Conclusie
Nr. 35.694
Derde Kamer A
Vennootschapsbelasting 1990
Mr Van Kalmthout
Parket, 31 mei 2000
Conclusie inzake
X BV
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar college,
1. Beschrijving van de zaak
1.1. Requirante tot cassatie, X BV (hierna: belanghebbende), is een naar Nederlands recht opgerichte BV. Tot eind 1990 werd zij feitelijk in Nederland geleid. Ultimo 1990 is de feitelijke leiding verplaatst naar de Nederlandse Antillen.
1.2. De activiteiten van belanghebbende in 1990 zijn in de voor dat jaar ingediende aangifte vennootschapsbelasting aangeduid als beheer- en beleggingsactiviteiten.
1.3. Op 31 december 1990 heeft belanghebbende de economische eigendom van een haar toebehorende onroerende zaak overgedragen. Daarbij heeft zij een boekwinst van ƒ 450.753 behaald. Belanghebbende heeft deze boekwinst in haar balans per 31 december 1990 op de voet van art. 14 Wet Pro IB 1964 in een vervangingsreserve ondergebracht.
1.4. Afgezien van de juridische eigendom van de zoëven bedoelde onroerende zaak heeft belanghebbende tussen 31 december 1990 en 25 maart 19961 geen feitelijke activiteiten of commerciële belangen meer in Nederland gehad.
1.5. De inspecteur van de Belastingdienst Ondernemingen P (hierna: de Inspecteur) heeft bij het vaststellen van de aanslag vennootschapsbelasting over het boekjaar 1990 van belanghebbende het standpunt ingenomen dat de gereserveerde boekwinst ingevolge art. 16 Wet Pro IB 1964 tot de belastbare winst gerekend dient te worden. Naar zijn mening heeft belanghebbende, doordat haar feitelijke leiding naar de Nederlandse Antillen is verplaatst en zij geen enkele activiteit in Nederland heeft behouden, opgehouden in Nederland belastbare winst te genieten.
1.6. Na vergeefs bezwaar bij de Inspecteur heeft belanghebbende beroep ingesteld bij het Hof ’s-Gravenhage. Ook dat was vruchteloos; het Hof heeft de Inspecteur in het gelijk gesteld.2
1.7. Belanghebbende is van ’s Hofs uitspraak (tijdig) in cassatie gekomen, onder aanvoering van twee middelen van cassatie.
1.8. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
2. De uitspraak van het Hof
2.1. Het Hof is evenals de Inspecteur tot de slotsom gekomen dat belanghebbende eind 1990 is opgehouden in Nederland belastbare winst te genieten, als bedoeld in art. 16 Wet Pro IB 1964. De overwegingen waarop dit oordeel steunt, voor zover in cassatie nog van belang, komen op het volgende neer:
(i) belanghebbende moet sinds haar emigratie ultimo 1990 voor de toepassing van hoofdstuk II3 van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna: BRK) worden aangemerkt als een inwoner van de Nederlandse Antillen;
(ii) dientengevolge is sindsdien de winst uit onderneming van belanghebbende, met uitzondering van inkomsten uit in Nederland gelegen onroerende zaken en winst behaald met een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger op de Nederlandse Antillen, slechts op de Nederlandse Antillen belastbaar en derhalve niet in Nederland;
(iii) na haar emigratie zal belanghebbende geen positieve of negatieve inkomsten meer genieten uit de in Nederland gelegen onroerende zaak waarvan zij nog uitsluitend in juridische zin eigenaresse is; terwijl voorts
(iv) belanghebbende na haar emigratie geen vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger in Nederland heeft aangehouden.
2.2. Het Hof heeft niet uitdrukkelijk aandacht besteed aan de vraag of de BRK in de weg staat aan Nederlandse belastingheffing over de door belanghebbende gevormde vervangingsreserve, m.n. bij de aanwending of de vrijval daarvan. Maar impliciet is het Hof ervan uitgegaan dat art. 5 BRK Pro Nederlandse belastingheffing over de vervangingsreserve na 1990 uitsluit.
3. Het primaire cassatiemiddel
3.1. Het primaire middel verdedigt de opvatting dat art. 16 Wet Pro IB 1964 slechts kan worden toegepast in gevallen waarin sprake is van de verplaatsing van een materiële onderneming of de verhuizing van een ondernemer, natuurlijk persoon. Ter ondersteuning van deze opvatting verwijst het middel naar de wetsgeschiedenis van art. 16 Wet Pro IB 1964, overigens zonder dit te preciseren. De verplaatsing van een lichaam dat aan de vennootschapsbelasting is onderworpen, of de verplaatsing van de feitelijke leiding van bijvoorbeeld een NV of BV welke uitsluitend beleggingsactiviteiten heeft, zou in deze gedachtegang nimmer tot een eindafrekening leiden.
3.2. De bijlage bij deze conclusie bevat een beschouwing over enkele aspecten van art. 16 Wet Pro IB 1964. Zoals in de punten 4.1. t/m 4.3. van de bijlage is uiteengezet, heeft de invoering van art. 7, tweede lid, van het Besluit IB 1941 o.m. meegebracht dat art. 17, eerste lid, van het Besluit Vpb. 1942 is komen te vervallen omdat die bepaling voortaan overbodig werd geacht. Art. 17, eerste lid, Besluit Vpb. 1942 regelde de gevolgen van de emigratie van een lichaam naar het buitenland. De memorie van toelichting bij het ontwerp van de Wet Belastingherziening 1950 verklaarde met zoveel woorden:4
“Het vervallen van artikel 17 Vennootschapsbelasting (…), is mogelijk, doordat de voor de inkomstenbelasting geldende regeling (artikel 7, tweede lid, Inkomstenbelasting) ook voor de vennootschapsbelasting zal gelden.”
Het is daarom volstrekt onaannemelijk dat art. 16 Wet Pro IB 1964 - dat in de plaats van art. 7, tweede lid, Besluit IB 1941 is gekomen - wèl is bedoeld voor de verhuizing van een ondernemer, natuurlijk persoon, doch niet voor de verplaatsing van een lichaam.
3.3. Evenmin acht ik juist, dat art. 16 Wet Pro IB 1964 ten aanzien van lichamen vallend onder art. 2, vijfde lid, Wet Vpb. 1969 slechts kan worden toegepast indien sprake is van de uitoefening van een onderneming in materiële zin. Gelijk ik heb betoogd in punt 4.10. van de bijlage laten doel en strekking van art. 16 een Pro dergelijke restrictieve uitleg niet toe.
3.4. Het voorgaande brengt mee dat het primaire middel faalt.
4. Het subsidiaire cassatiemiddel
4.1. Het subsidiaire middel bevat de klacht dat het Hof in r.o. 6.4. ten onrechte heeft beslist dat resultaten voortvloeiend uit de juridische eigendom van in Nederland gelegen onroerende zaken, niet zijn aan te merken als inkomsten uit onroerende zaken in de zin van de BRK.
4.2. Naar ik vooreerst meen, ontbeert het middel belang. Zelfs indien belanghebbende na 1990 nog in Nederland belastbare inkomsten uit een onroerende zaak zou genieten, verhindert dit op zich niet dat art. 16 Wet Pro IB 1964 toepassing vindt met betrekking tot die stille en open reserves welke door het vertrek van belanghebbende uit Nederland aan de heffing van de vennootschapsbelasting hier te lande dreigen te ontsnappen. Mijns inziens behoort art. 16 wet Pro IB 1964 ook partieel te worden toegepast; zie de punten 4.11. t/m 4.21. van de bijlage bij deze conclusie.
4.3. Bovendien stuit het middel mijns inziens af op het feitelijke karakter van het oordeel in r.o. 6.4. Dat oordeel luidt overigens minder algemeen dan het middel suggereert; het heeft geen betrekking op resultaten uit de juridische eigendom van Nederlandse onroerende zaken in het algemeen, maar het is toegespitst op de onroerende zaak waarvan belanghebbende de economische eigendom heeft vervreemd en de juridische eigendom heeft behouden.
4.4. Naar ik meen heeft het Hof eenvoudig feitelijk niet aannemelijk geacht, dat belanghebbende na eind 1990 nog inkomsten - positief of negatief - uit haar onroerende zaak zou genieten. Daarbij zal het Hof ervan zijn uitgegaan dat alle opbrengsten en alle kosten en lasten betreffende de onroerende zaak in beginsel voor rekening van de economische eigenaar zijn, zoals dit in economische-eigendomsverhoudingen in de regel het geval is. Ingeval belanghebbende om enigerlei reden wegens de onroerende zaak wordt aangesproken door een derde, heeft zij een verhaalsrecht op de economische eigenaar. Kan belanghebbende haar verhaalsrecht niet geldend maken, dan lijdt zij weliswaar een verlies maar niet een verlies dat toe te rekenen valt aan de onroerende zaak. Het is een verlies uit hoofde van de rechtsverhouding met de economische eigenaar. Mijns inziens doelt het Hof hierop met de terminologie “kosten/verplichtingen die het resultaat van de vennootschap drukken” in r.o. 6.4. van zijn uitspraak. De gedachtegang van het Hof, zoals ik deze versta, komt mij alleszins begrijpelijk voor.
4.5. Kennelijk heeft het Hof evenmin aannemelijk geacht dat belanghebbende na 1990 daadwerkelijk verlies zou lijden op grond van door haar aan de economische eigenaar verstrekte garanties ter zake van de levering van de onroerende zaak. Ook dat is naar mijn mening begrijpelijk. Belanghebbende heeft haar stelling dat zij (daadwerkelijk) verlies zou kunnen lijden uit hoofde van de garanties voor het Hof aangevoerd zonder haar op enige wijze te concretiseren.
4.6. Ook het subsidiaire middel kan niet tot cassatie leiden.
5. Ambtshalve beoordeling van de bestreden uitspraak
5.1. HR 27 april 1994, BNB 1994/208, oordeelde art. 16 Wet Pro IB 1964 van toepassing op een vervangingsreserve, toen een BV haar feitelijke leiding verplaatste naar Spanje. De uitspraak van het Hof in de onderhavige zaak lijkt op het eerste gezicht naadloos aan te sluiten bij dit arrest. Bij nadere bestudering blijkt echter een verschil waaraan niet zomaar voorbij mag worden gegaan.
5.2. In het geval waarop BNB 1994/208 betrekking heeft, bestond de vervangingsreserve uit gereserveerde boekwinst op roerende bedrijfsmiddelen (vaartuigen of drijvend materieel).
5.3. In de onderhavige zaak staat vast dat de vervangingsreserve welke de Inspecteur tot de belastbare winst heeft gerekend, de gereserveerde boekwinst is die belanghebbende heeft behaald bij de vervreemding van de economische eigendom van de haar toebehorende onroerende zaak. En die onroerende zaak is in Nederland gelegen.
5.4. Ook al is belanghebbende sinds eind 1990 voor de toepassing van hoofdstuk II van de BRK aan te merken als inwoner van de Nederlandse Antillen, dan nog blijft Nederland bevoegd belasting te heffen over inkomsten van belanghebbende uit in Nederland gelegen onroerende zaken. Onder “ inkomsten” worden in dit verband mede begrepen voordelen uit vervreemding. Een en ander is geregeld in art. 4, eerste en derde lid, BRK.
5.5. Gelet op art. 4, eerste en derde lid, BRK vermag ik niet in te zien dat en waarom Nederland als gevolg van de emigratie van belanghebbende het recht om belasting te heffen over de vervangingsreserve verliest. De vervangingsreserve bestaat immers uit niets anders dan fiscaal nog niet in aanmerking genomen vervreemdingswinst op een in Nederland gelegen onroerende zaak. Het heffingsrecht zou pas verloren dreigen te gaan indien de vervangingsreserve wordt aangewend door afboeking op de kostprijs van een andere onroerende zaak die niet in Nederland is gelegen.
5.6. Aangezien de vervangingsreserve niet als gevolg van de verplaatsing van de feitelijke leiding van belanghebbende naar de Nederlandse Antillen aan de Nederlandse fiscus dreigt te ontsnappen, meen ik dat voor toepassing van art. 16 Wet Pro IB 1964 in casu geen plaats is.
5.7. Nu noch de Inspecteur niet heeft gesteld, noch anderszins is gebleken dat niet aan de voorwaarden van toepassing van art. 14 Wet Pro IB 1964 is voldaan, kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven.
6. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, alsmede van de uitspraak van de Inspecteur, en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 595.880.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Het tijdstip waarop de feitelijke leiding van belanghebbende weer naar Nederland is verlegd.
2 Uitspraak van 14 september 1999, nr. BK-97/00983, vermeld in VN 6 januari 2000, punt 3.8.
3 Handelend over de vermijding van dubbele belasting.
4 Kamerstuk 1251, nr. 3, blz. 15, onder het kopje “Artikelen 7 en 8”.
Nrs. 35.195 en 35.694
Derde Kamer A
Vennootschapsbelasting 1994 resp. 1990
Parket, 31 mei 2000
Mr Van Kalmthout
Bijlage bij de conclusies
1. Art. 16 Wet Pro IB 1964, algemeen
1.1. Voor zover hier van belang luidt art. 16 Wet Pro IB 1964 (in de tekst geldend vanaf 1990):
“Voordelen uit onderneming welke niet reeds op de voet van de artikelen 9 tot en met 15 in aanmerking zijn genomen, worden gerekend tot de winst van het kalenderjaar waarin degene voor wiens rekening de onderneming wordt gedreven, ophoudt uit de onderneming in Nederland belastbare winst te genieten. (…)”
De bepaling is op grond van art. 8, eerste lid, Wet Vpb. 1969 ook van toepassing bij de heffing van de vennootschapsbelasting.
1.2. Het artikelsgewijs commentaar in de memorie van toelichting bij het ontwerp van de Wet IB 19641 zet uiteen waarom art. 16 is Pro opgenomen:
“Artikelen 15 en 16. Hoezeer krachtens het beginsel van artikel 7 van Pro het ontwerp alle voordelen verkregen uit onderneming, als winst worden belast, dit beginsel komt bij de normale jaarlijkse berekening van de winst niet ten volle tot zijn recht. Goed koopmansgebruik toch brengt mede, dat bij de jaarlijkse berekening van de winst in het oog wordt gehouden, dat de onderneming een going concern is (…) en dat daarom bij het vaststellen van de winst over een bepaald jaar mede aandacht wordt geschonken aan de invloed die deze berekening heeft op de winstcijfers van volgende jaren. Voor menig bestanddeel van de winst streeft men veeleer naar een redelijke verdeling daarvan over een reeks van jaren dan naar actuele nauwkeurigheid. Door waardering van bepaalde activa en passiva beneden of boven de actuele waarde en door het vormen van reserves (…) worden verschillende winsten en verliezen verschoven naar de toekomst. Zolang men daarbij blijft binnen de grenzen gesteld door goed koopmansgebruik en verwacht kan worden, dat de aldus voorlopig verborgen blijvende winsten inderdaad in de toekomst als zodanig tot uiting zullen komen, kan ook voor de belastingheffing met deze handelwijze genoegen worden genomen. Zodra echter de mogelijkheid ontstaat, dat de in de onderneming geacccumuleerde verborgen winsten ook in de toekomst aan de belastingheffing zullen ontsnappen, moet krachtens bovenbedoeld beginsel ten aanzien van deze winsten een fiscale afrekening plaats hebben. Dit ogenblik van afrekening zal onder meer zijn aangebroken, wanneer degene voor wiens rekening de onderneming wordt gedreven, de onderneming staakt of uittreedt of wanneer niet langer vaststaat, dat hij voor de winsten of voor de volle winsten in de toekomst zal kunnen worden aangeslagen, zoals het geval kan zijn wanneer hij zich metterwoon in het buitenland vestigt of zijn onderneming daarheen verplaatst. Heeft alsdan reële overdracht of liquidatie van het ondernemingsvermogen plaats, dan is een bijzondere wettelijke voorziening die afrekening mogelijk maakt, niet nodig, daar in dit geval de verborgen winsten naar goed koopmansgebruik (…) in het betreffende jaar als winst uit onderneming tot uiting komen. Voor andere gevallen zijn echter speciale wettelijke bepalingen onvermijdelijk en artikel 7, tweede lid, van het Besluit 1941 bevat dan ook een regeling op dit punt. Thans wordt voorgesteld deze laatste bepaling te vervangen door artikel 15, eerste lid, en artikel 16 van Pro het ontwerp. (…)
Artikel 16. Hier wordt, evenals in artikel 7, tweede lid, van het Besluit 1941 fiscale afrekening voorgeschreven en geregeld voor alle gevallen waarin zij noodzakelijk is en niet reeds uit goed koopmansgebruik of artikel 15 voortvloeit Pro. (…)
Artikel 16 is Pro mede van toepassing indien de ondernemer binnen het Rijk blijft wonen, doch zijn onderneming naar het grondgebied van een andere Mogendheid of van een der andere delen van het Koninkrijk overbrengt, daar, in verband met de voorschriften ter vermijding van dubbele belasting opgehouden wordt winst te genieten welke hier te lande belastbaar is. (…)”
1.3. Art. 7, tweede lid, van het Besluit IB 1941, waarnaar wordt verwezen in het hiervoor opgenomen citaat, is ingevoerd bij de Wet Belastingherziening 1950. De oorspronkelijk ontworpen redactie2 van deze bepaling luidde:
“Voordelen uit bedrijf of zelfstandig uitgeoefend beroep, welke niet reeds ingevolge de regelen, geldende voor de jaarlijkse winst, in aanmerking worden genomen - zoals verschillen tussen de geldswaarde en de fiscale boekwaarde van tot het bedrijfsvermogen behorende zaken - behoren tot de winst van het laatste jaar waarover winst wordt genoten door degeen voor wiens rekening het bedrijf of beroep wordt uitgeoefend.”
1.4. Blijkens de memorie van toelichting bij het ontwerp van de Wet Belastingherziening 19503 had de voorgestelde regeling ten doel om in het laatste jaar waarin de winst zou kunnen worden belast, een eindafrekening te doen plaatsvinden ter zake van de stille en open fiscale reserves welke gedurende de bedrijfsuit-oefening waren ontstaan:
“(…) Bij het bepalen van de jaarlijkse winst is, zolang de belastingheffing niet wordt afgebroken, vrijheid het grondbeginsel. (…) Die vrijheid (…) leidt er onvermijdelijk toe dat bij de ene belastingplichtige een groter, bij de andere een kleiner deel van de in totaal te belasten winst tijdelijk onbelast blijft. Dat deel van de winst bestaat uit de stille reserves (vanuit fiscaal oogpunt): verschillen tussen de geldswaarde en de fiscale boekwaarde van activa en verschillen tussen de contante waarde van de schulden en het bedrag, waarvoor zij tot op dat ogenblik bij het bepalen van de winst in aanmerking zijn genomen. Die stille reserves worden, evenals de hierna te bespreken open fiscale reserves, belast in het laatste jaar, waarin de winst van het bedrijf of beroep wordt belast. Art. 7, tweede lid, noemt als voorbeeld de belangrijkste vorm er van. (…)”
Aldus werd o.m. beoogd “het gat bij overlijden” te dichten.4 Dat gat was veroorzaakt door HR 24 november 1943, B 7740, en HR 2 april 1947, B 8335: bij het overlijden van een ondernemer bleek geen afrekening van de reserves te kunnen plaatsvinden, terwijl de erfgenaam de verkregen activa en passiva toch voor de waarden in het economische verkeer in zijn fiscale openingsbalans mocht opnemen.
1.5. In een commentaar op de voorgestelde belastingherziening merkte Fray5 op, dat de tekst van het nieuwe art. 7, tweede lid, van het Besluit niet voorzag in de situatie dat een binnenlands belastingplichtige ondernemer zich metterwoon in het buitenland vestigde en zijn bedrijf aldaar voortzette. In een dergelijk geval is er immers niet een “laatste jaar, waarover winst wordt genoten” doch wel een laatste jaar als binnenlands belasting-plichtige, aldus Fray.
1.6. Bij nota van wijziging6 is de tekst van art. 7, tweede lid, vervolgens veranderd in:
“Voordelen uit bedrijf of zelfstandig uitgeoefend beroep, welke niet reeds ingevolge de regelen, geldende voor de jaarlijkse winst, in aanmerking worden genomen - zoals verschillen tussen de geldswaarde en de fiscale boekwaarde van tot het bedrijfsvermogen behorende zaken - behoren tot de winst van het laatste jaar waarover hier te lande belastbare winst wordt genoten door degeen voor wiens rekening het bedrijf of beroep wordt uitgeoefend”.
De toelichting op de nota van wijziging7 zei hierover:
“Een “eindafrekening” op de voet van het voorgestelde artikel 7, tweede lid, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 behoort niet alleen plaats te vinden bij overlijden van degeen voor wiens rekening het bedrijf of beroep wordt uitgeoefend, doch ook indien de belastingplichtige het Rijk metterwoon verlaat. In het laatstbedoelde geval kan de eindafrekening intussen nog worden uitgesteld, voor zover de winst van het bedrijf of beroep hier te lande belastbaar blijft ingevolge artikel 39 van Pro het Besluit. De toevoeging aan artikel 7, tweede lid, nu heeft ten doel duidelijker te doen uitkomen, dat er steeds een eindafrekening moet plaats vinden, indien een bedrijf of beroep voor het vervolg buiten het bereik van de Nederlandse belastingheffer komt te vallen.”
1.7. Art. 7, tweede lid, van het Besluit IB 1941 riep al spoedig veel vraagpunten op. Voor een overzicht daarvan verwijs ik naar de gedetailleerde beschouwing van Smeets in WFR 1956/4326-4327,8 die vier verschillende mogelijkheden van interpretatie van de bepaling onderscheidde, en naar de reactie daarop van Kuipers.9 Laatstgenoemde had kort daarvoor ook een monografie over art. 7, tweede lid, geschreven.10
1.8. De plaats van art. 7, tweede lid, Besluit IB 1941 binnen het fiscale winstbegrip is op fraaie wijze geschetst door Brüll, die betoogde:11
“Toen de H.R. in 1947 (B 8335) in overeenstemming met het persoonlijke karakter onzer I.B. besliste, dat de erfgenamen-voortzetters van een bedrijf niet gedwongen konden om te beginnen met de fiscale boekwaarden van de erflater, dat het in tegendeel een fout zou zijn, indien zij niet met de geldswaarden zouden aanvangen (BNB 1956/135), was er een lek ontstaan. Immers, geen enkele bepaling betreffende de jaarwinst eiste, dat de ten tijde van het overlijden van de erflater in diens bedrijf aanwezige stille reserves bij deze belast moesten worden. (…)
Eerst toen de wetgever in de Wet Bhz. ’50 met art. 7(2) de regel gaf, dat voor- en nadelen, die niet reeds ingevolge de regels voor de jaarlijkse winst in de heffing kunnen worden betrokken, tot de winst van het laatste jaar van Nederlandse bedrijfsuitoefening behoren, was de aansluiting van de som der jaarwinsten bij de totale winst weer bereikt. Hoewel men destijds slechts aan enkele gevallen dacht - overlijden, in gemeenschap huwen der vrouw met bedrijf, bedrijfsemigratie - blijkt duidelijk uit de wetsgeschiedenis, dat de strekking van dit art. 7(2) van algemene aard is, nl. juist deze aansluiting wil bereiken. Er blijken dan ook wel meer gevallen te zijn, waarop art. 7(2) toepasselijk is. Kuipers telt er 23 zonder volledig te zijn en de ontdekkingstocht is zeker nog niet teneinde.”
1.9. Uit de wets- en rechtsgeschiedenis van art. 16 Wet Pro IB 1964 volgt mijns inziens onmiskenbaar dat de bepaling ertoe strekt het totaalwinstbeginsel van art. 7 Wet Pro IB 1964 zoveel mogelijk tot gelding te brengen. Art. 16 is Pro een vangnetbepaling. Niet eerder in aanmerking genomen stille of open reserves moeten tot de fiscale winst worden gerekend uiterlijk op het tijdstip dat zij aan de Nederlandse belastingheffing dreigen te ontsnappen. Naar uit het artikelsgewijs commentaar in de memorie van toelichting bij het ontwerp van de Wet IB 1964 blijkt, bedoelt art. 16 een Pro afrekening voor te schrijven voor alle gevallen waarin deze noodzakelijk is en niet reeds uit goed koopmansgebruik voortvloeit (zie punt 1.2. hiervóór).
1.10. Het ultieme tijdstip van fiscale afrekening is in de wettekst omschreven als het moment waarop de belastingplichtige “ophoudt uit de onderneming in Nederland belastbare winst te genieten”. Maar aan deze woordkeuze zou ik geen al te groot gewicht willen toekennen; ik acht het met name niet met de bedoeling van de wetgever te stroken in deze woorden een beperking van de reikwijdte van art. 16 te Pro zien en er uit af te leiden dat eindafrekening soms toch achterwege moet blijven in gevallen waarin stille of open reserves buiten de (Nederlandse) heffingssfeer dreigen te geraken. De geschiedenis van de totstandkoming van art. 16 bevat Pro immers geen enkele aanwijzing dat de wetgever uitzonderingen heeft willen aanvaarden op het totaalwinstbeginsel van art. 7 Wet Pro IB 1964. Art. 16 Wet Pro IB 1964 vergt naar zijn strekking een extensieve interpretatie. Slechts elders in de wet voorziene vrijstellingen, uitsluitingen van kostenaftrek, en andere bijzondere regelingen kunnen inbreuk maken op het totaalwinstbeginsel en - derhalve ook - op de reikwijdte van art. 16.
1.11. Een zwaar op de tekst van art. 16 Wet Pro IB 1964 steunende benadering, zoals bijvoorbeeld in de uitspraak van het Hof Amsterdam van 6 januari 1989, BNB 1990/215, spreekt mij dan ook niet aan.12
1.12. In het wetsvoorstel Inkomstenbelasting 2001 is het voorschrift van art. 16 Wet Pro IB 1964 gecontinueerd, en wel in art. 3.2.2.51, zij het dat een deel van het terrein dat thans door art. 16 wordt Pro bestreken in een afzonderlijk wetsartikel is ondergebracht, art. 3.2.2.50. Op laatstbedoelde bepaling kom ik later terug (in de punten 4.18. t/m 4.21. ).
1.13. Voor zover hier van belang luidt art. 3.2.2.51. van de Wet IB 2001 zoals vastgesteld door de Tweede Kamer:
“Artikel 3.2.2.51. Eindafrekening
Voordelen uit een onderneming die niet reeds uit anderen hoofde in aanmerking zijn genomen, worden gerekend tot de winst van het kalenderjaar waarin de belastingplichtige ophoudt in Nederland uit de onderneming winst te genieten.(…)”
De bewoordingen van het nieuwe art. 3.2.2.51 verschillen mitsdien nauwelijks van die van art. 16; in art. 3.2.2.51 wordt gesproken van “voordelen (…) die niet reeds uit anderen hoofde in aanmerking zijn genomen”, terwijl in art. 16 de Pro omschrijving is gebruikt “voordelen (…) welke niet reeds op de voet van de artikelen 9 tot en met 15 in aanmerking zijn genomen”. Beide redacties komen op hetzelfde neer. Het kan dan ook geen verbazing wekken dat in de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel IB 2001 met zoveel woorden is gezegd dat met de gewijzigde formulering en opbouw van de eindafrekeningsbepaling geen inhoudelijke wijziging is beoogd.13
2. Art. 16 IB Pro 1964 en de voeging/ontvoeging van een fiscale-eenheiddochter
2.1. In het geval van een fiscale eenheid wordt van een moeder- en een dochtermaatschappij de vennootschapsbelasting geheven “alsof de dochtermaatschappij in de moedermaatschappij is opgegaan”, zoals art. 15 Wet Pro Vpb. 1969 het uitdrukt. Hoe dit “opgaan in” theoretisch geplaatst moet worden, is in de literatuur bediscussieerd. Zie hierover de dissertatie van Van Soest, blz. 27 t/m 29.14
2.2. Wat er ook zij van de verschillende opvattingen over het karakter van de fiscale eenheid, het rechtsgevolg van een voeging is in ieder geval dat de dochtermaatschappij zelf niet langer in de vennootschapsbelasting betrokken wordt voor de resultaten uit haar activiteiten. Dit roept de vraag op of de dochter door haar toetreding tot een fiscale eenheid ophoudt uit haar onderneming in Nederland belastbare winst te genieten, als bedoeld in art. 16 Wet Pro IB 1964.
2.3. Omgekeerd heeft een ontvoeging tot gevolg dat de moedermaatschappij niet meer belast kan worden voor de resultaten van de dochter. Dat gevolg rechtvaardigt eveneens de vraag of art. 16 Wet Pro IB 1964 in beginsel van toepassing is, eventueel partieel: uitsluitend op de stille en open fiscale reserves die door de ontvoeging bij de moedermaatschappij verdwijnen.
2.4. De onder 2.2. bedoelde vraag is behandeld door van Soest.15 Hij merkt erover op:
“De opvatting dat bij de totstandkoming van de fiscale eenheid de dochtermaatschappij geacht moet worden te zijn opgehouden binnen het Rijk belastbare winst te genieten en dus op de voet van artikel 16 Wet Pro IB eindafrekening noodzakelijk zou zijn, zou hebben gepast in de - zoals hiervóór is aangetoond: achterhaalde - liquidatieopvatting.
Het tot stand komen van de fiscale eenheid betekent immers niet dat de onderneming voor rekening en risico van een ander wordt gedreven - zoals na een huwelijk een voor rekening van de vrouw gedreven onderneming door de man wordt gedreven. Er is slechts sprake van een (tijdelijke) toerekening, vergelijkbaar met de voorheen geldende toerekening aan de man van de resultaten ener onderneming, die vóór en na het sluiten van het huwelijk voor rekening van de vrouw bleef. Daardoor werd evenmin een afrekening opgeroepen. Ten slotte is er geen sprake van in de onderneming geaccumuleerde winsten, die mogelijk in de toekomst aan de belastingheffing zullen ontsnappen. Hiertegen waken de nader gestelde voorwaarden.”
2.5. Ook Verburg16 gaat er van uit dat art. 16 Wet Pro IB 1964 niet aan de orde komt bij de voeging van een dochtermaatschappij. Hij betoogt:
“Over de fiscale status van de dochtermaatschappij staande de fiscale eenheid, zijn de opvattingen verdeeld.
Zoals in het kader van het civielrechtelijke begrip fusie de verdwijnende vennootschap ophoudt te bestaan, veronderstelt de fictieve fusie van art. 15 Wet Pro Vpb. ’69, mijns inziens evenzeer het - zij het mogelijk niet voorgoed - verdwijnen van de dochtermaatschappij. Dat deze verdwijning niet gepaard gaat met een eindafrekening ex art. 16 Wet Pro IB ’64, hangt samen met het geclausuleerde karakter van de na de fictieve fusie ontstane fiscale eenheid. Men leide dus uit het feit dat een eindafrekening als bedoeld in art. 16 voornoemd Pro achterwege blijft, niet af dat de subjectieve belastingplicht van de dochtermaatschappij in stand is gebleven.”
In een voetnoot bij deze tekst merkt Verburg voorts nog op:
2.6. Brood17 wijst erop dat art. 15 Wet Pro Vpb. 1969
“(…) is bedoeld als een faciliteit. Daarmee in strijd is een afrekening over een ‘fictieve’ stakingswinst te meer nu de fiscus haar claim op de stille reserves niet verliest.”
2.7. Ook naar mijn mening verzet de regeling van de fiscale eenheid zoals opgenomen in de Wet Vpb. 1969 zich ertegen dat de voeging van een dochtermaatschappij onder de werking van art. 16 Wet Pro IB 1964 zou vallen. Evenzo verzet mijns inziens de regeling van de fiscale eenheid zich ertegen dat art. 16 bij Pro een ontvoeging van een dochtermaatschappij van toepassing zou zijn (eventueel partieel).
2.8. Reeds de eerste versie van de standaardvoorwaarden bij de toepassing van art. 15 Wet Pro Vpb. 196918 bevatte bepalingen die slechts kunnen berusten op de gedachte van een “geruisloze” fiscaal-administratieve overgang van activa en passiva naar en van de moedermaatschappij. De tweede standaardvoorwaarde ordonneerde:
“Binnen een door de inspecteur (…) te stellen termijn wordt (…), ter bepaling van het zuiver vermogen van de combinatie op het verenigingstijdstip een vermogensopstelling ingeleverd van de combinatie. In deze vermogensopstelling worden de activa en passiva van de moedermaatschappij en de dochtermaatschappijen gewaardeerd naar de tot dusver door iedere maatschappij gevolgde gedragslijn. De winstberekening van de combinatie zal plaatsvinden volgens de gedragslijn waarnaar de activa en passiva in de vorenbedoelde vermogensopstelling zijn gewaardeerd.”
En de twaalfde standaardvoorwaarde hield in:
“Van het splitsingstijdstip af zal door de splitsing weder afzonderlijk belastingplichtig geworden dochtermaatschappij dezelfde gedragslijn blijven volgen welke de combinatie tot dat tijdstip volgde met betrekking tot de waardering van de activa en passiva welke civielrechtelijk tot het vermogen van de dochtermaatschappij behoorden. (…)”
Deze beide standaardvoorwaarden zijn tot op heden in essentie ongewijzigd gehandhaafd.
2.9. Verder zijn anti-ontgaansbepalingen als art. 30, tweede lid, Wet Vpb. 1969 en de bekende zestiende standaardvoorwaarde19 overbodig als art. 16 Wet Pro IB 1964 van toepassing zou zijn bij de verbreking van een fiscale eenheid.
2.10. Bovendien: indien art. 16 in Pro het algemeen tot afrekening zou nopen bij de voeging en/of de ontvoeging van een dochtermaatschappij, zou de mogelijkheid tot gebruik van het fenomeen fiscale eenheid praktisch gesproken natuurlijk tot een minimum worden gereduceerd.
2.11. Het voorgaande verhindert overigens niet, dat de bij de toepassing van art. 15 Wet Pro Vpb. 1969 in een concreet geval gestelde voorwaarden zouden kunnen meebrengen dat bij de ontvoeging van een dochtermaatschappij onder bepaalde omstandigheden een eindafrekening plaatsvindt op de wijze als voorzien in art. 16 Wet Pro IB 1964.
3. Art. 16 Wet Pro IB 1964 en de overbrenging van een (deel van een) onderneming naar het buitenland.
3.1. In de memorie van toelichting betreffende de Wet IB 1964 is opgemerkt dat art. 16 mede Pro van toepassing is indien de ondernemer in Nederland (“binnen het Rijk”) blijft wonen, maar zijn onderneming naar het buitenland overbrengt. Deze opmerking is altijd omstreden geweest. Zo deed Van Dijck20 haar af als “merkwaardig”, met als motivering:
“Naar mijn mening geniet de ondernemer uit een buitenlandse onderneming ‘binnen het Rijk belastbare winst’, omdat geen enkele bepaling van de Wet I.B. deze winst uit het belastbare inkomen van art. 3 lid 2 uitzondert Pro. Aan deze belastbaarheid doet niet af dat ter zake van deze buitenlandse winst een reductie ter voorkoming van dubbele belasting wordt gegeven.
3.2. De latere literatuur over deze kwestie is verdeeld. Voor een overzicht van de verschillende opvattingen verwijs ik naar de Vakstudie Inkomstenbelasting, art. 16, aant. 5.
3.3. Wellicht viel in het midden van de jaren 60 - gelet op HR 12 februari 1964, BNB 1964/95, het hopperzuiger-arrest - nog wel te verdedigen dat art. 16 Wet Pro IB 1964 naar zijn strekking tot een eindafrekening zou verplichten indien een binnenlandse ondernemer zijn onderneming naar het buitenland overbrengt. Maar nu lijkt mij dat toch zeker niet meer het geval, althans niet in algemene zin. Na het hopperzuiger-arrest is de Nederlandse eenzijdige regeling ter voorkoming van dubbele belasting aangepast. Sindsdien wordt de winst van een buitenlandse onderneming berekend als waren de bedrijfsmiddelen die voor het drijven van die onderneming worden gebruikt, doch die niet van meet af aan daarvoor zijn gebezigd, bij de aanvang van dat gebruik aangeschaft voor de waarde in het economische verkeer.21 Voorts gaan de vele belastingverdragen welke Nederland na de invoering van de Wet IB 1964 heeft gesloten in het algemeen uit van de zelfstandigheidsfictie, waar het de bepaling van de winst van een buitenlandse vaste inrichting betreft. Dit een en ander heeft tot gevolg dat de claim van de Nederlandse fiscus op stille reserves in vermogensbestanddelen die overgaan naar een buitenlands ondernemingsdeel doorgaans niet teniet gaat.
3.4. De actuele stand van zaken wordt in de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel IB 2001 als volgt verwoord:22
“(…) Worden in een jaar vermogensbestanddelen overgebracht naar een vaste inrichting in het buitenland, dan is er niets aan de hand. Nederland behoudt haar heffingsrecht en wel doordat de wereldwinst in Nederland in de heffing wordt betrokken. Op basis van de regeling ter voorkoming van dubbele belasting kan in de loop van de tijd het verschil tussen de boekwaarde en de werkelijke waarde van de overgebrachte vermogensbestanddelen in de heffing worden betrokken. Dit vindt plaats omdat ter berekening van het vrijgestelde bedrag wordt uitgegaan van de waarde in het economische verkeer van de overgebrachte vermogensbestanddelen, terwijl voor de berekening van de wereldwinst wordt uitgegaan van de boekwaarde. Dit heeft tot gevolg dat een lager bedrag wordt vrijgesteld dan in Nederland in de heffing wordt betrokken. (…)”
Derhalve gaan thans ook de bewindslieden van financiën ervan uit dat een eindafrekening achterwege kan blijven ingeval een ondernemer zijn onderneming, of een deel daarvan, naar het buitenland verplaatst doch zelf in Nederland blijft wonen.
4. Art. 16 Wet Pro IB 1964 en de emigratie van een vennootschap op aandelen
4.1. Aanvankelijk - vóór de Wet Belastingherziening 1950 - bevatte het Besluit Vpb. 1942 een specifieke bepaling welke de gevolgen regelde van het vertrek van een belastingplichtig lichaam naar het buitenland. Die bepaling was opgenomen in art. 17, eerste lid, en luidde:
“Eindigt de belastingplicht door verandering van het land van vestiging, dan wordt het zuiver bedrijfsvermogen geacht onmiddellijk vóór deze verandering te zijn uitgedeeld voor andere dan bedrijfsdoeleinden.”
De verplaatsing van de zetel van een lichaam van Nederland naar een ander land werd dus gezien als een fictieve liquidatie, evenals het omgekeerde trouwens: de verplaatsing van de zetel van een lichaam van een ander land naar Nederland.
4.2. Op grond van paragraaf 17 van de Leidraad bij de Vennootschapsbelasting en de Vermogensbelasting 1942 bleef de toepassing van art. 17, eerste lid, van het Besluit Vpb. 1942 bij vertrek uit Nederland beperkt tot lichamen die waren opgericht of ingesteld naar Nederlands-Indisch, Surinaams, CuraVaos of buitenlands recht. De Leidraad ging ervan uit dat een naar Nederlands recht opgericht lichaam altijd binnenlands belastingplichtig bleef als gevolg van de fictiebepaling van art. 2, derde lid, Besluit Vpb. 1942 (thans art. 2, vierde lid, Wet Vpb. 1969).
4.3. Bij de inwerkingtreding van de Wet Belastingherziening 1950 is art. 17, eerste lid, Besluit Vpb. 1942 komen te vervallen. De problematiek van de eindafrekening bij emigratie van een lichaam werd vanaf dat moment beheerst door het toen ingevoerde art. 7, tweede lid, Besluit IB 1941. Zoals we zagen is later - op 1 januari 1965 - art. 16 Wet Pro IB 1964 daarvoor in de plaats gekomen.
4.4. Over de gevolgen van de emigratie van een lichaam is veel geschreven. Ik volsta hier met een verwijzing naar de literatuur genoemd in de Vakstudie Vennootschapsbelasting, art. 8 (16 IB), aant. 9.
4.5. Er is daarentegen nog weinig jurisprudentie van uw Raad over de toepassing van art. 16 Wet Pro IB 1964 bij emigratie van een aandelenvennootschap. HR 27 april 1994, BNB 1994/208, betrof een geval waarin de feitelijke leiding van een naar Nederlands recht opgerichte BV naar Spanje was verplaatst. De vennootschap was daardoor inwoner van Spanje geworden in de zin van het belastingverdrag tussen Nederland en Spanje. Dat had plaatsgevonden op 6 maart 1986. De BV beschikte over een vervangingsreserve en in geschil was o.m. of deze reserve, als gevolg van de emigratie, op grond van art. 16 Wet Pro IB 1964 tot de belastbare winst diende te worden gerekend. In r.o. 3.2. van het arrest besliste uw Raad:
“Het Hof heeft - in cassatie niet bestreden - geoordeeld dat belanghebbende per 6 maart 1986 is opgehouden hier te lande belastbare winst te genieten, zodat ingevolge art. 16 van Pro de Wet de vervangingsreserve dient te worden gerekend tot de winst van het per 6 maart 1986 geëindigde boekjaar.”
4.6. In BNB annoteerde Den Boer bij het arrest:
“(…) Uit de door de A-G Van Soest aangehaalde en ook in de Vakstudie Inkomstenbelasting in aant. 5 op art. 16 vermelde Pro literatuur en rechtspraak blijkt dat het een zeer omstreden vraag is of bij fiscale “emigratie” van een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap wel voldaan is aan de eis dat de belastingplichtige “ophoudt uit de onderneming in Nederland belastbare winst te genieten”. De redenering van vele fiscalisten is dan, dat op grond van art. 2, vierde lid, Wet Vpb. 1969 een zodanig lichaam steeds geacht wordt in Nederland gevestigd te zijn en dus ook steeds in beginsel “belastbare winst” in de zin van art. 7 van Pro die wet geniet. De omstandigheid dat op de belasting, een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting wordt verleend, doet naar hun mening hieraan niet af. (…)
Alleen ingeval een belastingverdrag uitdrukkelijk bepaalt dat de vestigingsplaats van een lichaam zich uitsluitend in het land van de centrale leiding bevindt, wordt vrij algemeen erkend dat art. 2, vierde lid, Wet Vpb. 1969 daarvoor moet wijken en dat er dan wel sprake kan zijn van eindafrekeningswinst. Het in casu aan de orde zijnde verdrag met Spanje behoort tot deze categorie. (…)
De Hoge Raad omzeilt deze kwestie enigszins in onderdeel 3.2 van zijn arrest door ’s Hofs beslissing te aanvaarden als zijnde in cassatie niet bestreden. Wij mogen wel aannemen dat de Hoge Raad deze beslissing in elk geval ten aanzien van de verhouding met Spanje juist acht, anders zou hij toch wel een opening hebben gevonden om ambtshalve te casseren. De algemene problematiek blijft daardoor echter onopgelost. Hierover zou ik het volgende willen opmerken.
In onderdeel 3 van mijn noot bij HR 20 januari 1988, BNB 1988/143, heb ik de stelling verdedigd en ook van argumenten voorzien, dat naar de oorspronkelijke opzet van de wetgever de opbouw van het belastbare inkomen volgens de art. 3 en Pro 4 Wet IB 1964, hoewel geplaatst in het hoofdstuk van de binnenlandse belastingplicht, in de systematiek van die wet een veel algemenere strekking heeft. Iedereen, waar ook ter wereld, heeft potentieel een inkomen dat is opgebouwd volgens de Nederlandse wet. (…) Dit geldt dan ook mutatis mutandis voor art. 7 van Pro de Wet Vpb. 1969. De consequentie van deze opvatting zou zijn dat termen als “belastbaar inkomen” en “belastbare winst” abstracte begrippen zijn, die niet specifiek zijn gebonden aan een subjectieve of objectieve belastingplicht.
Wanneer dit juist is, zou men al bij de (…) aanvankelijke ontwerptekst [van art. 7, tweede lid, Besluit IB 1941], die nog slechts sprak van het genieten van winst zonder meer, moeten aannemen dat de wetgever niet kon hebben gedoeld op de technische term “belastbare winst”; immers potentieel blijft iedereen of elk lichaam “belastbare winst” genieten, ook al is er geen enkele band met Nederland. (…) We kunnnen de term “in Nederland belastbare winst” omzetten in “winst die in Nederland belastbaar is”, dat wil zeggen “belast kan worden”. Deze analyse maakt het mijns inziens mogelijk aan die bepaling een meer zelfstandige inhoud te geven en mede te letten op de bedoeling van de wetgever, namelijk een eindafrekening wanneer de winst niet meer daadwerkelijk in Nederland belast kan worden.
(…)”
4.7.1. HR 27 augustus 1997, BNB 1998/50, handelt over een naar Nederlands recht opgerichte BV, waarvan de feitelijke leiding op 31 december 1990 was verplaatst van Nederland naar België. De vennootschap had tot 1990 als dochtermaatschappij deel uitgemaakt van een fiscale eenheid. Zij exploiteerde, zowel vóór als na de verplaatsing van haar feitelijke leiding, een aantal hotels in België. Andere activiteiten had zij niet. De hotels vormden vóór de verplaatsing van de leiding een vaste inrichting in België. In de jaren 1986 t/m 1989 had de BV met haar vaste inrichting verliezen geleden, welke in de betreffende jaren waren verrekend met (positieve) belastbare winsten van andere maatschappijen behorend tot de fiscale eenheid. De BV had dientengevolge per 31 december 1990 een Belgisch verlies waarop een claim rustte uit hoofde van de inhaalregeling van art. 3, vierde lid, van het Besluit voorkoming dubbele belasting. De inzet van de procedure was of de verplaatsing van de feitelijke leiding ertoe had geleid dat de BV had opgehouden uit de onderneming in Nederland belastbare winst te genieten, zodat op grond van art. 16 Wet Pro IB 1964 een eindafrekening diende plaats te vinden. In dat geval moesten de stille reserves in de in België gelegen onroerende zaken tot de belastbare winst over 1990 worden gerekend.
4.7.2. Uw Raad verwierp vooreerst het betoog van de BV dat art. 2, vierde lid, Wet Vpb. 1969 meebrengt dat niet kan worden gezegd dat zij heeft opgehouden in Nederland belastbare winst te genieten. Uw Raad overwoog daartoe:
“3.4. (…) Belanghebbende dient na de verplaatsing van haar werkelijke leiding naar België voor de toepassing van het Verdrag te worden aangemerkt als inwoner van België (…) De omstandigheid dat zij na 1990 in Nederland, naar het Hof - in cassatie onbestreden - heeft vastgesteld, geen vaste inrichting heeft, en in haar winst evenmin andere door het Verdrag aan Nederland ter belastingheffing toegewezen bestanddelen zijn begrepen, leidt derhalve ertoe dat haar winsten voortaan uitsluitend in België, althans niet in Nederland, voor belastingheffing in aanmerking komen. Een en ander houdt, nu het Verdrag de heffing over de winst ten volle aan België toewijst, tevens in dat (…) ook (…) valutaresultaten niet aan de heffing van Nederlandse belasting zijn onderworpen. Derhalve is het Hof terecht ervan uitgegaan dat belanghebbende is opgehouden in Nederland belastbare winst te genieten."
4.7.3. Uw Raad wees vervolgens ook de opvatting af, dat voor een afrekening op de voet van art. 16 Wet Pro IB 1964 geen grond bestaat omdat de heffing over de vóór 1990 geleden verliezen wordt veiliggesteld door art. 3, vierde lid, van het Besluit voorkoming dubbele belasting en art. 2, vierde lid, van de Wet Vpb. 1969 ertoe strekt de eindafrekening bij emigratie te voorkomen:
“3.5. (…) Naar de bedoeling van de wetgever (MvT, Kamerstukken II 1958/59, 5 380, nr. 3, blz. 38) is in beginsel ook bij het verplaatsen van een onderneming naar het buitenland genoemd artikel 16 van Pro toepassing. De werking van het artikel is blijkens zijn bewoordingen niet beperkt tot gevallen waarin de belastingplicht een einde neemt. Nu artikel 2, lid 4, van de wet in het onderhavige geval niet belet dat belanghebbende ophoudt hier te lande belastbare winst te genieten, kan het ook de toepassing van genoemd artikel 16 niet Pro verhinderen. Tussen dit artikel en artikel 3, lid 4, van het Besluit bestaat niet een zodanig verband, dat de mogelijkheid van een toekomstige verrekening van verliezen een eindafrekening uitsluit.”
4.7.4. Ten slotte vonden de stellingen dat de eindafrekening in strijd kwam met EG-recht en met het gelijkheidsbeginsel van art. 26 IVBPR Pro evenmin gehoor bij uw Raad.
4.7.5. Van der Geld merkt in zijn noot onder het arrest in BNB o.m. op:
“(…)
Het onderhavige arrest laat nog een aantal vragen omtrent de reikwijdte van art. 16 Wet Pro IB 1964 open. Zo is het de vraag of ook eindafrekening geboden is indien een naar Nederlands recht opgericht lichaam een deel van haar activiteiten vanuit Nederland verplaatst naar een buitenlandse vaste inrichting. Anders dan in de onderhavige casus blijft het lichaam dan letterlijk genomen binnen het Rijk belastbare winst genieten en zou men daarom niet aan de eindafrekening van art. 16 Wet Pro IB 1964 toekomen. Bij een minder taalkundige interpretatie van art. 16 Wet Pro IB 1964 zou het lichaam moeten afrekenen voorzover het vermogensbestanddelen buiten de Nederlandse heffingssfeer brengt. Deze tweede interpretatie heeft mijn voorkeur, maar staat op enigszins gespannen voet met de tekst van de wet. (…) Wellicht kan de wetgever aan deze spanning tussen tekst en bedoeling van art. 16 Wet Pro IB 1964 een eind maken bij de op stapel staande herziening van het fiscale-eenheidsregime in de vennootschapsbelasting. (…)”
4.8. Intussen was bij Besluit van 22 januari 1996, nr. DG096/0691, BNB 1996/120, namens de Staatssecretaris van Financiën het volgende te kennen gegeven:
“Door de Belastingdienst is een aantal standpunten ingenomen met betrekking tot diverse aspecten van zetelverplaatsing van een naar Nederlands recht opgericht lichaam. Uitgangspunt hierbij is geweest de situatie waarbij de feitelijke leiding van een naar Nederlands recht opgericht lichaam wordt verplaatst naar de Nederlandse Antillen of Aruba. Uiteraard hebben deze standpunten ook betrekking op zetelverplaatsing naar verdragslanden die met de BRK en het OESO-modelverdrag vergelijkbare bepalingen kennen.
(…)
5. Eindafrekening ex art. 16 IB Pro
De fiscale eindafrekeningswinst omvat naast de stille en fiscale reserves tevens de aan de verplaatste onderneming toe te rekenen goodwill, alsmede de goodwill die aan de leiding is toe te rekenen.
a. Met een beroep op doel en strekking van art. 16 IB Pro zal bij de zetelverplaatsing waarbij een gedeelte van de onderneming in Nederland achterblijft partiële eindafrekening plaatsvinden.
b. Indien eerst (een deel van) de onderneming wordt verplaatst en vervolgens de werkelijke leiding dient eindafrekening bij verplaatsing van de werkelijke leiding te geschieden. Alsdan vindt afrekening plaats over de volgende twee elementen.
1. De stille reserves, de fiscale reserves en de goodwill welke zijn begrepen in het ondernemingsgedeelte dat samen met de feitelijke leiding wordt verplaatst.
2. De stille reserves, de fiscale reserves en de goodwill welke zijn begrepen in het ondernemingsvermogen dat reeds eerder (dat wil zeggen vóórdat de feitelijke leiding en het resterende ondernemingsgedeelte werden overgebracht) naar het buitenland is verplaatst. Voor zover de claim van de Nederlandse fiscus reeds tot uitdrukking is gekomen in een lagere tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belasting brengt de wet met zich mee dat eindafrekening in zoverre achterwege blijft. Zolang immers niet de feitelijke leiding maar wel (een gedeelte van) de onderneming is verplaatst vindt geen formele afrekening plaats maar komen de stille reserves en de goodwill tot uitdrukking in een lagere aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Bij de bepaling van de generale winst worden geen afschrijvingen over overgebrachte stille reserves en goodwill in aanmerking genomen en bij de bepaling van de voorkomingswinst wel.
c. Op grond van doel en strekking van art. 16 IB Pro zal ook (partiële) eindafrekening dienen plaats te vinden indien de vennootschap geen materiële onderneming dreef in de zin van de Wet IB (bijvoorbeeld een beleggingsmaatschappij).
(…)”
4.9. In het Besluit van 22 januari 1996 wordt als laatste punt verdedigd dat art. 16 Wet Pro IB 1964 evenzeer tot een eindafrekening leidt indien het lichaam waarvan de zetel is verplaatst niet een onderneming in materiële zin drijft, zoals bijvoorbeeld een beleggingsmaatschappij. Naar de Staatssecretaris meent, vloeit zulks voort uit doel en strekking van art. 16.
4.10. Het komt mij voor dat deze opvatting alleszins gerechtvaardigd is; ook naar mijn mening vergen doel en strekking van art. 16 dat Pro de reikwijdte van de bepaling, waar het betreft lichamen vallend onder de fictie van art. 2, vijfde lid, Wet Vpb. 1969, niet beperkt wordt tot ondernemingsactiviteiten in materiële zin. In gelijke zin Bellingwout23, die mijns inziens een overtuigende argumentatie aanreikt :
“Hoe moet nu de ondernemingseis van art. 16 IB Pro worden opgevat bij toepassing voor de Vpb? Art. 16 neemt Pro het uitstel van belastingheffing terug dat voortvloeit uit het bijzondere regime voor winst uit onderneming. Voor de inkomstenbelasting is dit regime slechts van toepassing bij aanwezigheid van een materiële onderneming, terwijl het regime voor de Vpb als gevolg van art. 2 lid 5 ook Pro geldt voor inkomsten die niet voortvloeien uit een materiële onderneming. Er is dan ook geen enkele aanleiding om voor toepassing van de Vpb enig gewicht toe te kennen aan het - in de IB functionele, doch in de Vpb overbodige - gebruik van het woord ‘onderneming’ in art. 16 IB Pro.”
4.11. Maar dit is niet het belangrijkste onderdeel van het Besluit van 22 januari 1996. Daarin wordt namelijk allereerst verdedigd dat art. 16 Wet Pro IB 1964, gelet op zijn strekking, ook partieel kan worden toegepast, namelijk voor zover een ondernemer ophoudt uit zijn onderneming in Nederland belastbare winst te genieten. Dit standpunt is in de literatuur bekritiseerd, vooral door Bellingwout. 24 Deze meent dat een partiële eindafrekening weliswaar redelijk is, maar niet op het huidige art. 16 kan Pro worden gebaseerd. Naar zijn mening is een wetswijziging vereist om een partiële afrekening te kunnen realiseren. Hij licht zijn opvatting over art. 16 als Pro volg toe:25
“(…) Het is (…) de vraag of de (…) strekking zo duidelijk is dat de letterlijke tekst daarvoor moet wijken. De wetsgeschiedenis is namelijk niet geheel eenduidig. Gevraagd naar de gevolgen van het vervallen van de vestigingsplaatsfictie van art. 2 lid 3 Besluit Pro Vpb ’42, antwoordde de bewindvoerder dat een in het buitenland gevestigd lichaam niet behoefde af te rekenen indien het bedrijf geheel of ten dele in Nederland werd uitgeoefend, want: ‘Het lichaam is van binnenlands belastingplichtige buitenlands belastingplichtige geworden en blijft hier te lande belastbare winst genieten.’ De wetgever ging bij de totstandkoming van de Wet Vpb ’69 dus uit van de letterlijke tekst en tendeerde in het geheel niet naar een partiële afrekeningsverplichting. Gelet op het gebrek aan een eenduidige en constante bedoeling van de wetgever biedt de wetsgeschiedenis onvoldoende houvast om af te wijken van de letterlijke tekst. (…)”
4.12. Naar ik veronderstel doelt Bellingwout met zijn verwijzing naar de geschiedenis van de vestigingsplaatsfictie in de Wet Vpb. 1969 - welke fictie in het oorspronkelijke wetsontwerp niet uit het Besluit Vpb. 1942 was overgenomen, maar in een later stadium toch weer is opgenomen - op de volgende passage in de memorie van antwoord aan de Tweede Kamer:26
“In dit verband wordt nog de vraag gesteld welke de gevolgen van de opheffing van de fictie zijn voor een naar Nederlands recht opgericht lichaam. Het gaat daarbij, zoals mede door verschillende andere leden naar voren wordt gebracht, om de vraag in hoeverre afrekening zal moeten plaats vinden.
Men zal ten deze twee gevallen moeten onderscheiden, t.w.:
1°. het geval dat de plaats van vestiging van het lichaam (beoordeeld volgens artikel 4 van Pro de Algemene Wet inzake rijksbelastingen) zich in het buitenland bevindt en het bedrijf geheel in het buitenland wordt uitgeoefend;
2°. het geval dat de plaats van vestiging zich in het buitenland bevindt en het bedrijf ten dele in het buitenland, ten dele in Nederland, dan wel - hetgeen zelden zal voorkomen - geheel in Nederland wordt uitgeoefend.
De vraag in hoeverre afrekening zal moeten plaatsvinden ter gelegenheid van het vervallen van de bepaling in kwestie wordt beheerst door artikel 6 van Pro het Besluit 1942 j° artikel 7, tweede lid, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (hierbij wordt ervan uitgegaan dat beide besluiten ten aanzien van lichamen met ingang van hetzelfde tijdstip zullen vervallen).
In het eerste hierboven genoemde geval moet worden aangenomen dat, indien het lichaam hier te lande belastbare winst geniet, het jaar bij het einde waarvan de onderhavige fictie vervalt het laatste jaar is waarover zodanige belastbare winst door dat lichaam wordt genoten. Mitsdien zal afrekening moeten plaatsvinden. Aangezien in dit geval - algehele bedrijfsuitoefening in het buitenland - de winst op grond van de regeling van de eenzijdige vermijding van dubbele belasting of een met het desbetreffende land gesloten belastingovereenkomst meestal van Nederlandse belastingheffing zal zijn vrijgesteld, zal ook deze eindafrekeningswinst in feite meestal niet tot belastingheffing leiden.
In het tweede geval vindt geen afrekening plaats. Het lichaam is van binnenlands belastingplichtige buitenlands belastingplichtige geworden en blijft hier te lande belastbare winst genieten. Artikel 7, tweede lid, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 is derhalve niet van toepassing."
4.13. Men moet Bellingwout toegeven dat hier in de memorie van antwoord onmiskenbaar ervan wordt uitgegaan dat voor een eindafrekening geen plaats is zolang ten minste een deel van de onderneming in Nederland wordt uitgeoefend. De toenmalige bewindslieden van financiën zagen dus klaarblijkelijk geen ruimte voor een partiële toepassing van art. 7, tweede lid, van het Besluit IB 1941.
4.14. Toch acht ik dit stukje wetsgeschiedenis niet doorslaggevend. Het betreft namelijk noch de totstandkoming van art. 7, tweede lid, van het Besluit IB 1941, noch die van art. 16 Wet Pro IB 1964. Het gaat hier om opmerkingen over de toepassing van art. 7, tweede lid, Besluit IB 1941 gemaakt tijdens de behandeling van een latere wettelijke regeling. Al verwoorden zij een gezaghebbende opvatting, zij geven niet noodzakelijkerwijs de juiste betekenis van art. 7, tweede lid, weer.
4.16. Daarbij komt dat de toelichting op de nota van wijzigingen die art. 7, tweede lid, Besluit IB 1941 zijn definitieve redactie gaf, een aanwijzing bevat dat reeds toen de wetgever de mogelijkheid van een partiële eindafrekening daadwerkelijk op het oog heeft gehad. Na te hebben gezegd dat een eindafrekening mede behoort plaats te vinden indien de belastingplichtige ondernemer het Rijk metterweoon verlaat, merkte de Minister van Financiën namelijk op:
“ In het laatstbedoelde geval kan de eindafrekening intussen nog worden uitgesteld, voor zover27 de winst van het bedrijf of beroep hier te lande belastbaar blijft (…)”
Zie voor de context van deze opmerking punt 1.6. hiervoor.
Voorts is in de memorie van toelichting betreffende de Wet IB 1964 op min of meer gelijke wijze uiteengezet dat het ogenblik van (eind)afrekening zal zijn aangebroken, wanneer niet langer vaststaat dat de ondernemer
“(…) voor de winsten of voor de volle28 winsten in de toekomst zal kunnen worden aangeslagen, zoals het geval kan zijn wanneer hij zich metterwoon in het buitenland vestigt of zijn onderneming daarheen verplaatst.”
Zie punt 1.2. hiervóór.
4.17. Bellingwout leidt uit het arrest BNB 1998/50 af dat uw Raad een partiële eindafrekening ex art. 16 Wet Pro IB 1964 afwijst.29 Een dergelijk oordeel lees ik zelf evenwel niet in het arrest.
4.18. Onder punt 1.12. hiervóór heb ik opgemerkt dat in het wetsvoorstel Inkomstenbelasting 2001 het voorschrift van art. 16 Wet Pro IB 1964 is gecontinueerd, maar dat een deel van het terrein dat door art. 16 wordt Pro bestreken in een afzonderlijk wetsartikel, art. 3.2.2.50, is ondergebracht. Art. 3.2.2.50 ziet op de emigratie van een ondernemer uit Nederland terwijl gelijktijdig de onderneming naar het buitenland wordt overgebracht of deze reeds voordien naar het buitenland is verplaatst.
4.19. Art. 3.2.2.50, zoals door de Tweede Kamer aangenomen, luidt:
“Artikel 3.2.2.50 Overbrenging vermogensbestanddelen naar het buitenland
Indien bestanddelen van het vermogen van een in Nederland gedreven onderneming of zelfstandig gedeelte van een onderneming, waaruit de belastingplichtige winst geniet, worden overgebracht naar een buiten Nederland gedreven onderneming waaruit de belastingplichtige winst geniet en de belastingplichtige gelijktijdig of daarna ophoudt binnenlands belastingplichtig te zijn, worden die bestanddelen op het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan het ophouden van de binnenlandse belastingplicht en voorzover zij nog behoren tot het vermogen van de onderneming, geacht te zijn vervreemd tegen de waarde in het economische verkeer.”
4.20. Ter toelichting van art. 3.2.2.50 is door de bewindslieden van financiën verklaard:30
“Deze bepaling is mede gebaseerd op artikel 16 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en heeft ten doel buiten twijfel te stellen, dat wanneer bestanddelen van het vermogen worden overgebracht naar een buitenlandse vaste inrichting van de onderneming, moet worden afgerekend over het verschil tussen de werkelijke waarde en de boekwaarde van die vermogensbestanddelen. Normaliter vindt afrekening plaats doordat het verschil tussen de werkelijke waarde en de boekwaarde van de overgebrachte vermogensbestanddelen, tot uitdrukking komt bij het bepalen van de vrijgestelde buitenlandse winst. Houdt de belastingplichtige vervolgens op binnenlands belastingplichtig te zijn, dan zal afrekening op basis van het algemene stakingsartikel dienen plaats te vinden. Over dit aspect blijkt echter in de praktijk verschil van mening te bestaan. Het betreft hier in feite winst die valt toe te rekenen aan de periode dat de vermogensbestanddelen tot de Nederlandse onderneming behoorden. Indien de mogelijkheid zou ontbreken om deze winst in de heffing te betrekken, zou de belastinggrondslag kunnen worden uitgehold. Geregeld is dat wanneer de belastingplichtige vermogensbestanddelen overbrengt naar een vaste inrichting in het buitenland en gelijktijdig of daarna ophoudt binnenlands belastingplichtig te zijn de vermogensbestanddelen die naar het buitenland zijn overgebracht, geacht worden te zijn vervreemd tegen de waarde in het economische verkeer. Natuurlijk gaat het hier om de vermogensbestanddelen die nog behoren tot de onderneming op het moment van het ophouden van de binnenlandse belastingplicht. (…)
Eerst wanneer de belastingplichtige ophoudt binnenlands belastingplichtig te zijn, komt het voorgestelde artikel aan de orde. Vanaf dat moment zou de heffingsbevoegdheid van Nederland beperkt zijn tot de vermogensbestanddelen die nog in Nederland aanwezig zijn. Het is dan ook aan de vooravond van dat moment opportuun om het heffingsrecht van Nederland veilig te stellen. Dit vindt plaats door bij fictie te regelen dat de reeds eerder aan de buitenlandse vaste inrichting overgedragen vermogensbestanddelen geacht worden te zijn vervreemd. Dit houdt in dat op dat moment het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de boekwaarde van die vermogensbestanddelen in de heffing wordt betrokken. (…)”
4.21. In de nota naar aanleiding van het verslag van de Tweede Kamer is over art. 3.2.2.50 voorts nog opgemerkt:31
“(…) Deze regeling ziet op de situatie dat een belastingplichtige vermogensbestanddelen overbrengt naar het buitenland en vervolgens ophoudt inwoner van Nederland te zijn. In dat geval wordt de belastingplichtige geacht de onderneming te hebben gestaakt voorzover de vermogensbestanddelen naar het buitenland zijn overgebracht en deze vermogensbestanddelen nog behoren tot een vaste inrichting van de belastingplichtige. Ook onder de eindafrekeningsbepaling (artikel 16) van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zal moeten worden afgerekend in deze situatie.
Eindafrekening dient kortweg plaats te vinden op het tijdstip dat de waardeaangroei van vermogensbestanddelen die is toe te rekenen aan de <Nederlandse> periode de Nederlandse invloedssfeer verlaat. Dit is nu juist het geval indien de belastingplichtige vermogensbestanddelen heeft overgebracht naar het buitenland en ophoudt inwoner van Nederland te zijn. Vanaf dat tijdstip is de heffing over de overgebrachte vermogensbestanddelen niet meer toegewezen aan Nederland maar aan het land waarvan de belastingplichtige inwoner wordt. Wel is gebleken dat in de praktijk over de toepassing van artikel 16 in Pro de hiervoor geschetste situaties onduidelijkheid bestaat. Teneinde deze onduidelijkheid weg te nemen, is de partiële eindafrekening opgenomen in een separate regeling.”
Over de mogelijkheid van een partiële eindafrekening kan derhalve onder de Wet IB 2001 geen verschil van mening meer bestaan.
1 Kamerstuk 5380, nr. 3, blz. 37 lk, blz. 38 rk.
2 Ontwerp van wet, kamerstuk 1251, nr. 2.
3 Kamerstuk 1251, nr. 3, blz.9 - 10.
4 Idem, blz. 11.
5 J.A. Fray, Belastingherziening in 1949, Weekblad der Belastingen, Nr. 3948, 9 juli 1949, blz. 228 lk.
6 Kamerstuk 1251, nr. 9, blz. 41.
7 Idem, blz. 3.
8 M.J.H. Smeets, Art. 7, 2e lid, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941.
9 F. Kuipers, Art. 7, lid 2 I.B. 1941, WFR 1957/4336, blz. 81 e.v.
10 F. Kuipers, Het lek gestopt, Taylor, Nijmegen 1957.
11 D. Brüll, Objectieve en subjectieve aspecten van het fiscale winstbegrip, Fed, Amsterdam, blz. 113 - 114.
12 Hiermee wil ik overigens niet zeggen, dat ik het eindresultaat waartoe het Hof Amsterdam in genoemde zaak gekomen is, onjuist acht.
13 Kamerstuk 26.727, nr. 3, blz. 118, onder het kopje “Artikel 3.2.2.51. Eindafrekening”.
14 A.J. van Soest, De regeling van de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, Fed, Deventer, 1983.
15 A.J. van Soest, a.w., blz. 29 en 30.
16 J. Verburg, Vennootschapsbelasting, Kluwer, Deventer, 1984, blz. 232.
17 E.A. Brood, De vestigingsplaats van vennootschappen, Kluwer, Deventer, 1989, blz. 171.
18 Bekend gemaakt bij resolutie van 25 september 1970, nr. B70/18 277, BNB 1970/233.
19 Ik doel hier op de voorwaarde welke in de versie van de standaardvoorwaarden gepubliceerd bij resolutie van 30 september 1991, nr. DB91/2310, Stcrt. 189, BNB 1991/329 het nummer 16 draagt.
20 J.E.A.M. van Dijck, Het staken van een onderneming in de Wet Inkomstenbelasting 1964, preadvies voor de Broederschap der Notarissen, 1965.
21 Thans art. 2, vierde lid, van het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989. Zie over deze bepaling C. van Raad, Gebruik van een bedrijfsmiddel in een buitenlandse vaste inrichting, of: waarom artikel 2, lid 4 Bvdb 1989 moet worden geschrapt, Verburgbundel, Kluwer, Deventer, 1994.
22 Kamerstuk 26.727, nr. 3, blz. 117.
23 J.W. Bellingwout, Zetelverplaatsing van rechtspersonen, Kluwer, 1996, blz. 254.
24 J.W. Bellingwout, Zetelverplaatsing van rechtspersonen, blz. 252 en 253, Zetelverplaatsing naar België, De NV 7/8 juli/augustus 1997, blz. 206, Zetelverplatsing: afrekening over stille reserves, Fiscaal Ondernemingsrecht 1997, blz. 184 en 185.
25 Zetelverplaatsing van rechtspersonen, blz. 252 en 253.
26 Kamerstuk 6000, nr. 9, blz. 7 rk.
27 Cursivering vK.
28 Idem.
29 Zetelverplaatsing: afrekening over stille reserves, blz. 185.
30 MvT TK, kamerstuk 26.727, nr. 3, blz. 116 - 117.
31 Kamerstuk 26.727, nr. 7, blz. 463 - 464.