Conclusie
Nr. 37 511
Mr Van Kalmthout
Derde Kamer A
Navordering inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1993
21 augustus 2002
Conclusie inzake
X
tegen
Staatssecretaris van Financiën
1. Beschrijving van de zaak
1.1. Verzoeker tot cassatie, X (hierna: belanghebbende), heeft een garagebedrijf. In ieder geval t/m 1993 - het jaar waarop deze procedure betrekking heeft - had dit de vorm van een eenmanszaak.
1.2. Tot 1990 bestonden de ondernemingsactiviteiten van belanghebbende uit de in- en verkoop van auto's, het verrichten van reparaties aan auto's, alsmede het slopen van auto's. De reparaties omvatten mede verfspuitwerkzaamheden.
1.3. In 1990 heeft belanghebbende zijn sloperij opgeheven. In verband daarmee heeft hij van de provincie S een financiële bijdrage van ƒ 45.000 ontvangen. Deze bijdrage is in de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1990 van belanghebbende verantwoord als winst uit onderneming.
1.4. Op 2 december 1992 heeft belanghebbende, die houder van een hinderwetvergunning was, met de gemeente R een overeenkomst gesloten welke voorzover hier van belang het volgende inhield(1):
"In aanmerking nemende:
dat de vergunninghouder (...) op 25 februari 1976 (...) heeft verkregen een Hinderwetvergunning voor het oprichten, in werking brengen en in werking houden van een autoherstelinrichting met opslag van voor de sloop bestemde automobielen (...);
dat de sloopactiviteiten reeds enige tijd beëindigd zijn en van rechtswege niet meer hervat kunnen worden;
dat de vergunninghouder op verzoek van de gemeente afstand wenst te doen van de in de Hinderwetvergunning opgenomen mogelijkheid om verfspuitwerkzaamheden te verrichten;
dat de gemeente, in het kader van de uitvoering van het bestemmingsplan (...), nabij het bedrijf van de vergunninghouder een aantal woningen wenst te bouwen;
Verklaren overeen te komen als volgt:
1. De vergunninghouder verklaart met ingang van 1 januari 1993 geen gebruik meer te zullen maken van dat gedeelte van de hinderwetvergunning dat verfspuitwerkzaamheden toestaat (...).
2. De vergunninghouder zal dat gedeelte van de werkplaats waarin het spuiten plaatsvindt ongeschikt maken voor deze werkzaamheden en de voor het spuiten bestemde apparatuur en materialen verwijderen.
3. De gemeente zal binnen veertien maanden na de datum waarop de in lid 2 genoemde handelingen zijn verricht, (...) aan de vergunninghouder als compensatie voor het niet meer verrichten van de (...) genoemde werkzaamheden, uitbetalen een vergoeding van ƒ 60.000,- (...)."
1.5. De in artikel 3 van Pro de overeenkomst genoemde vergoeding van ƒ 60.000 is door belanghebbende in 1993 ontvangen, op een bankrekening die tot het ondernemingsvermogen behoort. De ontvangen vergoeding is boekhoudkundig als een privé-storting in de kapitaalrekening van de onderneming verwerkt.
1.6. De gemeente R heeft van de aan belanghebbende verstrekte vergoeding schriftelijk mededeling gedaan aan de FIOD. Het bericht van de gemeente is op 28 april 1994 bij de FIOD binnengekomen. Het stuk is doorgezonden aan de inspecteur die ten aanzien van belanghebbende bevoegd is, het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen P (hierna: de Inspecteur). Het is echter niet duidelijk geworden wanneer de doorzending heeft plaatsgehad.
1.7. In de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1993 van belanghebbende is de vergoeding van ƒ 60.000 niet tot de winst uit onderneming gerekend.
1.8. De primitieve aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1993 is vastgesteld overeenkomstig de aangifte. Hij is gedagtekend 31 december 1994.
1.9. Naar aanleiding van het renseignement van de FIOD heeft de Inspecteur over 1993 een navorderingsaanslag opgelegd, waarbij de vergoeding van de gemeente R alsnog in de belastingheffing is betrokken. De Inspecteur heeft bovendien de nagevorderde belasting en premie met (per saldo) 50% verhoogd. De navorderingsaanslag is gedagtekend 4 december 1998.
1.10. Voor het Hof Arnhem hebben belanghebbende en de Inspecteur gestreden over de volgende vragen(2):
"1. Is in dezen sprake van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt, en is bij het ontbreken van een nieuw feit navordering niettemin mogelijk omdat belanghebbende ter zake van dat feit te kwader trouw is.
2. Is te veel belasting nagevorderd omdat ter zake van het beëindigen van de verfspuitactiviteiten sprake is van een gedeeltelijke staking van belanghebbendes onderneming in de zin van artikel 8, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, neergelegde stakingsvrijstelling.
3. Dient de boete te worden kwijtgescholden."
1.11. Het Hof heeft de hiervóór onder 1.10. bedoelde geschilpunten in een iets andere volgorde behandeld. Het Hof heeft allereerst geoordeeld dat in het onderhavige geval weliswaar sprake is van een ambtelijk verzuim aan de zijde van de Inspecteur, maar dat belanghebbende niet te goeder trouw heeft gehandeld door de vergoeding van ƒ 60.000 niet als winst uit onderneming te verantwoorden. Op grond daarvan heeft het Hof navordering geoorloofd geacht.
Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat er geen reden is om de boete te laten vervallen.
Ten slotte heeft het Hof geoordeeld dat het beëindigen van de verfspuitactiviteiten niet kan worden beschouwd als het staken van een zelfstandig gedeelte van belanghebbendes onderneming, zodat niet teveel belasting en premie is nagevorderd.
1.12. Aanvankelijk heeft het Hof mondeling uitspraak gedaan. Op verzoek van belanghebbende is de mondelinge uitspraak vervangen door een schriftelijke. Tegen de schriftelijke uitspraak van het Hof heeft belanghebbende beroep in cassatie ingesteld. Bij aanvullend beroepschrift in cassatie heeft hij twee middelen van cassatie voorgedragen.
1.13. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
1.14. Belanghebbende heeft gerepliceerd, de Staatssecretaris gedupliceerd.
2. Het geding in cassatie
2.1. De cassatiemiddelen zijn gericht tegen de oordelen van het Hof (i) dat belanghebbende kwade trouw als bedoeld in artikel 16, lid 1, tweede volzin, Awr kan worden verweten (middel A) en (ii) dat het beëindigen van de verfspuitactiviteiten niet kan worden aangemerkt als het gedeeltelijk staken van een onderneming in de zin van artikel 8, lid 1, onderdeel d, Wet IB 1964(3) (middel B).
2.2. Belanghebbende heeft geen cassatiemiddel voorgesteld dat opkomt tegen 's Hofs beslissing betreffende de verhoging. Die beslissing bouwt evenwel voort op het oordeel dat belanghebbende te kwader trouw is geweest. Indien middel A gegrond is, behoort dit daarom ook gevolgen te hebben voor de beslissing over de verhoging.
2.3. Het oordeel van het Hof dat er voor de Inspecteur geen nieuw feit was waarop hij de in geschil zijnde navordering kon baseren, wordt niet bestreden; vanzelfsprekend niet door belanghebbende, maar evenmin door de Staatssecretaris. Derhalve kan in cassatie worden uitgegaan van de juistheid van dit oordeel.
2.4. Dat de vergoeding van ƒ 60.000 die belanghebbende van de gemeente heeft ontvangen voor hem winst uit onderneming vormt en dat zij in het jaar 1993 in aanmerking moet worden genomen, is nimmer in geschil geweest.
3. Kwade trouw in de zin van artikel 16, lid 1, tweede volzin Awr
3.1. De mogelijkheid om bij een belastingplichtige te kwader trouw toch inkomstenbelasting na te vorderen ondanks het ontbreken van een nieuw feit, is ontstaan door de Wet van 21 april 1994, Stb. 301.
Vóór de inwerkingtreding van deze wet luidde artikel 16, lid 1, Awr, voorzover hier van belang:
"1. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag (...) tot een te laag bedrag is vastgesteld (...) kan de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren."
Bij voornoemde wet is aan artikel 16, lid 1, tweede volzin, met vervanging van de punt door een komma, het zinsdeel toegevoegd
"behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is."
3.2. De geschiedenis van de totstandkoming van de zo-even bedoelde wetswijziging is weergegeven in de bijlage bij de conclusies van de Plv. P-G Van Soest voor HR 11 juni 1997, nr. 32.042, BNB 1997/382, HR 11 juni 1997, nr. 32.236, BNB 1997/383, en HR 11 juni 1997, nr. 32.299, BNB 1997/384. Het lijkt mij nuttig de punten 2.9. t/m 2.12. van deze bijlage hier te citeren:
"-2.9. De definitieve tekst kwam tot stand door de overneming (Handelingen 24 februari 1994, blz. 55-4182, middenkolom, 3e al.) van een amendement van de heren Vermeend, Vreugdenhil, Ybema en Van Rey (Bijlagen, nr. 16, onder I), ter toelichting waarvan de heer Vermeend zei (Handelingen, blz. 55-4178, linkerkolom, 3e al.):
"(...) Met deze opzet wordt (...) beoogd, dat dit begrip nader door de rechtspraak wordt ingevuld. (...) het zou te ver gaan als ik poog, daaraan zelf een invulling te geven. (...) Naar mijn oordeel veronderstelt te kwader trouw wel dat er van een vorm van opzet sprake zal moeten zijn."
-2.10. De heer Ybema zei:
"(blz. 55-4179, rechterkolom, 2e al.) Met de door de staatssecretaris voorgestelde formulering zal het (...) ook mogelijk worden om na te vorderen bij belastingplichtigen die niet te kwader trouw zijn. Iemand die iets behoorde te weten, hoeft immers nog niet per se te kwader trouw te zijn. (...) (3e al.) (...) Indien de belastingplichtige, gezien zijn eigen kennis en/of die van zijn gemachtigde, redelijkerwijs de onjuistheid van de aanslag behoort te kennen, dan ben ik van mening dat aan hem in principe geen rechtsbescherming toekomt in de vorm van een ontzegging van navorderingsrechten aan de fiscus. (...) Ter afwering van een navorderingsaanslag kunnen fraudeurs zich in deze visie terecht niet beroepen op een ambtelijk verzuim. (blz. 55-4180, linkerkolom, 1e al.) (...) Ik zou de grens voor navordering willen leggen bij grove schuld en opzet en niet bij gewone schuld of lichtere vormen van verwijtbaar handelen, zoals een enkel door de belastingplichtige gewekt misverstand (...) Dit hoeft op zichzelf toch nog niet de afwezigheid van te goeder trouw van de belastingplichtige te veronderstellen. Ik ben van mening, dat er in deze gevallen bij een ambtelijk verzuim van de belastingdienst niet moet worden nagevorderd. (...) Ik heb (...) het (...) amendement medeondertekend, omdat dat amendement tot uitdrukking brengt, wat ik zoëven heb betoogd. (...)"
-2.11. Staatssecretaris Van Amelsvoort zei:
"(blz. 55-4181, rechterkolom, 1e al.) (...) voor een belastingplichtige die zijn aangifte niet te goeder trouw gedaan heeft, gaat de rechtsbescherming (...) te ver. (...) Een navorderingsaanslag kan die belastingplichtige niet in zijn vertrouwen schaden, omdat hij bij de ontvangst van een aanslag die overeenstemt met zijn aangifte, weet of behoort te weten dat er te weinig belasting geheven is. (...) (blz. 55-4182, linkerkolom, 6e en laatste al.) (...) de rechter (...) kan (...) bij deze formulering van geval tot geval onderzoeken - hij zal dit ook moeten - welke gegevens de belastingplichtige kende of behoorde te kennen. (...) Hij zal zeker meetellen dat een fiscale leek niet van alle nuances op de hoogte kan zijn. Bij de eigen aangifte van een (middenkolom, 1e al.) belastingadviseur zal hij andere normen aanleggen. Dat is duidelijk. (2e al.) Ik heb alles bij elkaar een lichte voorkeur voor de huidige tekst van het wetsvoorstel. (...) Gezien de unanieme voorkeur van de Kamer lijkt het mij het beste dat ik het [amendement] overneem."
-2.12. De heer Ybema zei nog (blz. 55-4183),
"(linkerkolom, 6e en laatste al.) (...) dat een formulering die ik heb gebruikt, wellicht tot onduidelijkheid kan leiden. Ik heb gesproken over het trekken van een grens voor navordering bij de begrippen "grove schuld" en "opzet". Ik hecht eraan om te zeggen dat het accent natuurlijk op "opzet" ligt. "Opzet" is (middenkolom, 1e al.) voor mij in deze formulering eigenlijk de kwalificatie die vervolgens in het amendement wordt vertaald door het begrip "te kwader trouw"." "
3.3. In overeenstemming met deze wetsgeschiedenis oordeelde de Hoge Raad in BNB 1997/384:
"-3.4. Navordering is ingevolge artikel 16, lid 1, laatste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen mogelijk ter zake van een feit ten aanzien waarvan de belastingplichtige te kwader trouw is, dit wil zeggen indien de belastingplichtige ten aanzien van dat feit de Inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt. (...)"
3.4. Derhalve gaat het erom of de belastingplichtige het opzet heeft gehad om de inspecteur juiste inlichtingen te onthouden dan wel hem onjuiste inlichtingen te verstrekken. 'Opzet' heeft in dit verband geen andere betekenis dan het opzetbegrip in het commune strafrecht, het fiscale strafrecht en het fiscale boeterecht. Voor een afwijkende interpretatie is noch in de tekst en de parlementaire geschiedenis van artikel 16, lid 1, tweede volzin, slot, Awr, noch in enige andere omstandigheid steun te vinden.
3.5. Aan het opzetbegrip besteedde ik aandacht in mijn conclusie voor HR 14 juni 2002, nr. 36.647, V-N 2002/32.14(4). Ik schreef onder meer:
"6.1. Evenals in het gewone strafrecht omvat 'opzet' in het fiscale straf- en boeterecht volgens vaste rechtspraak mede het kansopzet. Van kansopzet is sprake ingeval een belastingplichtige zich willens en wetens blootstelt aan de aanmerkelijke kans dat tengevolge van zijn gedragingen te weinig belasting wordt geheven. Kansopzet vormt de ondergrens van het opzetbegrip."
3.6. HR 12 mei 1999, nr. 34.347, BNB 1999/258, bevestigde mijns inziens reeds dat ook voor de toepassing van artikel 16, lid 1, tweede volzin, slot, Awr kansopzet (voorwaardelijk opzet) voldoende is. In die zaak nam het Hof Amsterdam kwade trouw van de accountant van de belastingplichtige aan, toerekenbaar aan de belastingplichtige zelf, op grond van zijn oordeel
"5.2. (...) dat de (...) accountant moet hebben beseft dat hij daarmede willens en wetens de geenszins als denkbeeldig te verwaarlozen kans aanvaardde dat de weinig belasting zou worden geheven."
De belastingplichtige stelde beroep in cassatie in, maar dat werd door Hoge Raad verworpen met toepassing van artikel 101a (oud) RO.
3.7. Mocht na BNB 1999/258 nog twijfel hebben bestaan, dan heeft HR 14 juni 2000, nr. 35.263, BNB 2000/299, daaraan definitief een eind gemaakt. In dit arrest werd overwogen:
"-3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende te kwader trouw was, als bedoeld in artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
-3.2. Het middel betoogt dat in het kader van de vraag of belanghebbende de Inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden, voorwaardelijk opzet niet is gelijk te stellen aan opzet. Het middel faalt in zoverre. Indien belanghebbende door de Inspecteur de juiste inlichtingen te onthouden zich willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijk kans dat zijn aandeel in de firmawinst tot een te laag bedrag in de primitieve aanslag zou worden begrepen, moet worden geoordeeld dat hij te kwader trouw was in de zin van voormeld artikellid."
3.8. Overigens kwam de Hoge Raad de belastingplichtige in BNB 2000/299 toch tegemoet door de beslissing van het Hof Amsterdam dàt sprake was van kwade trouw te casseren:
"-3.4. Het middel treft echter in zoverre doel, dat het Hof bij de beantwoording van de vraag of belanghebbende zich willens en wetens blootstelde aan vorenbedoelde kans, mede had moeten betrekken de omstandigheid dat bij de aangifte van zijn medevennoot was gevoegd het financiële verslag over 1992, waaruit de juiste winstcijfers waren af te leiden. In het licht van die omstandigheid valt immers zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet in te zien dat de aanmerkelijke kans bestond dat belanghebbendes aandeel in de firmawinst tot een te laag bedrag in de primitieve aanslag zou worden begrepen. Zo die aanmerkelijke kans bestond, kan niet worden aangenomen dat belanghebbende zich daaraan willens en wetens blootstelde indien hij de Inspecteur de juiste inlichtingen heeft onthouden in de veronderstelling dat zijn aandeel in de firmawinst tot het uit dat financiële verslag blijkende bedrag in de primitieve aanslag zou worden begrepen."
3.9. Anders dan kansopzet maakt grove schuld een belastingplichtige niet te kwader trouw in de zin van artikel 16, lid 1, tweede volzin, Awr, aldus uitdrukkelijk HR 29 oktober 1997, nr. 32.781, V-N 1997/53.6.(5)
3.10. Gribnau heeft dan ook terecht erop gewezen dat, waar het betreft de interpretatie van artikel 16, lid 1, tweede volzin, Awr, 'te kwader trouw' niet identiek is aan 'niet te goeder trouw'. Verwijzend naar het parlementaire debat over de Wet van 21 april 1994, Stb. 301, merkte hij op(6):
"De staatssecretaris gebruikt (...) ten onrechte 'niet te goede trouw' en 'te kwader trouw' als synoniemen. (...). De term 'te goeder trouw' bevat een geobjectiveerd subjectief criterium.(7) Het subjectieve element verwijst naar de kennis van de betrokken persoon. Deze kennis wordt geobjectiveerd, omdat het niet alleen om zijn daadwerkelijke kennis gaat, maar ook om hetgeen hij kon weten. Voor kwade trouw is vereist dat de betreffende persoon daadwerkelijk wist of vermoedde hoe de feiten waren of het recht was. Dit is een puur subjectief criterium. Dit betekent dat goede trouw en kwade trouw niet elkaars complement vormen. Degene die niet te goeder trouw is, is nog niet te kwader trouw."
4. Staking van een gedeelte van een onderneming
4.1. Artikel 8, lid 1, aanhef en onderdeel d, Wet IB 1964 in de voor het onderhavige jaar (1993) geldende tekst hield in:
"1. Tot de winst behoren niet:
(...)
d. voordelen behaald met of bij het staken van een onderneming of gedeelte van een onderneming tot een bedrag van ƒ 20 000. Dit bedrag wordt ten aanzien van de belastingplichtige die de leeftijd van 55 jaar heeft bereikt en zijn gehele onderneming staakt, verhoogd met ƒ 25 000. De vrijstelling is slechts van toepassing voor zover deze niet reeds eerder ter zake van het staken van een gedeelte van de onderneming is genoten. (...)"
Verder bepaalde toen artikel 57 Wet Pro IB 1964 in lid 1, aanhef en onderdeel b, en lid 2:
"1. Het totaal van de volgende bestanddelen van de belastbare som, doch ten hoogste het bedrag dat de belastbare som (...) meer bedraagt dan ƒ 43 267, wordt niet belast op de voet van de tarieftabel:
(...)
b. Winst behaald met of bij staken van een onderneming of een gedeelte van een onderneming (...);
2. De belasting over het gedeelte van de belastbare som dat krachtens het eerste lid niet op de voet van de tarieftabel wordt belast bedraagt 45 percent."
4.2. Vóór de Wet Oort I(8) luidde artikel 8, lid 1, aanhef en onderdeel d, Wet IB 1964:
"1. Tot de winst behoren niet:
(...)
d. voordelen behaald met of bij het geheel of gedeeltelijk staken van een onderneming of gedeelte van een onderneming tot een bedrag van ƒ 20 000; (...). De vrijstelling wordt slechts toegekend indien en voor zover niet reeds eerder ter zake van het gedeeltelijk staken van de onderneming op de voet van de onderhavige bepaling een vrijstelling is genoten. Het bedrag van de vrijstelling wordt ten aanzien van de belastingplichtige die de leeftijd van 55 jaar heeft bereikt en een onderneming geheel staakt, verhoogd met ƒ 15 000.
en luidde artikel 57, lid 1, aanhef en onderdeel a, Wet IB 1964:
"Op verzoek van de belastingplichtige wordt het totaal van de volgende bestanddelen van het belastbare inkomen, indien dit totaal meer dan ƒ 1000 bedraagt, niet op de voet van de in artikel 53, eerste lid, opgenomen tabel belast:
a. winst behaald met of bij het staken van een onderneming dan wel met of bij de overdracht of liquidatie van een gedeelte van een onderneming;
(...)"
4.3. De memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Oort I stelt buiten twijfel dat met 'het staken van een gedeelte van een onderneming' in de nieuwe tekst van artikel 8, lid 1, onderdeel d, Wet IB 1964 niet iets anders is bedoeld dan met 'het gedeeltelijk staken van een onderneming' in de vroegere redactie(9):
"Met de (...) aangebrachte stroomlijning in de opbouw van artikel 8, eerste lid, onderdeel d, alsmede met de meer correcte formulering inzake het gedeeltelijk staken van een onderneming, zijn geen materiële wijzigingen beoogd."
In het nader rapport was al opgemerkt(10):
"Deze meer correcte formulering houdt in dat niet meer wordt gesproken over het geheel of gedeeltelijk staken van een onderneming maar over: het staken van een onderneming of een gedeelte van een onderneming.
De vervanging van de woorden "het geheel of gedeeltelijk staken van een onderneming" door "het staken van een onderneming of een gedeelte van een onderneming" is uitsluitend geschied om grammaticaal bezien een meer correcte formulering te verkrijgen. De vraag van de Raad of een belangrijke, duurzame inkrimping van een onderneming, welke volgens het arrest van de Hoge Raad van 16 oktober 1985, BNB 1985/320, als een gedeeltelijk staken van een onderneming en liquidatie van een gedeelte van een onderneming wordt aangemerkt, zich ook onder de nieuwe tekst laat schikken, beantwoorden wij dan ook bevestigend. Zoals in de memorie van toelichting is opgemerkt, wordt met de voorgestelde verandering geen materiële wijziging beoogd."
4.4. A-G Van Soest betoogde in zijn conclusie voor HR 18 januari 1984, nr. 22.127, BNB 1984/169:
"G. De uitlegging van de term 'gedeeltelijk staken'.
Aan de hand van de rechts- en wetsgeschiedenis (...) komt het mij aannemelijk voor, dat de term 'gedeeltelijk staken' dezelfde betekenis heeft als de term 'overdracht of liquidatie van een gedeelte van een onderneming'.
In deze context zijn de woorden 'gedeeltelijk' en 'gedeelte' vage termen. Men spreekt immers niet van een 'gedeelte' van een onderneming, indien men het oog heeft op een enkel afzonderlijk bestanddeel van het ondernemingsvermogen. Er moet dus gezocht worden naar een onderste begrenzing van het begrip, waardoor het afzonderlijke vermogensbestanddeel wordt uitgesloten. Deze onderste begrenzing kan, naar het mij voorkomt, niet ontleend worden aan het algemene spraakgebruik, dat aan deze precisering geen behoefte heeft.
Ook de wetsgeschiedenis kan naar mijn mening in dit opzicht niet doorslaggevend zijn. Met Hofstra t.a.p. meen ik, dat de uitgedrukte bedoeling van het sub-amendement-Brouwer de totstandgekomen tekst niet kan dragen, maar dat mag niet leiden tot een uitlegging die de woorden geheel weg zou redeneren, en het pleidooi voor een zo beperkt mogelijke uitlegging geeft op zichzelf geen houvast.
Ik meen daarom te rade te moeten gaan bij de strekking van het stakingsregime. Uit de wetsgeschiedenis komt naar voren, dat die strekking is de belastingheffing te matigen ten aanzien van winst die a-periodiek tot uiting komt nadat zij gedurende een reeks van jaren is gevormd en waarin een kapitaalselement is begrepen. Daaronder valt niet winst die in de normale lijn van de bedrijfsuitoefening wordt behaald bij de vervanging van voorraden en bedrijfsmiddelen door soortgelijke of modernere (daarvoor bestaan trouwens andere mogelijkheden tot matiging van de heffing), zelfs niet bij de vervanging van min of meer zelfstandige onderdelen van de onderneming door andere onderdelen met een soortgelijke functie; in die situatie is van vervanging en dus van voortzetting van de bedrijfsuitoefening sprake, en derhalve niet van staking. Onder de aangeduide strekking valt wel winst die ineens wordt gerealiseerd bij de overdracht of liquidatie van een onderdeel dat een min of meer zelfstandig bestanddeel van de onderneming vormde of had kunnen vormen, indien die winst ineens aan de onderneming wordt onttrokken: in die situatie komt het kapitaalselement van de gerealiseerde winst sterk naar voren. Daarmede moet, naar ik meen, op een lijn gesteld worden de situatie waarin de winst niet aan de onderneming wordt onttrokken, maar in de onderneming wordt belegd of geïnvesteerd in vermogensbestanddelen met een functie die niet soortgelijk is aan die van het afgestoten onderdeel: ook in die situatie doet de discontinuïteit in het ondernemingsgebeuren het kapitaalselement aan het licht treden."
4.5. Richtinggevend voor de uitlegging van het begrip 'gedeeltelijk staken van een onderneming', respectievelijk het begrip 'staken van een gedeelte van een onderneming' is HR 16 oktober 1985, nr. 23.025, BNB 1985/320. Daarin overwoog de Hoge Raad:
"4. (...). Van een gedeeltelijk staken van een onderneming en van liquidatie van een gedeelte van een onderneming kan worden gesproken indien een gedeelte, dat in de onderneming een zekere zelfstandigheid heeft, en tevens indien een gedeelte van een onderneming, dat naar zijn aard een zelfstandige onderneming kan vormen, wordt gestaakt, ook indien de onderneming als geheel bezien niet wordt ingekrompen. Wel is vereist dat niet in onmiddellijke samenhang met die staking zodanig gelijksoortige activiteiten zijn geëntameerd dat de onderneming, economisch gezien, dezelfde is gebleven.
Voor het antwoord op de vraag of sprake is van een gedeelte van een onderneming, dat in de onderneming een zekere zelfstandigheid heeft, kan de wijze van administreren van belang zijn, doch die omstandigheid is daarvoor niet van doorslaggevende betekenis.
Van een gedeeltelijk staken van een onderneming en van liquidatie van een gedeelte van een onderneming kan buiten de hierboven bedoelde gevallen worden gesproken in het geval dat de onderneming binnen een kort tijdsverloop in belangrijke mate en duurzaam is ingekrompen. (...)."
4.6. De Vakstudie, onderdeel inkomstenbelasting, aantekening 201 op artikel 8 Wet Pro IB 1964, vat de leer van de Hoge Raad naar mijn mening dan ook op juiste wijze aldus samen:
"Van een gedeeltelijk staken van een onderneming en van liquidatie van een gedeelte van een onderneming kan worden gesproken indien:
a. een gedeelte dat in de onderneming een zekere zelfstandigheid heeft, wordt gestaakt (...), en indien
b. een gedeelte van een onderneming dat naar zijn aard een zelfstandige onderneming kan vormen, wordt gestaakt (...),
met dien verstande dat niet is vereist dat de onderneming als geheel bezien wordt ingekrompen, doch wél is vereist dat niet in onmiddellijke samenhang met die staking zodanig gelijksoortige activiteiten zijn geëntameerd dat de onderneming, economisch gezien, dezelfde is gebleven.
Voorts kan daarvan worden gesproken indien:
c. de onderneming binnen een kort tijdsverloop in belangrijke mate en duurzaam is ingekrompen (...).
Ten slotte kan daarvan nog worden gesproken indien:
d. een evenredig gedeelte van een onderneming in het spel is. Deze figuur doet zich voor bij toetreding tot een vennootschap onder firma (...)."
4.7. Voor een bevestigend antwoord op de vraag of sprake is van het 'staken van een gedeelte van een onderneming' in de zin van artikel 8, lid 1, onderdeel d, en artikel 57, lid 1, onderdeel b, Wet IB 1964, kan in een geval van staking van een gedeelte van een onderneming dat een zekere zelfstandigheid bezit of dat naar zijn aard een zelfstandig bedrijf kan vormen niet de eis worden gesteld dat een duurzame inkrimping van de onderneming aanwezig is, vgl. HR 11 juli 1984, nr. 22.219, BNB 1984/311, en HR 15 juli 1998, nr. 33.468, BNB 1998/313.
4.8. Verburg tekende onder BNB 1984/311 aan:
"Waarom zijn de stakingsfaciliteiten ook gegund aan de ondernemer die zijn onderneming gedeeltelijk staakt? Het antwoord op deze vraag luidt dat hierbij heeft voorgezeten de wens "te voorkomen, dat bij staking in gedeelten, hetgeen
in kleinere ondernemingen en bijzonder in familie- ondernemingen veelvuldig voorkomt, de vrijstelling geheel of gedeeltelijk te loor gaat", zoals in de toelichting op het amendement-Lucas c.s. nr. 121 (later sub-amendement-Brouwer c.s. nr. 129) anno 1964 tot uitdrukking werd gebracht.
(...)
Om deze ratio niet uit het oog te verliezen, hecht de HR thans aan een formulering, die recentelijk ook in arrest HR 18 januari 1984, BNB 1984/169*, werd gebezigd, te weten het zgn. identiteitscriterium. In mijn noot onder dit arrest ben ik stilzwijgend ervan uitgegaan dat hiermee niet bedoeld werd materieel afstand te nemen van de vertrouwde formulering van de duurzame-inkrimpingseis. Na bovenstaand arrest van 11 juli 1984 kan dit echter niet meer staande worden gehouden. Het ontgaat mij vooralsnog waarom de eis dat een duurzame inkrimping van de onderneming aanwezig is onbruikbaar zou zijn om de strekking van de vrijstelling te verwezenlijken."
4.9. Al is in de gevallen bedoeld onder 4.7. hiervóór de toepassing van de stakingswinstvrijstelling niet afhankelijk van de vraag of sprake is van een duurzame inkrimping van de onderneming, het dient wel te gaan om staking van een gedeelte van de onderneming dat van meer dan onbetekenende omvang is, zie HR HR 11 juni 1997, nr. 31.891, BNB 1997/303, en het hiervóór reeds genoemde arrest BNB 1998/313. Ik zie geen reden om in dit opzicht onderscheid te maken tussen de staking van een ondernemingsgedeelte met een zekere zelfstandigheid en een ondernemingsgedeelte dat naar zijn aard een zelfstandige onderneming kan vormen.
5. Bespreking van cassatiemiddel A
5.1. Omtrent de vraag of belanghebbende heeft gehandeld te kwader trouw, als bedoeld in artikel 16, lid 1, tweede volzin, Wet IB 1964, heeft het Hof overwogen:
"Blijkens artikel 16, eerste lid, slot van de tweede volzin, van de Wet, is bij het ontbreken van een nieuw feit navordering niettemin mogelijk indien belanghebbende ter zake van dat feit te kwader trouw is.
4.4. Belanghebbende heeft de in 1990 van de Provincie S ontvangen schadeloosstelling ter zake van de beëindiging van de sloopactiviteiten van zijn neming(11) in zijn aangifte inkomstenbelasting 1990 als winst uit onderneming verantwoord. Belanghebbende heeft dit evenwel niet gedaan met betrekking tot de schadevergoeding die hij in 1993 van de gemeente R ontving ter zake van de beëindiging van de - eveneens binnen zijn onderneming - verrichte verfspuitactiviteiten zonder daarvoor een pleitbaar standpunt aan te dragen.
Het Hof leidt daaruit af dat belanghebbende niet te goeder trouw heeft gehandeld door het eerder genoemde bedrag van ƒ 60.000,- niet als winst uit onderneming te verantwoorden doch te doen voorkomen dat sprake is van een kapitaalstorting uit privé middelen.
4.5. Belanghebbendes verweer dat deze handelwijze hem niet is aan te rekenen omdat hij is afgegaan op het advies van zijn accountant en vertrouwensman van wiens diensten hij reeds vanaf 1970 gebruik maakte en aan wiens integriteit hij nimmer heeft hoeven twijfelen, faalt aangezien belanghebbende zich had moeten afvragen waarom de eerste schadevergoeding wel en de tweede schadevergoeding niet als winst uit onderneming moest worden aangemerkt. In ieder geval had hij daarvoor een goede onderbouwing van zijn adviseur mogen verwachten en bij ontbreken daarvan zich tot de Inspecteur kunnen wenden om over dit verschil in behandeling uitsluitsel te verkrijgen, te meer nu zijn adviseur ten tijde van het doen van de aangifte reeds de gevorderde leeftijd van 79 jaar had bereikt. Door dit na te laten heeft belanghebbende zich welbewust blootgesteld aan de geenszins denkbeeldige kans dat te weinig belasting zou zijn geheven. Een dergelijke handelwijze is naar het oordeel van het Hof aan te merken als kwader trouw als bedoeld in 4.3. hiervoor. (...)."
5.2. In de gedachtegang van het Hof is belanghebbende persoonlijk te kwader trouw geweest; het Hof heeft niet tot uitgangspunt genomen dat belanghebbendes accountant en vertrouwensman te kwader trouw heeft gehandeld en dat diens kwade trouw rechtens aan belanghebbende moet worden toegerekend.
5.3. Uit de rechtsoverwegingen 4.4. en 4.5. van de bestreden uitspraak volgt dat het Hof aan zijn oordeel de volgende feiten en omstandigheden ten grondslag heeft gelegd:
- hoewel belanghebbende de in 1990 ontvangen schadeloosstelling van de provincie S als winst uit onderneming had aangegeven, heeft hij de in 1993 ontvangen vergoeding van de gemeente R niet als winst uit onderneming verantwoord, zonder daarvoor een pleitbaar standpunt aan te dragen;
- belanghebbende had zich behoren af te vragen waarom de eerste schadevergoeding wel en de tweede niet als winst uit onderneming moest worden aangemerkt; en
- in ieder geval had belanghebbende van zijn adviseur een goede onderbouwing van dit verschil in behandeling mogen verwachten en had hij zich bij het ontbreken daarvan tot de Inspecteur kunnen wenden om uitsluitsel te verkrijgen.
5.4. Naar ik meen rechtvaardigen deze feiten en omstandigheden geen verdergaande gevolgtrekking dan dat belanghebbende onachtzaam is geweest en in zorgvuldigheid is tekortgeschoten, en dat hem daarom schuld - mogelijk zelfs grove schuld - verweten kan worden. Uit de door het Hof in aanmerking genomen feiten en omstandigheden valt evenwel niet op te maken dat belanghebbende daadwerkelijk heeft beseft dat een geenszins denkbeeldige kans bestond dat de vergoeding van de gemeente R in zijn belastbare inkomen begrepen diende te worden. Derhalve kan niet worden gezegd dat belanghebbende zich willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat de vergoeding van de gemeente ten bedrage van ƒ 60.000 aan de inkomstenbelasting onderworpen was.
5.5. Het voorgaande impliceert dat mijns inziens het oordeel van het Hof hetzij uitgaat van een onjuiste opvatting van het begrip 'kwade trouw' in artikel, 16 lid 1, tweede volzin, Awr, hetzij niet deugdelijk is gemotiveerd, zodat middel A slaagt.
6 Bespreking van cassatiemiddel B
6.1. Het Hof heeft in rechtsoverweging 4.8. vooropgesteld:
"Om in aanmerking te komen voor de (...) stakingsvrijstelling is tenminste vereist dat de activiteiten die de ondernemer prijsgeeft een zelfstandig onderdeel vormen binnen zijn onderneming, dat wil zeggen binnen zijn bedrijf van een niet onbetekenende omvang zijn en buiten het verband van de overige werkzaamheden kunnen worden uitgevoerd. Daarbij kan - afhankelijk ook van de aard van de activiteiten - zowel betekenis toekomen aan de met die activiteiten gepaard gaande investeringen als de omvang van de werkzaamheden."
6.2. Middel B betoogt dat het Hof aldus een te enge maatstaf heeft aangelegd; volgens het middel heeft het Hof miskend dat van het staken van een gedeelte van een onderneming, als bedoeld in artikel 8, lid 1, onderdeel d, Wet IB 1964, mede sprake is ingeval een gedeelte van een onderneming dat naar zijn aard een zelfstandige onderneming kan vormen, wordt gestaakt. Dit betoog is juist, zodat het middel in zoverre terecht wordt voorgesteld.
6.3. Volledigheidshalve merk ik hierbij op dat ik uit de bestreden uitspraak niet kan opmaken dat het Hof - in weerwil van het in rechtsoverweging 4.8. geformuleerde beperkte uitgangspunt - toch heeft onderzocht of belanghebbende, zoals zij voor het Hof had gesteld, een gedeelte van zijn onderneming dat naar zijn aard als een zelfstandige onderneming kan worden gedreven, heeft geliquideerd.
6.4. Mogelijk moet de bestreden uitspraak zo worden begrepen, dat naar 's Hofs oordeel de beëindigde verfspuitactiviteiten (ook) daarom niet als een zelfstandig onderdeel van belanghebbendes onderneming konden worden aangemerkt omdat deze slechts van onbetekenende omvang waren. Mocht deze lezing van de uitspraak de juiste zijn, dat acht ik het hier bedoelde oordeel van het Hof evenwel niet begrijpelijk. Weliswaar maakten de opbrengsten van de verfspuitactiviteiten volgens 's Hofs vaststelling in rechtsoverweging 4.10. jaarlijks niet meer dan 2,5% van de totale opbrengsten van belanghebbendes onderneming uit. Maar daartegenover staat dat de opbrengsten van de verfspuitactiviteiten kennelijk een duurzaam karakter hadden en dat juist daardoor de schadevergoeding die belanghebbende van de gemeente R heeft op het - mijns inziens niet verwaarloosbare - bedrag van ƒ 60.000 is gesteld. Dat de opbrengsten van de verfspuitactiviteiten een duurzaam karakter hadden, vindt bevestiging in de onweersproken stelling van de Inspecteur dat bij het bepalen van de omvang van de schadevergoeding de gemeente R is uitgegaan van een jaarlijkse inkomstenderving voor belanghebbende van ƒ 6.000 per jaar (vertoogschrift Inspecteur, blz. 7, eerste alinea). De gemeente heeft derhalve een kapitalisatiefactor van 10 toegepast.
7. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, en tot verwijzing van de zaak naar een ander Hof voor een nieuw onderzoek in volle omvang.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Zie bijlage 5 van het beroepschrift van belanghebbende.
2 Zie onderdeel 3.1. van de bestreden uitspraak.
3 Tekst geldend voor 1993.
4 De conclusie is gepubliceerd in V-N 2002/8.11.
5 De Staatssecretaris heeft enige tijd een ander standpunt gehuldigd, zie de mededeling van 31 mei 1994, nr. DOZ DGM 437, V-N 1994/31.5.
6 J.L.M. Gribnau, Kwade trouw of opzet bij navordering, MBB nr. 7 + 8, juli/augustus 1997, blz. 241.
7 Gribnau heeft hier de volgende noot geplaatst: "Art. 3:11 BW Pro: "Goede trouw van een persoon, vereist voor enig rechtsgevolg, ontbreekt niet alleen, indien hij de feiten of het recht, waarop zijn goede trouw betrekking moet hebben, kende, maar ook indien hij ze in de gegeven omstandigheden behoorde te kennen." "
8 Wet van 27 april 1989, Stb. 122.
9 MvT, kamerstuk 20.595, nr. 3, blz. 30.
10 Nader rapport, kamerstuk 20.595, B, punt 14, blz. 29 en 30.
11 Bedoeld zal zijn: "onderneming", vK.