door de Verordening aangewezen stelsel indien die verzekering op andere nationaalrechtelijke gronden niet bestaat (zoals het verzuim om zich vrijwillig te verzekeren; het ontbreken van een beloning voor de werkzaamheden, of het ontbreken van werkzaamheden). Anders gezegd: indien Vo. 1408/71 een bepaald nationaal stelsel aanwijst, dan houdt de "sterke werking" van die aanwijzing slechts in dat onverzekerd zijn als gevolg van het "zich verplaatsen binnen de Gemeenschap" (zie de titel van de Verordening) opgeheven wordt door dwingende aanwijzing van een stelsel, maar niet dat een verzekering wordt geschapen waar die zonder die verplaatsing (het gebruikmaken van EG-rechten) evenmin bestaan zou hebben. Uit de combinatie van Zinnecker en Kits van Heijningen blijkt dus dat de Verordening niet inhoudt dat iemand die op het grondgebied van de EG werkt niet onverzekerd zou mogen zijn, alsmede dat de Verordening geen invloed heeft op de gelding van internrechtelijke verzekeringsvoorwaarden waarop de Verordening niet ziet (bijvoorbeeld: jonger dan 65 jaar, of: civielrechtelijke arbeidsovereenkomst).

5.16 De in casu te beantwoorden vragen zijn dus:

(i) of A onder de personele werkingssfeer van de Verordening valt;

(ii) zo ja, of hoofdstuk II van de Verordening het Nederlandse sociale-verzekeringsstelsel aanwijst;

(iii) zo ja, of A naar intern recht beoordeeld buiten de verzekering valt (uitsluitend) op grond van een EG-rechtelijk ontoelaatbaar criterium zoals woonplaats (in welk geval daarvoor in de plaats een plaats-van arbeid-criterium gesteld moet worden);

(iv) zo ja, of A op grond van het arbeidsitus-criterium toch verzekerd blijkt te zijn ondanks internrechtelijke uitsluiting; en:

(v) zo ja, of de verzekeringsplicht dan ook premieplicht meebrengt op grond van de "verduidelijkingswet."

5. 17 Art. 2, lid 1, bepaalt de personele werkingssfeer van de Verordening, voor zover hier relevant, als volgt:

"Deze verordening is van toepassing op werknemers of zelfstandigen op wie de wetgeving van een of meer Lid-Staten van toepassing is of geweest is, en die onderdanen van een der Lid-Staten (...) zijn (...)."

5.18 Hieruit volgt dat een persoon in drie hoofdhoedanigheden onder de Verordening kan vallen: werknemer, zelfstandige of post-actieve (daarnaast zijn gezinsleden, nagelaten betrekkingen en studenten aangewezen, alsmede sommige niet-onderdanen). Is de Verordening niet van toepassing, dan heeft zij geen invloed op de reikwijdte van inter sociaal-verzekeringsrecht, wat uiteraard niet wegneemt dat dat interne recht niet in strijd mag komen met de EG-Verdragsvrijheden van werknemersverkeer en vestiging.

5.19 De begrippen werknemer en zelfstandige worden omschreven in art. 1, onderdeel a, Vo., dat, voorzover relevant, bepaalt:

"a) wordt onder 'werknemer' en onder 'zelfstandige' verstaan ieder:

i) die verplicht of vrijwillig voortgezet verzekerd is tegen een of meer gebeurtenissen, behorende tot de takken van een stelsel van sociale zekerheid dat op werknemers of zelfstandigen van toepassing is;

ii) die in het kader van een stelsel van sociale zekerheid dat voor alle ingezetenen of voor de gehele beroepsbevolking geldt, verplicht verzekerd is tegen een of meer gebeurtenissen behorende tot de takken van sociale zekerheid waarop deze verordening van toepassing is,

- wanneer hij door de wijze van beheer of van financiering van dit stelsel als werknemer of zelfstandige kan worden onderkend, dan wel,

- indien dergelijke criteria niet aanwezig zijn, wanneer hij verplicht of vrijwillig voortgezet verzekerd is tegen een andere in bijlage I omschreven gebeurtenis, in het kader van een voor werknemers of zelfstandigen ingesteld stelsel (...), dan wel, bij gebreke van zulk een stelsel in de betrokken Lid-Staat, wanneer hij beantwoordt aan de in bijlage I gegeven definitie

(...)"

Bijlage I, bepaalt, voor zover voor Nederland van belang:

"j. Als zelfstandige in de zin van artikel 1 onder Pro a (ii) van de Verordening wordt aangemerkt degene die anders dan in dienstbetrekking zijn beroepswerkzaamheden uitoefent."

5.20 Het arrest De Jaeck(18) van het HvJ EG houdt kort gezegd in - voor zoveel hier van belang - dat de toepassing van de conflictregels van EG-Verordening 1408/71 (titel II) en de toepassing van de regels over de personele reikwijdte van de Verordening (titel I) zoveel mogelijk "logisch en coherent" moeten worden uitgelegd, en wel in die zin dat "werknemer" en "zelfstandige" in titel I dezelfde betekenis hebben als de begrippen "personen die werkzaamheden in loondienst uitoefenen" respectievelijk "personen die werkzaamheden anders dan in loondienst uitoefenen," en wel de betekenis die deze begrippen hebben in de sociale-zekerheidswetgevingen van de Lid-Staten, zodat deze begrippen geen autonome communautaire betekenis hebben en geen verband houden met de wijze waarop de uitgeoefende werkzaamheden in het arbeidsrecht worden gekwalificeerd. Het Hof overwoog:

-8. (...). Meer in het algemeen wordt eigenlijk gevraagd, hoe de begrippen "werkzaamheden in loondienst" en "werkzaamheden anders dan in loondienst" in Titel II van de verordening betreffende de vaststelling van de toe te passen wetgeving moeten worden uitgelegd.

-9. De personele werkingssfeer van de verordening wordt omschreven in de algemene bepalingen van Titel I, en wel in artikel 2. Volgens lid 1 van deze bepaling is de verordening in het bijzonder van toepassing op "werknemers of zelfstandigen op wie de wetgeving van een of meer Lid-Staten van toepassing is of geweest is, en die onderdanen van een der Lid-Staten (...) zijn".

-10. De in deze bepaling gebezigde begrippen "werknemer" en "zelfstandige" worden gedefinieerd in artikel 1, sub a, van de verordening. Zij doelen op een ieder die als werknemer of als zelfstandige verzekerd is in het kader van een van de stelsels van sociale zekerheid, welke in artikel 1, sub a, worden genoemd.

-11.

(....)

-13. Anders dan in de bepalingen van Titel I wordt in de bepalingen van Titel II (...) niet gesproken van werknemers en zelfstandigen, doch van personen die werkzaamheden in loondienst uitoefenen en personen die werkzaamheden anders dan in loondienst uitoefenen. Deze laatste twee begrippen worden in de verordening evenwel niet gedefinieerd.

-14.

(...)

-18. In artikel 51 EG Pro-Verdrag, waaraan door de verordening uitvoering wordt gegeven, wordt in een coördinatie en niet in een harmonisatie van de wettelijke regeling der Lid-Staten voorzien. Dit artikel raakt niet aan de materiële en formele verschillen tussen de stelsels van sociale zekerheid van de onderscheiden Lid-Staten en dus ook niet aan de verschillen in de rechten van de aldaar werkzame personen (zie in het bijzonder arrest van 15 januari 1986, zaak 41/84, Pinna, Jurispr. 1986, blz. 1, r.o. 20).

-19. Om te bepalen welke personen zich op de in de verordening vervatte bepalingen tot coördinatie van de nationale stelsels van sociale zekerheid kunnen beroepen, verwijst de verordening naar degenen die bij deze stelsels zijn aangesloten. Overeenkomstig artikel 1, sub a, juncto artikel 2, lid 1, is de verordening van toepassing op werknemers of zelfstandigen op wie de wetgeving van een of meer Lid-Staten van toepassing is of geweest is, met dien verstande dat onder werknemer en onder zelfstandige moet worden verstaan een ieder die in een van beide hoedanigheden verzekerd is in het kader van een stelsel van sociale zekerheid. Zoals de Commissie terecht heeft opgemerkt, verwijzen de begrippen werknemer en zelfstandige in de verordening aldus naar de definities van deze begrippen in de

sociale-zekerheidswetgevingen van de Lid-Staten en houden zij geen verband met de wijze waarop de uitgeoefende werkzaamheden in het arbeidsrecht worden gekwalificeerd.

-20. Artikel 13, lid 1, van de verordening bepaalt verder, dat onder voorbehoud van artikel 14 quater Pro "degenen op wie de (...) verordening van toepassing is", slechts aan de wetgeving van één enkele Lid-Staat zijn onderworpen, waarbij overeenkomstig de bepalingen van Titel II wordt vastgesteld, welke deze wetgeving is.

-21. Uit de tekst van deze bepaling blijkt, dat Titel II in het bijzonder ziet op de in artikel 2, lid 1, van de verordening bedoelde werknemers en zelfstandigen, zoals zij worden gedefinieerd in artikel 1, sub a.

-22. Weliswaar wordt in de bepalingen van Titel II van de verordening naar de letter gesproken van personen die werkzaamheden in loondienst dan wel werkzaamheden anders dan in loondienst uitoefenen, en niet van werknemers of zelfstandigen, doch een logische en coherente uitlegging van de personele werkingssfeer van de verordening en van het in deze verordening vervatte stelsel van conflictregels vereist, dat de betrokken begrippen in Titel II van de verordening worden uitgelegd met inachtneming van de definities van artikel 1, sub a.

-23. Evenals iemand als werknemer of als zelfstandige wordt aangemerkt in de zin van de artikelen 1, sub a, en 2, lid 1, van de verordening op basis van het nationale stelsel van sociale zekerheid waarbij de betrokkene is aangesloten, moeten onder werkzaamheden in loondienst en werkzaamheden anders dan in loondienst in de zin van Titel II van de verordening derhalve worden verstaan de werkzaamheden die als zodanig worden beschouwd door de toepasselijke

sociale-zekerheidswetgeving in de Lid-Staat op het grondgebied waarvan deze werkzaamheden worden uitgeoefend.

-24. (...)

-25. Het Hof heeft beslist, dat het begrip "werknemer", zoals gebezigd in het Verdrag en in het bijzonder in artikel 48 daarvan Pro, niet kan worden gedefinieerd door verwijzing naar de wetgevingen van de Lid-Staten, doch een communautaire strekking heeft. Anders zouden de communautaire voorschriften betreffende het vrije verkeer van werknemers hun uitwerking verliezen, omdat de inhoud van dit begrip zonder controle van de gemeenschapsinstellingen eenzijdig zou kunnen worden vastgesteld en gewijzigd door nationale wetgevingen, die aldus bepaalde categorieën van personen naar goeddunken van de toepassing van het Verdrag zouden kunnen uitsluiten (zie in het bijzonder arrest van 11 juli 1985, zaak 105/84, Danmols Inventar, Jurispr. 1985, blz. 2639, r.o. 24).

-26. Het Hof heeft zich dan ook op het standpunt gesteld, dat het begrip werknemer moet worden gedefinieerd op basis van objectieve criteria, die, gelet op de rechten en plichten van de betrokken personen, kenmerkend zijn voor de arbeidsverhouding, en dat het hoofdkenmerk van de arbeidsverhouding is, dat iemand gedurende een bepaalde tijd voor een ander en onder diens gezag prestaties levert en als tegenprestatie een vergoeding ontvangt (zie laatstelijk arrest van 27 juni 1996, zaak C-107/94, Asscher, Jurispr. 1996, blz. I-3089, r.o. 25).

-27. In casu hebben de bepalingen van Titel II van de verordening niet ten doel, de daarin bedoelde personen bijzondere rechten toe te kennen, die de Lid-Staten hun in bepaalde gevallen zouden kunnen onthouden. Zoals het Hof met betrekking tot artikel 13, lid 2, sub a, heeft geoordeeld, hebben deze bepalingen slechts ten doel, te bepalen welke nationale regeling van toepassing is en niet om te bepalen, onder welke voorwaarden het recht of de verplichting tot aansluiting bij een stelsel van sociale zekerheid ontstaat (arrest van 3 mei 1990, zaak C-2/89, Kits van Heijningen, Jurispr. 1990, blz. I-1755, r.o. 19).

-28. Bij gebreke van elke aanwijzing in de verordening in tegengestelde zin, kan dus niet ervan worden uitgegaan, dat de communautaire wetgever voor de toepassing van de bepalingen van deze verordening, die dienen vast te stellen welke nationale wettelijke regeling van toepassing is, aan de in deze bepalingen gebezigde begrippen werkzaamheden in loondienst en werkzaamheden anders dan in loondienst een autonome communautaire betekenis heeft willen toekennen, die bovendien geïnspireerd zou zijn door het arbeidsrecht, te meer daar deze bepalingen voorkomen in een verordening waarbij enkel de wettelijke regelingen van de Lid-Staten op het gebied van de sociale zekerheid worden gecoördineerd.

-29. (...)

-30. Weliswaar regelen de bepalingen van Titel II van de verordening volgens de rechtspraak van het Hof slechts de situaties waarop zij betrekking hebben, en kan iemand die onder de personele werkingssfeer van de verordening valt, zich niet in een van deze situaties bevinden (zie in het bijzonder arrest van 21 februari 1991, zaak C-245/88, Daalmeijer, Jurispr. 1991, blz. I-555, r.o. 11 en 12), doch voor een goede toepassing van de verordening is niettemin vereist dat, voor zover mogelijk, de bepalingen betreffende haar personele werkingssfeer en die betreffende de vaststelling van de toe te passen wetgeving op coherente wijze worden uitgelegd.

-31. (...)

-32. (...) heeft de Commissie in antwoord op een schriftelijke vraag van het Hof terecht opgemerkt, dat pas definitief kan worden uitgemaakt of iemand voor de toepassing van de verordening als werknemer dan wel als zelfstandige moet worden beschouwd, nadat is vastgesteld welke wetgeving van toepassing is. Titel II van de verordening, waarin juist wordt bepaald hoe moet worden vastgesteld welke deze wetgeving is, vermijdt dan ook logischerwijze het gebruik van deze begrippen en spreekt meer in het algemeen van personen die werkzaamheden in loondienst uitoefenen, of van personen die werkzaamheden anders dan in loondienst uitoefenen. Weliswaar kunnen deze uitdrukkingen zo nu en dan, zoals in casu, aanleiding geven tot verwarring, doch in de meeste gevallen correspondeert de aard van de door een verzekerde uitgeoefende werkzaamheden met zijn aansluiting bij een stelsel van sociale zekerheid als werknemer of als zelfstandige.

-33. (...)

-34. Gelet op al het voorgaande, dient op de eerste vraag te worden geantwoord, dat voor de toepassing van de artikelen 14 bis en 14 quater van de verordening onder "werkzaamheden in loondienst" en "werkzaamheden anders dan in loondienst" de werkzaamheden dienen te worden verstaan die als zodanig worden beschouwd voor de toepassing van de sociale-zekerheidswetgeving van de Lid-Staat op het grondgebied waarvan deze werkzaamheden worden uitgeoefend."

5.21 Ik maak hier uit op dat het nationale recht beslissend is voor de vraag of iemand werknemer of zelfstandige (of post-actieve) is in de zin van de Verordening (behoudens, uiteraard, criteria die EG-rechtelijk ontoelaatbaar zijn).

5.22 Het systeem van de Verordening bij de bepaling van de personele reikwijdte is kennelijk het volgende: de Verordening is een uitwerking van art. 51 (oud) EG-Verdrag en ziet blijkens art. 2 (dus) slechts op economisch actieven en post-actieven (en hun gezinsleden en nagelaten betrekkingen), dat wil zeggen werknemers en zelfstandigen en ex-werknemers en ex-zelfstandigen. Nu de Verordening geen (verzekerings)rechten toekent, maar uitsluitend co-ordineert en niet harmoniseert, zijn de Lid-Staten in beginsel vrij zelf te bepalen wie verzekerd zijn, en (dus) ook om te bepalen wie werknemer en zelfstandige zijn, behoudens aansluitvoorwaarden die in strijd komen met de tekst (art. 13, lid 2, letters a en b: "zelfs indien hij op het grondgebied van een andere Lid-Staat woont") of de strekking van de Verordening of rechtstreeks met het EG-verdrag. Art. 1 Vo Pro. voorziet dat er nationale verzekeringsstelsels bestaan die niet uitgaan van economische activiteit (en die dus de begrippen "werknemer" en "zelfstandige" niet definiëren), maar van ingezetenschap, die dus voor de gehele bevolking gelden. Voor dat geval geeft art. 1, letter a, onder (ii), van de Verordening een eigen aanduiding van "werknemers" en "zelfstandigen", nl. personen die internrechtelijk verplicht verzekerd zijn en ten aanzien van wie de financieringswijze van het verzekeringsstelsel erop duidt dat zij werknemer of zelfstandige zijn (de premie wordt bijvoorbeeld geheven door inhouding op loon of door een aanslag over niet in loondienst verrichte beroepswerkzaamheden). Als bij een dergelijk algemeen stelsel zulke financieringskenmerken ontbreken (de uitkeringen worden bijvoorbeeld uit de algemene middelen betaald), dan gelden als werknemer en zelfstandige in de zin van de Verordening personen die verplicht of vrijwillig voortgezet verzekerd zijn tegen bepaalde aangewezen gebeurtenissen in het kader van een voor werknemers en zelfstandigen of voor de gehele plattelandsbevolking ingesteld stelsel. Ontbreekt een dergelijk stelsel, dan gelden als werknemer en zelfstandige de personen die beantwoorden aan de in bijlage I bij de Verordening opgenomen definitie.

5.23 Toegepast op A, leidt dit tot het volgende: naar nationaal recht is A, zoals boven vastgesteld, niet verzekerd. Hij is geen ingezetene en evenmin werknemer, nu er geen dienstbetrekking in civielrechtelijke zin voorhanden is. Nederland is bevoegd een arbeidsovereenkomst in civielrechtelijke zin te eisen: een dergelijke aansluitvoorwaarde is niet in strijd met de Verordening (en wordt dus niet opzij gezet door de "sterke werking"), noch met het vrije werknemersverkeer binnen de EG. Nu hij naar intern recht niet verzekerd is en daarmee evenmin premieplichtig, kan uit de wijze van financiering van het nationale stelsel te zijnen aanzien niets afgeleid worden. Naar intern recht kan ter zake van zijn werknemerschap of fictieve loon immers geen premie geheven worden: naar nationaal recht wordt door hem het stelsel niet mede gefinancierd (omdat hij niet verzekerd is), althans niet op basis van zijn loon of ander beroepsinkomen. A kan daarom naar mijn mening niet "door de wijze van beheer of van financiering van (het) stelsel als werknemer (...) worden onderkend" (art. 1, onderdeel a, sub (ii), eerste streepje, Vo. 1408/71).

5.24 Dan rijst de vraag of A kan gelden als zelfstandige in de zin van art. 1 en Pro 2 van de verordening. Naar intern recht is A niet aangesloten bij de volksverzekeringen, ook niet als zelfstandige, omdat hij geen inwoner is. Die eis mag echter mogelijk (zie onderdeel 6 hieronder en 5.12-5.14 hierboven) niet gesteld worden ingevolge het geciteerde arrest Kits van Heijningen. Er komt een arbeidsitus-criterium voor in de plaats. Het Hof heeft vastgesteld (r.o. 2.4) dat A zijn onbezoldigde werkzaamheden voor de belanghebbende in 1997 (en ook daarvóór) uitvoerde in Nederland. Boven (5.19) bleek dat voor Nederland als zelfstandige in de zin van de personele-reikwijdtebepalingen van de Verordening dan geldt "degene die anders dan in dienstbetrekking zijn beroepswerkzaamheden uitoefent" (bijlage I, onderdeel j. van de Verordening)

5.25 Dan moet de vraag beantwoord worden of onbezoldigde werkzaamheden als "beroepswerkzaamheden" kunnen gelden. Gemeenschapsrechtelijk lijkt dat niet het geval te zijn. In het arrest Van Roosmalen(19) (een Nederlandse zaak) overwoog het HvJ EG dat het begrip "zelfstandige" wordt gekenmerkt door de soort werkzaamheden die een persoon uitoefent of heeft uitgeoefend, en dat niet alle werkzaamheden ook beroepswerkzaamheden zijn in de zin van de geciteerde bepaling.(20) Het Hof overwoog:

"18 Wat de uitlegging van het begrip "zelfstandige" betreft, dient (...) te worden opgemerkt dat de krachtens artikel 51 EEG Pro-verdrag vastgestelde bepalingen van verordening nr. 1408/71 aanvankelijk slechts betrekking hadden op "loontrekkenden." Volgens vaste rechtspraak van het hof wordt de inhoud van dit begrip niet bepaald door het nationale recht van de lid-staten, doch door het gemeenschapsrecht en dient het ruim te worden opgevat, zulks gelet op de doelstelling van artikel 51: bijdragen Pro tot de totstandbrenging van een zo groot mogelijke vrijheid van het verkeer van werknemers, een beginsel dat een van de fundamenten van de gemeenschap vormt.

19 Overwegende dat het vrije verkeer van personen niet alleen geldt voor werknemers, maar in het kader van het recht van vestiging en het vrij verrichten van diensten ook voor zelfstandigen, en dat de stelsels van sociale zekerheid voor zelfstandigen dienen te worden gecoordineerd om een van de doelstellingen van de gemeenschap te verwezenlijken, heeft de raad bij vorengenoemde verordening nr. 1390/81 het toepassingsgebied van verordening nr. 1408/71 in algemene zin uitgebreid tot zelfstandigen en hun gezinsleden.

20 Waar de bepalingen van verordening nr. 1390/81 zijn vastgesteld ter verwezenlijking van dezelfde doelstellingen als die van verordening nr. 1408/71, beoogt het begrip "werknemer" hun dezelfde sociale bescherming te bieden als aan loontrekkenden en moet het dus ruim worden opgevat.

21 Meer in het bijzonder met betrekking tot de definitie van het begrip "zelfstandige" zij opgemerkt, dat volgens artikel 1, sub a-iv, van verordening nr. 1408/71, zoals gewijzigd bij verordening nr. 1390/81, onder deze term, wat diegenen aangaat die zoals verzoeker in het hoofdgeding vrijwillig zijn verzekerd, wordt verstaan eenieder die "niet in loondienst werkzaam is". Wat de verplicht verzekerden betreft, wordt in artikel 1, sub a-ii, verwezen naar hetzij "de wijze van beheer of van financiering" van het toepasselijke stelsel van sociale zekerheid, hetzij, subsidiair, naar "de in bijlage i (van deze verordening) gegeven definitie". Volgens punt i van deze bijlage, dat uitsluitend Nederland betreft, wordt als zelfstandige in de zin van voornoemd artikel aangemerkt "degene die anders dan in dienstbetrekking zijn beroepswerkzaamheden uitoefent".

22 Daaruit volgt dat in het kader van een vrijwillige verzekering die is opgezet voor loontrekkenden, zelfstandigen of voor alle ingezetenen, het begrip "zelfstandige" wordt gekenmerkt door het soort werkzaamheden dat een werknemer uitoefent of heeft uitgeoefend; dit kunnen niet om het even welke werkzaamheden zijn, doch het moeten beroepswerkzaamheden zijn. Aangezien dit begrip ruim dient te worden opgevat, is het evenwel niet noodzakelijk dat de zelfstandige als rechtstreekse tegenprestatie voor zijn werkzaamheden loon ontvangt; het volstaat dat hij in het kader van deze werkzaamheden vergoedingen ontvangt die hem in staat stellen geheel of gedeeltelijk in zijn levensonderhoud te voorzien, ook indien deze vergoedingen, zoals in casu, worden opgebracht door derden te wier behoeve een priester-missionaris werkzaam is."

Het Hof antwoordde op de prejudiciële vraag van de Nederlandse sociale-verzekeringsrechter:

"(...) dat het begrip "zelfstandige" in de zin van artikel 1, sub a-iv, van verordening nr. 1408/71, zoals gewijzigd bij verordening nr. 1390/81, van toepassing is op eenieder die anders dan in dienstbetrekking of in een zelfstandig uitgeoefend beroep of bedrijf beroepswerkzaamheden verricht of heeft verricht, in het kader waarvan hij vergoedingen ontvangt die hem in staat stellen geheel of gedeeltelijk in zijn levensonderhoud te voorzien, (...)."

5.26 Ik maak hieruit op dat, zowel voor de kwalificatie werknemer als voor de kwalificatie zelfstandige, vereist is dat de betrokkene "beroepswerkzaamheden" verricht (binnen of buiten dienstbetrekking), dat voor die werkzaamheden rechtstreeks of onrechtstreeks, van een werkgever, een opdrachtgever of een derde, "vergoedingen" worden verkregen "in het kader van" die beroepswerkzaamheden, en dat die vergoedingen de betrokkene mede in staat stellen in zijn levensonderhoud te voorzien (dus niet slechts kosten vergoeden of iets dergelijks).

5.27 Vast staat dat A in 1997 geen vergoedingen van de belanghebbende of - in het kader van werkzaamheden voor de belanghebbende - van een derde verkreeg die hem mede in staat stelden in zijn levensonderhoud te voorzien. Volgens het arrest Van Roosmalen kan hij dan noch als werknemer, noch als zelfstandige in de zin van de Verordening gelden. Het HvJ EG is echter sinds het arrest Van Roosmalen, nl. in het latere arrest De Jaeck, kennelijk overgestapt van nogal autonome interpretatie van de begrippen "werkzaamheden in loondienst" en "werkzaamheden anders dan in loondienst" in de Verordening naar meer "verwijzende interpretatie:" verwijzing naar de betekenis van die begrippen in de nationaalrechtelijke aansluitvoorwaarden voor sociale verzekering. De vraag rijst dus of het "vergoedingen"-criterium nog geldt. Ik meen dat het antwoord op die vraag geen acte clair is en dat daarom het HvJ EG de prejudiciële vraag gesteld zou moeten worden of sinds het arrest De Jaeck onder "beroepswerkzaamheden" in de zin van de personele-reikwijdtebepalingen van de Verordening ook verstaan kunnen worden feitelijk onbezoldigde werkzaamheden door een directeur/groot-aandeelhouder ten behoeve van "zijn" BV.

5.28 Valt A onder de personele reikwijdte van de Verordening, dan moet bezien worden of art. 13 van Pro de Verordening Nederland of België aanwijst. Mijns inziens is art. 13, lid 2, onderdeel a, niet van toepassing omdat A door het ontbreken van een beloning naar intern recht (dat ingevolge het arrest De Jaeck in beginsel gevolgd wordt) niet geacht kan worden "in loondienst" te werken. In aanmerking komen slechts de onderdelen b en f van art. 13, lid 2: zelfstandige of post-actieve. De Verordening is immers ook van toepassing persoenen die verzekerd zijn geweest. Dat volgt uit de tekst en u zie voor zoveel nodig nader de arresten Walsh(21) en Laborero en Sabato(22) van het HvJ EG. Ik merk op dat A mijns inziens vóór 1997 verzekerd is geweest, nu het Hof heeft vastgesteld dat aan hem in de jaren vóór 1997 f 150.000 werd betaald voor zijn werkzaamheden, die hij ook toen in Nederland verrichtte. Daaruit volgt mijns inziens - anders dan het Hof heeft geoordeeld - dat A vóór 1997 verzekerd is geweest, en wel in Nederland, nu het Hof eveneens heeft vastgesteld dat niet gesteld of gebleken is dat A in 1997 of daarvoor beroepswerkzaamheden in België verrichtte.

5.29 In het eerste geval (A is zelfstandige; onderdeel b) wordt Nederland aangewezen, in het tweede geval (A is postactieve; onderdeel f) de woonstaat België. Beslissend voor de keuze is de uitleg van de term "werkzaamheden anders dan in loondienst" in onderdeel b. Opnieuw rijst dan de prejudicieel aan het HvJ EG te stellen vraag of het De Jaeck arrest meebrengt dat het arrest Van Roosmalen op dit punt achterhaald is, zodat geen vergoeding meer vereist is die in staat stelt om in het levensonderhoud te voorzien.

5.30 Valt A niet onder de personele reikwijdte van de Verordening, dan houdt de analyse op met de vaststelling dat hij naar Nederlands recht niet verzekerd is, zodat de belanghebbende geen premie hoeft in te houden en af te dragen (dit zijn overigens nogal vreemde termen ingeval van fictief loon; op ficties valt niets in te houden).

5.31 Valt A onder de Verordening en wijst deze België aan, dan houdt de analyse op met de vaststelling dat A in Nederland niet verzekerd is en de belanghebbende dus ter zake van zijn werkzaamheden in Nederland geen premies aan de fiscus verschuldigd is.

5.32 Valt A onder de Verordening en wijst deze Nederland aan, dan is A verzekerde, want hij viel internrechtelijk als zelfstandige uitsluitend op grond van zijn niet-ingezetenschap buiten de verzekering, welk criterium vervangen wordt door een plaats-van-arbeid-criterium. Vast staat dat hij in 1997 in Nederland werkte. Dan rijst de laatste in onderdeel 5.16 gestelde vraag, nl. of Nederland internrechtelijk de bevoegdheid tot premieheffing bezit. Art. 6 van Pro de Wet Financiering Volksverzekeringen (WFV) bepaalde (tot aan de "Verduidelijkingswet") slechts dat "de verzekerde" premieplichtig is voor de volksverzekeringen. U oordeelde in HR 8 juli 1997, BNB 1997/310, met conclusie Van Soest en noot Kavelaars, dat geen sprake is van premieplicht indien de verzekering geen nationaalrechtelijke basis heeft maar slechts voortvloeit uit de sterke werking van de Verordening. U overwoog dat de in Titel II van de Verordening opgenomen toewijzingsregels slechts leiden tot premieplicht indien de bevoegdheid tot premieheffing haar grondslag vindt in de sociale-zekerheidswetgeving van de lidstaat waarvan de wetgeving ingevolge die toewijzingsregels van toepassing is. U heeft dat ernstig bekritiseerde maar mijns inziens juiste arrest impliciet bevestigd in HR 28 februari 2001, BNB 2001/198, met conclusie Wattel en noot Kavelaars. De wetgever heeft, om zijns inziens ongewenste gevolgen van het arrest te voorkomen, een "Verduidelijkingswet" (23) in werking doen treden die onder meer inhield de invoeging van art. 13a Anw en art. 5b AWBZ, zulks met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 1992. In mijn conclusie voor HR 28 februari 2001, BNB 2001/198, heb ik betoogd dat die terugwerkende kracht, hoewel niet chique, niet in strijd komt met de algemene beginselen van Gemeenschapsrecht of het eigendomsgrondrecht (art. 1 Eerste Pro Protocol EVRM), noch met de eisen van een behoorlijk proces (art. 6 EVRM Pro), en dat de discriminatieverboden in art. 14 EVRM Pro en art. 26 IVBPR Pro evenmin aan de terugwerkende kracht in de weg staan. Art. 6a AOW luidt sinds 15 mei 1998 (met terugwerkende kracht tot 1 januari 1989):

"Zo nodig in afwijking van artikel 6 en Pro de daarop berustende bepalingen:

a. wordt als verzekerde aangemerkt de persoon van wie de verzekering op grond van deze wet voortvloeit uit de toepassing van bepalingen van een verdrag of van een besluit van een volkenrechtelijke organisatie;

b. wordt niet als verzekerde aangemerkt de persoon op wie op grond van een verdrag of een besluit van een volkenrechtelijke organisatie de wetgeving van een andere mogendheid van toepassing is."

De andere volksverzekeringswetten (ook art. 13a Anw en art. 5b AWBZ) bevatten sindsdien een overeenkomstige bepaling. Verordening 1408/71 is - zoals elke EG-Verordening - een besluit van een volkenrechtelijke organisatie (de EG) in de zin van deze bepalingen.

5.33 Aangezien de terugwerkende kracht van de Verduidelijkingswet verder terug gaat dan 1997, kan aldus naar intern recht van de belanghebbende premie volksverzekeringen geheven worden over 1997 (aangenomen dat de Verordening het Nederlandse stelsel aanwijst).

5.34 Het geschil kan mijns inziens niet beslist worden zonder beantwoording van een vraag van uitleg van Europees recht, nl. de vraag of voor de toepassing van de Verordening alleen bezoldigde werkzaamheden als "beroepswerkzaamheden" gelden.

6 Van ambtswege: werkt de sterke werking twee kanten op?

6.1 In de rechtspraak van het HvJ EG, zoals ingezet met het geciteerde arrest Kits van Heijningen, waarin internrechtelijke woonplaatseisen veronachtzaamd worden wegens strijd met de Verordening ("sterke werking"), is steeds sprake van personen die er belang bij hebben om verzekerd te zijn ondanks hun niet-beantwoording aan de eis van ingezetenschap. Het nationaalrechtelijke woonplaatsvereiste werd hen tegengeworpen. Het Hof gebruikt dan ook in zijn jurisprudentie formuleringen die slechts aangeven dat sterke werking in het belang van de burger werkt: het gaat om het "recht op aansluiting;" de toewijzingsbepalingen van de Verordening hebben mede tot doel "te beletten dat binnen de werkingssfeer (...) vallende personen wegens het ontbreken van een toepasselijke wettelijke regeling geen enkele sociale-zekerheidsbescherming genieten"; woonplaatseisen kunnen niet aan belanghebbenden "tegengeworpen worden" (u zie het citaat in 5.13).

6.2 De sterke werking werkt dus in het belang van de sociale-verzekeringsbescherming van de economisch actieve burger die van zijn EG-migratierechten gebruik maakt. In casu hebben wij te maken met een burger die juist géén belang heeft bij sterke werking en er graag van af ziet. A en zijn werkgever wensen juist geen gebruik te maken van het Nederlandse sociale-verzekeringsstelsel, en naar intern recht bezien, is A ook niet verzekerd onder dat stelsel omdat hij geen ingezetene is (noch niet-ingezeten werknemer). De vraag is nu of de sterke werking van de Verordening ook ten nadele van de burger werkt. Ik heb gezocht naar jurisprudentie van het HvJ EG waaruit zou kunnen volgen dat de sterke werking van de Verordening beide kanten op werkt. Ik heb geen duidelijke aanwijzingen gevonden. Vaste jurisprudentie van het HvJ EG is dat de directe werking van EG-Richtlijnen maar één kant op werkt. Uit de Kolpinghuis(24) en Faccini Dori(25)-arresten blijkt dat een Richtlijn niet uit zichzelf (zonder nationaalrechtelijke implementatie) verplichtingen ten nadele van de burger kan scheppen (verschijnselen als richtlijnconforme interpretatie nu even daargelaten). Dat betekent dat de burger zich tegenover zijn Staat kan beroepen op het nationale recht als hem dat beter uitkomt dan de Richtlijnbepaling. De Staat is verantwoordelijk voor omzetting van de Richtlijn in nationaal recht en kan zich dus niet in afwijking of aanvulling van dat nationale recht rechtstreeks op de Richtlijn beroepen ten nadele van de burger.

6.3 Een verordening is geen richtlijn. Een verordening "is verbindend in al haar onderdelen en is rechtstreeks toepasselijk in elke Lidstaat" (art. 249 EG Pro-Verdrag). Maar vaste jurisprudentie van het Hof is dat de strekking van Vo. 1408/71 slechts is co-ordinatie: dat zij slechts toewijzingsbepalingen bevat en geen verzekering schept waar die internrechtelijk niet voorhanden is, behalve waar dat interne recht door woonplaatseisen de sociale bescherming van migrerende werknemers of zelfstandigen benadeelt in vergelijking met ingezetenen. Uit het genoemde arrest Zinnicker blijkt voorts dat de verordening niet verlangt dat elke EG-ingezetene die economisch actief is, ook verzekerd is. Voorts werkt ook het primaire EG-recht (zoals de EG-Verdragsvrijheden) rechtsreeks in elke Lidstaat, maar dat brengt mijns inziens niet mee dat een burger niet bevoegd is om af te zien van de bescherming die bijvoorbeeld het vrije werknemersverkeer hem biedt indien hij zich liever volgens het nationale recht laat behandelen.

6.4 De vraag rijst dus of A en zijn werkgever bevoegd zijn af te zien van de bescherming die de sterke werking van de Verordening hen zouden bieden indien zij haar zouden wensen in te roepen (quod non). Of, anders geformuleerd: de Lidstaat kan een internrechtelijk woonplaatsvereiste niet tegenwerpen aan de burger, maar kan de burger dat vereiste wél tegenwerpen aan de Lidstaat? Ook het antwoord op deze vraag lijkt mij geen acte clair, zodat de vraag prejudicieel aan het HvJ EG voorgelegd moet worden.

7 Conclusie

Ik geef u in overweging om, alvorens uitspraak te doen, de volgende vragen voor te leggen aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen:

1 Kan een internrechtelijk woonplaatsvereiste voor aansluiting bij een sociale-verzekeringsstelsel, dat ingevolge onder meer het arrest HvJ EG 3 mei 1990, zaak 2/89, Kits van Heijningen, Jur. 1990, blz. I-1755, voor de toepassing van art. 13 van Pro Verordening nr. 1408/71 van 14 juni 1971, betreffende de toepassing van de sociale zekerheidsregelingen op werknemers en zelfstandigen, alsmede op hun gezinsleden, die zich binnen de gemeenschap verplaatsen, PB EG 171, L149, door een Lidstaat niet tegengeworpen kan worden aan de betrokken werknemer of zelfstandige, andersom door de werknemer of zelfstandige wél tegengeworpen worden aan de betrokken Lidstaat?

2 Zo neen: brengt het arrest HvJ EG 30 januari 1997, zaak C-340/94, De Jaeck, Jur. 1997, blz. I-461, mee dat voor de toepassing van de artikelen 1, 2 en 13 van de genoemde Verordening, onder "beroepswerkzaamheden", "werkzaamheden in loondienst" en "werkzaamheden niet in loondienst" mede begrepen kunnen worden werkzaamheden die zonder beloning door een directeur/grootaandeelhouder van een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid voor die vennootschap worden verricht, hoewel het arrest HvJ EG 23 oktober 1986, zaak 300/84, Van Roosmalen, Jur. 1986, blz. 3097, onder beroepswerkzaamheden slechts begrijpt werkzaamheden ter zake waarvan een vergoeding wordt verkregen die de betrokkene mede in staat stelt in zijn levensonderhoud te voorzien?

De Procureur-generaal bij

De Hoge Raad der Nederlanden

(a.-g.)

1 Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, gesloten te Brussel op 19 oktober 1970, Trb. 1970,192.

2 In de overeenkomst (bijlage 4 verweerschrift voor het Hof) staat als partij genoemd "Belanghebbende: A, (...), werkzaam bij X B.V."

3 Gerechtshof te 's-Hertogenbosch 6 september 2001, V-N 2001/56.8. Van het cassatieberoep is melding gemaakt in V-N 2002/5.2.5.

4 Uit uw electronisch administratiesysteem blijkt dat het beroepschrift in cassatie op 13 februari 2001 naar de wederpartij is verzonden. Dat blijkt tevens uit het intakeformulier in het dossier dat mij ter hand is gesteld. In het dossier trof ik voorts aan een ondertekende kopie van de niet ondertekende begeleidende brief aan de gemachtigde van 13 februari 2002 (de handtekening van de verzendende medewerker ter griffie is op de kopie aangebracht). Ik heb in het dossier echter geen bewijs van ontvangst van het beroepschrift door (de gemachtigde van) de belanghebbende gevonden.

5 Verdrag tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belastingen inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen , gesloten te Luxemburg op 5 juni 2001.

6 MvA, Wet van 16 december 1964, Stb. 521 (Wet op de loonbelasting 1964), Kamerstukken II, 5380, nr. 23, blz. 6 lk.

7 MvT bij artikel 6 AOW Pro, Bijlagen Handelingen II 1954-1955, 4009, nr. 3, blz. 54.

8 Van den Berge plaatst hier een voetnoot waarin hij verwijst naar Kavelaars en Van der Spek; ik neem de desbetreffende vindplaatsen hierna op.

9 P. Kavelaars, Toewijzingsregels in het Europees sociaalverzekeringsrecht, 1992, blz. 273 en Loonheffingen, 1996, blz. 237, voetnoot 201.

10 C. van der Spek, Cursus Belastingrecht, onderdeel premieheffing,, 1.2.2.C, kopje "Het begrip dienstbetrekking".

11 Art. 1637a BW (oud). Thans art. 7:610 BW Pro.

12 HR 3 juni 1981, NJ 1982, 206, met noot P.A.S., BNB 1981/241, met noot Van Brunschot; HR 18 september 1985, BNB 1985/304.

13 HR 3 juni 1981, NJ 1982, 206, met noot P.A.S., BNB 1981/241, met noot Van Brunschot.

14 Verordening nr. 1408/71 van 14 juni 1971, betreffende de toepassing van de sociale zekerheidsregelingen op werknemers en zelfstandigen, alsmede op hun gezinsleden, die zich binnen de gemeenschap verplaatsen, PB EG 171, L149.

15 HvJ EG 3 mei 1990, zaak 2/89 (Kits van Heijningen), Jur. I-1755, FED 1991/612 met conclusie Tesauro en noot Feteris.

16 Wet van 29 april 1998, Stb. 1998, 267.

17 HvJ 13 oktober 1993, C-121/92 (Zinnecker), Jur. 1993, blz. I-5023..

18 HvJ EG 30 januari 1997, zaak C-340/94 (De Jaeck), BNB 1997/308, met noot Kavelaars.

19 HvJ EG 23 oktober 1986, 300/84, Jurispr. 1986, blz. 3097.

20 Dat niet alle activiteiten die volgens het spraakgebruik werkzaamheden zijn, werkzaamheden in de zin van de Verordening zijn, blijkt mede uit HR 3 september 1997, BNB 1997/377, met conclusie Van Soest en noot Kavelaars.

21 HvJ EG 22 mei 1980, zaak 143/79, Walsh, Jurispr. 1980, blz. 1639, r.o. 7. U vergelijke ook HvJ EG 29 september 1976, zaak 17/76, Brack, Jurispr. 1976, blz. 1429.

22 HvJ EG 9 juli 1987, gevoegde zaken 82/86 en 103/86, Jurispr. 1987, 3401, r.o. 19.

23 Wet van 29 april 1998, Stb. 1998, 267.

24 HvJ EG 8 oktober 1987, 80/86, Jur. 1987, blz. I-3969.

25 HvJ EG 14 juli 1994, C-91/92, Jur. 1994, blz. I-3325.

Parket bij de Hoge Raad der Nederlanden

P.J. Wattel

Bijlage bij de conclusies van 27 augustus 2002 in de zaken met rolnrs 37.651, 37.657 en 37.670

Inhoudsopgave

1. Fictieve inkomsten in verdragsverhoudingen; inleiding

2. Verdragskwalificatie van fictieve inkomsten; algemene beschouwingen

A. De termen "paid (payé)" en "derived (reçu)"

B. Toepassing van het OESO-Modelverdrag op ficties; het restartikel

C. Art. 3, lid 2: verwijzing naar nationaal recht; dynamische interpretatie; de "context" van het verdrag; verhouding tot art. 31 Weens Pro Verdragenverdrag

D. Nog meer "context"? Notificatie en onderling overleg tussen de verdragsluiters

E. Conclusie

3 Toepassing op Nederlandse inkomensficties

A. Algemeen

B. Huurwaardeforfait/eigen-woningforfait (art. 42a Wet IB 1964; art. 3.112 Wet IB 2001)

C. Fictief rendement buitenlandse beleggingsmaatschappijen (art. 29a Wet IB 1964; art. 4.14 Wet IB 2001)

D. Fictieve pensioenafkoop (art. 19b Wet LB 1964)

E. Fictief loon, fictieve rente en fictieve huur bij een aanmerkelijk belang (art. 12a Wet LB 1964 en art. 24, lid 4 Wet IB 1964; art. 3.92, lid 1, Wet IB 2001)

(i) algemeen

(ii) fictief loon

(iii) fictieve rente en huur

F. Ongebruikelijk-tijdstip-loon (art. 13a, lid 2, Wet LB jo art. 3.146, lid 2, Wet IB 2001 en art. 33, lid 6, Wet IB 1964)

G. Vermogensrendementsheffing (art. 5.2 en 7.7 Wet IB 2001)

(i) Algemeen

(ii) Nederland bronstaat

(iii) Nederland woonstaat

4 Conclusies

1. Fictieve inkomsten in verdragsverhoudingen; inleiding

1.1 Belastingverdragen beogen juridische dubbele belasting en het ontgaan van belasting te voorkomen. Indien verdragsluitende staten eenzijdig fictieve inkomsten in aanmerking nemen, kan dat leiden tot juridische dubbele belasting, éénmaal over de (nog) niet genoten inkomsten en éénmaal over de werkelijke inkomsten.

1.2 Belast de woonstaat fictieve inkomsten en de bronstaat reële inkomsten of omgekeerd, dan bestaat het risico dat de door de woonstaat verleende voorkoming van dubbele belasting niet aansluit bij (de bronstaatbelasting over) het in de bronstaat in aanmerking genomen inkomen. Als voorbeeld(1) kan dienen de Nederlandse jaarlijkse inaanmerkingneming van een fictief rendement op buitenlandse aandelen ex hoofdstuk 5 van de Wet IB 2001 (box III), terwijl in werkelijkheid pas vele jaren later eenmalig een aanzienlijk dividend wordt ontvangen. In het jaar van werkelijke ontvangst wordt een aanzienlijke buitenlandse bronheffing ingehouden. De verrekening van die bronheffing is echter beperkt tot het bedrag aan Nederlandse belasting dat in het jaar van ontvangst in box III wordt geheven, dat veelal aanzienlijk lager zal zijn, met name indien de rendementsgrondslag slechts bestaat uit de genoemde buitenlandse aandelen. Het restant kan slechts worden voortgewenteld, niet teruggewenteld naar de bezitsjaren waarin wel rendement is gefingeerd maar niet genoten.(2)

1.3 Een fictie die inkomsten op een eerder moment als genoten fingeert dan het werkelijke genietingsmoment, kan voorts tot dubbele belasting leiden doordat tussen die twee momenten wijziging optreedt in de voor de verdragstoewijzing relevante omstandigheden, zoals de woonplaats van de belastingplichtige. Men kan daarbij denken aan pensioenen die aan de woonstaat zijn toegewezen: indien Nederland fictief pensioen (afkoop) in aanmerking neemt ex art. 19b Wet LB 1964, terwijl de belastingplichtige vervolgens emigreert en in zijn nieuwe woonstaat de werkelijke pensioenuitkeringen of afkoopsom ontvangt, kan dubbele belasting ontstaan.

1.4 In de drie zaken waarbij deze bijlage een bijlage is, moeten onder meer drie principiële vragen beantwoord worden:

(i) worden brongebonden fictieve inkomsten bestreken door de toewijzingsbepalingen voor benoemde inkomsten in belastingverdragen (die eisen dat "betaald" of "verkregen" is), of vallen zij onder het restartikel, dan wel - net als niet-brongebonden fictieve voordelen zoals negatieve persoonlijke verplichtingen (HR BNB 2002/42) - geheel buiten bereik van belastingverdragen?

(ii) omvat het volgens HR BNB 2000/328 "sluitende" toewijzingsstelsel ex artt. 15, 16, 17 en 18 OESO-Modelverdrag voor inkomsten uit (vroegere) arbeid ook fictieve inkomsten uit (vroegere) arbeid?

(iii) hoeveel ruimte tot eenzijdige dynamisering van de verdragstoewijzing door middel van nationaalrechtelijke ficties laat art. 3, lid 2, OESO-Modelverdrag (verwijzing naar nationaal recht), met name de "context", aan de verdragsluitende Staten?

2. Verdragskwalificatie van fictieve inkomsten; algemene beschouwingen

2.1 Het onderstaande is geschreven met het oog op verdragen die luiden conform het OESO-modelverdrag,(3) maar geldt evenzeer voor de verdragen conform het Nederlandse Standaardverdrag(4) (hierna: NSV), aangezien het NSV voor zover hier relevant overeenstemt met het OESO-modelverdrag.

A. DE TERMEN "PAID" EN "DERIVED" ("PAYÉ" EN "REÇU")

2.2 OESO-achtige verdragen geven toewijzingsregels voor inkomsten, maar geen regels voor de bepaling of de berekening van de aldus toegewezen inkomsten - uitzonderingen zoals art. 9 (gelieerde ondernemingen) daargelaten. U zie daarover ook onderdeel 7.17 van mijn conclusie van 11 juni 2002 in de onder rolnr 37.073 bij u aanhangige procedure. De verdragsluitende staten zijn bevoegd om zelf de wijze van berekening van de aan hen toegewezen inkomensbestanddelen te bepalen. Aantekening 4 van het officiële commentaar (hierna: het Commentaar) op art. 6 (onroerend goed) van het OESO-modelverdrag bijvoorbeeld, luidt als volgt:

"4. (...) It should (...) be noted that the provisions of the Article do not prejudge the application of domestic law as regards the manner in which income from immovable property is to be taxed."

Aantekening 28 van het Commentaar op art. 7 (winst uit onderneming) vermeldt:

"28. (...) each country concerned would have to be given the right to compute the profits according to the provisions of its own laws"

en aant. 10 van het Commentaar op art. 17 (artiesten en atleten) betoogt:

"10. The Article says nothing about how the income in question is to be computed. It is for a Contracting State's domestic law to determine the extent of any deductions for expenses."

2.3 Maar genietingsficties zijn iets anders dan een berekeningswijze van (werkelijk genoten) voordelen. De opstellers van het OESO-modelverdrag hebben niet zichtbaar rekening gehouden met fictieve inkomsten, gelet op hun gebruik van de termen "paid" en "payments" ("payé(es)" en "rétributions"; "betaald" en "vergoedingen"), zoals in de artt. 10, 11, 12, 18, 19 en 20 van het OESO-Model, en "derived" ("reçu"; "verkregen"), zoals in de artt. 6, 13, 15, 16, 17 van dat Model. Deze termen omvatten naar hun "ordinary meaning in their context and in the light of (...) object and purpose (of the Treaty)"(5) wellicht elk feitelijk ten goede komen (elke beschikkingsmachtsvergroting, elke vermogensverschuiving of -vergroting, eventueel inclusief ongerealiseerde vermogenswinst), maar geen gefingeerde verkrijgingen of vermogenstoenamen. Iets waarover geen beschikkingsmacht verkregen wordt of dat zelfs (nog) niet bestaat, is niet betaald of verkregen; het zou hoogstens kunnen worden toegerekend, hetgeen termen als "imputed" of "attributed" zou doen verwachten, die echter in het OESO-Modelverdrag niet voorkomen (art. 9, dat ziet op transfer price correcties, illustreert juist dat zakelijkheidscorrecties op de civielrechtelijke werkelijkheid kennelijk expliciete legitimatie behoeven).

2.4 Ook het Commentaar geeft aanleiding te veronderstellen dat de opstellers van het OESO-modelverdrag met de toewijzingsbepalingen voor benoemde inkomsten niet mede het oog hadden of hebben op fictieve of toegerekende inkomsten. Aantekening 7 op art. 10 (dividenden) en aantekening 5 op art. 11 (interest)(6) vermelden:

"7. (...) The term "paid" has a very wide meaning, since the concept of payment means the fulfilment of the obligation to put funds at the disposal of the shareholder (art. 11: creditor Pro; PJW) in the manner required by contract or by custom";

en aantekening 8 op art. 12 (royalty's) luidt:(7)

"8. (...) It should be noted that the word "payment," used in the definition, has a very wide meaning, since the concept of payment means the fulfilment of the obligation to put funds at the disposal of the creditor in the manner required by contract or custom. (...)"

De opstellers gingen dus van "disposal" (terbeschikkingstelling) uit.

2.5 Vogel(8) omschrijft "payment" in de zin van art. 10 OESO Pro-modelverdrag als:

"the provision of any advantage qualifying as a 'dividend' under Art. 10 (3)".

Ten aanzien van "payment" in art. 11 OESO Pro-modelverdrag betoogt hij:(9)

"The term 'payment' should be given a broad interpretation (para 5 MC Comm. Art. 11 (...)); the description in the MC Comm., loc. cit. ('the fulfilment of the obligation to put funds at the disposal of the creditor in the manner required by contract or custom'), is still too narrow, however, and should only be seen as an example. There is no reason not to apply Art. 11 if Pro an obligation to pay interest is settled, for example, by performance in kind or by the off-set of amounts owed, whether according to the contract or not, as long as the creditor has agreed to this type of compensation. 'Payment' is therefore the fulfilment of the claim to receive interest in whatever form it may actually occur."

En ten aanzien van "payment" in art. 12 OESO Pro-modelverdrag:(10)

"The term 'payment' should be interpreted broadly and includes all kinds of ways of fulfilling the obligation to satisfy claims to royalties (concluding sentence of para 4 MC Comm. Art. 12 (...)). A comparison of the English and French texts of Art. 12 (2) reveals that OECD MC apparently considers 'payment' to be synonymous with receiving the royalties ('paré'(11) in French). Because, on the side of the licensor, the term 'payment to a resident' (or receipt by the latter) fails to indicate a claim in substance - contrary to what the term 'arising' does on the side of the licensee - OECD MC 1977 introduced the additional requirement of 'beneficial ownership' for the licensor (...)."

2.6 De termen "paid" en "payment" moeten dus ruim worden opgevat, maar er moet wel sprake zijn van het voldoen aan een verplichting, althans van een werkelijke vermogensverschuiving van het ene rechtssubject naar het andere. Daarvan is bij fictieve genietingen geen sprake: zij worden juist "fictief" genoemd omdat zij civielrechtelijk niet bestaan en (nog) niet in een vermogensverschuiving tot uitdrukking komen. Weliswaar wordt ook verkapt dividend in aanmerking genomen (aantekening 28 op art. 10 vermeldt Pro dat "payments regarded as dividends may include (...) disguised distributions of profits."), maar een verkapt dividend is geenszins fictief. Bij verkapt dividend gaat het immers om een daadwerkelijke bevoordeling van de aandeelhouder. Naar Nederlands recht is een verkapt dividend per definitie een werkelijke (en bewuste) vermogensverschuiving van de vennootschap naar de aandeelhouder.

2.7 Het Commentaar bevat sinds 1995 een opmerking over betalingen die niet berusten op een (civielrechtelijke) schuldverhouding, maar die op grond van een nationale anti-misbruikregel als zodanig (om)gekwalificeerd worden. Aantekening 21 op art. 11 vermeldde Pro vóór 1995 ter zake van de definitie van "interest" slechts:

"21. (...), the definition of interest in the first sentence of paragraph 3 is, in principle, exhaustive. It has seemed preferable not to include a subsidiary reference to domestic laws in the text; this is justified by the following considerations:

(a) the definition covers practically all the kinds of income which are regarded as interest in the various domestic laws;

(b) the formula employed offers greater security from the legal point of view and ensures that conventions would be unaffected by future changes in any country's domestic laws;

It nevertheless remains understood that in a bilateral convention two Contracting States may widen the formula employed so as to include in it any income which is taxed as interest under either of their domestic laws but which is not covered by the definition and in these circumstances may find it preferable to make references to their domestic laws."

Hieruit blijkt dat de opstellers van het OESO-modelverdrag bewust een uitputtende definitie van "interest" hebben opgenomen, zonder verwijzing naar nationaal recht, mede om de (rechtsonzekerheid van de) invloed van nationale wetswijzigingen te vermijden. In 1995 is niettemin aantekening 21.1 aan het Commentaar toegevoegd, die als volgt luidt:

"21.1 The definition of interest in the first sentence of paragraph 3 does not normally apply to payments (...) where there is no underlying debt (...). However, the definition will apply to the extent that a loan is considered to exist under a 'substance over form' rule, an 'abuse of rights' principle, or any similar doctrine."

2.8 Deze toevoeging erkent de mogelijkheid van herkwalificatie van (werkelijke) betalingen op grond van anti-misbruikdoctrines, maar dat is geen erkenning van een mogelijkheid om ook fictieve inkomsten als "interest" in de zin van art. 10 OESO Pro-modelverdrag te kwalificeren: vereist blijft immers dat sprake is van payments.

2.9 Ik heb in het Commentaar op de toewijzingsbepalingen die het woord "derived" gebruiken (artt. 6, 13, 15, 16 en 17) geen vergelijkbare uiteenzettingen over de reikwijdte van die term kunnen vinden. Niettemin bevat ook dat Commentaar niets dat op fictieve inkomsten wijst. Art. 6 gebruikt Pro het woord "income" en art. 13 het Pro woord "gains," hetgeen duidt op (werkelijke) vermogensvermeerderingen, ook al zijn deze mogelijk nog niet gerealiseerd. De Franse OESO-tekst ("reçu:" ontvangen, gekregen) van de opgesomde toewijzingsbepalingen zou kunnen doen vermoeden dat met "derived" de passieve kant van "paid" ("payé") bedoeld is: een betaling wordt ontvangen. Art. 15 OESO Pro-Model (dat van belang is voor het Nederlandse fictieve loon van aanmerkelijk-belanghouders en voor de Nederlandse fictieve pensioenafkoop) gebruikt niet alleen de term "derived by" ("verkregen door (de werknemer)"), maar ook - en kennelijk in dezelfde betekenis, maar dan vanuit de verstrekker bezien - de term "paid by" ("betaald door of namens (de werkgever)"); u zie art. 15, lid 2, letter b. Aantekening 6 van het Commentaar bij art. 15 OESO Pro-Model spreekt voorts van "the employer paying the remuneration" (curs. PJW). Aantekening 2.1 bij art. 15 verduidelijkt Pro dat ook ontvangen voordelen in natura ("benefits in kind received by (...)" (curs. PJW)) bestreken worden. Aant. 8 bij art. 15 merkt Pro nog op - in ander verband, nl. dat van "international hiring out of labour" - dat "substance should prevail over form." Aant. 1 bij art. 16 (directors fees) zegt dat art. 16 ziet Pro op "remuneration received by (...)" (curs. PJW), en aant. 1.1 bij die bepaling verduidelijkt net als aant. 2.1 bij art. 15 dat Pro ook ontvangen voordelen in natura ("benefits in kind received by (...)" (curs. PJW)) er onder vallen. Ook het Commentaar bij art. 17 (artiesten en atleten) gebruikt meer malen het woord "received."

2.10 Het ziet er dus naar uit dat de term "derived" ("reçu"; "verkregen") geen significant grotere reikwijdte heeft dan de term "paid" ("payé"; "betaald"). Hoogstens kan men, indien de context daartoe aanleiding geeft, aannemen dat indien "derived" gebruikt wordt, niet vereist is dat sprake is van een terbeschikkingstelling door een derde van de "beloning" of het "inkomen," zodat ook ongerealiseerde (maar werkelijke) vermogenswinsten gevangen worden. Ook dan blijft staan dat volgens een gewone interpretatie binnen context en doel en strekking, de term "verkregen door" niet aldus uitgelegd kan worden dat hij mede omvat een niet-verkrijging of niet-vermeerdering en dat in het OESO-Commentaar geen steun te vinden is voor de stelling dat de toewijzingsbepalingen voor benoemde inkomsten van het OESO-Modelverdrag ook zien op fictieve inkomsten.

B. TOEPASSING VAN HET OESO-MODELVERDRAG OP FICTIES; HET RESTARTIKEL

2.11 Dat de opstellers van het OESO-modelverdrag bij de toewijzingsbepalingen niet het oog hebben gehad op fictieve inkomsten betekent niet dat het model niet van toepassing zou zijn op fictieve inkomsten. Het betekent dus niet dat de verdragsluiters door een verdrag niet beperkt zouden worden in een heffingsbevoegdheid die berust op een nationaalrechtelijke fictie. Zouden de verdragsluiters het Verdrag kunnen veronachtzamen bij introductie en toepassing van nationaalrechtelijke genietingsficties, dan zouden zij zich naar willekeur een heffingsaanspraak kunnen voorbehouden of verschaffen, die tot dubbele of driedubbele(12) belasting aanleiding kan geven en die in strijd komt met de context en doel en strekking van het Verdrag. Een dergelijke benadering zou voorts in strijd zijn met het uitputtende karakter van de inkomenstoewijzing in een naar OESO-model opgetrokken verdrag, zoals dat onder meer blijkt uit het restartikel (art. 21). In beginsel is een naar het OESO-model gevormd verdrag bedoeld om alle inkomen en vermogen te bestrijken.

2.12 Het OESO-modelverdrag houdt echter evenmin een verbod in om fictief inkomen en vermogen als belastinggrondslag aan te wijzen. Hoewel de toewijzingsbepalingen en het Commentaar geen aanwijzing opleveren dat aan andere dan werkelijke inkomsten is gedacht, is in die bronnen ook geen verbod te lezen op het in aanmerking nemen van fictieve inkomsten, met name niet gezien het restartikel, dat zich noch naar tekst (waarin termen als "paid" of "derived" niet voorkomen), noch naar strekking (niet-voorzien inkomen bestrijken) verzet tegen toepassing op fictief inkomen. Wel is volgens het Commentaar (zie onder meer aant. 12 op art. 3) het OESO-Model gebaseerd op de vooronderstelling van reciprociteit van belastingwetgeving, dat wil zeggen dat de opstellers ervan uitgegaan zijn dat de Staten er ongeveer dezelfde belastinggrondslagen en -systemen op na houden. Juist bij ficties hoeft dat echter niet zo te zijn.

2.13 Daardoor rijst de vraag hoe een belastingverdrag moet worden toegepast op fictieve inkomsten. Ik maak een onderscheid tussen ficties die dienen tot kwantificering van reële voordelen (bijvoorbeeld het eigen-woningforfait of de bijtelling in verband met de auto van de zaak) en ficties waarbij geen sprake is van reële vermogensvermeerdering of vergroting van beschikkingsmacht. In het eerste geval gaat het om een werkelijk voordeel en kan de verdragssluitende staat waaraan het heffingsrecht ter zake van dat reële voordeel toekomt, dat voordeel berekenen overeenkomstig een fictie in zijn wetgeving. De verdragsluitende staten blijven immers bevoegd om zelf de omvang van de aan hen toegewezen inkomensbestanddelen te bepalen. Dergelijke ficties zijn in wezen geen ficties, maar forfaits.

2.14 Als van reële voordelen (vermogensvermeerdering) daarentegen geen sprake is, dan zijn de toewijzingsbepalingen ter zake van benoemde voordelen (art. 6 t/m 20) van het OESO-modelverdrag niet van toepassing; die zien immers slechts op "betaalde" en "verkregen" inkomsten. Dan resteert art. 21, dat neutraal gewag maakt van "items of income of a resident (...) not dealt with in the foregoing Articles (...)," en dus tekstueel ook niet-genoten, maar slechts aan een persoon toegerekende, al dan niet fictieve, voordelen bestrijkt. Daaruit volgt dat fictieve inkomsten exclusief toegewezen zijn aan de (werkelijke) woonstaat van de fictieve genieter. Tegengeworpen kan echter worden dat een Staat via art. 3, lid 2, OESO-Modelverdrag, dat voor niet-omschreven verdragstermen verwijst naar nationaal recht, kan bewerkstelligen dat de toewijzingsbepalingen die "paid" of "derived" eisen, desondanks van toepassing zijn op fictief inkomen, nl. door in de nationale wet die termen zodanig te omschrijven dat zij mede fictieve genietingen omvatten.

C. ART. 3, LID 2: VERWIJZING NAAR NATIONAAL RECHT; DYNAMISCHE INTERPRETATIE; DE "CONTEXT" VAN HET VERDRAG; VERHOUDING TOT ART. 31 WEENS Pro VERDRAGENVERDRAG

2.15 Art. 3, lid 2, van het OESO-Modelverdrag luidt vanaf 1995 als volgt:

"As regards the application of the Convention at any time (...) any term not defined therein shall, unless the context otherwise requires, have the meaning it has at that time under the law of that State for the purposes of the taxes to which the Convention applies, any meaning under the applicable tax laws of that State prevailing over a meaning given to the term under other laws of that State."

Deze lex specialis zet de algemene verdragsinterpretatieregels van art. 31 e.v. van het Weense verdragenverdrag(13) in beginsel opzij, tenzij de context anders vereist, maar moet zelf wel weer geïnterpreteerd worden volgens de regels van het Weense Verdragenverdrag, dus met name "in good faith" en binnen "context" en "object and purpose" van het Verdrag; niet met het oog op een eenzijdig nationaal-wenselijk resultaat. Art. 3, lid 2, OESO-Modelverdrag kan immers niet zinvol volgens zijn eigen interpretatievoorschrift geïnterpreteerd worden. Het Weense Verdragenverdrag heeft geen terugwerkende kracht. Het is slechts van toepassing op verdragen gesloten door Staten na de inwerkingtreding voor die Staten - waaronder niet de Verdragen met België 1970 (zaken 37.651 en 37.670) en met Singapore 1971 (zaak 37 657) - maar sommige bepalingen van het Verdragenverdrag zijn vastlegging van volkenrechtelijke regels waaraan verdragstoepassing ook los van het Verdragenverdrag reeds onderworpen was.(14) Aangenomen kan worden dat de afdeling over de uitlegging van verdragen tot die regels van geldend volkenrecht kon en kan worden gerekend. Uw eerste kamer overwoog in 1990 bij de toepassing van een verdrag uit 1956 dat het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht

"weliswaar niet terugwerkt doch geacht mag worden het reeds geldende volkenrecht inzake de uitlegging van verdragen te hebben gecodificeerd."(15)

Ook buitenlandse en supranationale rechterlijke instanties(16) oordelen in gelijke zin. Het Europese Hof voor de Rechten van de Mens, bijvoorbeeld, overwoog in de zaak Golder (1975) dat

"(...) les articles 31 a 33 énoncent pour l'essentiel des règles de droit international communement admises (...)."(17)

Dat de concreet toe te passen belastingverdragen van vóór 1985 stammen (zoals het oude verdrag met België en dat met Singapore), doet dus volkenrechtelijk niet ter zake voor wat betreft de interpretatieregels van het Verdragenverdrag.

2.16 Ik meen dat art. 3, lid 2, OESO-Modelverdrag niet de ruimte biedt om de benoemende toewijzingsbepalingen door middel van posterieur nationaal recht te activeren voor posterieure inkomensficties waarop die toewijzingsbepaling naar tekst en context niet zien. Weliswaar heeft een niet omschreven uitdrukking in het Verdrag (zoals "paid" of "derived") de betekenis welke die uitdrukking heeft volgens de belastingwetgeving van de toepassingsstaat, maar dat lijdt uitzondering als "the context otherwise requires" ("le contexte exige une interprétation differente"). Naar mijn mening vereist de context als hoofdregel inderdaad anders, nl. kwalificatie onder het restartikel, tenzij (uitzonderingen op die hoofdregel):

(i) de nationaalrechtelijke fictie reeds bestond ten tijde van de verdragsonderhandeling, althans verdragsluiting (althans door beide verdragsluiters werd voorzien), of

(ii) beide verdragsluiters er eenzelfde fictie in hun nationale wetgevingen op na blijken te houden ten tijde van de belastingperiode waarop het verdrag toegepast moet worden (reciprociteit van wetgeving), of

(iii) de bevoegde autoriteiten een gezamenlijk en voldoende democratisch gelegitimeerd document hebben gepubliceerd waaruit van de gezamenlijke bedoeling blijkt de desbetreffende fictie onder de desbetreffende toewijzingsbepaling te vangen.

Ik zal dit standpunt hieronder uitwerken. Ik merk op dat de verwijzing naar nationaal recht in art. 3, lid 2, OESO-modelverdrag slechts geldt voor niet-omschreven "uitdrukkingen" ("terms"); niet voor leerstukken. Vogel betoogt:(18)

"The rule governs no more than the interpretation of words ('terms') used in the treaty. It provides no justification for reliance on general legal principles of domestic law in interpreting treaty law, or for closing loopholes within the treaties by reference to domestic law (...)."

Dit betekent echter niet dat art. 3, lid 2, OESO-modelverdrag slechts geldt voor termen die letterlijk gelijk zijn aan termen in het nationale recht. De bepaling zou anders immers al zinloos zijn als de authentieke tekst van het verdrag in een andere taal luidt dan het nationale recht. Het gaat dus om nationaalrechtelijke equivalenten of synoniemen. Van Raad schrijft in onderdeel 4 van zijn noot bij HR 28 oktober 1998, BNB 1999/347, met conclusie Van den Berge:

"Naar mijn oordeel dient het in art. 3, tweede lid, gebezigde woord `uitdrukking' (...) niet zo eng te worden opgevat dat, wanneer de betekenis van de uitdrukking `inkomsten' in de Nederlandse belastingwetgeving moet worden vastgesteld, uitsluitend letterlijk op het woord `inkomsten' mag worden gezocht en voorbij moet worden gegaan aan woorden die dezelfde begripsinhoud hebben; daarbij valt te denken aan een woord als `opbrengst' (zie bijv. art. 43c Wet IB 1964). In een dergelijke enge opvatting zou bijvoorbeeld voor de in veel Nederlandse verdragen nog voorkomende uitdrukking `onroerende goederen', aan de hand van het actuele Nederlandse belastingrecht geen betekenis meer kunnen worden vastgesteld. En uitdrukkingen in het toenemende aantal Nederlandse verdragen waarvan de enige authentieke verdragstekst in de Engelse taal is gesteld, laten zich dan in het geheel niet meer naar Nederlands nationaal belastingrecht duiden."

2.17 De woorden "at that time" zijn in 1995 ingevoegd in art. 3, lid 2, OESO-Modelverdrag, waardoor die bepaling sindsdien expliciet verwijst naar de nationale wetgeving ten tijde van de verdragstoepassing. Dit impliceert dynamische interpretatie van niet-omschreven verdragstermen. De Comittee on Fiscal Affairs van de OESO meende(19) dat reeds min of meer communis opinio was dat bij interpretatie van niet-gedefinieerde verdragstermen raadpleging van het nationale recht ten tijde van de verdragstoepassing ("i.e. when the tax is imposed") de voorkeur heeft boven raadpleging van het recht ten tijde van de verdragsluiting, en heeft de Modeltekst aangepast "to make this point explicitly".

2.18 De "context" (Franse tekst: "contexte") wordt volgens het Commentaar(20) bepaald:

"... in particular by the intention of the Contracting States when signing the Convention as well as the meaning given to the term in question in the legislation of the other Contracting State (an implicit reference to the principle of reciprocity on which the Convention is based). (...)".

2.19 Aant 13 van het Commentaar op art. 3 OESO Pro-Model zegt over de verhouding tussen de verwijzing naar de context en de verwijzing naar nationaal recht ten tijde van de verdragstoepassing het volgende:

"Consequently, the wording of paragraph 2 provides a satisfactory balance between, on the one hand, the need to ensure permanency of commitments entered into by States when signing a convention (since a State should not be allowed to make a convention partly inoperative by amending afterwards in its domestic law the scope of terms not defined in the Convention) and, on the other hand, the need to be able to apply the Convention in a convenient and practical way over time (the need to refer to outdated concepts should be avoided)."

2.20 De dynamisch interpretatie dient dus (slechts) het doel het Verdrag praktisch toepasbaar en adequaat te houden; om afhankelijkheid van achterhaalde begrippen te vermijden. Expliciet wordt opgemerkt dat dynamische interpretatie van niet-omschreven termen niet toegelaten is als dat het verdrag (dus met name de verdragstoewijzing van inkomsten of de voorkoming van dubbele belasting) "partly inoperative" zou maken; als de "permanency of commitment" van de verdragsluiter in twijfel getrokken zou kunnen worden.

2.21 Ik merk op dat ook het Europese Hof voor de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden (EHRM) te Straatsburg, een instelling niet van de OESO, maar van de Raad van Europa, meent dat een praktische en effectieve toepassing van een Verdrag (in casu het Europese Verdrag inzake de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden) in beginsel een dynamische interpretatie vordert. Dat Hof overwoog als volgt in onder meer de zaak Stafford v. UK:(21)

"(...) It is of crucial importance that the Convention is interpreted and applied in a manner which renders its rights practical and effective, not theoretical and illusionary. A failure by the Court to maintain a dynamic and evolutionary approach would risk rendering it a bar to reform or improvement."

Weliswaar zijn belastingverdragen niet toegesneden op bescherming van mensenrechten, maar de noodzaak van een effectieve en praktische toepassing geldt onverkort ook voor belastingverdragen.

2.22 Ook voor verdragen die luiden naar het OESO-model van vóór de wijziging in 1995 (waarin dus niet specifiek wordt verwezen naar de wetgeving van de verdragstoepassende staat op het moment van toepassing), geldt mijns inziens dat in beginsel voor niet-omschreven termen het nationale recht ten tijde van de verdragstoepassing richtinggevend is, tenzij de context anders vraagt. Aantekening 13.1 op art. 3 OESO Pro-Modelverdrag betoogt dat de toevoeging in 1995 van de woorden "at that time" in lid 2 was bedoeld "to conform its text more closely to the general and consistent understanding of Member States" te dier zake, die dus kennelijk ook al vóór 1995 bestond.

2.23 De context wordt volgens het Commentaar (zie 2.18) in het bijzonder bepaald door (i) de intenties van de partijen ten tijde van de verdragsluiting en (ii) het recht van de andere Staat (reciprociteit). Het commentaar vermeldt niet wèlk recht van de andere Staat wordt bedoeld (dat ten tijde van de verdragsluiting of dat ten tijde van de verdragstoepassing), maar ik ga ervan uit dat bedoeld wordt het recht ten tijde van de verdragstoepassing, omdat de verwijzing naar het recht van de andere Staat anders weinig toevoegt naast de intenties van de partijen ten tijde van de verdragsluiting, die immers mede bepaald worden door de inhoud van hun nationale recht op dat tijdstip.

2.24 Ik meen dat de (verwijzing naar de intenties meebrengt dat de) context voorts mede bepaald wordt door de wetgeving van beide staten ten tijde de verdragsluiting. Met die wetgeving hebben de partijen immers rekening gehouden resp. kunnen houden bij het sluiten van het verdrag. Om dezelfde reden meen ik dat ook het OESO-modelverdrag en Commentaar(22) zelf tot de context moeten worden gerekend indien dat model als uitgangspunt bij de verdragsluiting heeft gediend, met name indien het gesloten verdrag woordelijk gelijk luidt aan het OESO-Model.(23)

2.25 De relevantie van de intenties van de verdragspartijen ten tijde van de verdragsluiting voor de interpretatie van het verdrag behoeft mijns inziens geen betoog.(24) De wetgeving van de andere Staat wordt relevant geacht omdat aan het OESO-modelverdrag wederkerigheid (reciprocity) ten grondslag ligt (zie 2.18). Wanneer een niet-omschreven verdragsterm in de wetgeving van de andere Staat dezelfde betekenis heeft als in de wetgeving van de toepassingsstaat, dan is dat een reden om die betekenis te volgen. Dit stelt de (nationale) rechter echter voor nogal een taak: elke verdragsterm die in het verdrag niet omschreven wordt maar wel een betekenis heeft volgens het recht van de toepassingsstaat, moet (steeds) worden geïnterpreteerd aan de hand van de context, die mede wordt bepaald door het recht van de andere Staat ten tijde van het jaar waarop het verdrag moet worden toegepast.

2.26 Gezien de in 2.19 geciteerde aantekening 13 van het Commentaar op art. 3 OESO Pro-Model, vereist de context dat de verdragstoepassende Staat zich onthoudt van uitleg van niet-omschreven termen volgens het (actuele) nationale recht indien dat nationale recht na verdragsluiting gewijzigd is en de andere Staat ten tijde van de verdragsluiting die toekomstige wijziging redelijkerwijze niet hoefde te voorzien. Anders zou de ene Staat zijn heffingsrecht kunnen uitbreiden (de reikwijdte van de toewijzingsbepalingen kunnen manipuleren) op een wijze die niet te rijmen valt met het vereiste van "permanency of commitments" (in goed Nederlands: pacta sunt servanda). Van een dergelijke wijziging is mijns inziens met name sprake als een Staat zijn nationale recht zodanig wijzigt, dat (i) inkomsten waarmee noch de opstellers van het OESO-modelverdrag, noch de twee betrokken verdragsluiters rekening hebben gehouden, en die dus niet geacht kunnen worden onder een van de toewijzingsbepalingen voor benoemde inkomsten (artt. 6 t/m 20 van het OESO-Model) te vallen, zodanig geduid worden dat zij (toch; alsnog) onder die toewijzingsbepalingen vallen, of (ii) inkomsten die onder een bepaalde toewijzingsbepaling voor benoemde voordelen vielen, nationaalrechtelijk "omgekwalificeerd" worden waardoor zij onder een andere toewijzingsbepaling vallen die gunstiger is voor de omkwalificerende Staat, of (iii) niet-omschreven verdragstermen zodanig geduid worden dat geen voorkoming van dubbele belasting meer verleend hoeft te worden.

2.27 Van het in 2.26(ii) genoemde verschijnsel biedt de Nederlandse nationaalrechtelijke toepassing van fraus legis op grensoverschrijdende kasgeld- en holdingconstructies een voorbeeld, zij het - toegegeven - niet zo'n goed voorbeeld, omdat het bij de term "dividend" om een wél in het verdrag omschreven term gaat (ter zake waarvan - dus - niet naar nationaal recht wordt verwezen, waardoor het te meer zaak is om nationaalrechtelijke omkwalificaties en andere eigenaardigheden buiten de deur te houden). In uw rechtspraak over dergelijke constructies eist u voor de doorwerking van de nationaalrechtelijke "omkwalificatie" ervan (van vermogenswinst in dividend) naar de verdragstoepassing dan ook dat uit tekst of toelichting van het verdrag volgt dat de verdragsluiters de "gemeenschappelijke bedoeling" hadden om die nationaalrechtelijke eigenaardigheid door te laten werken naar de verdragstoepassing. U zie HR 15 december 1993, BNB 1994/259, met noot Bartel, en HR 29 juni 1994, BNB 1994/294, met conclusie Verburg en noot Wattel. U overwoog in het eerstgenoemde arrest:

"3.4. Noch uit de tekst van het Verdrag, noch uit de toelichtingen van de verdragsluitende partijen blijkt dat zij de gemeenschappelijke bedoeling hebben gehad voor de toepassing van evenbedoeld artikel VII, lid 1, onder dividenden ook te begrijpen voordelen als het onderhavige die met toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking zoals dat geldt in het nationale recht van de Staat waarin het in artikel VII, lid 1, als eerste vermelde lichaam is gevestigd, aldaar op dezelfde wijze als dividenden worden behandeld, zoals door de Inspecteur voor het Hof is betoogd en door de Staatssecretaris in cassatie wordt herhaald.

3.5. Voor de door de Staatssecretaris in cassatie naar voren gebrachte opvatting dat in geval van onbelastbaarheid in Nederland van het onderhavige voordeel, doel en strekking van het Verdrag zouden worden miskend, is geen steun te vinden in de tekst van het Verdrag, noch in de toelichtingen van de Verdragsluitende partijen."

2.28 Het eerste in 2.26 genoemde verschijnsel doet zich voor bij de eenzijdige introductie van fictieve inkomsten en fictieve genietingsmomenten. De benoemende toewijzingsbepalingen van het OESO-modelverdrag zien niet op fictieve inkomsten. Daaruit volgt mijns inziens dat niet-omschreven termen in die toewijzingsbepalingen als "betaald" en "verkregen" niet uitgelegd kunnen worden op basis van (posterieur) eenzijdig recht dat ten behoeve van belastingheffing over fictief loon of fictief dividend een genietings- of verkrijgingsfictie introduceert. Een dergelijke uitleg is mijns inziens in strijd met de context van art. 3, lid 2, zoals deze blijkt uit aant. 13 van het Commentaar op art. 3 (zie 2.19), tenzij (i) de desbetreffende fictiebepaling reeds in de nationale belastingwetgeving(en) was opgenomen ten tijde van het sluiten van het desbetreffende verdrag, of (ii) in het desbetreffende belastingjaar inmiddels beide nationale wetgevingen eenzelfde (genietings)fictie bevatten (reciprociteit), of (iii) de Staten tijdig een staatsrechtelijk voldoende gelegitimeerde gezamenlijke interpretatie gepubliceerd hebben (zie nader 2.33 e.v.).

2.29 Dergelijke fictieve inkomsten vallen dus in beginsel onder het restartikel (art. 21 OESO Pro-Modelverdrag). De ratio van die bepaling is geen inkomensbestanddelen te doen resteren die niet door het verdrag bestreken worden, omdat anders de doelstelling van het verdrag, het voorkomen van dubbele belasting, niet zou worden verwezenlijkt.(25) Het commentaar licht art. 21 als Pro volgt toe:

"This Article provides a general rule relating to income not dealt with in the foregoing Articles of the Convention. The income concerned is not only income of a class not expressly dealt with but also income from sources not expressly mentioned. (...)."

2.30 Zoals ik eerder opmerkte in de civiele zaak Van Oss e.a./Staat over fictieve pensioenafkoop,(26) eist het restartikel niet dat er "betaald" is, of anderszins min of meer reëel genoten of verkregen of ten goede gekomen, maar slechts dat het om een "bestanddeel van het inkomen" ("item of income") van een inwoner gaat dat niet in enige andere toewijzingsbepaling van het Verdrag geregeld wordt.

2.31 De niet in OESO-Modelconforme verdragen omschreven uitdrukking "bestanddeel van het inkomen" ("item of income") heeft volgens het reeds veelvuldig ter sprake gekomen art. 3, lid 2, OESO-Modelverdrag de betekenis welke die uitdrukking volgens de nationale wet heeft.(27) Dat is in termen van de Wet IB 1964 in beginsel het inkomen als bedoeld in art. 3, lid 3, en in termen van de Wet IB 2001 in beginsel het geheel van de heffingsgrondslagen in art. 2.3.

2.32 Fictieve inkomsten vallen echter ook niet onder het restartikel als zij - vanwege hun onwerkelijkheid - geheel buiten het bereik van het OESO-Modelverdrag vallen. Dat is het geval als zij bestaan in het terugnemen van niet-brongebonden aftrekposten, zoals fictieve negatieve persoonlijke verplichtingen. Niet-brongebonden (dus slechts persoonsgebonden) aftrekposten zoals persoonlijke verplichtingen, buitengewone lasten en aftrekbare giften worden niet bestreken door OESO-Modelconforme verdragen.(28) Het OESO-Modelverdrag ziet (dus) evenmin op ongedaanmaking van een dergelijke aftrekpost door technieken als bijtelling van een negatieve persoonlijke verplichting. U zie uw arrest van 7 december 2001, BNB 2002/42, met conclusie Van den Berge en noot Kavelaars, over de vraag of negatieve persoonlijke verplichtingen (afkoop van lijfrenteverzekeringen) onder het (OESO-conforme rest-) art. 22 van Pro het belastingverdrag met Hongarije vielen. Volgens u bracht de omstandigheid dat negatieve persoonlijke verplichtingen bestaan in het terugnemen van in het verleden in aftrek gebrachte persoonlijke verplichtingen mee dat zij niet als "items of income" kunnen gelden. Ik neem aan dat u aldus oordeelde omdat de positieve persoonlijke verplichtingen (de aftrekpost) destijds evenmin onder het verdrag vielen.

D. NOG MEER "CONTEXT"? NOTIFICATIE EN ONDERLING OVERLEG TUSSEN DE VERDRAGSLUITERS

2.33 Ik behandel nog de vragen of de analyse anders wordt (i) indien de Staat die de fictie invoert (ruim) na verdragsluiting, daarvan ex art. 2, lid 4, OESO-Modelverdrag mededeling doet aan de andere Staat en deze laatste zich op de verdragsconsequenties van die wijziging beraadt, of (ii) indien de bevoegde autoriteiten van beide Staten na een onderling-overlegprocedure ex art. 25, lid 3, OESO-Modelverdrag overeenstemming bereiken over de wijze waarop een na verdragsluiting door één van beide Staten ingevoerde nationaalrechtelijke fictie onder het Verdrag behandeld moet worden. De vraag is of deze verschijnselen mede de "context" in de zin van art. 3, lid 2, OESO-Modelverdrag bepalen, dan wel een nader (uitvoerings)protocol-achtig verschijnsel opleveren.

2.34 Significante nationale wetswijzigingen behoren aan de verdragspartner te worden bericht. De verplichting(29) daartoe is opgenomen in art. 2, lid 4, OESO-modelverdrag:

"The Convention shall apply also to any identical or substantially similar taxes that are imposed after the date of signature of the Conveniton in addition to, or in place of, the existing taxes. The competent authorities of the Contracting States shall notify each other of any significant changes that have been made in their taxation laws."

2.35 Ik merk op dat de twee volzinnen niet op elkaar aansluiten: de eerste volzin gaat over nieuwe (aanvullende of substituerende) belastingen, waarop het verdrag mede van toepassing wordt verklaard. De tweede volzin gaat over (alle) wijzigingen van belastingwetten die de verdragsverplichtingen kunnen beïnvloeden, onafhankelijk van de vraag of zij aanvullende of substituerende belastingen invoeren.

2.36 Aantekening 8 van het Commentaar op art. 2 licht Pro toe:

"Each State undertakes to notify the other of any significant changes made to its taxation laws by communicating to it, for example, details of new or substituted taxes. Member countries are encouraged to communicate other significant developments as well, such as new regulations or judicial decisions; many countries already follow this practice. Contracting States are also free to extend the notification requirement to cover any significant changes in other laws that have an impact on their obligations under the convention; Contracting States wishing to do so may replace the last sentence of the paragraph by the following:

'The competent authorities of the Contracting States shall notify each other of any significant changes that have been made in their taxation laws or other laws affecting their obligations under the Convention.'"

2.37 Ik maak uit de wetsgeschiedenis van de Wet IB 2001 op dat Nederland zich van zijn meldingsplicht ex art. 2, lid 4, OESO-Model jegens zijn verdragspartners kwijt. In het kader van de totstandkoming van die wet zei de Staatssecretaris tijdens een overleg met de vaste commissie van de Tweede Kamer voor Financiën:(30)

"Wij zullen, als het tot wet wordt verheven, op de gebruikelijke wijze daar in ieder geval de verdragspartners over informeren en vervolgens zullen wij kenbaar maken wat de verdragspartner daar vindt. De meeste verdragen kennen overigens, zo moeten we ons realiseren, overlegprocedures. Ik denk dat bijna alle verdragen die we hebben, overlegprocedures kennen op dit punt. Op zichzelf ben ik daar dus niet zo bezorgd over. Ongetwijfeld zal het in het de praktijk voorkomen dat er een discussie over ontstaat. Dat gebeurt trouwens altijd, als er wetgeving gewijzigd wordt. Dat geldt ook voor de andere kant, als daar de wetgeving gewijzigd wordt. (...)."

2.38 In de Nota naar aanleiding van het nader verslag merkte hij op:(31)

"Nadat het wetsvoorstel door de Tweede Kamer is goedgekeurd, staat de tekst van het wetsvoorstel definitief vast. Eerst dan kunnen de verdragspartners formeel op de hoogte worden gesteld van de wijzigingen in het Nederlandse belastingstelsel; tot op heden zijn het immers voornemens. Op dit moment wordt bij onderhandelingen over de sluiting van nieuwe dan wel herziening van bestaande belastingverdragen de voorgenomen wijzigingen reeds onder de aandacht van de gesprekspartners gebracht.

Tot op heden heeft dit er niet toe geleid dat het andere land zich op het standpunt heeft gesteld dat de vermogensrendementsheffing als iets anders zal worden gezien dan een inkomstenbelasting."

2.39 Naast de informatieplicht ex art. 2, lid 4, OESO (NSV) kennen het OESO-Modelverdrag en het NSV ook een procedure voor onderling overleg (art. 25, OESO resp. art. 26 NSV Pro), onder meer ten behoeve van (i) consistente toepassing van het verdrag (art. 25, lid 3, eerste volzin, OESO-model; de zgn. interpretative mutual agreement procedure) en (ii) het voorzien in niet-voorziene gevallen (art. 25, lid 3, tweede volzin, OESO-Model; de zgn. legislative mutual agreement procedure). Bij de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel inzake de fiscale behandeling van pensioenen(32) is in de Eerste Kamer de vraag gesteld hoe verdragspartners reageren op het Nederlandse standpunt dat nationaalrechtelijke ficties op grond van dynamische interpretatie in aanmerking moeten worden genomen bij de verdragskwalificatie van inkomsten. De regering antwoordde:(33)

"Met betrekking tot de vraag van deze leden naar de reacties van de lidstaten op de door de eerste ondergetekende bepleite dynamische interpretatie van belastingverdragen waarbij ficties uit de nationale wetgeving in aanmerking dienen te worden genomen bij de uitleg van verdragen, zij opgemerkt dat de specifieke strekking van deze vraag niet geheel duidelijk is. In het algemeen kan hierover echter worden opgemerkt dat een dynamische interpretatie van belastingverdragen, met name op het punt van de doorwerking van ficties in de nationale wetgeving, tot op heden niet heeft geleid tot overlegprocedures met verdragspartners."

2.40 Ik meen dat (de nakoming van) de informatieverplichting op de voet van art. 2, lid 4, OESO-modelverdrag geen verandering brengt in de "context" van het verdrag, noch in de eerder gegeven analyse. Die informatie-uitwisseling speelt zich op ambtelijk en voor de justitiabele en de rechter onzichtbaar niveau af. Ook al laat de verdragspartner, na kennisneming van de nieuwe nationaalrechtelijke fictie van de notificerende Staat, niet van zich horen, of laat hij zelfs expliciet weten geen bezwaar te hebben tegen kwalificatie onder een bepaald toewijzingsartikel, dit alles onttrekt zich aan publieke, parlementaire en rechterlijke controle. De informatieverplichting van art. 2, lid 4, OESO-modelverdrag heeft ook slechts een beperkt bereik. Niet alle wijzigingen van de (betekenis van uitdrukkingen in de) nationale belastingwetgeving vallen eronder. Van een verdragsluitende Staat kan bovendien niet verwacht worden dat hij, telkens wanneer hem een mededeling over een wijziging in de belastingwetgeving van de andere Staat bereikt, het verdrag op dat punt heroverweegt en zich afvraagt of heronderhandelingen geopend moeten worden, bij gebreke waarvan hij geacht zou kunnen worden in te stemmen met een materiële wijziging van het verdrag, die daardoor bovendien de belastingplichtige bindt. Ik merk daarbij op dat het meestal niet zozeer de andere Staat als wel de belastingplichtige treft als er mismatches optreden en dubbele belasting ontstaat.

2.41 Ook onderling-overlegprocedures spelen zich op ambtelijk niveau af, maar de verdragsbepaling die de interpretatieve en de wetgevende onderling-overlegprocedures regelt (art. 25, lid 3, OESO-Model) kan volkenrechtelijk mogelijk gezien worden als een delegatiebepaling waarin de verdragsluiters gezamenlijk hun bevoegde autoriteiten de bevoegdheid delegeren bij consensus nieuw internationaal recht te scheppen. Indien het resultaat van die consensus de juiste nationale constitutioneel vereiste legitimatie en publicatie geniet, kan dat resultaat als een (uitvoerings)verdrag gezien worden, dat dezelfde juridische kracht geniet als een protocol bij het verdrag.(34) Maar aan louter ambtelijke overlegresultaten acht u de rechter niet gebonden. Dat leid ik af uit HR 29 september 1999, BNB 2000/16, met conclusie Van den Berge en noot Burgers,(35) waarin u overwoog (r.o. 3.6):

"Het eerste middel betoogt met juistheid dat het Hof niet uitsluitend op grond van het bepaalde in het Besluit heeft mogen oordelen dat aan het woord 'tijdelijk' in artikel 10, lid 2, aanhef en onder 1, van het Verdrag (met Duitsland; PJW) geen zelfstandige betekenis toekomt en dat daarom belanghebbende geen aanspraak heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Het Besluit bevat immers niet meer dan de mededeling dat tussen de Nederlandse en Duitse bevoegde autoriteiten op grond van artikel 25 van Pro het Verdrag overeenstemming is bereikt over de uitleg van het Verdrag op enkele punten. Niet valt in te zien hoe een dergelijke mededeling omtrent bereikte overeenstemming, waarvan de schriftelijke neerslag trouwens niet op enigerlei wijze afzonderlijk is bekendgemaakt, de rechter kan ontslaan van de verplichting het Verdrag uit te leggen indien in een voor hem aanhangig geschil een beroep op een bepaling van het Verdrag wordt gedaan. (...)".

2.42 Zonder minimaal officiële publicatie van een gezamenlijk document van de bevoegde autoriteiten, opgesteld op basis van een verdragsbepaling zoals art. 25, lid 3, OESO-Model, heeft u dus, kort gezegd, geen interpretatieve boodschap aan de resultaten van interpretatief onderling overleg tussen de bevoegde autoriteiten. Deze terughoudende benadering past bij de terughoudende vaagheid van het Commentaar, dat op dit punt vermeldt (aant. 13.1 bij art. 3, lid 2, OESO-Model, laatste volzin):

"States that are able to enter into mutual agreements (...) that establish the meanings of terms not defined in the Convention should take those agreements into account in interpreting those terms."

E. CONCLUSIE

2.43 De in de toewijzingsbepalingen van OESO-Modelconforme (en NSV-conforme) verdragen gebruikte termen "paid" en "payments" ("payé(es)" en "rétributions"; "betaald" en "vergoedingen"), zoals in de artt. 10, 11, 12, 18, en 20 van het OESO-Model, en "derived" ("reçu"; "verkregen"), zoals in de artt. 6, 13, 15, 16, 17 van dat Model, laten niet toe, ook niet onder dynamische interpretatiemethoden, dat fictieve inkomsten die op grond van eenzijdig ingevoerde en het Verdrag postdaterende nationaalrechtelijke ficties geacht worden verkregen te zijn terwijl zij feitelijk niet verkregen zijn, onder een van de toewijzingsbepalingen voor benoemde inkomsten van het OESO-Modelverdrag gebracht worden, tenzij sprake is van reciprociteit (ook de verdragspartner heeft ten tijde van de verdragstoepassing eenzelfde fictie in werking) of tenzij een onderling-overlegprocedure is afgerond met als resultaat een gepubliceerd document dat staats- en volkenrechtelijk als (aanvulling op) het verdrag kan gelden. Doen deze uitzonderingen zich niet voor, dan vallen verdragsposterieur ingevoerde fictieve inkomsten onder het restartikel, met als gevolg exclusieve toewijzing aan de woonstaat van de fictieve genieter.

3 Toepassing op Nederlandse inkomensficties

A. ALGEMEEN

3.1 De Nederlandse belastingwetgeving kent nogal wat inkomensficties en -forfaits. Zoveel, dat men zich af zou kunnen gaan vragen of het niet tijd wordt voor een kopgeld in plaats van een (zich noemende) inkomstenbelasting. Ik analyseer een aantal van die ficties op hun verdragskwalificatie. Tenzij anders aangegeven, ga ik ervan uit dat een verdrag conform het NSV van toepassing is.

B. HUURWAARDEFORFAIT/EIGENWONINGFORFAIT (ART. 42A WET IB 1964; ART. 3.112 WET IB 2001)

3.2 Art. 3.112 Wet IB 2001 stelt de voordelen in natura uit een eigen woning op een forfaitair percentage van de zogenoemde eigen-woningwaarde.(36) Indien een buitenlands belastingplichtige, inwoner van een verdragsland, (tevens) een eigen woning in Nederland heeft (dat zal niet vaak voorkomen, maar de wet voorziet dergelijke situaties wel; zie bijvoorbeeld art. 3.111, leden 2-4, Wet IB 2001), en aldus inkomen uit werk en woning geniet ex art. 7.2, lid 2, onderdeel f, Wet IB 2001, moet worden beoordeeld of het toepasselijke verdrag aan heffing over het forfaitair bepaalde voordeel in de weg staat, met name of sprake is van "inkomsten verkregen (...) uit onroerende goederen" in de zin van art. 6, lid 1, NSV. Naar mijn mening is dat het geval. Het eigen gebruik van de woning, althans de beschikkingsmogelijkheid daartoe, houdt immers een daadwerkelijk verkregen voordeel in, nl. woongenot c.q. beschikkingsmacht. Indien de woning in Nederland is gelegen, is Nederland ex art. 6 bevoegd Pro die voordelen te belasten. Hoe dat voordeel vervolgens wordt berekend, forfaitair of anderszins, is aan Nederland. U vergelijke de in 2.2 aangehaalde aantekening 4 op art. 6 OESO Pro-modelverdrag. Het eigen-woningforfait is een niet-onverdedigbare kwantificering van het verkregen voordeel - een redelijke benadering van de waarde van het verkregen voordeel - en geen fictie.(37)

C. FICTIEF RENDEMENT BUITENLANDSE BELEGGINGSMAATSCHAPPIJEN (ART. 29A WET IB 1964; ART. 4.14 WET IB 2001)

3.3 Sinds 2001 geldt het fictieve rendement op aandelen in buitenlandse beleggingmaatschappijen nog slechts voor aanmerkelijk-belangaandelen (art. 4.14 Wet IB 2001). De fictie is per 1 januari 1970 in art. 29a Wet IB 1964 opgenomen in samenhang met de invoering van het fiscale regime voor Nederlandse beleggingsinstellingen, en gold destijds ook voor niet-a.b.-aandelen.(38)

3.4 Op 1 januari 1980 is art. 29a gewijzigd om oneigenlijk gebruik te keren.(39) Bij die gelegenheid is aandacht besteed aan de verdragskwalificatie van het fictieve rendement, naar aanleiding van een artikel van Schonis, die betoogde dat art. 29a in wezen eenzijdig verdragsverplichtingen aan de kant zette.(40) De Nota naar aanleiding van het eindverslag van de Tweede Kamer betoogt:(41)

"Het fictieve rendement in relatie tot het internationaal belastingrecht

"(...) Allereerst zij hierover opgemerkt dat ieder land souverein is als het gaat om belastingheffing van zijn inwoners en over op zijn grondgebied plaatshebbende activiteiten. De belastingheffing van de souvereine staten kan aanleiding geven tot internationale dubbele belasting. Regelingen ter voorkoming van dubbele belasting (vervat in hetzij bilaterale verdragen, dan wel nationale - unilaterale - voorschriften) bevatten voorzieningen welke in veel gevallen dubbele belasting voorkomen. Art. 29a belast, ingevolge eerderbedoelde souvereiniteit, een fictief dividend bij binnenlandse aandeelhouders in bepaalde buitenlandse lichamen. Aangezien dividenden krachtens de internationale regels ter voorkoming van dubbele belasting zijn toegewezen aan de woonstaat van de aandeelhouder (afgezien van de bevoegdheid van de situsstaat een matige bronbelasting daarover te heffen), is art. 29a geen inbreuk op de gebruikelijke regels ter voorkoming van dubbele belasting of op de normale structuur van de bepalingen ter voorkoming van internationale dubbele belasting.

(...)

De leden van de fracties van het CDA en de SGP menen ten onrechte dat het fictieve rendement een afgeleide is van hetgeen door de gerechtigde zou zijn genoten bij directe toerekening van de winst van de buitenlandse beleggingsmaatschappij. Het gaat bij artikel 29a niet om een toerekening van de winst van het lichaam aan een belastingplichtige die aandeelhouder is in dat lichaam, maar om toerekening van de voor uitdeling beschikbare winst van dat lichaam. Art. 29a belast fictief dividend en niet een gedeelte van de winst van het lichaam. De heffing over de winst van het buitenlandse lichaam blijft uiteraard voorbehouden aan het land waar het lichaam is gevestigd. (...) De vraag of art. 29a in de sfeer van internationale dubbele belasting de door Nederland met andere landen gemaakte afspraken bij de toedeling van inkomensbronnen aan de kant zet, beantwoord ik derhalve ontkennend.

(...)

Ook stellen deze leden de vraag, of art. 29a een inbreuk betekent op de gebruikelijke internationale regels ter voorkoming van dubbele belasting in die zin dat, ook indien over de buitenlandse beleggingen een normale belastingheffing bij lichamen heeft plaatsgevonden, de plicht tot aangifte van een fictief rendement bestaat. Ik beantwoord deze vraag ontkennend. Van een internationale dubbele belasting is in dit geval geen sprake; er wordt wel twee keer belasting geheven, maar over twee verschillende objecten. Het lichaam in het buitenland wordt onderworpen aan een belasting over de winst en de Nederlandse aandeelhouder aan een belasting over (fictief) dividend."

3.5 De Memorie van Antwoord aan de Eerste Kamer betoogt:(42)

"De genoemde leden maken ook opmerkingen over art. 29a in relatie tot de algemene beginselen van het internationale belastingrecht. In tegenstelling tot deze leden meen ik, dat de regeling van art. 29a geen fricties oplevert met die algemene beginselen. Het doel van het internationale belastingrecht is de voorkoming van internationale dubbele belasting. Ter verwezenlijking van dit doel voorzien de regelingen van internationaal belastingrecht in een verdeling van heffingsbevoegdheden tussen de staat, waar het belastingsubject woont of is gevestigd (woonstaat) en de staat, waarmee het belastingobject is verbonden (bron- of situsstaat). Elke staat beslist zelf of hij van de aldus toegewezen heffingsbevoegdheid gebruik maakt en op welke wijze. (...) In art. 29a wordt van de heffingsbevoegdheid van Nederland als woonstaat gebruik gemaakt met betrekking tot bepaalde inkomsten uit vermogen, zoals uit aandelen. Nederland is ook vrij in de vormgeving van de heffing. (...) Gezien het vorenstaande acht ik artikel 29a niet in strijd met de filosofie achter de belastingverdragen."

3.6 Het komt me voor dat deze antwoorden de vraag niet beantwoorden. De vraag was niet of art. 29a Wet IB 1964 de winst van de beleggingsmaatschappij belast, en ook niet of Nederland ex art.10 OESO Pro-Modelverdrag gerechtigd is om inkomstenbelasting te heffen over aan haar inwoners "betaalde" dividenden. De vraag was of Nederland ook mag heffen indien géén dividend is "betaald." Mijns inziens is art. 10 (dividenden) van het OESO-Model niet van toepassing, bij gebreke van "dividends paid by a company" ("dividenden betaald door een lichaam"). Aan art. 10 valt Pro dus geen heffingsrecht te ontlenen, maar het houdt ook geen verbod in op belasting van fictieve dividenden, omdat het niet over niet-betaalde inkomsten gaat.

3.7 Ik meen dat het restartikel van toepassing is op fictieve inkomsten die nog niet wettelijk voorzien waren ten tijde van de Verdragssluiting (zie boven, onderdeel 2), zodat Nederland op die grond heffingsrecht toekomt over het fictieve dividend indien de fictieve genieter inwoner van Nederland is.(43)

3.8 Ik merk volledigheidshalve op dat de exclusieve toewijzing, ex art. 7 van Pro het OESO-Modelverdrag, van de winst van vennootschappen aan hun vestigingsstaat (behoudens de aanwezigheid van een vaste inrichting in de andere Staat) aan heffing over fictief dividend in de weg zou kunnen staan indien art. 29a Wet IB 1964 in wezen de niet-uitgedeelde winst van de buitenlandse vennootschap zou belasten. Het restartikel kan niet meer aan de orde komen indien het fictieve rendement reeds onder art. 7 in Pro aanmerking wordt genomen en exclusief aan de vestigingsstaat van de vennootschap wordt toegewezen als (in wezen) haar winst.

3.9 De Franse Conseil d'État heeft op 28 juni 2002 in de zaak van Schneider Electric(44) geoordeeld dat de Franse CFC(45)-wetgeving in strijd is met art. 7, lid 1, van het (oude) belastingverdrag tussen Frankrijk en Zwitserland, omdat volgens die wetgeving Frankrijk bevoegd zou zijn de winst te belasten van een in Zwitserland gevestigde vennootschap zonder vaste inrichting in Frankrijk. De omstandigheid dat de dochterwinst bij de Franse moeder belast wordt (aan de Franse moeder wordt toegerekend, waardoor die winst geacht wordt haar eigen winst te zijn) is volgens de Conseil d'État geen rechtvaardiging, nu die moeder een andere juridische entiteit is dan de entiteit van wie de winst is en die winst niet aan haar is uitgekeerd.

3.10 Het fictieve dividend ex art. 29a Wet IB 1964 is een iets ander geval dan CFC-wetgeving, omdat art. 29a niet primair aanknoopt bij de winst van de buitenlandse vennootschap,(46) maar bij de waarde van de aandelen, en bovendien tegenbewijs toelaat. Heithuis schrijft over het verschil tussen art. 29a Wet IB 1964 en (buitenlandse) CFC-wetgeving:(47)

"Ten slotte wordt er met nadruk op gewezen dat het bij artikel 29a IB, in tegenstelling tot diverse in het buitenland gangbare anti-taxhavenwetgeving, niet gaat om een toerekening van de winst van het buitenlandse lichaam aan een belastingplichtige die aandeelhouder is in dat lichaam, maar om een toerekening van de voor uitdeling beschikbare winst van het lichaam aan de aandeelhouder. Artikel 29a IB belast een fictief rendement en niet een (fictief) gedeelte van de winst van het lichaam."

De vorm, de benaming en de omvang van de winsttoerekening lijken mij echter niet doorslaggevend. Zou de Franse CFC-wetgeving een fictieve opbrengst van aandelen in de Zwitserse dochter in aanmerking hebben genomen, en die gesteld hebben op het naar Franse maatstaven berekende bedrag van de winst van de Zwitserse dochter, zodat formeel wel, maar materieel geen verschil zou bestaan met de feitelijke CFC-wetgeving, dan zou dat formele verschil mijns inziens geen andersluidend arrest van de Conseil d'État opgeleverd hebben. Hetzelfde geldt indien niet de gehele winst van de Zwitserse dochter, maar slechts haar voor uitdeling beschikbare - maar niet uitgekeerde - winst zou worden toegerekend aan haar Franse moeder. Ook dat zou mijns inziens geen reden zijn om aan de exclusieve toewijzing ex art. 7 van Pro de winst aan Zwitserland voorbij te gaan. Art. 29a Wet IB 1964 belast echter niet de winst van de dochter, doch de fictieve opbrengst van de aandelen in de dochter, berekend als een percentage van de waarde van de aandelen, zij het dat dat voordeel verminderd wordt in zoverre er onvoldoende ruimte bestaat om het uit te keren. Men kan dus menen dat het verband tussen het fictieve dividend en de winst van de dochter onvoldoende is om te oordelen dat in feite de winst van de dochter wordt belast.

D. FICTIEVE PENSIOENAFKOOP (ART. 19B WET LB 1964)

3.11 Op 1 januari 1995 is art. 11c Wet LB 1964 ingevoerd,(48) dat per 1 juni 1999 is vernummerd tot art. 19b.(49) Deze bepaling kwalificeert een vooralsnog onbelaste pensioen- of VUT-aanspraak (alsnog) als loon uit een vroegere dienstbetrekking indien:

- de aanspraak niet langer als pensioen- of VUT-aanspraak kan worden aangemerkt;

- de aanspraak wordt afgekocht of vervreemd op voorwerp van zekerheid wordt;

- de aanspraak wordt prijsgegeven;

- de zekerheidstelling door de (gewezen) werknemer op de voet van art. 19a, lid 1, Wet LB 1964 wordt beëindigd.

Ingevolge art. 19b, lid 2, Wet LB wordt de aanspraak voorts geacht te worden afgekocht als de verplichting geheel of gedeeltelijk overgaat op een andere - niet-erkende - verzekeraar.

3.12 Voor een uitgebreide (verdrags)technische analyse van fictieve pensioenafkoop verwijs ik in de eerste plaats naar mijn conclusie voor HR 27 oktober 2000, NJ 2001, 106, met noten Zwemmer en ARB. Ik kom daar tot de conclusie dat kwalificatie onder art. 18 (pensioenen) van het (oude) Verdrag met België aangewezen zou zijn, maar afstuit op de woorden "betaald aan," en dat art. 15 (onzelfstandige arbeid) evenmin kan worden toegepast omdat uit uw jurisprudentie(50) blijkt dat voor de verdragstoepassing het karakter van pensioenaanspraak niet verandert door afkoop, hetgeen mijns inziens meebrengt dat ook een fictieve afkoop daar geen verandering in brengt. In het kort na die conclusie gewezen arrest HR 3 mei 2000, BNB 2000/328, met conclusie Van den Berge en noot Essers, oordeelde u dat de verdragsbepalingen over inkomsten uit (vroegere) arbeid een "sluitend" stelsel vormen met art. 15 als Pro hoofdregel en art. 18 als Pro uitzondering, zodat art. 15 wellicht Pro toch fictief pensioen(afkoop)inkomen kan omvatten. Art. 15 blijft Pro mijns inziens echter ontoepasbaar op het door art. 19b Wet LB geconstrueerde loon uit vroegere dienstbetrekking omdat art. 15 eist Pro dat de inkomsten "verkregen" zijn door de belastingplichtige, ook al is "verkregen" mogelijk ruimer dan "betaald" (en ook al is er in het verleden wel iets "verkregen door" de werknemer, nu het vroeger verkregene niet is wat art. 19b Wet LB belast; daarover nader hieronder, 3.17).

3.13 In de genoemde conclusie heb ik vervolgens betoogd dat fictieve opbrengst van fictieve pensioenafkoop wél een (fictief) "bestanddeel van het inkomen" vormt dat causaal verbonden is met een bron van inkomen (nl. de vroegere dienstbetrekking) zodat art. 22 (het restartikel) van het (oude) verdrag met België van toepassing is. Uw eerste kamer heeft in het arrest NJ 2001, 106, de zaak (een kort geding op basis van art. 6:162 BW Pro) afgedaan met de relativiteitstheorie (de eisende pensioenuitwijkelingen konden volgens uw eerste kamer geen rechten ontlenen aan art. 27, lid 7, Wet LB omdat die bepaling (slechts) tot bescherming van het belang van de inhoudingsplichtige pensioenverzekeraar strekt) en heeft daarom de verdragskwalificatie van het fictieve loon uit vroegere dienstbetrekking in het midden gelaten.

3.14 U overwoog in het eerder genoemde arrest BNB 2000/328 over het "sluitende stelsel" van de art. 15, 16, 17 en 18 OESO-Verdrag:

"-3.4. Het Hof heeft kennelijk en terecht tot uitgangspunt genomen dat, gelet op de samenhang tussen de artikelen 15, 17 en 18 van het Verdrag, in artikel 15 daarvan Pro of in artikel 17 in Pro het geval van daarin bedoelde voordelen of inkomsten van onder meer sportbeoefenaars, de hoofdregel is neergelegd ter zake van de heffingsbevoegdheid voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid en dat dergelijke inkomsten dan ook door dat artikel - of door artikel 17 - worden beheerst, tenzij de inkomsten kunnen worden aangemerkt als een onder artikel 18 vallend Pro pensioen of andere soortgelijke beloning. Het Hof heeft dan ook met juistheid in de eerste plaats onderzocht of het overbruggingspensioen kan worden beschouwd als een pensioen of andere soortgelijke beloning als bedoeld in artikel 18 van Pro het Verdrag en, na ontkennende beantwoording van die vraag, zich nog slechts verdiept in de vraag of de inkomsten hetzij onder artikel 17 hetzij Pro onder artikel 15 van Pro het Verdrag vielen. Voorzover het middel betoogt dat het Hof bij zijn onderzoek mede artikel 22 van Pro het Verdrag, het zogenoemde restartikel, had moeten betrekken, faalt het omdat het overbruggingspensioen valt onder de beloningen ter zake van verrichte arbeid, waarvoor in de artikelen 15, 17 en 18 van het Verdrag een sluitende regeling is getroffen. Artikel 22 van Pro het Verdrag kan mitsdien niet aan de orde komen."

3.15 Albert(51) leidt uit deze jurisprudentie(52) af dat, indien men aanvaardt dat een pensioenaanspraak door een besmette handeling bij wetsbepaling met terugwerkende kracht zijn pensioenkarakter kan verliezen, "zodat het beloningskarakter weer zichtbaar wordt," en bovendien art. 18 (het pensioenartikel) toepassing mist bij gebreke van "betaling," art. 16 (bestuurdersbeloning) of art. 15 (inkomsten uit dienstbetrekking) van toepassing is.

3.16 De crux zit in de aanname dat het loonkarakter "weer zichtbaar wordt." De fiscus wil dat een "besmette" handeling met betrekking tot een pensioenkapitaal met terugwerkende kracht de omkeerregel (aanspraak onbelast; uitkering belast) ongedaan maakt (de fiscale faciliteit wordt met terugwerkende kracht teruggenomen). De MvT bij art. 11c (thans 19b) Wet LB(53) geeft echter geen aanleiding tot die veronderstelling. Zij vermeldt:

"Een vrijgestelde aanspraak op pensioen of VUT wordt bij bepaalde handelingen omgezet in een aanspraak die als loon uit vroegere dienstbetrekking wordt aangemerkt. Indien een handeling wordt verricht in afwijking van de voorwaarden waaronder deze aanspraken zijn vrijgesteld, geniet de werknemer op het onmiddellijk aan de gewraakte handeling voorafgaande tijdstip loon uit vroegere dienstbetrekking in de vorm van een aanspraak;"

alsmede:(54)

"Zoals (...) is uiteengezet, wordt in geval van afkoop niet de ontvangen afkoopsom als zodanig in de heffing van de loonbelasting betrokken maar de waarde van de aanspraak op het onmiddellijk aan de afkoop voorafgaande tijdstip. Die waarde wordt gesteld op de bedragen die op dat moment bij een derde zouden moeten worden gestort ten einde de aanspraak te dekken. Aangezien zich bij de vaststelling van het bij een derde te storten bedrag waarderingsproblemen kunnen voordoen, wordt op grond van praktische overwegingen goedgekeurd dat deze waarde normaliter niet hoger behoeft te worden gesteld dan de afkoopsom die is of zou worden ontvangen."

Ik lees in dit een en ander geen terugwerkende kracht. Integendeel: hetgeen art. 11c belast, wordt niet aangeduid als "loon uit tegenwoordige dienstbetrekking" maar als "loon uit vroegere dienstbetrekking." Betoogd wordt voorts dat de huidige aanspraak (de op het moment van de "besmette" handeling bestaande aanspraak) belast wordt. De (waarde van de) huidige aanspraak wordt aangemerkt als "loon," en wel uit een "vroegere" dienstbetrekking. Die laatste aanduiding ("loon uit vroegere dienstbetrekking") impliceert opnieuw dat hetgeen art. 19b belast, een karakter heeft dat soortgelijk is aan pensioen. De fiscus ziet in art. 11c Wet LB niettemin terugwerkende kracht en meent voorts (kennelijk) dat geen sprake is van heffing over de huidige aanspraak, maar over de destijds bij toekenning vrijgestelde aanspraken (de door de werkgever betaalde of door de werknemer afgetrokken premies). In zijn Besluit van 26 mei 1998, BNB 1998/240, gewijzigd bij Besluit van 21 december 2000, BN 2001/224, betoogt de Staatssecretaris:

"Zoals uit het voorgaande blijkt, brengt artikel 11c met zich mee dat de fiscale vrijstelling wordt teruggenomen ten aanzien van de aanspraak ingevolge de pensioenregeling. De aanspraak die destijds werd vrijgesteld, behoorde (als loon in natura) tot de inkomsten uit arbeid en viel onder de belastingverdragen onder het arbeids- respectievelijk bestuurdersartikel (vgl. artikel 15 en Pro 16 van het OESO-modelverdrag ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van inkomen en vermogen).

Op grond van het voorgaande ben ik van oordeel dat de bijtelling op grond van het terugnemen van de vrijstelling van de aanspraak op basis van artikel 11c eveneens onder het arbeids- respectievelijk bestuurdersartikel van de verdragen valt, als nagekomen bate. De verdragstoepassing vindt daarbij op dezelfde wijze plaats als destijds heeft gegolden ter zake van de desbetreffende inkomsten uit arbeid. Dit betekent dat Nederland veelal heffingsbevoegd is. Door de werking van artikel 11c wordt niet toegekomen aan de Besluiten van 17 juni 1987, nr. 087-1354 en 2 november 1987, nr. 087-2683. Daarin is aangegeven dat onder een belastingverdrag ter zake van afkoopsommen van pensioenen het pensioenartikel van toepassing is."

3.17 Ik maak uit de tekst van en de toelichting bij art. 11c (thans 19b) Wet LB op dat niet (alsnog) belast worden de in het verleden in de loop der jaren door de werkgever betaalde premies, maar (de huidige waarde van) de pensioenaanspraak. Art. 19b Wet LB belast dus niet hetgeen destijds "verkregen" is, maar hetgeen thans beschikbaar is voor uitkering of afkoop. Toegegeven moet worden dat van dat pensioenkapitaal een bedrag deel uitmaakt, bestaande uit de (nominale) som van de (nominale) door de werkgever in de loop der jaren betaalde of ingehouden en afgedragen pensioenpremies, waarvan inderdaad gezegd kan worden dat het destijds (in natura) door de belastingplichtige uit de dienstbetrekking "verkregen" is. Het Verdrag had zich er niet tegen verzet als Nederland die jaarlijkse of maandelijkse bedragen belast zou hebben, maar Nederland heeft er voor gekozen die beloning voor arbeid (de pensioenpremie) niet tot het loon te rekenen. Nederland heeft ervoor gekozen om de latere uitkering uit de kapitaaldekking als pensioen - uit vroegere dienstbetrekking - te belasten. Nederland heeft er voorts voor gekozen om de groeiende waarde van de aanspraak - het rentebestanddeel en de groeiende waarde van het pensioenrecht bij stijgende levensverwachting van de betrokkene ten opzichte van minder gezonde verzekerden (het actuariële of verzekeringsdeel) - in de opbouwfase van het pensioen evenmin te belasten. Van die twee componenten (het niet-premiedeel), die een zeer aanmerkelijk deel van de actuele waarde van de aanspraak uitmaken, kan mijns inziens niet gezegd worden dat zij door de belastingplichtige uit dienstbetrekking "verkregen" zijn in verdragsrechtelijke (contextuele) zin voor zover het pensioen niet uitgekeerd of (werkelijk) afgekocht wordt.

3.18 In verdragsrechtelijke (contextuele) zin wordt ten tijde van de besmette handeling (behalve voor zover die handeling een werkelijke afkoop is) niet "verkregen" datgene wat art. 19b Wet LB op dat moment desondanks belast, nl. de waarde van de totale aanspraak op dat moment. Wel kan men volhouden dat de nominale dotaties van de werkgever op andere tijdstippen (in het verleden) eens "verkregen" zijn, maar ter zake van die verkrijgingen heeft de wetgever expliciet bepaald dat zij niet ten titel van loon uit dienstbetrekking geschiedden. Hij heeft hen buiten het loonbegrip geplaatst (thans art. 11, lid 1, onderdeel c, Wet LB). Maar laten wij over dat laatste gegeven heenstappen en aannemen dat zulks er niet aan in de weg staat om in verdragsrechtelijke zin "verkregen" te achten. Dan zou deze analyse ertoe leiden dat het pensioenkapitaal (de aanspraak) voor de verdragstoepassing gesplitst moet worden: het eens in causaal verband met de dienstbetrekking werkelijk "verkregen" deel (de dotaties) van de in art. 19b Wet LB bedoelde waarde zou dan onder art. 15 van Pro het Verdrag gekwalificeerd kunnen worden en de rest (het niet-premiedeel) zou nog steeds (behalve voor zover werkelijk afgekocht wordt) een fictieve "beloning soortgelijk aan pensioen" zijn die bij gebreke van "betaling" niet onder art. 18 gebracht Pro kan worden en daarom op grond van de hierboven in hoofdstuk 2 gegeven analyse onder het restartikel terecht komt. Op deze verdere complicering van het virtuele heffen zitten wij niet echt te wachten. U lijkt overigens splitsing van de fictieve afkoop in een premiedeel en een niet-premiedeel (zij het buiten de context van verdragskwalificatie) reeds afgewezen te hebben in HR 28 februari 2001, BNB 2001/168,(55) met noot J. van Soest:

"3.6. De Staatssecretaris heeft in zijn beroepschrift in cassatie nog (subsidiair) betoogd dat het bijzondere tarief slechts kan gelden voor de oorspronkelijke waarde van de aanspraak, dus de waarde ten tijde van de toekenning. Dat betoog miskent dat ingevolge de fictie van artikel 11c, lid 1, van de Wet LB de aanspraak wordt aangemerkt als loon op het onmiddellijk aan de afkoop voorafgaande tijdstip. De waarde van die aanspraak op dat tijdstip moet dan op grond van artikel 13, lid 2, van de Wet LB in verbinding met artikel 10, lid 1, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 worden gesteld op het bedrag dat bij een derde zou moeten worden gestort teneinde de aanspraak te dekken. Tussen partijen is kennelijk niet in geschil dat het te dezen aldus in aanmerking te nemen bedrag gelijk is aan het bedrag van de afkoopsom die is ontvangen (vgl. Kamerstukken II 1992/93, 23 046, nr. 3, blz. 5). Voor een splitsing van het te belasten bedrag als door de Staatssecretaris bepleit, is in dit systeem geen grond."

3.19 Wat de wetgever met art. 11c (thans 19b) Wet LB wil bereiken, is dat uitgesteld loon met terugwerkende kracht toch als niet-uitgesteld wordt behandeld. Maar behoudens wellicht het premiedeel gaat het niet meer om uitgesteld loon. De aanspraak is een pensioenaanspraak geworden. Als de wetgever de waarde van die aanspraak belast, dan kan dat verdragstechnisch niet anders geduid worden dan als een (fictieve) "beloning soortgelijk aan pensioen." Ik meen dat hetgeen art. 19b Wet LB wil belasten, in verdragstechnische zin niet "verkregen" is uit dienstbetrekking in de zin van art. 15, ofwel in het geheel niet, ofwel niet in het jaar van fictieve afkoop, en dat het daarom niet onder art. 15, maar onder het restartikel van een belastingverdrag valt, behalve voor zover werkelijk afgekocht wordt ("betaald"), in welk geval het betaalde gekwalificeerd wordt onder het pensioenartikel (beloning "soortgelijk" aan pensioen). De wetgever had er dus verdragstechnisch mogelijk beter aan gedaan om, net als bij de negatieve persoonlijke verplichtingen die in het arrest BNB 2002/42 (zie 3.21) aan de orde waren, in de nationale wet te bepalen dat een besmette pensioenhandeling er met terugwerkende kracht toe leidt dat het recht op aftrek resp. het recht op onbelastheid van de betaalde premie vervalt, en op het aldus teruggenomen belastinguitstel een renteberekening voor tijdsverloop toe te passen. Overigens is ook dan nog niet zeker dat het niet-premiedeel van de waarde van de aanspraak onder art. 15 van Pro het Verdrag gekwalificeerd kan worden, want dat niet-premiedeel ("revisierente"?) is causaal nauwelijks of niet verbonden met de dienstbetrekking van destijds (maar met belegging, tijdsverloop en vooral de verzekeringstechnisch onverantwoord gezonde levenswijze van de verzekerde), waardoor niet alleen de term "verkregen" een probleem oplevert, maar ook de term "ter zake van een dienstbetrekking": art. 15 van Pro het Verdrag ziet alleen op "remuneration (...) in respect of an employment" (curs. PJW). Causaal hoort hetgeen art. 19b Wet LB wil belasten thuis onder art. 18 van Pro het Verdrag (beloningen soortgelijk aan pensioen), maar kwalificatie onder die bepaling stuit af op het ontbreken van een "betaling." De wetgever had dus wellicht uit verdragstechnisch oogpunt het beste kunnen bepalen dat de destijds in natura genoten premies alsnog belast worden en dat aftrek van premies alsnog ongedaan gemaakt wordt, dat de naheffings- en navorderingstermijnen ter zake daarvan niet verlopen zijn zolang geen vijf jaren verstreken zijn sinds een besmette handeling plaatsvond, en dat heffingsrente berekend wordt over het gemiddelde uitstaande bedrag (welke heffingsrente dan uiteraard zoveel mogelijk het niet-premiedeel van de waarde van de aanspraak moet benaderen).

3.20 Maar ook dat blijft tobben en moedeloos makend unilateraal geknutsel aan de uiterste randen van gesloten verdragen, waar wij - zoals bekend - niet op zitten te wachten. Uiteindelijk is het virtuele heffingsgedoe een gevolg van de omstandigheid dat de wetgever iets wenste te bereiken wat hij niet goed kan bereiken zonder verdragswijziging, waartoe hij kennelijk niet snel genoeg kans zag of niet onder door hem wenselijk geachte condities. Gezien het resultaat van de unilaterale benadering (zie boven), zijn er mijns inziens niettemin uitsluitend bilaterale uitwegen uit het legislatieve hangen en wurgen, nl. opneming van toegesneden bepalingen in belastingverdragen of publicatie van een gezamenlijk met de andere bevoegde autoriteit opgesteld en op de juiste wijze aan wederzijdse parlementaire controle onderworpen document waaruit blijkt dat de verdragspartners eendrachtig ook de desbetreffende fictieve inkomsten "betaald" resp. "verkregen" achten in de zin van de toewijzingsbepalingen. De gezamenlijk door Nederland en België opgestelde artikelsgewijze toelichting bij hun nieuwe belastingverdrag bevat bijvoorbeeld de volgende toelichting op art. 18 (pensioenen):(56)

"België en Nederland zijn het erover eens dat de in deze paragraaf gehanteerde uitdrukking "uitbetaling", voor wat Nederland betreft, aldus moet worden uitgelegd dat zij niet alleen de betaling in geld bij afkoop van de aanspraak op deze inkomstenbestanddelen omvat, maar tevens het doen van afstand van een aanspraak op pensioen, de belening, verpanding of andere vorm van zekerheidsstelling van de aanspraak, de overdracht van pensioen- of lijfrentekapitaal, en in meer algemene zin al die handelingen of gebeurtenissen met betrekking tot de onderhavige niet-ingegane inkomstenbestanddelen die ingevolge de nationale wetgeving van de verdragsluitende Staten leiden tot een belastbaar feit. In het geval van België moet de uitdrukking "uitbetaling", zoals de uitdrukking "betaald" in paragraaf 1 van artikel 18, worden verstaan als "betaald of toegekend" zoals inzonderheid is opgenomen in artikel 204, ten 3°, van het Koninklijk Besluit tot uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992. De pensioenen, renten of toelagen moeten voor hun geheel worden aangerekend voor het jaar of het gedeelte van het jaar in de loop waarvan zij werden "betaald of toegekend". Opdat er toekenning is, in de fiscale betekenis van het woord, is het noodzakelijk dat de verkrijger werkelijk over de inkomsten kan beschikken; met andere woorden, de inkomsten moeten onmiddellijk kunnen worden geïncasseerd."

Frankrijk neemt in zijn belastingverdragen tegenwoordig een bepaling op die toepassing van zijn CFC-wetgeving toelaat ondanks de exclusieve winsttoewijzing van art. 7 in Pro een standaard belastingverdrag.(57) Ook Canada neemt expliciete bepalingen in zijn verdragen op om toepassing van zijn nationale CFC-wetgeving zeker te stellen.

Ik meen overigens dat de Verdragsluiters niet alleen zouden moeten regelen wie van hen de fictieve inkomsten mag belasten, maar ook zouden moeten bepalen dat als inkomsten eenmaal op een fictief genietingsmoment belast zijn, diezelfde inkomsten niet nog eens door één van hen opnieuw belast kunnen worden ten tijde van de werkelijke verkrijging.

3.21 Ellis(58) stelt nog de vraag of uw arrest HR 7 december 2001, BNB 2002/42, met conclusie Van den Berge en noot Kavelaars, over de verdragskwalificatie van negatieve persoonlijke verplichtingen bij lijfrente-afkoop door een naar Hongarije geëmigreerde lijfrentenier, gevolgen heeft voor de verdragskwalificatie van fictief voordeel ex art. 19b Wet LB 1964. U overwoog in dat arrest:

"De omstandigheid dat negatieve persoonlijke verplichtingen bestaan in het terugnemen van in het verleden in aftrek gebrachte persoonlijke verplichtingen, brengt voorts mee dat zij niet kunnen worden gerekend tot de `items of income' waarop artikel 22 van Pro de Overeenkomst, het zogenoemde restartikel, betrekking heeft."

Ik meen dat dit arrest niet van betekenis is voor fictieve voordelen uit (vroegere) arbeid, omdat, zoals ik boven reeds betoogde, het bij dergelijk fictief inkomen, anders dan bij negatieve persoonlijke verplichtingen, niet gaat om de terugneming van een "bovenbronnelijke" aftrek tot vergelding van draagkrachtvermindering (waarop het Verdrag niet ziet), maar om een (fictief) "bestanddeel van het inkomen" dat geacht wordt soortgelijk aan pensioen genoten te worden uit vroegere arbeid (of wellicht uit vermogen: het niet-premiedeel) en dat dus causaal verbonden is (althans geacht wordt te zijn) met enige bron van inkomen (waarop het Verdrag wél ziet).(59)

E. FICTIEF LOON, RENTE EN HUUR BIJ EEN AANMERKELIJK BELANG (ART. 12A WET LB 1964 EN ART. 24, LID 4 WET IB 1964; ART. 3.92, LID 1, WET IB 2001)

(i) algemeen

3.22 Bij de herziening van het aanmerkelijk-belangregime per 1 januari 1997(60) zijn maatregelen getroffen tegen het antifiscaal afzien van loon, huur en rente door aanmerkelijk-belanghouders. Vooral de omstandigheid dat naast de inkomstenbelasting ook de vermogensbelasting werd ontgaan als gevolg van de zogenoemde 68%-regeling in de Wet op de vermogensbelasting was de Staatssecretaris een doorn in het oog.(61)

3.23 Art. 12a Wet LB 1964 rekent aan een belastingplichtige die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang houdt, een "gebruikelijk" loon toe, ongeacht de werkelijke loonbetaling. Het bepaalt:

"Ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft dan wel (...), wordt het in een kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld op (....)."

In art. 4, onderdeel d, Wet LB 1964 jo art. 2h Uitvoeringbesluit LB 1965 wordt de arbeidsverhouding van een dergelijke "a.b.-werknemer" als dienstbetrekking aangemerkt en in art. 13a, lid 3, Wet LB worden een genieting en een genietingsmoment gefingeerd:

"Voor zover ingevolge art. 12a het loon hoger is dan het werkelijk genoten loon, wordt het meerdere geacht te zijn genoten bij het einde van het kalenderjaar of het einde van de dienstbetrekking zo deze in de loop van het kalenderjaar eindigt."

3.24 Art. 24, lid 4, Wet IB 1964 (oud) hield voorts in dat bij de aanmerkelijk-belanghouder een zakelijke huur- en renteopbrengst in aanmerking werd genomen ter zake van door hem aan het lichaam ter beschikking gestelde activa resp. fondsen. Deze bepaling is met de invoering van de Wet IB 2001 geschrapt. De situatie waarin een belastingplichtige een schuldvordering heeft op een lichaam waarin hij een belang houdt of daaraan zaken ter beschikking stelt, wordt sindsdien bestreken door art. 3.92, lid 1, Wet IB 2001, dat het rendabel maken van die zaken, waaronder begrepen het aangaan of hebben van een schuldvordering, tot een werkzaamheid bestempelt.

3.25 In de Nota naar aanleiding van het verslag erkent de Staatssecretaris dat niet zeker is dat belastingverdragen Nederland als bronstaat toestaan te heffen over fictieve huren en lonen:(62)

"Ik constateer dat de meeste belastingverdragen ter zake van de categorie fictieve rente geen heffingsrecht aan Nederland als bronstaat toekennen. Het heffingsrecht voor rente is in het algemeen exclusief toebedeeld aan de woonstaat van de genieter van de rente. Vergelijk het artikel 11 (interest) van het Nederlandse standaardverdrag (hierna: NSV). Voor de categorieën fictieve inkomsten uit arbeid en fictieve huur kan men twijfels hebben over de houdbaarheid van de belastingheffing bij verdragstoepassing. De verdragen kennen ter zake van deze categorieën aan Nederland een heffingsrecht toe, indien de arbeid in Nederland is verricht of de onroerende zaken in Nederland zijn gelegen (vergelijk de artikelen 6, 15 en 16 NSV); de vraag zal echter worden gesteld of de uitbreiding van de heffingsbevoegdheid - bij wetsfictie - in overeenstemming is met de context van deze verdragsbepalingen.

Het voorgaande brengt mij tot het volgende. Hoofdregel met betrekking tot de fictieve inkomsten dient te zijn dat een fictieve bijtelling bij de aandeelhouder (in de inkomstenbelasting) leidt tot een corresponderende aftrekpost en een informele kapitaalstorting bij de vennootschap. In het kader van deze regeling past het niet een aftrekpost bij de vennootschap in aanmerking te nemen indien de fictieve inkomsten niet aan een redelijke heffing zijn onderworpen. In bijgevoegde nota van wijziging heb ik een voorstel opgenomen volgens welke aftrek bij de vennootschap is toegestaan indien aannemelijk wordt gemaakt dat de fictieve inkomsten aan een naar Nederlandse maatstaven redelijke heffing zijn onderworpen. Een overeenkomstige terminologie wordt gebezigd in artikel 10a (van de Wet Vpb. 1969, red.) dat is voorgesteld in het kader van het bij de Tweede Kamer aanhangige wetsvoorstel tegengaan uitholling belastinggrondslag en versterking fiscale infrastructuur (24 696)."

(ii) fictief loon

3.26 In de kern gaat het bij de fictief-loonregeling voor a.b.-houders om een arm's length (zakelijkheids)correctie van arbeidsverhoudingen die op grond van de aandeelhoudersrelatie tussen werknemer en werkgever onzakelijk zijn. De Staatssecretaris heeft ter zake van deze fictie het standpunt ingenomen(63) dat de niet-gedefinieerde verdragstermen "dienstbetrekking" en "verkregen" in art. 15 NSV Pro naar nationaal recht (artt. 12a en 13a Wet LB) moeten worden uitgelegd op basis van art. 3, lid 2, NSV, zodat Nederland - als aan de overige vereisten is voldaan - als bronland kan heffen over het ex art. 12a Wet LB 1964 "verzakelijkte" loon:

"(...) Het bij een in het buitenland woonachtige AB-werknemer op grond van de nationale wetgeving in aanmerking te nemen gebruikelijke loon kan - afhankelijk van de omstandigheden van het geval - onder het NSV kwalificeren voor twee verdragsartikelen: artikel 15 (niet-zelfstandige arbeid) of artikel 16 (bestuurders- en commissarissenbeloningen). Artikel 16 NSV Pro kan tot een Nederlands heffingsrecht leiden indien een in een verdragsland wonende AB-werknemer werkzaamheden verricht voor een (voor de verdragstoepassing) in Nederland gevestigd lichaam; deze werkzaamheden moeten dan zijn verricht in de hoedanigheid van lid van de raad van beheer, van bestuurder of van commissaris. Artikel 15 NSV Pro is in de overige "grensoverschrijdende" gebruikelijkloongevallen aan de orde. De reden hiervoor is dat op grond van artikel 4, onderdeel d, van de Wet LB, in samenhang met artikel 2h van het Uitvoeringsbesluit LB degene die arbeid verricht ten behoeve van een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang bezit, geacht wordt deze werkzaamheden in dienstbetrekking te verrichten. Deze nationaalrechtelijke uitwerking van het begrip "dienstbetrekking" geldt ook onder de werking van artikel 15 NSV Pro, nu het begrip "dienstbetrekking" uit dat artikel (Engelse terminologie "employment") in het verdrag zelf niet nader wordt gedefinieerd. In dat geval geldt - op grond van het interpretatievoorschrift van artikel 3, tweede lid, NSV - de betekenis die deze terminologie volgens het nationale recht heeft, tenzij de context van het verdrag anders vereist. De laatstgenoemde uitzondering doet zich hier niet voor, evenmin als bij de andere invullingen van het begrip dienstbetrekking in artikel 3 en Pro 4 van de Wet LB.

Zowel in artikel 15 als Pro in artikel 16 NSV Pro wordt gesproken van "salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door" respectievelijk "directeursbeloningen en andere beloningen verkregen door" een inwoner van een andere verdragsluitende staat. Ook deze terminologie is niet nader gedefinieerd in het NSV, zodat zij kan worden uitgelegd aan de hand van het nationale recht. Ik neem dan ook het standpunt in dat de beloning zoals deze op grond van artikel 12a van de Wet LB is vastgesteld, onder de desbetreffende verdragsbepalingen valt. Wel merk ik hierbij, voor zover van belang, nog op dat in de situaties waarin op grond van artikel 15 NSV Pro het heffingsrecht met betrekking tot een niet-inwoner aan Nederland is toegewezen, een gebruikelijkloon als opgenomen in artikel 12a van de Wet LB slechts in Nederland kan worden belast voor zover de dienstbetrekking in Nederland wordt vervuld."

3.27 Dit standpunt heeft hij als volgt nader verdedigd:(64)

"(...) Belastingverdragen bevatten per inkomenscategorie toewijzingsregels waarmee het heffingsrecht van eenmaal geconstateerd inkomen aan een van de verdragsluitende staten wordt toegedeeld c.q. tussen die staten wordt verdeeld. De voorafgaande vraag wanneer en tot welke hoogte er belastbaar inkomen geconstateerd kan worden, is echter een aangelegenheid van nationaal recht. In mijn brief van 21 januari j.l. heb ik reeds uiteengezet waarom naar mijn mening het op grond van de nationale wetgeving in aanmerking te nemen gebruikelijk loon voor de verdragstoepassing kwalificeert onder artikel 15 of Pro 16 van het Nederlands standaardverdrag. In relatie tot artikel 15 brengt Pro dit met zich mee dat de gebruikelijk loonregeling onder meer van toepassing is op:

- de in het buitenland wonende AB-werknemer, die voor zijn al dan niet in Nederland verrichte werkzaamheden wordt betaald door of namens de in Nederland gevestigde werkgever (of de beloning komt ten laste van een vaste inrichting hier te lande), zij het dat het gebruikelijk loon slechts in Nederland kan worden belast voor zover de dienstbetrekking in Nederland wordt vervuld;

- de in het buitenland wonende AB-werknemer, die voor zijn in Nederland verrichte werkzaamheden wordt betaald door of namens de niet in Nederland gevestigde werkgever (en de beloning komt niet ten laste van een vaste inrichting hier te lande), waarbij opmerking verdient dat in deze situatie de toets aan de 183-dagenregeling van belang is;

- de AB-werknemer, die is aangemerkt als fictief buitenlands belastingplichtige voor de 35%-regeling, ook voor zover de arbeid (deels) buiten Nederland is verricht.

Verder is het niet zo dat bij de uitleg van niet in het belastingverdrag zelf gedefinieerde begrippen alleen de nationale belastingwetgeving relevant zou zijn zoals die luidde ten tijde van sluiting van het belastingverdrag. Zo'n 'statische verdragsinterpretatie' wordt ook door de verdragspartners van Nederland niet toegepast. Ik wijs onder meer op artikel 3, tweede lid, van het OESO-Modelverdrag (en op paragraaf 11-13.1 van het OESO-Modelcommentaar bij artikel 3), waarin sinds 1995 de reeds voor die tijd algemeen geldende dynamische interpretatiemethode nog eens expliciet is vastgelegd. In die methode vindt uitleg van niet-gedefinieerde verdragsbepalingen plaats aan de hand van het nationale recht zoals dit luidt op het moment van interpretatie. Uw gedachte dat in deze sprake zou kunnen zijn van treaty override, kan ik dan ook niet delen. (...)."

3.28 Kostense becommentarieert:(65)

"In view of the context of this provision (bedoeld worden zowel art. 15 als Pro art. 16 OESO Pro-Modelverdrag; PJW), most writers believe it is necessary for there to be an actual payment, and at least a real shift of economic value to the recipient of the salary.(66)"

3.29 Van Immerseel betoogt dat, nu de term "verkregen" niet in de nationale wetten wordt gedefinieerd, de taalkundige betekenis de doorslag geeft, zodat het fictieve loon niet als "verkregen" kan worden aangemerkt.(67) Ik vermoed echter dat hij over het hoofd ziet dat art. 31 Weens Pro Verdragenverdrag op dit punt opzij gezet wordt door art. 3, lid 2 OESO-Modelverdrag.

3.30 Albert(68) erkent dat fictieve inkomsten niet worden "verkregen" indien men dat begrip grammaticaal interpreteert, zodat art. 15 van Pro het (oude) belastingverdrag met België toepassing mist indien men de in die bepaling gebruikte woorden op grond van art. 31 van Pro het Verdrag van Wenen uitlegt "overeenkomstig hun gewone betekenis in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag." Hij geeft echter ook twee argumenten voor een andere zienswijze. Ten eerste volgt uit artt. 12a en 13a, lid 3, Wet LB 1964 dat het fictieve loon is genoten, hetgeen volgens Albert inhoudt dat het mede geacht moet worden te zijn verkregen ("(Wie (fictief) geniet, verkrijgt (fictief)"). Ten tweede meent hij dat de term "verkregen" in het nationale recht een ruimere betekenis heeft dan in het spraakgebruik en ook een ruimere betekenis dan de term "genoten," hetgeen hij adstrueert met een verwijzing naar de betekenis van het begrip "verkregen" in art. 7 Wet Pro IB 1964 resp. art. 3.8 Wet IB 2001 (winst uit onderneming). Ik meen, wat het laatste betreft, dat de nationale vermogensvergelijkingsmethode en het goede koopmansgebruik tot bepaling van winst uit onderneming niet aangevoerd kunnen worden als argument bij de beantwoording van de vraag welke betekenis de term "verkregen" heeft in de verdragsbepalingen die niet over winst uit onderneming, maar over beloningen verkregen uit arbeid gaan. Bij winst uit onderneming (en trouwens ook bij particuliere vermogenswinsten ex art. 6 of Pro 13 OESO-Modelverdrag) gaat het om een werkelijke - zij het mogelijk nog niet-geliquideerde - vermogensvermeerdering van de belastingplichtige, waar dus niets fictiefs aan is. De door Albert genoemde nationale bepalingen gaan overigens alleen over gerealiseerde winsten; zij houden geen uitdelings- of onttrekkingsficties in. Wat het eerste betreft: wat nationaal recht bepaalt, is nu juist pas van belang als eerst vast staat dat tekst en context van de gezochte verdragsbepaling zich niet verzetten tegen interpretatie van de niet-omschreven verdragsterm naar nationaal recht.

3.31 Kavelaars meent:(69)

"Onder het huidige verdrag is wel de vraag gerezen hoe dient te worden omgegaan met de fictiefloonregeling van art. 12a Wet LB 1964. Sinds deze bepaling in 1997 in het leven is geroepen, is onduidelijk of ze onder de reikwijdte van het verdrag kan vallen. Belangrijkste argument voor een ontkennende beantwoording (...) is de omstandigheid dat niet wordt verkregen in de zin van art. 15 (en 16) van het huidige verdrag. De beide artikelen vereisen mijns inziens een daadwerkelijke betaling: fictief loon verkrijgt men nu eenmaal niet, maar wordt men geacht te hebben verkregen (althans naar nationaal recht). Belangrijkste tegenargument is dat de term "verkregen" niet gedefinieerd is, dat derhalve in beginsel het nationale (Nederlandse) recht beslissend is en dat dit inhoudt dat, nu art. 13a Wet LB 1964 voorziet in een (fictief) genietingsmoment van het (fictieve) loon, er naar nationaal recht wordt verkregen. Mitsdien wordt ook voor verdragsdoeleinden verkregen, zo is de gedachte. Ik acht deze laatste redenering weinig steekhoudend;(70) weliswaar dienen verdragsbegrippen in beginsel inderdaad uitgelegd te worden naar nationaal recht (zie ook art. 3, par. 2, conceptverdrag) indien het verdrag zelf geen invulling aan het begrip geeft, maar feit is ook dat dit in het algemeen niet zo ver strekt dat ook nationale ficties(71) of andere nationaalrechtelijke herkwalificaties(72) doorwerken naar de verdragsinterpretatie.(73) In zoverre is het opvallend dat op dit punt onder het conceptverdrag hiervoor geen uitdrukkelijke oplossing is opgenomen, inhoudende dat bepaald is (eventueel in het Protocol) dat fictief loon geacht wordt te zijn verkregen voor verdragstoepassing."

Ik merk volledigheidshalve op dat de verdragspartners een en ander inmiddels bij gemeenschappelijke artikelsgewijze toelichting als volgt hebben geregeld (opgenomen in V-N 2002/15.4; zie blz. 1612):

"De uitdrukking "verkregen" of "verkrijgt", al naar het geval, zoals gehanteerd in artikel 15 en Pro in de artikelen 16 en 17, wordt, voor wat België betreft, geacht samen te vallen met het in artikel 360 van Pro het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 gehanteerde begrip "verkregen," terwijl dit begrip voor wat Nederland betreft, geacht wordt samen te vallen met het in artikel 13a van de Wet op de loonbelasting 1964 gehanteerde begrip "genoten". Dit laatste betekent derhalve dat in voorkomende gevallen de zogenoemde fictief loonregeling van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 onder het verdrag kan worden toegepast."

3.32 Ook diverse andere auteurs betwijfelen de mogelijkheid van Nederland als bronstaat om over een slechts fictief genoten zakelijk loon te heffen.(74)

3.33 De term "verkregen" in de artt. 15 en 16 NSV wordt in het NSV niet omschreven, zodat die term de betekenis krijgt van een eventuele equivalente term in de nationale belastingwetgeving, tenzij de context anders vereist (art. 3, lid 2, NSV). Daarbij zij er aan herinnerd dat het interpretatievoorschrift van art. 31 Weens Pro Verdragenverdrag ("ordinary meaning") als lex generalis voor de interpretatie van niet-omschreven verdragstermen weliswaar in zoverre gepasseerd wordt, maar dat blijft staan dat art. 3, lid 2, NSV (dat immers zelf niet zinvol kan worden uitgelegd aan de hand van zijn eigen interpretatieregel) zelf wel "in good faith" en binnen "context" en "object and purpose" van het verdrag moet worden toegepast. De term "verkregen" wordt in de relevante Nederlandse belastingwetgeving niet gebezigd. Wel bepaalt art. 12a Wet LB dat het "in een kalenderjaar genoten loon" wordt "gesteld" op het bedrag van het gebruikelijke loon, en bepaalt art. 13a, lid 3, Wet LB dat dit gebruikelijke, maar feitelijk niet genoten loon geacht wordt te zijn "genoten." Ik meen dat "verkregen" en "genoten" voldoende equivalent zijn, zodat de niet-omschreven verdragsterm "verkregen" in beginsel uitgelegd kan worden naar de relevante Nederlandse term "genoten."

3.34 Op grond van de boven (onderdelen 2.15 - 2.43) gemaakte analyse meen ik echter dat de "context" van de toewijzingsbepalingen zich verzet tegen een dergelijke dynamiserende interpretatie indien het verdrag is gesloten vóór de invoering van de zakelijk-loonregeling (1 januari 1997), tenzij een vergelijkbare zakelijk-loonregeling van kracht is in de andere Staat in het belastingjaar waarop het verdrag moet worden toegepast (reciprociteit), of tenzij er een voldoende gelegitimeerde en (tijdig) gepubliceerde gemeenschappelijke interpretatie van de bevoegde autoriteiten in die zin voorhanden is. Mijns inziens valt het fictieve loon daarom in de regel onder het restartikel van die verdragen (zie boven, 2.15 - 2.43). OESO- of NSV-conforme verdragen die zijn gesloten na 1 januari 1997 kunnen mijns inziens wél aldus gedynamiseerd worden. Aangezien beide partners bij die verdragen rekening hebben kunnen houden met de Nederlandse fictie, verzet de context van die verdragen zich er niet tegen dat voor de betekenis van de verdragsuitdrukking "verkregen" wordt aangesloten bij het "genieten" van fictief loon volgens art. 13a, lid 3, Wet LB 1964.

(iii) fictieve rente en huur

3.35 Art. 24, lid 4, Wet IB 1964 (oud) bepaalde:

"Ingeval een belastingplichtige een schuldvordering heeft op een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft dan wel onroerende of roerende zaken ter beschikking stelt aan een zodanige vennootschap, worden als inkomsten uit vermogen in aanmerking genomen de bedragen die in het economische verkeer door onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen, voor zover deze inkomsten niet reeds op de voet van artikel 25, eerste lid, onderdeel i, in aanmerking zijn genomen."

Art. 3.92, lid 1, Wet IB 2001 merkt sinds 1 januari 2001 het rendabel maken van onroerende zaken door ter beschikkingstelling aan een vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft, als een werkzaamheid aan. Het belastbare resultaat uit dergelijke werkzaamheden wordt door art. 3.1, lid 2, Wet IB 2001 tot het inkomen uit werk en woning gerekend.

3.36 Ook hier gaat het om een arm's length (zakelijkheids)correctie van verhoudingen die door de aandeelhoudersrelatie veronzakelijkt zijn geraakt.

3.37 De Soeten schrijft over de verdragskwalificatie van deze fictieve rente c.q. huur:(75)

"Ten aanzien van de fictieve huur geldt dat art. 6 van Pro het Standaardverdrag 'inkomsten uit onroerende goederen' toewijst aan de bronstaat. Ervan uitgaande dat fictief inkomen kan worden aangemerkt als inkomsten in de zin van het verdrag kan Nederland haar heffingsrecht effectueren.

Ten aanzien van fictieve rente geldt eveneens de vraag of fictieve rente rente is in de zin van het verdrag. Echter, ook al luidt het antwoord dat fictieve rente ook rente in de zin van het verdrag is, dan zal de heffing conform het Standaardverdrag en de meeste door Nederland afgesloten verdragen worden toegewezen aan de woonstaat."

3.38 Ellis(76) vindt zeer interessant de vraag

"(...) wat er gebeurt met de fictieve rente als de aandeelhouder in een land woont waarmee Nederland een met het NSV overeenkomend verdrag heeft gesloten. Allereerst is er natuurlijk de vraag of artikel 11 van Pro dit verdrag daarop van toepassing is: is er sprake van "interest ... betaald aan een inwoner van de andere Staat"? Artikel 24, lid 4 Wet IB spreekt van "inkomsten uit vermogen" hetgeen ruimer is dan "interest". Voorts is de fictieve rente niet "betaald." De vergelijking met het huurwaardeforfait (art. 42a IB) dringt zich op: dit wordt bij buitenlands belastingplichtigen in het binnenlands onzuiver inkomen begrepen. Het verschil is echter dat het huurwaardeforfait slechts een kwantificering is van het genot dat de belastingplichtige daadwerkelijk heeft van zijn woning. In lijn daarmee betreft art. 6 NSV Pro "inkomsten verkregen door een inwoner". Bij de fictieve rente geniet de crediteur niets. Er lijken dus goede gronden aanwezig om aan te nemen dat de fictieve rente niet door artikel 11 van Pro het NSV zal worden beheerst; in dat geval zou hij onder artikel 22 (overige inkomsten) vallen. Dit maakt voor de heffingsbevoegdheid niet uit, omdat in beide gevallen slechts de woonstaat bevoegd is tot heffen. In een aantal verdragen echter kan Nederland onder het interest artikel wel, zij het beperkt, heffen; in die gevallen is het onderscheid wel van belang. (...)

Als men tot de conclusie zou komen dat Nederland onder een bestaand verdrag een al dan niet beperkt heffingsrecht heeft over de fictieve rente komt de vraag aan de orde in hoeverre het Nederland überhaupt is toegestaan, de verdragsinhoud materieel te wijzigen door invoering van een fictie die het heffingsbereik uitbreidt. (..)".

3.39 Art. 6 NSV Pro spreekt van "inkomsten verkregen (...) uit onroerende goederen".

Art. 11 NSV Pro spreekt van "betaald." Fictieve huurtermijnen worden niet verkregen en fictieve rente wordt niet betaald.(77) De Nederlandse belastingwetgeving kent de termen "verkregen" of "betaald" niet in verband met de ex art. 24, lid 4, Wet IB 1964 (art. 3.92, lid 1, Wet IB 2001) in aanmerking te nemen inkomsten. Die termen kunnen dus niet naar Nederlands recht uitgelegd worden in verband met die fictieve inkomsten, zodat teruggevallen moet worden op de "good faith" interpretatie van art. 31 van Pro het Weense verdragenverdrag, en daarmee op de "ordinary meaning" van deze termen binnen de "context" van het Verdrag, en acht slaand op "object and purpose" van het Verdrag. Dat betekent, bij gebreke van enige "betaling" of "verkrijging," dat fictieve huur en fictieve rente onder art. 22 (restartikel) NSV terecht komen. Hetzelfde resultaat volgt overigens indien de genoemde termen zich wél in de Nederlandse belastingwetgeving over fictief loon en huur zouden voordoen. De context van het Verdrag verzet zich mijns inziens tegen een uitleg naar nationaalrechtelijke fictiewetgeving, behoudens de inmiddels bekende uitzonderingen (zie 2.15 - 2.43 hierboven).

F. ONGEBRUIKELIJK-TIJDSTIP-LOON (ART. 13A, LID 2, WET LB JO ART. 3.146, LID 2, WET IB 2001 EN ART. 33, LID 6, WET IB 1964)

3.40 Art. 13a, lid 2, Wet LB (jo art. 3.146, lid 2, Wet IB 2001) is een anti-RUS(78)-bepaling (maar is in zijn toepassing niet beperkt tot uitgestelde inkomsten: ook ongebruikelijk vroeg betaalde inkomsten worden gevangen; zie HR 20 september 2000, BNB 2001/81 met noot Kavelaars)). Zij houdt in dat indien is overeengekomen dat loon op een ongebruikelijk tijdstip zal worden genoten, met die overeenkomst voor het bepalen van het genietingstijdstip geen rekening zal worden gehouden. Deze bepaling is een speciale toepassing van de algemene richtige-heffingstechniek (art. 31 AWR Pro; die bepaling wordt echter niet meer toegepast naast fraus legis): een antifiscale rechtshandeling wordt genegeerd.

3.41 Kostense betoogt ter zake van de verdragskwalificatie van dergelijk temporeel verplaatst en geconcentreerd loon:(79)

"Treaty application with respect to the anti-abuse provisions of article 12a and 13a(2) (...) (especially article 12a) is the subject of intense debate in the Netherlands. Some people feel that if such national fictions are applied under a tax convention, the Netherlands may violate the general rule that treaties should be "interpreted in good faith", as referred to in article 31 (1) of the Vienna Convention on the Law of Treaties (1969) if, through the introduction of these fiction provisions, the Netherlands were to create more taxation rights for itself than it had at the time the treaty was concluded. The focus here is on article 12a, since only the time of taxation of the salary from the Dutch employment is referred to in article 13a(2) (...); I do not see this as an extension of the Netherlands' right of taxation."

3.42 Ik meen dat Nederland met art. 13a, lid 2, Wet LB wel degelijk zijn heffingsrecht uitbreidt. De heffingsmachtstoewijzing in art. 15 NSV Pro is gebaseerd op (het tijdstip van de) werkelijke verkrijging van het loon uit dienstbetrekking ("verkregen"). Indien de relevante omstandigheden wijzigen na de periode waarin de werkzaamheden zijn uitgeoefend, maar vóór het tijdstip van de loonbetaling, bijvoorbeeld indien de werkgever emigreert naar de andere verdragsluitende staat, zodat het loon ten laste van de winst in die staat komt, kan het heffingsrecht over de werkelijke loonbetaling aan de andere Staat worden toegewezen. Toegegeven moet wel worden dat indien er geen wijziging van omstandigheden is, Nederland ook het heffingsrecht over de werkelijke loonbetaling toekomt (aangenomen dat de arbeid in Nederland verricht wordt), zodat de anti-RUS-bepaling alsdan slechts het tijdstip van belastingheffing en niet de verdragstoewijzing beïnvloedt.

3.43 Nederland als bronstaat kan onder een NSV-conform verdrag slechts heffen over inkomsten die aan hem zijn toegewezen. Die toewijzing is voor wat betreft loon uit dienstbetrekking beperkt tot "verkregen" beloningen ter zake van een dienstbetrekking. De toewijzingsbepalingen van het OESO-Modelverdrag en het NSV (behalve die inzake winst uit onderneming en vermogenswinsten; artt. 6, 7, 13 en eventueel 21) zijn mijns inziens in uitgangspunt niet gebaseerd op compartimentering (temporele toerekening), maar op een kasstelsel, althans beschikkingsmachtstelsel. De anti-RUS-bepaling belast loon waarop de werknemer wel recht heeft, maar waarover hij nog geen beschikkingsmacht heeft. Wel zou hij de aanzwellende salarisvordering (een deels toekomstige en voorwaardelijke en deels tegenwoordige vordering onder tijdsbepaling) mogelijk kunnen cederen of verpanden. Het commentaar op art. 13, par. 5 t/m 9 behandelt "appreciation in value" en betoogt in par. 9 dat daarvoor de bepalingen van art. 13, samen met artt. 6, 7 en 21 "seem to be sufficient". Waardestijgingen (kennelijk ook ongerealiseerde) kunnen dus onder deze bepalingen vallen. Maar al dan niet gerealiseerde waardestijgingen zijn niet goed vergelijkbaar met fictieve inkomsten of met voorwaardelijke vorderingen onder tijdsbepaling. De waardestijging is, anders dan toegerekende fictieve inkomsten of een voorwaardelijke vordering onder tijdsbepaling, een reële vermeerdering van het vermogen van de gerechtigde tot het appreciërende goed. In uw recente arrest HR 12 juli 2002, nr 36 954, VN 2002/36.9 paste u temporele compartimentering toe op vermogenswinsten die gerealiseerd werden ná een wijziging in de Verdragstoewijzing, maar die gegroeid waren vóór die wijziging, maar die zaak zag dan ook op gerealiseerde vermogenswinst op onroerende zaken die zich bovendien in de ondernemingssfeer bevonden, en betrof bovendien een verdragswijziging. Het (nog) niet genoten loon ex art. 13a, lid 2, Wet LB 1964 is niet "verkregen;" daarom is juist de fictie in de nationale wet opgenomen. Indirecte realisatie door cessie of verpanding van de salarisvordering is geen "verkrijging" van het salaris (maar verkrijging van de waarde van de salarisvordering; het salaris moet nog steeds uitbetaald worden). Het (nog) niet genoten loon ex art. 13a, lid 2, Wet LB 1964 valt daarom mijns inziens niet onder art. 15, tenzij de daar gebruikte term "verkregen" naar Nederlands recht uitgelegd kan worden als mede inhoudende "alsnog op een ongebruikelijk tijdstip in de toekomst te verkrijgen," en bovendien de context zich niet tegen een dergelijke uitleg verzet. Art. 13a, lid 2, Wet LB en art. 3:146, lid 2, Wet IB 2001 kennen de term "verkregen" niet, maar wel de term "genoten", die mijns inziens voldoende equivalent is om het interpretatievoorschrift van art. 3, lid 2, OESO-Modelverdrag in werking te doen treden. Twijfel rijst echter door de techniek van de Nederlandse wetgeving: zoals opgemerkt, gebruikt art. 13a, lid 2, Wet LB wezenlijk de techniek van richtige heffing: een civielrechtelijke, naar inhoud antifiscale overeenkomst wordt in zoverre veronachtzaamd. Zo'n veronachtzaming van het civiele recht is niet dan moeizaam te construeren als "omschrijving" van de term "genoten." Zij houdt immers slechts een ontkenning in van het werkelijke genieten, waardoor men terug zou moeten vallen op de "ordinary meaning" etc. van art. 31 Weens Pro Verdragenverdrag, zodat niet "verkregen" is. Ik laat dit punt rusten, omdat ik meen dat de "context" van de toewijzingsbepalingen zich verzet tegen doorwerking van de Nederlandse genietingsfictie naar de verdragskwalificatie, behoudens de inmiddels bekende uitzonderingen (zie boven, 2.15 - 2.43). Wellicht kan nog een vierde uitzondering worden toegevoegd, nl. fraus tractatus, maar dan zou moeten blijken dat de overeenkomst tot temporeel ongebruikelijke loonbetaling doel en strekking van het Verdrag schendt en dat de belanghebbende de bedoeling had belasting te ontwijken door de Verdragstoewijzing te beïnvloeden. In het algemeen zal aan geen van beide eisen voldaan zijn. Ook hier is mijn conclusie dat slechts de restbepaling van het NSV toepassing kan vinden.

3.44 Art. 33, lid 6, Wet IB 1964 bepaalde dat ingeval een belastingplichtige en de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang hield, overeen waren gekomen dat de inkomsten getrokken uit door de belastingplichtige aan de vennootschap ter beschikking gestelde zaken op een ongebruikelijk tijdstip zouden worden genoten, daar voor het bepalen van het genietingstijdstip geen rekening mee zou worden gehouden. Deze bepaling heeft zijn belang verloren bij de invoering van art. 3.92 Wet IB 2001 en is dan ook niet teruggekeerd in de Wet IB 2001. Het NSV kent aan de bronstaat geen heffingsrecht toe voor voordelen uit roerende zaken; wel voor inkomsten uit onroerende zaken (art. 6 NSV Pro). Ook die bepaling ziet slechts op verkregen inkomsten. Daarvoor geldt dus hetzelfde als hierboven, 3.43, betoogd ter zake van de RUS-fictie.

G. VERMOGENSRENDEMENTSHEFFING (ART. 5.2 EN 7.7 WET IB 2001)

(i) Algemeen

3.45 Art. 5.2 Wet IB 2001 stelt het voordeel uit sparen en beleggen op 4% van de gemiddelde waarde van bezittingen minus schulden van de belastingplichtige aan het begin en het einde van het kalenderjaar. Er wordt aldus volledig geabstraheerd van de werkelijke inkomsten en kosten. Buitenlandse belastingplichtigen worden ex art. 7.7 Wet IB 2001 op dezelfde wijze belast voor (rechten op) in Nederland gelegen onroerende zaken en winstrechten die niet in box I of box II vallen.

3.46 Boven (hoofdstuk 2) onderscheidde ik twee soorten ficties: de fictie tot kwantificering van reële voordelen (het forfait dus) en de fictie die beweert dat iets wél gebeurt wat in werkelijkheid niet gebeurt (de zuivere fictie). De vermogensrendementsheffing neemt in die tweedeling een hybride positie in omdat zij wordt geheven ongeacht de werkelijke voordelen en kosten, zelfs als in werkelijkheid een verlies is geleden. Zij is geen benadering van werkelijke inkomsten of werkelijke vermogenswinst, al dan niet in natura en al dan niet gerealiseerd, maar een heffing die ongeacht de (positieve of negatieve) opbrengst van het vermogen aanknoopt bij de omvang van dat vermogen.

3.47 De Memorie van toelichting bij de Wet IB 2001 betoogt:(80)

"De systematiek van het forfaitaire rendement levert geen strijd op met de door Nederland gesloten belastingverdragen, de Belastingregeling voor het Koninkrijk of het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989. In de belastingverdragen en in de Belastingregeling voor het Koninkrijk zijn slechts zogeheten toewijzingsregels opgenomen; regels op grond waarvan wordt bepaald welk van de verdragsluitende Staten dan wel de Koninkrijksdelen belasting mag heffen over welke soort inkomsten. Indien de regeling ter voorkoming van dubbele belasting het heffingsrecht over bepaalde vermogensinkomsten toewijst aan Nederland, kunnen deze vermogensinkomsten vervolgens in Nederland worden belast volgens de bepalingen van de Nederlandse belastingwetgeving. In dit verband zij gewezen op onderdeel 4.3.2.1 van de notitie Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht (kamerstukken II, 1997-98, 25 087, nr. 1), waarin al is aangegeven dat geen belemmeringen worden gezien vanuit internationaal perspectief tegen een stelsel waarbij de vermogensinkomsten op forfaitaire wijze worden vastgesteld.

Ook onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 kunnen buitenlandse belastingplichtigen met vermogen in Nederland voor de inkomsten uit dat vermogen in een aantal gevallen op forfaitaire wijze worden belast. Gedacht kan worden aan de belastingheffing van inkomsten uit in Nederland gelegen (tweede) eigen woningen, waarop het huurwaardeforfait van artikel 42a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 van toepassing is. In zulke gevallen zal het land waarvan de buitenlandse belastingplichtige inwoner is dubbele belasting voorkomen door vrijstelling of verrekening te verlenen. Dat heeft tot op heden niet tot bijzondere problemen geleid. Het vorenstaande bevestigt dat de forfaitaire rendementsheffing bezien

vanuit een verdragsinvalshoek geen bijzondere problemen met zich meebrengt."

3.48 De Nota naar aanleiding van het verslag bij de Wet IB 2001 betoogt dat de vermogensrendementsheffing voor de verdragstoepassing als een inkomstenbelasting moet worden aangemerkt.(81) Die Nota vermeldt voorts dat geen problemen in verdragsrelaties verwacht worden, dat de heffing voor buitenlands belastingplichtigen slechts wordt toegepast op (rechten op) Nederlandse onroerende zaken en winstrechten die niet onder box I en box II vallen, en dat het in veel landen gebruikelijk is om de voordelen uit onroerende zaken forfaitair vast te stellen, zodat de Nederlandse aanpak niet bijzonder is.

3.49 Ook op andere plaatsen in de wetsgeschiedenis is ingegaan op de karakterisering van de heffing als inkomstenbelasting.(82) Ik meen dat de vermogensrendementsheffing wezenlijk een onduidelijk amalgaam is van een vermogensbelasting en een vermogensvermeerderingsbelasting, maar ik ga er ten behoeve van de analyse hieronder van uit dat zij, zoals de wetgever wil, een inkomstenbelasting zou zijn. Is zij geen inkomstenbelasting, dan hebben wij verdragstechnisch immers alleen nog te maken met de toewijzing in art. 22 OESO Pro-Model (taxation of capital) (art. 23 NSV Pro: belastingheffing naar het vermogen).

3.50 Ik onderscheid twee situaties: Nederland als bronland en Nederlands als woonland. Is Nederland bronland, dan onderscheid ik opnieuw twee situaties: de belastingplichtige is buitenlands belastingplichtig of beperkt binnenlands belastingplichtig.

(ii) Nederland bronstaat

3.51 De objectieve buitenlandse belastingplicht omvat, voor wat betreft box III, in Nederland gelegen onroerende zaken en winstrechten die niet onder box I en box II vallen (art. 7.7 Wet IB 2001). Eenvoudshalve beperk ik me tot inkomen uit onroerende zaken.(83) Art. 6 NSV Pro spreekt over "inkomsten verkregen (...) uit onroerende goederen." Het forfaitaire rendement is niet daadwerkelijk verkregen. Dat wil nog niet zeggen dat Nederland geen heffingsrecht toekomt. Het is immers mogelijk dat daadwerkelijk inkomsten (althans vermogensvermeerderingen) worden verkregen, en ter zake daarvan heeft Nederland het heffingsrecht.

3.52 Twee mogelijke zienswijzen dienen zich aan. De eerste gaat ervan uit dat art. 6 van Pro het Verdrag aan Nederland slechts heffingsrecht toewijst over werkelijke voordelen, niet over abstracte, veronderstelde voordelen, zodat de vermogensrendementsheffing niet kan worden gerealiseerd ten aanzien van buitenlands belastingplichtigen. Toewijzing geschiedt onder het restartikel aan het woonland. Die zienswijze heeft als nadeel dat Nederland niet zou mogen heffen terwijl niettemin werkelijke voordelen uit in Nederland gelegen onroerende zaken bestaan (die echter in omvang en zelfs in teken niets met de berekende grondslag te maken hoeven te hebben). In elk geval komt belastingheffing over de (werkelijke) waardestijging (vermogenswinstbelasting) aan Nederland toe.

3.53 De tweede zienswijze gaat ervan uit dat Nederland een forfaitair rendement mag belasten omdat aan Nederland het heffingsrecht over (werkelijke) voordelen uit onroerende zaken toekomt, en de fixatie van het rendement op een vast percentage van het vermogen gezien kan worden als een benadering of kwantificering van die werkelijke voordelen. Die zienswijze heeft als bezwaar dat de berekening volstrekt abstraheert van de werkelijkheid, zodanig dat zelfs geheven wordt bij verlies (hetgeen duidt op een vermogensbelastingkarakter). De vermogensrendementsheffing kan als gevolg daarvan redelijkerwijs niet gezegd worden een poging tot benadering van werkelijke voordelen te zijn. Er zit teveel fictie in om van "verkregen" in de zin van art. 6 (of art 13) NSV te spreken. Daardoor komt het forfaitaire rendement net als de andere hierboven behandelde genietingsficties onder art. 22 (restartikel) NSV terecht, tenzij het fictiegehalte verkleind wordt ten gunste van het forfaitaire gehalte. Praktisch komt deze zienswijze erop neer dat voor toewijzing aan Nederland aan de buitenlands belastingplichtige de mogelijkheid van tegenbewijs moet worden gelaten, dat wil zeggen de mogelijkheid om aan te tonen dat de door hem (werkelijk) verkregen voordelen lager zijn dan de toegerekende. Ik laat hier nu maar even rusten de vraag of dit er op grond van toepasselijke discriminatieverboden toe zou moeten leiden dat ook aan binnenlands belastingplichtigen de gelegenheid tot tegenbewijs geboden moet worden.

3.54 Is de belastingplichtige niet buitenlands, maar beperkt binnenlands belastingplichtig, dan bestaat de objectieve belastingplicht uit het forfaitaire rendement over - kort gezegd - het wereldvermogen. Ook andere verdragsartikelen dan art. 6 NSV Pro kunnen aan de orde komen, zoals de artikelen 11 tot en met 13. De analyse is ook dan echter dezelfde als die in 3.53.

(iii) Nederland woonstaat

3.55 Indien Nederland woonstaat is, mag Nederland op grond van art. 22 NSV Pro de (al dan niet fictieve) inkomsten belasten die niet onder de eerdere toewijzingsbepalingen vallen. De problemen met de vermogensrendementsheffing doen zich dan niet zozeer voor in de toewijzingssfeer (Nederland mag heffen), als wel in de sfeer van de belastingreductie tot voorkoming van dubbele belasting indien die door middel van verrekening van de buitenslands geheven (bron)heffing geschiedt. Ik acht de Nederlandse regeling op dat punt echter niet in strijd met de verdragen. Nederland hoeft geen hogere reductie te geven dan de belasting die Nederland zelf zou heffen zonder voorkoming. Nederland geeft zelfs verdergaande verrekening, nl. tot het volledige bedrag van de belasting over het inkomen uit sparen en beleggen (zie noot 2), en indien dat onvoldoende verrekeningsruimte oplevert, met de vermogensrendementsheffing in volgende jaren. Dat betekent dat het mogelijk is dat Nederland feitelijk afziet van belasting over het Nederlandse deel van de rendementsgrondslag. De omstandigheid dat in eerdere jaren wellicht vermogensrendementsheffing zonder reductie is betaald omdat in die jaren geen werkelijke inkomsten uit het buitenland zijn verkregen en dus geen buitenlandse bronheffing is ingehouden, terwijl thans ineens - bijvoorbeeld - een groot buitenlands dividend binnenkomt waarop een bronheffing is ingehouden die wellicht vele malen de verrekeningsruimte overtreft, doet daar niet aan af.

4 Conclusies

4.1 Fictieve inkomsten vallen in beginsel niet onder de toewijzingsbepalingen voor benoemde inkomsten in OESO/NSV-gemodelleerde verdragen omdat zij niet "paid" ("payé"; "betaald") of "derived" ("reçu"; "verkregen") zijn. Zij vallen echter niet buiten de werkingssfeer van het verdrag, maar in beginsel onder het restartikel, dat geen dergelijke termen gebruikt, behalve indien zij bestaan in het terugnemen van niet-brongebonden aftrekposten waarop het verdrag niet ziet (zoals negatieve persoonlijke verplichtingen of negatieve buitengewone lasten). In bepaalde omstandigheden (samengevat: indien de context van de toewijzingsbepalingen zich niet verzet tegen uitleg van de verdragsgenietingstermen naar nationaal recht) vallen fictieve inkomsten echter wél onder de benoemde toewijzingen (zie 4.3 hieronder);

4.2 Het in beginsel "sluitende" toewijzingsstelsel van de artt. 15-18 OESO-Modelverdrag/NSV voor inkomsten uit (vroegere) arbeid omsluit niet tevens fictieve inkomsten uit (vroegere) arbeid;

4.3 Het speciale interpretatievoorschrift van art. 3, lid 2, van het Verdrag, dat in beginsel de generalis van art. 31 van Pro het Weense Verdragenverdrag opzij zet (behoudens de "good faith" en de "context"), kan er - via de nationaalrechtelijke betekenis van de term "genieten" - toe leiden dat fictieve inkomsten toch onder de toewijzingsbepalingen voor benoemde inkomsten vallen, maar:

(a) er moet wel equivalentie zijn van de verdragsterm en de relevante nationaalrechtelijke term, en

(b) zelfs bij equivalentie verzetten de "good faith" alsmede de "context" van de toewijzingsbepalingen zich tegen doorwerking van nationaalrechtelijke ficties, tenzij (i) de nationale genietingsfictie zich reeds in het nationale recht ophield ten tijde van de verdrags(her)onderhandelingen, of (ii) in het belastingjaar waarop het verdrag moet worden toegepast het nationale recht van beide verdragstaten eenzelfde genietingsfictie kende, of (iii) de Staten (tijdig) een gezamenlijk document het publieke licht hebben doen zien, al dan niet op basis van art. 25, lid 3, OESO-Model (legislative of interpretative mutual agreement) dat met voldoende parlementaire legitimatie aldus bepaalt.

4.4 De meeste Nederlandse inkomensficties hebben onder OESO/NSV-gemodelleerde verdragen niet het door de regering gewenste effect. Het verdient aanbeveling verdragen te heronderhandelen - zoals geschied is met betrekking tot het Verdrag met België - in plaats van het mijns inziens volkenrechtelijk weinig chique geknutsel met conceptueel moeizame ficties in de eigen wetgeving teneinde de verdragstoewijzing eenzijdig te beïnvloeden.

4.5 Het is (dus) hoog tijd voor een voorziening voor fictieve inkomsten (en arm's length-correcties bij niet-ondernemers) in het OESO-Modelverdag en Commentaar. Een OESO-standpunt zou ook wenselijk zijn met betrekking tot eenzijdige exit taxes van de emigratiestaat, met name die op pensioen- en lijfrentekapitalen van emigranten.

1 U zie voor andere voorbeelden van problemen bij de toepassing van belastingverdragen op fictieve inkomsten M.J.W.M. Ellis, Enkele internationale aspecten van het wetsvoorstel inzake aanmerkelijk belang, MBB 1996/294, par. 5 en 6.

2 Volgens de uitlatingen van de Staatssecretaris tijdens de totstandkoming van de Wet IB 2001 wordt bij de verrekening van bronheffing de evenredigheidslimiet niet toegepast, zodat eventueel een teruggaaf van belasting zou plaatsvinden (Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II, 1999/2000, 26 727, nr. 5, opgenomen in V-N BP(aanduiding van de speciaalnummers over de Wet IB 2001)21/3.2, blz. 1042, en Nota naar aanleiding van het nader verslag, Kamerstukken II, 1999/2000, 26 727, nr. 17, opgenomen in V-N BP 21/6.3, blz. 1749-1751). Sinds de wijziging van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 per 1 januari 2002, is de vermindering echter gemaximeerd tot het bedrag aan berekende belasting op het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (art. 25, lid 4). Het restant wordt voortgewenteld (art. 25a). Een en ander geldt ook voor Verdragslanden.

3 OECD Draft Double Taxation Convention on Income and Capital, OECD, Parijs, 1963; Model Tax Convention on Income and Capital, OECD, Parijs, 1977 en 1992-2000 (losbladig).

4 Gepubliceerd als bijlage bij de notitie Algemeen fiscaal verdragsbeleid (Kamerstukken II, vergaderjaar 1987-1988, 20 365, nr. 1).

5 Art. 31, lid 1, van de Vienna Convention on the Law of Treaties, 23 mei 1969, voor Nederland in werking sinds 9 mei 1985.

6 Ingevoegd in 1997. Daarvoor stond er een hiermee inhoudelijk overeenkomende zin, die vrijwel letterlijk met aantekening 7 op art. 10 overeenkomt Pro, in aantekening 4: "The term "paid" has a very wide meaning, since the concept of payment means the fulfilment of the obligation to put funds at the disposal of the creditor in the manner required by contract or by custom."

7 Ingevoegd in 1997. Daarvoor stond een hiermee inhoudelijk overeenkomende zin in aantekening 4, die vrijwel letterlijk met aantekening 7 op art. 10 overeenkomt Pro: "The term "paid" has a very wide meaning, since the concept of payment means the fulfilment of the obligation to put funds at the disposal of the creditor in the manner required by contract or by custom."

8 Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, third edition, 1997, blz. 587.

9 A.w., blz. 714. De vette letters zijn van Vogel.

10 A.w., blz. 777. De vette letters zijn van Vogel.

11 Dit moet een zetfout zijn. De Franse tekst van art. 12, lid 2, van het OESO-Modelverdrag gebruikt het woord "payées".

12 Namelijk wanneer eenmaal de werkelijke inkomsten, en tweemaal fictieve inkomsten worden belast.

13 Vienna Convention on the Law of Treaties, 23 mei 1969, voor Nederland in werking sinds 9 mei 1985.

14 Art. 4 van Pro het Verdrag van Wenen. Vgl. in dit verband de preambule: "Affirming that the rules of customary international law will continue to govern questions not regulated by the provisions of the present Convention".

15 HR 29 juni 1990, NJ 1992, 106 (Gabriëlle Wehr), r.o. 3.7. Het ging in dat arrest om de uitleg van het op 19 mei 1956 te Geneve gesloten Verdrag betreffende de overeenkomst tot internationaal vervoer van goederen over de weg, Trb. 1957, 84.

16 U zie de jurisprudentie behandeld door I. Sinclair in The Vienna Convention on the law of treaties, 2nd edition, blz. 19, en door P. de Meij in zijn artikel in European Transport Law, 1998, blz. 607-647 (met name noot 19).

17 EHRM 21 februari 1975, Series A no.18, NJ 1975, 462 m.nt EAA, r.o. 29.

18 A.w., blz. 209. Vette letters van Vogel.

19 Aant. 11 op art. 3.

20 Aant. 12 op art. 3.

21 EHRM 28 mei 2002, nr 46295/99 (Stafford v. UK), EHRC 2002/58, r.o. 68.

22 Daarbij dient zich de vraag aan of ook het interpretatiehulpmiddel van het commentaar dynamisch moet worden gebruikt (het commentaar ten tijde van de verdragsluiting of dat ten tijde van de verdragstoepassing?). Ik meen dat in beginsel ook het commentaar, dat een interpretatiehulpmiddel is (vgl. Commentaar; Introduction, punten 29 en 36.1), dynamisch moet worden toegepast, mits de nieuwere versie van het commentaar als een verduidelijking van het oude of van de oudere Modeltekst kan gelden in het licht van de huidige omstandigheden en voorts beide verdragspartners, binnen de OECD Fiscal Committee vertegenwoordigd, ingestemd hebben met de commentaarwijziging (althans geen voorbehouden hebben gemaakt). Als daarentegen de nieuwe versie van het commentaar op gespannen voet staat met de oude versie of met de tekst van het gesloten verdrag (in redelijkheid niet als verduidelijking geduid kan worden, maar meer als materiële wijziging), dan meen ik dat aan de nieuwe versie weinig of geen betekenis toekomt. Is niet alleen het commentaar gewijzigd, maar ook de Modeltekst, dan lijkt mij dat het bij die wijziging horende nieuwe commentaar in beginsel alleen van betekenis is voor verdragen die die nieuwe tekst volgen (vgl. Commentaar, introduction, punt 35).

23 Vgl. Vogel, a.w., blz. 215. U zie voorts uw arrest van 2 september 1992, BNB 1992/379, met conclusie Verburg en noot Wattel, waarin u overwoog dat - kort gezegd - het Commentaar "van grote betekenis" is bij de uitleg van een verdrag dat conform het OESO-model luidt.

24 Zie par. 2 van de 'Introduction' van de toelichting op de artikelen 31, 32 en 33 in het officiële commentaar op een voorontwerp van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht, en par. 17 van de toelichting op art. 31. Dit commentaar is gedeeltelijk opgenomen in C. van Raad, Teksten internationaal en EG belastingrecht 2001/2002, Kluwer, blz. 1485 e.v. Volgens Van Raad, t.a.p., blz. 1485 vormt het commentaar "een 'aanvullend middel van uitlegging', in de zin van art. 32 van Pro het Verdrag, bij de interpretatie van de artikelen 31, 32 en 33.

25 Vgl. onderdeel 6.40 van mijn conclusie voor HR 27 oktober 2000, nr C99/009, NJ 2001, 106, met noten Zwemmer en ARB. 26 Onderdeel 6.36 van mijn conclusie voor HR 27 oktober 2000, NJ 2001, 106, met noten Zwemmer en ARB.

27 Vgl. onderdeel 6.39 van mijn conclusie voor HR 27 oktober 2000, NJ 2001, 106, met noten Zwemmer en ARB.

28 Vgl. onderdeel 6.40 van mijn conclusie voor HR 27 oktober 2000, NJ 2001, 106, met noten Zwemmer en ARB.

29 Vogel, a.w., blz. 158 betoogt dat dit een 'nobile officium' is dat voortvloeit uit het sluiten van een verdrag en evenzeer zou bestaan zonder dat het expliciet zou zijn overeengekomen.

30 Verslag algemeen overleg van 8 december 1999 tussen de vaste kamercommissie voor Financiën en de bewindslieden van Financiën, Kamerstukken II, 1999-2000, 26 727 en 26 728, nr. 8, opgenomen in V-N BP 21/5.2, blz. 1712.

31 Kamerstukken II, 1999-2000, 26 727, nr. 17, opgenomen in V-N BP21/6.3, blz. 1803.

32 Wet van 29 april 1999, Stb. 211 (Wet fiscale behandeling pensioenen).

33 MvA EK, Kamerstukken I, 1998-1999, nr. 26 020, nr. 104b, par. 12 (Internationale aspecten), opgenomen in V-N 1999/14.14.

34 Zie hierover uitgebreider G. Groen, noot bij HR 29 september 1999, FED 2000/287, en F.A. Engelen en F.P.G. Pötgens, Mutual agreements, 2000, FED, Deventer en F.A. Engelen en F.P.G. Pötgens, Het begrip "tijdelijk" in art. 10 Verdrag Pro met Duitsland heeft een beperkte zelfstandige betekenis, WFR 2000/191, par. 7.

Groen betoogt dat een interpretatieve onderling-overlegovereenkomst zelf als een verdrag aangemerkt kan worden als de uitkomst binnen de materiële reikwijdte van het (moeder)verdrag blijft. Hij veronderstelt dat u in het door hem becommentarieerde arrest voorbij bent gegaan aan de onderling-overlegovereenkomst vanwege het ontbreken van publicatie in het Tractatenblad. Ook Engelen/Pötgens gaan er in hun commentaar in WFR op het genoemde arrest van uit dat de overeenkomst slechts - voor belastingplichtigen - bindend is indien die voldoende is bekend gemaakt. Ook in hun brochure betogen zij dat een mutual agreement een verdrag is dat belastingplichtigen slechts bindt indien het in het Tractatenblad is gepubliceerd (zie conclusies, blz. 90/91).

35 FED 2000/287, met noot G. Groen.

36 Vóór 2001 werd gesproken van de "huurwaarde" (art. 42a Wet IB 1964).

37 U zie voor andere voorbeelden M.J.W.M. Ellis, Enkele internationale aspecten van het wetsvoorstel inzake aanmerkelijk belang, MBB 1996/294, par. 5.

38 Wet op de vennootschapsbelasting 1969, Wet van 8 oktober 1969, Stb. 469.

39 Bij Wet tot wijziging van de inkomstenbelasting en de loonbelasting in verband met oneigenlijk gebruik (reparatiewetgeving), Wet van 21 juni 1980, Stb. 334 (nader gewijzigd bij Wet van 24 juni 1981, Stb. 387).

40 H.M.N. Schonis, Het nieuwe voorstel tot wijziging van art. 29a, IB '64, WFR 1979/949.

41 Kamerstukken II, 1979/80, 15 516, nr. 11, blz. 33-35.

42 Kamerstukken I, 1979/80, 15 516, nr. 42b, blz. 10.

43 U vergelijke M.J.W.M. Ellis, Enkele internationale aspecten van het wetsvoorstel inzake aanmerkelijk belang, MBB 1996/294, par. 7.

44 Conseil d'Etat, sur le rapport de la 3ème sous-section de la Section du contentieux - N° 232276 - Séance du 14 juin 2002, lecture du 28 juin 2002 - ministre de l'économie, des finances et de l'industrie c/ société Schneider Electric.

45 Controlled Foreign Corporations.

46 Hoewel die winst wel van invloed is op het maximum in aanmerking te nemen voordeel: voor zover het op de voet van het eerste lid berekende rendement meer beloopt dan het bedrag dat uit de opbrengsten van het voorafgaande kalenderjaar ter beschikking had kunnen worden gesteld, wordt het rendement niet in aanmerking genomen (art. 29a, lid 5, Wet IB 1964).

47 E.J.W. Heithuis: Het fictieve rendement, Handboek IBR, Deel I, hoofdstuk 18, Delwel Den Haag (), losbladig.

48 Ingevolge art. I, onderdeel D, van de Wet van 23 december 1994, Stb. 927 (Brede Herwaardering II).

49 Ingevolge art. I, onderdeel C, van de Wet fiscale behandeling van pensioenen (Wet van 29 april 1999, Stb. 211).

50 HR 13 mei 1987, BNB 1987/207, en HR 20 mei 1987, BNB 1992/21.

51 P.G.H. Albert: Werpt HR 3 mei 2000, nr. 34 653, nieuw licht op de België-route?, WFR 2000/1051.

52 U zie naast HR 3 mei 2000, BNB 2000/328, met conclusie Van den Berge en noot Essers, ook HR 20 december 2000, BNB 2001/124, met noot Essers (op nieuw het verdrag met België), en HR 10 augustus 2001, BNB 2001/353, met conclusie Van den Berge en noot Kavelaars (verdrag met Frankrijk).

53 Kamerstukken II 1992/93, 23 046, nr. 3, blz. 23.

54 Kamerstukken II, 1992-93, 23 046, nr. 3, blz. 24.

55 VN 2001/15.14.

56 Opgenomen in V-N 2002/15.4, blz. 1618.

57 Zie het news item "French Supreme Court holds French CFC legislation incompatible with

treaties in case regarding France-Switzerland treaty" in TNS (Tax News Service) 382 (2002).

58 Zie M.J. Ellis, Nieuwe dimensies in verdragstoepassing?, NTFR 2002/434, blz. 3.

59 U vergelijke onderdeel 6.41 van mijn conclusie voor HR 27 oktober 2000, NJ 2001, 106.

60 Wet van 13 december 1996, Stb. 652, tot wijziging van enige belastingwetten (herziening

regime ter zake van winst uit aanmerkelijk belang, consumptieve rente en vermogensbelasting).

61 Zie Kamerstukken II, vergaderjaar 1995-1996, 24 761, nr. 3, par. 5.

62 Kamerstukken II, 1996-1997, 24 761, nr. 7, par. V.

63 Brief van 21 januari 1998 aan de Nederlandse Federatie van Belastingadviseurs (met afschrift aan de Vaste Commissie voor Financiën uit de Tweede Kamer), nr. DB97/2769,V-N 1998/7.17.

64 Brief van 2 februari 1998 aan de Nederlandse Federatie van Belastingadviseurs (met afschrift aan de Vaste Commissie voor Financiën uit de Tweede Kamer), nr. DB98/483,V-N 1998/40.28.

65 Hugo E. Kostense: Nederlands nationaal rapport IFA-congres 2000, subject II: International tax aspects of deferred remunerations; Cahiers de Droit Fiscal International LXXXVb, Kluwer 2000, blz. 626.

66 Kostense plaatst hier een voetnoot, waarin hij verwijst naar artikelen van De Soeten, Ellis, Schut en Van Immerseel waarvan de vindplaatsen in hierna volgende voetnoten te vinden zijn.

67 S.F. van Immerseel, Fictief loon en het belasting-verdrag tussen Nederland en België, WFR 1999/1015.

68 P.G.H. Albert, Fictieve rente en fictief salaris en de toepassing van het (nieuwe) verdrag Nederland-België, FED 2001/467 (deze verwijzing strookt niet met die van Kavelaars naar hetzelfde artikel in noot 69. Dat komt doordat hetzelfde artikel tweemaal is gepubliceerd in FED).

69 P. Kavelaars, De arbeidsinkomsten onder het conceptverdrag met België, WFR 2001/1464.

70 Kavelaars plaatst hier een voetnoot: "Zie hierover onder andere ook P.G.H. Albert, Fictieve rente en fictief salaris en de toepassing van het nieuwe verdrag Nederland-België, FED Fiscaal Weekblad 2001/2871, nr. 411, blz. 1945 e.v. Albert verdedigt dat het fictief loon wel is verkregen. Zie, in tegengestelde zin, S.F. van Immerseel, Fictief loon en het belastingverdrag tussen Nederland en België, Weekblad 1999/6350, blz. 1015-1020."

71 Kavelaars plaatst hier een voetnoot: "Het bekendste voorbeeld is te vinden in HR 3 juli 1991, nr. 25 308, BNB 1991/248, waarin de Hoge Raad niet heeft aanvaard dat de fictie van het voormalige art. 31, derde lid, Wet IB 1964 (verkoop van een aandeel in het zicht van liquidatie is dividend) ook voor verdragsdoeleinden geldt." Ik merk op dat mij dit geen goed voorbeeld lijkt, nu het in dat arrest om "omkwalificatie" van een daadwerkelijk genoten voordeel ging, en niet om de vraag of een nationale genietingsfictie doorwerkt naar de verdragstoepassing.

72 Kavelaars plaatst hier een voetnoot: "Bekendste voorbeelden zijn te vinden in de internationale kasgeld- en holdingjurisprudentie (zie met name HR 15 december 1993, nr. 29 296, BNB 1994/259*, en HR 29 juni 1994, nr. 28 734, BNB 1994/294c*)." Ik merk op dat mij ook dit geen goed voorbeeld lijkt, nu het ook in dat arrest om "omkwalificatie" van een daadwerkelijk genoten voordeel ging, en niet om de vraag of een nationale genietingsfictie doorwerkt naar de verdragstoepassing.

73 Kavelaars plaatst hier een voetnoot met de tekst: "De kwestie rondom de verdragsrechtelijke interpretatie van ficties is momenteel onder de rechter voor de toepassing van art. 19b Wet LB 1964 naar aanleiding van het Besluit van 28 mei 1998, nr. DB98/2028, BNB 1998/240, inmiddels vervangen door het Besluit van 21 december 2000, nr. CPP2000/2971, BNB 2001/115), waarin de vraag aan de orde is of de dubbele fictie (overdracht van pensioen is afkoop en afkoop is loon uit vroegere dienstbetrekking) die in art. 19b Wet LB 1964 besloten ligt ten aanzien van overdracht van pensioen effect sorteert voor de toepassing van het verdrag (tussen in casu Nederland en België); zie daarover de conclusie van A-G Wattel van 21 april 2000, V-N 2000/28.14, die kort gezegd oordeelt - en mijns inziens terecht - dat de fictie niet doorwerkt naar het verdrag en er overigens in dat geval ook niets wordt verkregen (zie met name onderdeel F van zijn conclusie)."

74 M.J.W.M. Ellis, Enkele internationale aspecten van het wetsvoorstel inzake aanmerkelijk belang, MBB 1996/294, par. 6; G.H. de Soeten, De internationale dimensie van het wetsvoorstel ter zake van winst uit aanmerkelijk belang, WFR 1996/1059, par. 9; G.T.K. Meussen, De fictiefloonregeling in art. 12a Wet LB 1964, FED 1997/870, par. 7; H.J. Schut, Enkele aspecten van fictief loon, WFR 1997/698, par. 4.2.1.

75 G.H. de Soeten, De internationale dimensie van het wetsvoorstel ter zake van winst uit aanmerkelijk belang, WFR 1996/1059, par. 9.

76 M.J.W.M. Ellis, Enkele internationale aspecten van het wetsvoorstel inzake aanmerkelijk belang, MBB 1996/294, par. 5.

77 U vergelijke - naast het opgenomen citaat van Ellis - P.G.H. Albert, Enkele observaties inzake het Verdrag Nederland-België (2001), WFR 2001/1425, par. 5 en P.G.H. Albert, Fictieve rente en fictief salaris en de toepassing van het (nieuwe) verdrag Nederland-België, FED 2001/467, paragrafen 3 en 4.

78 RUS = reserve uitgesteld salaris.

79 Hugo E. Kostense, t.a.p. (zie noot 64), Cahiers de Droit Fiscal International LXXXVb, 2000, blz. 625-626.

80 MvT, Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 41.

81 Kamerstukken II 1999-2000, 26 727, nr. 5, par. 6.3.8, (V-N BP 21/3.2, blz. 1040/1041).

82 Nnavv, Kamerstukken II, 1999/2000, 26 727, nr. 5, par. 1.3.1, (V-N BP 21/3.2, blz. 889) en par. 6.3.4, (V-N BP21/3.2, blz. 1030), en het Verslag algemeen overleg 8 december 1999, Tweede Kamer, vergaderjaar 1999-2000, 26 727 en 26 728, nr. 8, VN BP 21 2000/5.2, blz. 1711/12.

83 Ook zonder een behandeling van de verschillende mogelijke verdragskwalificaties van winstrechten in de zin van art. 7.7, lid 2, onderdeel c, Wet IB 2001 is deze bijlage al lang genoeg.

Beoordeling van Nederlandse heffing fictief loon en premie volksverzekeringen bij grensoverschrijdende arbeid

Conclusie