Conclusie
Nr. 36.090
Mr Van Kalmthout
Derde Kamer A
Vennootschapsbelasting;
verrekening verlies 1994 met belastbare winst 1993
Parket, 20 maart 2001
Conclusie inzake
X B.V.
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar college,
1. Feiten en procesverloop
1.1. Belanghebbende, X B.V., vormt een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met haar dochtervennootschappen A B.V. en B B.V.
1.2. De enige aandeelhouder, tevens enige bestuurder van belanghebbende is C. Deze staat in dienstbetrekking tot A B.V.; van die vennootschap geniet hij salaris.
1.3. A B.V. heeft aan C rechten op pensioen toegekend. De hiermee corresponderende verplichtingen zijn sinds december 1993 in B B.V. ondergebracht.
1.4. C heeft sedert december 1994 op grond van de voor hem getroffen pensioenregeling het recht te eisen dat zijn pensioenrechten worden verzekerd bij een erkende verzekeringsmaatschappij nadat hij zich heeft teruggetrokken uit een beleidsbepalende rol bij A B.V.
1.5. B B.V. heeft ter zake van haar pensioenverplichtingen jegens C een voorziening gevormd, berekend volgens de lineaire methode. Per 31 december 1994 beliep deze voorziening ƒ 809.7481. Bij het bepalen van de hoogte van de voorziening is geen rekening gehouden met toekomstige kosten en/of een winstmarge.
1.6. In een aanvulling op haar aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 1994 heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat de hiervoor genoemde pensioenvoorziening 10% hoger moet worden gesteld. Belanghebbende wenst de voorziening per 31 december 1994 te brengen op ƒ 890.723 (ƒ 809.748 + ƒ 80.975). Het extra bedrag van ƒ 80.975 is bestemd tot dekking van de opslag voor kosten en winst die volgens belanghebbende een verzekeringsmaatschappij in rekening zal brengen, ingeval de pensioenverplichtingen jegens C aan deze maatschappij zouden worden overgedragen.
1.7. De Inspecteur heeft de verhoging van de pensioenvoorziening ter dekking van de kosten- en winstopslag in strijd met goed koopmansgebruik geacht. Daarom heeft hij deze geschrapt bij de vaststelling van de beschikking waarbij het verlies van belanghebbende over het jaar 1994 is verrekend met de belastbare winst over 1993. Belanghebbende heeft hiertegen tevergeefs bezwaar gemaakt.
1.8. Op het beroep van belanghebbende heeft het Hof 's-Gravenhage de uitspraak van de Inspecteur bevestigd2.
1.9. Belanghebbende heeft tijdig een beroepschrift in cassatie ingediend, zij het zonder motivering. Zij is door de griffier van de Hoge Raad bij brief van 23 mei 2000 in de gelegenheid gesteld laatstbedoeld verzuim te herstellen binnen zes weken na de dagtekening van de brief. De laatste dag van deze termijn was 4 juli 2000.
1.10. Bij een brief welke is gedagtekend 5 juli 2000, en die weliswaar is gericht aan de Hoge Raad doch met een begeleidende brief van dezelfde datum is toegezonden aan het Hof 's-Gravenhage, heeft belanghebbende haar beroepschrift in cassatie aangevuld. In deze brief voert zij ter motivering van haar cassatieberoep twee middelen van cassatie aan. De brief is echter pas op 6 juli 2000 bij het Hof binnengekomen; dat is twee dagen nadat de door de griffier van de Hoge Raad gestelde termijn was verstreken. De griffier van het Hof heeft de brief doorgezonden aan de griffier van de Hoge Raad.
1.11. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Daarin voert hij aan dat de belanghebbende niet ontvankelijk is in haar beroep en bestrijdt hij - ten overvloede, in zijn visie - de door belanghebbende voorgestelde cassatiemiddelen.
1.12. De griffier van de Hoge Raad heeft belanghebbende schriftelijk gewezen op onder meer de mogelijkheid een conclusie van repliek in te dienen. Belanghebbende heeft van deze mogelijkheid geen gebruik gemaakt.
2. De ontvankelijkheid van het beroep in cassatie
2.1. Naar huidig recht dient ook een beroepschrift in cassatie de gronden van het beroep te bevatten3. Indien aan dit voorschrift niet is voldaan, kan de Hoge Raad het beroepschrift in cassatie niet-ontvankelijk verklaren4. Van deze bevoegdheid pleegt de Hoge Raad gebruik te maken5, tenzij hij op een hem ambtshalve gebleken grond bevindt dat de uitspraak van de feitenrechter vernietigd behoort te worden6. In zo'n geval blijft niet-ontvankelijkverklaring achterwege en volgt vernietiging van de bestreden uitspraak.
2.2. Het door belanghebbende ingediende beroepschrift in cassatie bevat niet de gronden van het beroep. Weliswaar behelst het een klacht, aangeduid als middel van cassatie, maar die houdt slechts in:
"Schending althans door verkeerde toepassing van het Nederlandse recht namelijk artikel 8, van de wet op de vennootschapsbelasting 1969, juncto artikel 9, van de wet op de inkomstenbelasting 1964, in het bijzonder ten aanzien van het volgende behandelde onderdeel van de uitspraak."
Deze klacht is zo algemeen en zo weinig zeggend dat zij naar mijn mening niet beschouwd kan worden als grond van het beroep, als bedoeld in artikel 6:5, eerste lid, Awb.
2.3. De aanvulling van het cassatieberoepschrift is ontegenzeggelijk te laat bij de Hoge Raad binnengekomen, dat wil zeggen nadat de door de griffier gestelde termijn was verlopen. Het is bovendien aannemelijk dat de aanvulling van het beroepschrift ook pas na de gestelde termijn ter post is bezorgd. Het stuk draagt immers de dagtekening 5 juli 2000 en het is voorshands niet erg waarschijnlijk dat het vóór die datum is verzonden. Aanwijzingen dat dit toch gebeurd zou zijn ontbreken geheel.
2.4. Aangezien voorts niet is gebleken van omstandigheden die de termijnoverschrijding door belanghebbende verschoonbaar maken, moet het ervoor gehouden worden dat belanghebbende in strijd met artikel 6:5, eerste lid, Awb niet de gronden van het beroep heeft aangevoerd. Dus is het beroepschrift in cassatie niet ontvankelijk, tenzij voldoende reden bestaat voor een ambtshalve vernietiging van 's Hofs uitspraak.
3. De pensioenvoorziening; opslag voor kosten en winst
3.1. Het arrest HR 7 januari 1948, B 8446, hield in:
"dat ook bij pensioenverplichtingen als die welke belanghebbende op zich genomen heeft, de raad van beroep kon en mocht aannemen, dat goed koopmansgebruik vordert dat de waarde becijferd wordt met inachtneming van de verzekeringswiskunde, terwijl voorts - waar de verplichtingen niet door een verzekeringsmaatschappij zijn overgenomen - de bij een zodanige maatschappij gebruikelijke tarieven, waarin een winstopslag is verdisconteerd, niet kunnen worden gevolgd, zodat de raad terecht belanghebbendes systeem van berekening heeft verworpen;"
Men realisere zich dat B 8446 is gewezen in een tijd waarin de lineaire methode nog niet door de Hoge Raad was aanvaard.
3.2. Zeer kort daarna, in HR 24 maart 1948, B 8512, is de betekenis van de verzekeringswiskunde voor de waardering van pensioenverplichtingen in eigen beheer nogmaals benadrukt:
"dat het met goed koopmansgebruik niet in strijd is, die waardering te verrichten aan de hand van de verzekeringswiskunde, zoals die door de verzekeringsmaatschappijen ter berekening van de waarde van pensioenverplichtingen wordt toegepast;
dat men echter, van zodanige wijze van waarderen uitgaande, ook gehouden is aan het bedrag, dat evengemelde verzekeringswiskunde als de contante waarde der pensioenverplichtingen uitwijst, en goed koopmansgebruik niet toestaat (...) die waarde te corrigeren door rekening te houden met de omstandigheid dat bij verzekering op kleine schaal eerder dan bij een grote maatschappij de kans bestaat, dat op een gegeven ogenblik de totale wiskundige reserve onvoldoende zal zijn, - ook al is die correctie op wetenschappelijke grondslag berekend;"
3.3. HR 18 juni 1958, BNB 1958/237, ging op de ingeslagen weg verder:
"dat uit de gedingstukken blijkt, dat belanghebbende de onderhavige pensioenverplichtingen niet bij een levensverzekeringsmaatschappij of een pensioenfonds wilde onderbrengen (...), en voorts dat belanghebbende die pensioenverplichtingen waardeerde op het bedrag, dat aan een levensverzekeringsmaatschappij verschuldigd zou zijn geweest als de toegekende pensioenen wel bij een levensverzekeringsmaatschappij waren ondergebracht, zijnde ƒ 50 833,18;
dat in beginsel pensioenverplichtingen gewaardeerd dienen te worden met inachtneming van de verzekeringswiskunde, zoals deze door de levensverzekeringsmaatschappijen ook wordt toegepast;
dat echter in bovenvermeld bedrag van ƒ 50 833,18, waarop belanghebbende haar onderhavige verplichtingen waardeerde, verdisconteerd is een kosten- en winstopslag voor de levensverzekeringsmaatschappij;
dat belanghebbende door dit bedrag aan te houden bij de waardering van haar pensioenverplichtingen rekening hield met een aan die verplichtingen vreemden factor en daarmede handelde in strijd met goed koopmansgebruik;"
3.4. Van Dijck tekende in BNB bij dit arrest aan:
"Accepteert men de verzekeringswiskunde als (enig) uitgangspunt dan is de conclusie, waartoe de H.R. komt, juist. De kosten- en winstopslag is dan inderdaad een niet ter zake dienende factor bij de waardering van pensioenverplichtingen, die niet in een polis van levensverzekering zijn of zullen worden ondergebracht.
Men kan zich echter afvragen of het uitgangspunt juist is.
Bij de waardering van deze verplichtingen houdt de H.R. geen rekening met de betekenis, die deze verplichtingen hebben voor de ondernemer, die door het in eigen beheer houden immers de goede en kwade kansen aanvaardt, die aan deze verplichtingen eigen zijn. Voor de verzekeringsmaatschappij worden deze kansen door de wet van de grote getallen geëgaliseerd. Deze wet werkt voor de ondernemer, die aan een beperkte groep van personen toezeggingen heeft gedaan niet of nauwelijks. Het risico dat de ondernemer loopt is van geheel andere aard als het risico van de verzekeringsmaatschappijen. Het kan de ondernemer vrij onverschillig laten te weten, wat de gemiddelde levensduur is, hem interesseert de levensduur van zijn werknemer(s).
Het is dan ook niet juist voor de waardering van deze verplichtingen slechts toe te laten een waarderingsmethode, die alleen voor verzekeringsmaatschappijen bruikbaar is, (...).
Het valt niet in te zien waarom het de ondernemer niet toegestaan is deze verplichtingen te waarderen op het bedrag, waarvoor een derde bereid is deze verplichtingen over te nemen. Op grond van welke calculatie deze derde zijn aanbod berekent doet voor de ondernemer niet ter zake.
(...)
Het arrest laat nog twee conclusies toe;
1. Waardering volgens de bruto-methode is mogelijk voor de pensioenverplichtingen, die in een polis moeten worden belichaamd, ook al zou dit laatste eerst bij de pensionering worden geëffectueerd.
2. (...)"
3.5. De Hoge Raad bleef evenwel bij zijn leer, getuige HR 14 januari 1959, BNB 1959/74, en HR 20 juni 1962, BNB 1962/269.
3.6. Laatstgenoemd arrest betrof een geval waarin een natuurlijk persoon zich in de uitoefening van zijn onderneming borg had gesteld voor de lijfrenteverplichting van een ander. De lijfrentegerechtigde had bij wanbetaling van de termijnen het recht een som ineens te eisen, gelijk aan het bedrag dat als koopsom zou moeten worden gestort om de (resterende) lijfrenteverplichting bij een verzekeringsmaatschappij onder te brengen. De eigenlijke debiteur van de lijfrente raakte in financiële moelijkheden. De crediteur sprak de borg aan, echter vooralsnog alleen voor de termijnen, niet voor de koopsom. Bij de staking van zijn onderneming wenste de borg de lijfrenteverplichting over te brengen naar privé, voor een waarde gelijk aan de koopsom welke bij verzekering van de lijfrente betaald zou moeten worden. Na de staking van de onderneming werd duidelijk dat de borg geen koopsom behoefde af te storten en dat hij de lijfrentetermijnen zelf zou blijven voldoen. De Hoge Raad overwoog:
"dat (...) een belastingplichtige, die de betaling van een tot zijn bedrijfsvermogen behorende schuld, bestaande in de verplichting tot voldoening van een lijfrente, voor eigen rekening neemt zonder het deswege door hem te lopen risico door het sluiten van een verzekering te dekken, in strijd handelt met goed koopmansgebruik door zijn verplichting te waarderen op een bedrag, gelijk aan de koopsom van een zodanige lijfrente bij een verzekeringsmaatschappij;
dat aldus de in zulk een koopsom begrepen opslag voor kosten en winst van de verzekeringsmaatschappij in de waardering van belanghebbendes verplichting ten onrechte zou worden begrepen;
dat bij de aanvankelijk bestaande onzekerheid het door belanghebbende per 30 September 1955 gewenste overbrengen van de schuld, begroot op de volle koopsom als hiervoor bedoeld naar zijn privé-vermogen, niet geoorloofd was, terwijl, nadat die onzekerheid was opgeheven en belanghebbende had verkozen de lijfrenteverplichtingen voor eigen rekening te houden, het al dan niet overbrengen naar privé-vermogen, naar uit het vorenstaande volgt, voor de beslissing van dit geschil betekenis mist;"
3.7. In zijn noot onder BNB 1962/269 toonde Den Boer zich positiever over de hier aan de orde zijnde rechtspraak dan Van Dijck:
"Ten aanzien van de waardering van de lijfrenteverplichtingen met inachtneming van de verzekeringswiskunde , zonder kosten- en winstopslag, is de Hoge Raad trouw gebleven aan zijn constante jurisprudentie. (...) Naar aanleiding van de tegen deze jurisprudentie ingebrachte kritiek vraag ik mij af, welk ander standpunt de Hoge Raad had kunnen innemen. Het is waar dat in gevallen als het onderhavige de wet van de grote getallen niet geldt, doch dit betekent alleen dat tegenover een grotere kans op nadeel een evenveel grotere kans op voordeel staat. Moet deze grotere mate van onzekerheid nu in een grotere passiefpost tot uitdrukking gebracht worden? Zo ja, dan is er geen reden deze - toevallig - gelijk te stellen aan de kosten- en winstopslag van de verzekeringsmaatschappij. Men zou dan, enigszins arbitrair, moeten bepalen welke kans op afwijking nog een rol van betekenis speelt (significant is) en daarmede de volgens actuariële gemiddelden bepaalde passiefpost verhogen. Aan de andere kant wijst de voorkeur van een belastingplichtige om de lijfrenteverplichting in eigen beheer te houden, er wel op (afgezien van eventuele gewetensbezwaren) dat die belastingplichtige aldus meent een voordeel te behalen. Al met al lijkt mij de zienswijze van de Hoge Raad verdedigbaar en tevens zo eenvoudig mogelijk."
3.8. Toch was Van Dijck niet de enige die moeite had met de beslissing in BNB 1958/237. In zijn noot onder HR 14 februari 1973, BNB 1973/173, een arrest dat betrekking heeft op de hoogte van de rekenrente bij de bepaling van het doelvermogen, verklaarde Smeets:
"Bij de vele kritiek op de aftrek welke de H.R. voorschrijft op de vraagprijzen van levenmijen (de gebruikelijke 10%) sluit ik mij aan; men dient de volle vraagprijs te nemen, zoals in het economische verkeer bij overeenkomstige vergelijkingen gebruikelijk is; men vraagt in zo'n geval niet naar de samenstelling van de kost- en vraagprijs."
Overigens kan ik de verwijzing van Smeets naar de vele kritiek niet helemaal plaatsen. In ieder geval heb ik in de literatuur niet een groot aantal aanhangers van de contraire opvatting kunnen ontdekken.
3.9. Hoewel wellicht niet direct van belang voor de vraag of bij de waardering van pensioenverplichtingen in eigen beheer rekening mag worden gehouden met de kosten- en winstopslag in de tarieven van verzekeringsmaatschappijen, wijs ik voorts nog op HR 14 september 1988, BNB 1989/4. Daarin werd onder meer een egalisatiereserve ter zake van toekomstige administratiekosten van in eigen beheer gehouden pensioenverplichtingen afgewezen, omdat deze kosten niet zouden leiden tot een piek in de uitgaven van de betreffende belastingplichtige.
3.10. Het lijkt mij dat de arresten waarin niet werd toegestaan dat een belastingplichtige bij de bepaling van zijn voorziening voor pensioenverplichtingen rekening hield met door verzekeraars toegepaste opslagen voor kosten en winst - B 8446, BNB 1958/237, BNB 1959/74, BNB 1962/269 en BNB 1989/4 - berusten op het uitgangspunt dat de verplichtingen feitelijk in eigen beheer worden afgewikkeld en niet bij een verzekeringsmaatschappij worden ondergebracht.
3.11. De arresten laten naar mijn mening echter bepaald de mogelijkheid open, dat met een opslag voor kosten en winst wèl rekening wordt gehouden ingeval er een redelijke kans is dat de belastingplichtige daadwerkelijk overgaat tot verzekering van de pensioenen.
3.12. Dat die mogelijkheid is opengehouden, komt mij ook juist voor. Ik kan niet inzien dat goed koopmansgebruik een ondernemer verbiedt zijn pensioenvoorziening (voorzichtigheidshalve) te baseren op het tarief van een verzekeringsmaatschappij, met inbegrip van de kosten- en winstopslag, indien voldoende uitzicht erop bestaat dat hij in de toekomst een met dat tarief overeenkomende prijs zal betalen om van zijn verplichtingen af te komen.
4. Ambtshalve beoordeling van de uitspraak van het Hof
4.1. Het Hof heeft in r.o. 6.3. van zijn uitspraak geoordeeld:
"Het aan C in de buitengewone vergadering van aandeelhouders van A B.V. , gehouden op 20 december 1994, gegeven recht om bij terugtrekking uit een beleidsbepalende rol te eisen dat zijn pensioenrechten worden ondergebracht bij een erkende verzekeraar, is naar 's Hofs oordeel een omstandigheid waarmee binnen goed koopmansgebruik rekening mag worden gehouden."
In dit oordeel ligt als vaststelling van het Hof besloten, dat - bezien naar de toestand aan het einde van het onderhavige jaar - een redelijke kans bestaat dat A B.V. in een later jaar haar pensioenverplichtingen jegens C zal moeten onderbrengen bij een erkende verzekeringsmaatschappij, tegen betaling van een of meer koopsommen of premies. Gelet op de inhoud van de voor C geldende pensioenregeling is deze vaststelling niet onbegrijpelijk.
4.2. Voorts kan in cassatie worden aangenomen dat C zich zal terugtrekken uit een beleidsbepalende rol bij A B.V. uiterlijk op de overeengekomen ingangsdatum van het hem toekomende ouderdomspensioen. Belanghebbende heeft immers voor het Hof gesteld dat C zich zeker op 60-jarige leeftijd zal terugtrekken uit zijn beleidsbepalende rol bij A B.V. (aanvullend beroepschrift voor het Hof, blz. 3) en deze stelling is door de Inspecteur niet weersproken.
4.3. Het voorgaande in aanmerking genomen handelt belanghebbende niet in strijd met goed koopmansgebruik, indien zij bij de vorming van haar pensioenvoorziening rekening houdt met de kans dat zij op de ingangsdatum van het ouderdomspensioen van C een bedrag (doelvermogen) beschikbaar dient te hebben gelijk aan de koopsom die benodigd is om de toegezegde pensioenen bij een solide verzekeringsmaatschappij te verzekeren. Dit bedrag omvat mede de opslag voor kosten en winst die verzekeringsmaatschappijen als onderdeel van hun tarief in rekening plegen te brengen.
4.4. Belanghebbende wenst het zo-even bedoelde doelvermogen op te bouwen met toepassing van de lineaire methode, hetgeen goed koopmansgebruik haar toestaat. Het kenmerk van de lineaire methode is dat aan elk jaar waarin het pensioen wordt opgebouwd een gelijk deel van het doelvermogen als last wordt toegerekend, zonder dat daarbij rekening wordt gehouden met rente en sterftekansen. Dientengevolge is bij toepassing van de lineaire methode de fiscale balanswaarde van de pensioenverplichtingen waarop de voorziening betrekking heeft steeds hoger dan de actuarieel berekende contante waarde van die verplichtingen.
4.5. Daarom is het Hof mijns inziens uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting door in r.o. 6.4. te oordelen:
"(...) dat als de kans op verwerkelijking van de verplichting tot onderbrenging bij een erkende verzekeringsmaatschappij op 100% zou worden gesteld (quod non) een voorziening zou kunnen worden getroffen ter grootte van de koopsom die nodig is om de verplichting bij zo'n verzekeringsmaatschappij onder te brengen. De Inspecteur heeft gemotiveerd gesteld - en belanghebbende heeft dat niet, althans onvoldoende weersproken - dat een dergelijke koopsom minder zou bedragen dan de in de balans van B B.V. opgenomen voorziening. Dit leidt ertoe dat naar 's Hofs oordeel de voorziening niet tot een te laag bedrag is opgenomen. Voor een verhoging van de voorziening zoals belanghebbende voorstaat is dan ook geen plaats."
Nu belanghebbende ervoor heeft gekozen haar pensioenverplichtingen te waarderen volgens de lineaire methode, had het Hof niet beslissend mogen achten dat de koopsom benodigd om de verplichtingen onder te brengen bij een erkende verzekeringsmaatschappij in het onderhavige jaar minder bedraagt dan de in de balans van B B.V. opgenomen voorziening.
4.6. Zoals onder 4.1. hiervóór opgemerkt, ligt in r.o. 6.3. als oordeel van het Hof besloten dat een redelijke kans bestaat dat A B.V. in een later jaar haar pensioenverplichtingen jegens C zal moeten onderbrengen bij een erkende verzekeringsmaatschappij. Hoewel de opbouw van het doelvermogen volgens de lineaire methode op enigszins globale wijze plaatsvindt, doordat rente en sterftekansen buiten beschouwing worden gelaten, kan een schatting van de grootte van de kans dat belanghebbende in de toekomst inderdaad tot verzekering van de toegekende pensioenen moet overgaan niet achterwege blijven. Die kansbepaling betreft immers de omvang van het doelvermogen, niet de wijze van opbouw ervan.
5. Conclusie
Ambtshalve bevindend dat het Hof heeft blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, concludeer ik tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van de zaak naar een ander Hof.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Zie onderdeel 3.7. van de bestreden uitspraak. Het bedrag van ƒ 809.748 is in de aangifte 1994 en de daarbij behorende balansen niet terug te vinden.
2 Uitspraak Hof 's-Gravenhage van 28 maart 2000, nr. 98/00865, als lopende procedure vermeld in V-N 2000/47.1.3.
3 Artikel 6:5, eerste lid, aanhef en onder d, Awb in verbinding met artikel 6:24 Awb Pro.
4 Artikel 6.6 Awb in verbinding met artikel 6:24 Awb Pro.
5 HR 10 juli 1995, BNB 1995/336, HR 31 januari 1996, BNB 1996/201, HR 31 augustus 1998, BNB 1999/16.
6 HR 27 maart 1996, BNB 1996/179.