Conclusie
Nr. 33.945 Mr Van den Berge
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Vennootschapsbelasting 1989 Vereniging X
Parket, 31 mei 1999 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1. Korte beschrijving van de zaak
1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (het Hof) van 26 november 1997, nr. P93/5801. Het is ingesteld door de belanghebbende, X.
1.2. De belanghebbende heeft in juli 1987 een overeenkomst gesloten met J B.V. De overeenkomst betrof de bouw van een kantoor op een perceel grond te R (het project a I). Het kantoor zou worden verhuurd aan K B.V. J B.V. had volgens de overeenkomst belangstelling voor de ontwikkeling en begeleiding van het project, de belanghebbende had volgens de overeenkomst 'als belegger belangstelling (...) het (...) kantoorgebouw met grondstuk te verwerven na realisering en aanvaarding door K B.V. als (hoofd)huurder'. J B.V. werd bij die overeenkomst vertegenwoordigd door F. F was van november 1979 tot 1989 lid van het bestuur van de belanghebbende. In augustus 1987 werd hij benoemd tot directeur van J B.V. In 1987 heeft de belanghebbende het perceel grond gekocht. F heeft in 1987 en 1988 in verband met het project een aantal transacties afgesloten, waarbij hij soms optrad voor de belanghebbende, soms voor J B.V. en soms voor beiden. Op enig moment heeft J B.V., vertegenwoordigd door F, 'het kantorencomplex 1e fase met ondergrond te R' verkocht aan DD B.V. De belanghebbende heeft hier tegen geprotesteerd. In december 1989 heeft de belanghebbende het perceel en het daarop gebouwde kantoor verkocht aan HH B.V.
1.3. Het hoofd van de eenheid van de Belastingdienst Ondernemingen P (de Inspecteur) heeft aan de belanghebbende over het jaar 1989 een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting 1989 opgelegd voor de winst die de belanghebbende naar zijn mening op dat project had behaald.
1.4. De belanghebbende heeft tegen die belastingaanslag beroep ingesteld bij het Hof, waarbij zij primair bestreed dat zij voor de vennootschapsbelasting belastingplichtig was en subsidiair de juistheid van de hoogte van de aanslag betwistte.
1.5. Het Hof heeft geoordeeld dat de belanghebbende door de Inspecteur terecht als belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting is beschouwd. Wel heeft het Hof de aanslag verminderd.
1.6. Het beroep in cassatie is zonder motivering en voor het overige in overeenstemming met de desbetreffende voorschriften ingesteld. Na tijdige aanvulling steunt het op 4 middelen, die zijn gericht tegen het oordeel van het Hof omtrent de belastingplicht van de belanghebbende.
1.7. De staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift de middelen bestreden.
2. De belastingplicht van verenigingen
2.1. De Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969), tekst geldend voor 1989, houdt in:
"(...) Art. 2. 1. (...) aan de belasting (zijn) onderworpen de (...): (...) d. (...) verenigingen (...), indien en voor zover zij een onderneming drijven; (...)
Art. 4. Onder het drijven van een onderneming als bedoeld is in artikel 2, eerste lid, letter d, wordt mede verstaan een uiterlijk daarmede overeenkomende werkzaamheid waardoor in concurrentie wordt getreden met ondernemingen, gedreven door natuurlijke personen, dan wel door lichamen, vermeld in (art.) 2, eerste lid, letters a, b of c."
2.2. Bij Wet van 12 december 1991 Stb. 697 kwam art. 4, aanhef en onder a Wet Vpb 1969 te luiden:
"Onder het drijven van een onderneming als bedoeld in (art.) 2, eerste lid, onderdeel d wordt mede verstaan:
a. een uiterlijk daarmee overeenkomende werkzaamheid waardoor in concurrentie wordt getreden met ondernemingen, (…) vermeld in (art.) 2, eerste lid, onderdelen a, b en c;".
2.3. HR 8 mei 1957, BNB 1957/208 met noot M. J. H. Smeets, overwoog:
"dat (...) het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 in beginsel niet bedoelt moeder en dochtermaatschappij als één geheel in de belas-ting te betrekken, doch er van uitgaat, dat een moeder-maatschappij en haar - juridisch zelfstandige - dochter-ondernemingen op zichzelf staande lichamen vormen, die elk afzonderlijk subjectief belastingplichtig kunnen zijn, in welk geval ook voor elk afzonderlijk het belastbare bedrag (...) moet worden bepaald (...)."
2.4. HR 1 september 1976, nr. 17.924, V-N 1976, blz. 860, pt. 13, overwoog (blz. 864):
"(...) dat van beleggen (...) geen sprake kan zijn, indien het rendabel maken van de (...) goederen geschiedt door middel van arbeid welke de eigenaar van de (...) goederen verricht of door werknemers laat verrichten en deze arbeid naar haar aard of relatieve omvang - dat wil zeggen: in verhouding tot de grootte van het in (...) goederen belegde vermogen bepaalde omvang - onmiskenbaar ten doel heeft het behalen van voordelen naast het uit de (...) goederen genoten rendement dan wel van voordelen uit de (...) goederen, welke het aan een belegger in zodanige goederen normaliter opkomende rendement te boven gaan (...)".
2.5. Naar HR 17 augustus 1994, BNB 1994/319 met noot J.E.A.M. van Dijck, onder 3.4 overwoog,
"(...) is van normaal vermogensbeheer geen sprake, indien het rendabel maken van de (...) zaken mede geschiedt door middel van arbeid welke de eigenaar van de (...) zaken verricht en deze arbeid naar haar aard en omvang onmis-kenbaar ten doel heeft het behalen van voordeel uit de (...) zaken, welke het bij normaal vermogensbeheer opko-mende rendement te boven gaan. (...)".
3. De bestreden uitspraak
Het Hof heeft overwogen:
"(blz. 29) 5. Beoordeling van het geschil (…)
(blz. 31) 5.15.1. (…) het Hof (is) van oordeel dat de activiteiten van J B.V., vertegenwoordigd door F en de activiteiten van F als vertegenwoordiger van belanghebbende als één onlosmakelijk geheel dienen te worden beschouwd. (…)
(blz. 32) 5.15.2. Het Hof acht het voorts (…) aannemelijk dat het de bedoeling is geweest om de negatieve resultaten van het project te laten neerslaan in de vennootschapsbelastingplichtige besloten vennootschap J B.V. en de positieve resultaten in belanghebbende, waarbij belanghebbende ervan uitging dat zij, gelet op haar rechtsvorm, niet belastingplichtig zou zijn.
5.16. Aan hetgeen hiervoor (…) is overwogen en met name ook uit het tijdstip waarop de overeenkomst tussen J B.V. en DD B.V. tot stand is gekomen, te weten reeds op 6 juni 1988, ontleent het Hof het door belanghebbende niet ontzenuwde vermoeden dat het van meet af aan de bedoeling is geweest het project a I snel te verkopen. (...).
5.17. Het vorenoverwogene in aanmerking nemende en gelet op het feit dat belanghebbende voor het project te R nagenoeg geheel aangewezen was op financiering met vreemd vermogen en voorts gelet op de omvang van het project komt het Hof tot het oordeel dat in het onderhavige geval geen sprake is van normaal vermogensbeheer, waarbij het Hof in aanmerking neemt de arbeid die door of namens belanghebbende en 'onder de vlag van' J B.V. is verricht, welke arbeid naar haar aard en omvang onmiskenbaar ten doel heeft gehad het behalen van voordeel uit het project a I, dat het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaat. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende met haar activiteiten ten behoeve van het project a I, in samenhang met de activiteiten van J B.V. c.q. F die in elk geval kunnen worden aangemerkt als een uiterlijk met het drijven van een onderneming overeenkomende werkzaamheid, in concurrentie getreden met ondernemingen als bedoeld in artikel 4, aanhef en onderdeel a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Belanghebbende is in zoverre terecht als belastingplichtige in de zin van artikel 2, lid 1, onderdeel d, van die Wet aangemerkt. 5.18. Aan het vorenstaande oordeel doet niet af dat belanghebbende geen personeel in dienst had noch dat belanghebbende geen jaarrekeningen opstelt volgens de gebruikelijke bedrijfseconomische inzichten doch dat zij in plaats daarvan vermogensopstellingen maakt en overzichten van baten en lasten. (…)".
4. Behandeling van de middelen
4.1. Middel 1
4.1.1. Het eerste middel is gericht tegen de overweging van het Hof (o. 5.15.1) dat de activiteiten van J B.V., vertegenwoordigd door F en de activiteiten van F als vertegenwoordiger van belanghebbende, als één onlosmakelijk geheel dienen te worden beschouwd.
4.1.2. Betoogd wordt dat het Hof niet heeft aangegeven wat het bedoelt met dit oordeel noch wat de strekking van dit oordeel is. De belanghebbende ziet drie wijzen waarop dit oordeel kan worden uitgelegd:
a. Het Hof heeft bedoeld dat de activiteiten van J B.V. en de belanghebbende met elkaar verband houden, in die zin dat J B.V. zich bezig heeft gehouden met de ontwikkeling van het project a I en dat de belanghebbende zich bezig hield met de belegging in dat project (beroepschrift in cassatie, par. 1.2).
b. J B.V. en de belanghebbende zouden volgens het Hof instrumenten zijn geweest in de handen van F; J B.V., de belanghebbende en F zouden volgens het Hof vereenzelvigd moeten worden (beroepschrift in cassatie, par. 1.3).
c. Het Hof heeft bedoeld te zeggen dat als gevolg van de aanwezig geachte onlosmakelijkheid, J B.V. en de belanghebbende met elkaar vereenzelvigd dienen te worden.
4.1.3. Ik bespreek eerst de uitleg in par. 4.1.2 onder c.
4.1.4. Naar het mij voorkomt, zou de onlosmakelijkheid van activiteiten van twee onderscheiden rechtspersonen het niet kunnen rechtvaardigen die twee rechtspersonen voor de heffing van de vennootschapsbelasting met elkaar te vereenzelvigen.
4.1.5. Indien de gerechtigden tot twee onderscheiden rechtspersonen het in hun macht hebben activiteiten, ook al zijn deze nauw met elkaar verbonden, voor een deel in de ene rechtspersoon onder te brengen en voor het overige in de andere rechtspersoon, dan staat het hun, in beginsel en in het algemeen, vrij zulks te doen op de wijze die hen goed dunkt. Daarbij is het, in beginsel en in het algemeen, niet van belang of de gerechtigden en/of de rechtspersonen, allen of sommigen, vertegenwoordigd worden, of zelfs beheerst worden, door één en dezelfde natuurlijke persoon, alleen en/of met anderen.
4.1.6. Derhalve kan uit de verbondenheid van de activiteiten niet geconcludeerd worden tot de vereenzelviging van die rechtspersonen.
4.1.7. Tot vereenzelviging van rechtspersonen voor de heffing van vennootschapsbelasting kan wellicht onder omstandigheden besloten worden indien de machtsverhoudingen bij de rechtspersonen van dien aard zijn dat in feite de zelfstandigheid van de ene rechtspersoon ten opzichte van de andere geheel ontbreekt, maar een dergelijke uitzonderlijke situatie kan in de thans aanhangige zaak uit de vastgestelde feiten, naar het mij voorkomt, niet worden afgeleid.
4.1.8. Ik meen dan ook niet te kunnen aannemen dat het Hof bedoeld heeft de belanghebbende en J B.V. met elkaar te vereenzelvigen.
4.1.9. Dan de uitleg als bedoeld in par. 4.1.2 onder b. Natuurlijke personen hebben, in ieder geval in het Nederlandse recht, vele mogelijkheden hun activiteiten onder te brengen in rechtspersonen en de gebruikmaking daarvan leidt, in beginsel en in het algemeen, niet tot een vereenzelviging in belastingrechtelijke zin.
4.1.10. De in par. 4.1.2 onder b bedoelde uitleg acht ik daarom nog minder verdedigbaar dan die bedoeld in par. 4.1.2 onder c.
4.1.11. In de opvatting van de belanghebbende resteert dan enkel de uitleg als aangegeven in par. 4.1.2 onder a. Die uitleg gaat er van uit dat een onderscheid kan worden gemaakt tussen de rol die de belanghebbende heeft gespeeld en de rol van J B.V. Het Hof was echter blijkens de bewoordingen van de bestreden overweging van oordeel dat dit onderscheid, wat betreft de handelingen die F voor de belanghebbende en voor J B.V. heeft verricht, nu juist niet valt te maken. Ook deze uitleg is derhalve onaannemelijk.
4.1.12. Tenslotte de klacht dat het Hof niet heeft aangegeven wat het met dat oordeel heeft bedoeld of wat de strekking van dat oordeel is. Ik neem aan dat het Hof in de onlosmakelijke samenhang een argument heeft gezien voor toerekening van de handelingen die F op naam van J B.V. verrichtte, aan de belanghebbende (zie wat dat betreft par. 4.4.12 hierna).
4.2. Middel 2
4.2.1. Het tweede middel is gericht tegen de overweging van het Hof (o. 5.15.2) dat aannemelijk is dat het de bedoeling is geweest om de negatieve resultaten van het project te laten neerslaan in J B.V. en de positieve resultaten in belanghebbende.
4.2.2. Volgens de belanghebbende gaat het Hof er kennelijk van uit dat vaststond dat de werkzaamheden van J B.V. een negatief resultaat zouden hebben.
4.2.3. Die stelling mist feitelijke grondslag, zodat ook dit middel faalt.
4.3. Middel 3
4.3.1. Het derde middel is gericht tegen overweging 5.16 waarin het Hof aan hetgeen in o. 5.12 t/m 5.15 is overwogen en aan het tijdstip waarop de overeenkomst tussen J B.V. en DD B.V. [bedoeld is kennelijk de in o. 2.20 genoemde verkoop van het kantorencomplex 1e fase met ondergrond] tot stand is gekomen het vermoeden ontleent dat het van meet af aan de bedoeling is geweest het project a I snel te verkopen.
4.3.2. Het middel bevat twee klachten. De eerste klacht houdt in dat het in o. 5.16 gegeven oordeel onverenigbaar is met de feitelijke vaststellingen van het Hof in o. 15.12 t/m 15.15.
4.3.3. Overweging 5.12 betreft de afrekening tussen de belanghebbende en J B.V. en de constatering van de uiteindelijke verkoop door de belanghebbende van het perceel (met het daarop inmiddels gebouwde kantoor) in 1989 aan HH B.V. Overweging 5.13 betreft de (daaraan voorafgaande) overdracht van de eigendom van het perceel aan de belanghebbende. Overweging 5.14 betreft de rechten van een derde, BB.
4.3.4. Zonder nadere toelichting valt inderdaad niet in te zien hoe aan hetgeen in die overwegingen is vervat het vermoeden zou kunnen worden ontleend dat het van de aanvang af de bedoelding is geweest het project snel te verkopen. Nog minder valt daaruit op te maken dat zulks van de aanvang af de bedoeling is geweest van de belanghebbende.
4.3.5. Een en ander geldt ook voor de verwijzing naar overweging 5.15 waarin het Hof oordeelt dat de activiteiten van F als vertegenwoordiger van de belanghebbende en van J B.V. als een onlosmakelijk geheel moeten worden beschouwd. Zonder nadere toelichting is niet duidelijk waarom aan die constatering in dit verband enige gevolgtrekking zou kunnen worden ontleend.
4.3.6. Het tweede onderdeel van dit middel bevat het verwijt dat het Hof eraan voorbij is gegaan, dat de belanghebbende niet heeft ingestemd met de verkoop van het project aan DD B.V. Ook die klacht is terecht.
4.3.7. Het derde middel slaagt derhalve.
4.4. Middel 4
4.4.1. Het vierde middel betreft het in o. 5.17 gegeven oordeel over de belastingplicht van de belanghebbende. Dat oordeel berust in de eerste plaats op de vaststelling, dat in dit geval niet meer kon worden gesproken van normaal vermogensbeheer.
4.4.2. Daarbij heeft het Hof onder andere gelet op het feit dat de belanghebbende voor de realisatie van het project aangewezen was op financiering met vreemd vermogen.
4.4.3. In onderdeel 3 onder b van het vierde middel wordt betoogd dat dit feit voor de vraag of de belanghebbende belastingplichtig was voor de vennootschapsbelasting 'van geen betekenis (is) althans niet van overwegende betekenis'.
4.4.4. Het lijkt mij dat onder het begrip 'normaal vermogensbeheer' nog kan worden gebracht de handelingen van een (rechts)persoon die, door het aantrekken van vreemd vermogen, op het geïnvesteerde eigen vermogen een extra rendement weet te behalen. In dit geval gaat het echter om een project waarvoor de belanghebbende, zoals het Hof heeft vastgesteld en door de belanghebbende in het beroepschrift in cassatie wordt erkend, nagenoeg geheel was aangewezen op financiering met vreemd vermogen.
4.4.5. Van normaal vermogensbeheer in de zin van het beheren van het eigen vermogen kan men dan niet meer spreken; het gaat dan immers in hoofdzaak om het beheren van vreemd vermogen.
4.4.6. Ik meen dus dat dit onderdeel van het middel faalt.
4.4.7. In onderdeel 3 onder c van het middel wordt het Hof verweten dat niet duidelijk is wat het Hof verstaat onder de omvang van het project.
4.4.8. Ik zou willen aannemen dat het Hof, gelet ook op de opmerkingen over de financiering, doelt op de voor het project benodigde middelen.
4.4.9. Bij zijn oordeel dat in dit geval niet meer kon worden gesproken van normaal vermogensbeheer heeft het Hof ook in aanmerking genomen "de arbeid die door of namens de belanghebbende en 'onder de vlag van' J B.V. is verricht."
4.4.10. In onderdeel 3 onder d van het vierde middel (beroepschrift in cassatie, blz. 9) wordt betoogd:
"Indien het Hof met (deze) overweging (...) tot uitdrukking wil brengen dat de contracten die J B.V. heeft gesloten en de werkzaamheden die J B.V. heeft verricht (mede) geacht moeten worden gesloten resp. verricht te zijn door dan wel namens en met instemming van (de belanghebbende), is het oordeel (...) onjuist omdat bij de [beantwoording van de] vraag of de activiteiten van een vereniging kunnen worden aangemerkt als het drijven van een onderneming slechts de activiteiten/arbeid van die vereniging in aanmerking kunnen worden genomen en niet de activiteiten/arbeid verricht door een andere (rechts)persoon."
4.4.11. Die opvatting acht ik onjuist. Als de namens J B.V. verrichte activiteiten zouden kunnen worden toegerekend aan de belanghebbende, dan moeten zij bij de beantwoording van de bedoelde vraag juist wel in aanmerking worden genomen.
4.4.12. Beslissend is - maar die vraag wordt in het middel niet gesteld en ik breng dit punt dus ambtshalve naar voren - òf het Hof die 'onder de vlag van' J B.V. verrichte activiteiten aan de belanghebbende mocht toerekenen. Voor die toerekening acht ik onvoldoende dat de activiteiten van J B.V., vertegenwoordigd door F en de activiteiten van F als vertegenwoordiger van de belanghebbende, zoals het Hof in o. 5.15.1 stelt, 'als één onlosmakelijk geheel dienen te worden beschouwd'.
4.4.13. Voor toerekening komen uiteraard wel in aanmerking de activiteiten die F zowel namens J B.V. als namens de belanghebbende verrichtte (zoals de in o. 2.22 bedoelde aannemingsovereenkomst) of de activiteiten die hij op naam van J B.V. heeft verricht maar waarmee de belanghebbende later heeft ingestemd (zoals de in o. 2.15 en o. 2.16 bedoelde activiteiten inzake de voorfinanciering van het project). Voor toerekening komt zonder nadere toelichting echter niet in aanmerking de in o. 2.20 bedoelde verkoop van het kantorencomplex 1e fase met ondergrond, aangezien de belanghebbende tegen die transactie heeft geprotesteerd (zie de op o. 2.20 volgende overweging 2.22).
4.4.14. Nu het Hof niet aangeeft welke 'onder de vlag van' J B.V. verrichte activiteiten het op het oog heeft, is het oordeel minst genomen onvoldoende gemotiveerd.
4.4.15. Het oordeel omtrent de belastingplicht van de belanghebbende is verder gebaseerd op de overweging dat de belanghebbende met haar activiteiten, 'in samenhang met de activiteiten van J B.V. en F' in concurrentie is getreden met andere belastingplichtige ondernemingen 'als bedoeld in art. 4, aanhef en onderdeel a (Wet Vpb 1969)'.
4.4.16. Ook hier geldt weer als bezwaar dat het Hof niet vermeldt op welke activiteiten van J B.V. en F de overweging betrekking heeft zodat het oordeel ook op dit punt minst genomen onvoldoende is gemotiveerd.
4.4.17. Onderdeel 7 van het vierde middel betreft o. 5.18 waarin het Hof overweegt dat aan het in o. 5.17 gegeven oordeel over de belastingplicht van de belanghebbende niet afdoet dat de belanghebbende geen personeel in dienst had en geen jaarrekeningen opstelt.
4.4.18. Betoogd wordt dat het Hof hiermee kennelijk bedoelt aan te geven dat de belanghebbende een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid had en deelnam aan het economisch verkeer. Dat veronderstelde oordeel wordt vervolgens bestreden.
4.4.19. Dit onderdeel van het middel mist feitelijke grondslag aangezien een dergelijk oordeel in de bestreden overweging niet is te lezen. Het Hof reageert slechts op twee opmerkingen van de belanghebbende in de aanvulling van haar beroepschrift aan het Hof (blz. 3, midden en blz. 4 midden).
5. Conclusie
Bevindend dat het derde middel terecht is voorgesteld en ook ambtshalve bevindend dat de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling van de zaak.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,
(a-g)