Conclusie
Nr. 30.294 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Vennootschapsbelasting 1984 X B.V.
Parket, 28 februari 1996 tegen
de staatssecretaris van Financiën
vice versa
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . Tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te
's-Hertogenbosch (hierna te noemen het Hof) van 31 maart 1994, nr. 781/1991 A, FED 1995/82, is zowel door de belanghebbende, X B.V., als door de staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris) beroep in cassatie ingesteld. Van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris is melding gemaakt in Infobulletin, juli 1994, blz. 32, punt 94/490 .
B. . De belanghebbende is de moedermaatschappij in een fiscale eenheid, waartoe tot en met 1984 A B.V. behoorde.
C. . A B.V. verrichtte produktiewerkzaamheden in een vaste inrichting in Ierland.
D. . In 1980 tot en met 1982 heeft A B.V. uit verhogingen van haar aandelenkapitaal geldsbedragen aan haar vaste inrichting ter beschikking gesteld die in de boekhouding van de vaste inrichting werden geboekt op de rekening "curr. account A curr", welke rekening is opgenomen onder "liabilities". Het is niet meer na te gaan, hoe de belanghebbende deze bedragen gefinancierd heeft.
E. . De bedoelde rekening beliep per 31 december 1983 ƒ 52.353.163,-.
F. . In geschil is, of voor de heffing van vennootschapsbelasting 1984, ter berekening van de vermogensaftrek, het genoemde bedrag geheel of gedeeltelijk als een schuld van de vaste inrichting behoort te worden aangemerkt.
G. . Het Hof heeft beslist dat dient te worden aangesloten bij de verhouding tussen eigen en vreemd vermogen van zelfstandige doch overigens vergelijkbare ondernemingen.
H. . Het beroepschrift in cassatie van de belanghebbende is tijdig per telefax bij het Hof ingekomen. Voor het overige is het in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Het steunt op een middel van cassatie.
I. . Het beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris is tijdig per telefax bij het Hof ingekomen. Voor het overige is het in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Het steunt op een middel van cassatie, waarvan de grond wordt aangeduid als (beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris, blz. 1)
"(...) toelichting (...)"
J. . Van beide partijen is voorts het, later ingekomen, originele, ondertekende, beroepschrift in cassatie voorhanden. Zou uit HR 20 december 1989, nr. 26.194, met conclusie van de toenmalige advocaat-generaal Verburg, BNB 1990/57 met noot G. J. van Leijenhorst, afgeleid moeten worden dat een gefaxte ondertekening niet voldoende is , dan is toch door de aanvulling het beroep in cassatie compleet, en daarmee ontvankelijk, geworden.
K. . Beide partijen hebben bij vertoogschrift in cassatie elkaars middelen bestreden.
II. . Vermogensaftrek in verband met een buitenlandse vaste inrichting.
A. . Art. 8, lid 1, Wet op de vennootschapsbelasting 1969, tekst geldend voor 1984, houdt in:
"De winst wordt opgevat en bepaald op de voet van [artikel] 14a (...) van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (...)"
B. . Art. 14a Wet op de inkomstenbelasting 1964, tekst geldend voor 1984, houdt in:
"1. (2e volzin) De vermogensaftrek bedraagt vier percent van het ondernemingsvermogen bij het begin van het kalenderjaar. 2. Voor de toepassing van het eerste lid (...) blijven buiten aanmerking: (...) c. vermogensbestanddelen (...) behorende tot een (...) gedeelte van een onderneming, op de winst waarvan een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is; (...)"
C. . Art. 5 van Pro de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en het vermogen van 11 februari 1969 (hierna te noemen het Verdrag) houdt in (ik nummer waar daar aanleiding toe is, de volzinnen):
"1. (1e volzin) De voordelen van een onderneming van een van de Staten zijn slechts in die Staat belastbaar, tenzij de onderneming in de andere Staat haar bedrijf uitoefent met behulp van een aldaar gevestigde vaste inrichting. (2e volzin) Indien de onderneming aldus haar bedrijf uitoefent, mogen de voordelen van de onderneming in de andere Staat worden belast, maar slechts in zoverre als zij aan die vaste inrichting kunnen worden toegerekend. 2. Indien een onderneming (...) haar bedrijf uitoefent met behulp van een (...) vaste inrichting, worden (...) aan die vaste inrichting de voordelen toegerekend die zij geacht zou kunnen worden te behalen, indien zij een zelfstandige onderneming zou zijn die dezelfde of soortgelijke werkzaamheden zou uitoefenen onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden en die geheel onafhankelijk transacties zou aangaan met de onderneming waarvan zij een vaste inrichting is. 3. Bij het bepalen van de voordelen van een vaste inrichting worden in aftrek toegelaten kosten - daaronder begrepen kosten van de leiding en algemene beheerskosten - die ten behoeve van de vaste inrichting, hetzij in de Staat waar de vaste inrichting is gevestigd, hetzij elders zijn gemaakt. (...)"
D. . Art. 5, leden 1 - 3, Verdrag stemt inhoudelijk overeen met art. 7, leden 1 - 3, van de Draft double taxation convention on income and capital, Report of the O.E.C.D. Fiscal Committee, 1963 (hierna te noemen het Model).
1. . Art. 7 van Pro het Model houdt immers in:
"1. (1e volzin) The profits of an enterprise of a Contracting State shall be taxable only in that State unless the enterprise carries on business in the other Contracting State through, a permanent establishment situated therein. (2e volzin) If the enterprise carries on business as aforesaid, the profits of the enterprise may be taxed in the other State but only so much of them as is attributable to that permanent establishment. 2. Where an enterprise (...) carries on business (...) through a permanent establishment (...), there shall in each Contracting State be attributed to that permanent establishment the profits which it might be expected to make if it were a distinct and separate enterprise engaged in the same or similar activities under the same or similar conditions and dealing wholly independently with the enterprise of which it is a permanent establishment. 3. In the determination of the profits of a permanent establishment, there shall be allowed as deductions expenses which are incurred for the purposes of the permanent establishment including executive and general administrative expenses so incurred, whether in the State in which the permanent establishment is situated or elsewhere. (...)"
2. . Het Commentary on article 7 houdt in (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(blz. 82) (...) 10. (...) In the great majority of cases (...) trading accounts of the permanent establishment - which are commonly available if only because a well-run business organisation is normally concerned to know what is the profitability of its various branches - will be used by the taxation authorities concerned to ascertain the profit properly attributable to that establishment. (...) where there are such accounts they will naturally form the starting point for any processes of adjustment in case adjustment is required to produce the amount of properly attributable profits. (...) it is always necessary to start with the real facts of the situation as they appear from he (lees: the, v.S.) business records of the permanent establishment and to adjust as may be shown to be necessary the profit figures which those facts produce. (...) 12. (...) (blz. 83) (...) the general rule should always be that the profits attributable to the permanent establishment should be based on that establishment's accounts insofar as accounts are available which represent the real facts of the situation. If available accounts do not represent the real facts then (...) the figures to be used will be those prevailing in the open market. (...) 14. Apart from what may be regarded as ordinary expenses, there are some classes of payment between permanent establishments and head offices which give rise to special problems (...) The next (...) paragraphs discuss (...) specific cases of this kind (...) 15. The first of these cases relates to interest (...) and other similar payments made by a permanent establishment to its head office in return for money loaned (...) by the latter to the permanent establishment. In such a case, it is considered that the payments should not be allowed as deductions in computing the permanent establishment's taxable profits. (...)"
E. . Koninkrijksrecht.
1. . Art. 5, lid 2, 2e volzin, Belastingregeling voor het Koninkrijk (BRK) houdt in:
"Tussen de onderneming en de vaste inrichting in rekening gebrachte rente [blijft] buiten aanmerking."
2. . A. van Keulen, TVVS, december 1966, blz. 281, betoogt:
"(...) Dit verdraagt zich moeilijk met het principe: "dealing at arm's length". (...)"
F. . Van Leijenhorst, Weekblad voor fiscaal recht (WFR) 1978/5382, betoogt dat
"(blz. 1156) (...) het juridisch onvermogen van een onzelfstandige vestiging voor fiscale doeleinden wordt opgeheven door de zelfstandigheidsfictie. (...) daar een zelfstandige onderneming rente (...) kan berekenen c.q. verschuldigd kan zijn aan een andere onderneming, kan een onzelfstandige vestiging dat in fiscalibus ook aan een andere onzelfstandige vestiging. (...) De onzelfstandigheid verhindert volgens de heersende leer wél, dat de ene onzelfstandige vestiging aan de andere rente (...) berekent, maar niet, dat de ene onzelfstandige vestiging aan de andere verkoopprijzen of huur in rekening brengt wegens het leveren of ter beschikkingstellen van goederen. (...) (blz. 1157) (...) Het is niet in te zien waarom onderlinge rente (...) anders behandeld [zou] moeten worden dan onderlinge vergoedingen terzake van goederentransacties. (...)"
G. . Transfer pricing and multinational enterprises, Three taxation issues, Reports of the O.E.C.D. Committee on Fiscal Affairs, 1984, blz. 57, nr. 49, houdt in:
"(...) In the case of an enterprise not carrying on the business of borrowing and lending money, there is good reason to treat interest payments between branches (...) and head office as essentially artificial and properly to be ignored in arriving at the arm's-length profit of the branch (...)"
H. . J. Verburg, Vennootschapsbelasting, 1984, blz. 267, betoogt:
"(...) De zelfstandigheidsfictie staat in dienst van het streven naar een verantwoorde winstberekening van een (...) onderneming (...) De strekking van de fictie is mitsdien een beperkte: zij reikt niet verder dan noodzakelijk is om de verbondenheid tussen hoofdkantoor en vaste inrichting te ontdoen van elementen, die een zelfstandige winstbepaling in de weg staan. Tegen deze achtergrond dient mijns inziens het verbod van aftrek van rente (...) bij de winstberekening van een vaste inrichting gezien te worden. (...) de ratio (...) verlangt [geen] rentebedingen (...), omdat reeds via de toerekening van kosten een alleszins verantwoorde winstberekening van de vaste inrichting tot de mogelijkheden behoort. (...)". HR 4 juni 1986, nr. 23.614, met mijn conclusie, BNB 1986/239 met noot P. den Boer , betrof winstbestanddelen, afkomstig uit de Verenigde Staten en toekomende aan besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid, die tot een Nederlandse fiscale eenheid behoorden en door haar moedermaatschappij goeddeels rentedragend waren uitgeleend. Uw Raad overwoog (onder 4.1, blz. 1360, van regel 51 af):
"Uit het bepaalde in artikel 15, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 vloeit voort dat het in het onderwerpelijke geval belanghebbende is die aanspraak heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Dit brengt met zich dat die aftrek dient te worden berekend over de buitenlandse winst zoals die in de gehele winst van belanghebbende is begrepen. Het Hof heeft derhalve terecht bij de bepaling van die buitenlandse winst geen rekening gehouden met de door de dochtermaatschappijen aan de moedermaatschappij verschuldigd geworden rente, aangezien die rente bij de berekening van de gehele winst buiten aanmerking blijft."
I. . HR 8 november 1989, nr. 25.089, met conclusie van Verburg, BNB 1990/36 met noot Den Boer , betrof een vaste inrichting in Nederland van een Engelse onderneming.
1. . Verburg betoogde met betrekking tot paragraph 15 van het Commentary van 1963 (onder 6.3, blz. 265),
"(...) dat de hoofdregel (geen aftrek voor "rente"-betalingen aan het hoofdkantoor) beoogt, een willekeurige, niet aan de omvang van het bedrijf van de vaste inrichting evenredige, allocatie van (leen)vermogen aan de vaste inrichting, fiscaal de pas af te snijden. (...)"
2. . Uw Raad overwoog:
"(blz. 275, van regel 56 af) (...) Indien (...) voor de omzet bestemde goederen van het hoofdkantoor naar de vaste inrichting worden overgebracht en de daarmee gemoeide "factuur"bedragen aan de vaste inrichting in rekening worden gebracht zoals (blz. 276, tot en met regel 10) ook zou geschieden bij verkoop van die goederen aan een willekeurige derde, ontstaat weliswaar geen schuld in juridische zin van de vaste inrichting aan het hoofdkantoor, maar de (...) voor de winstberekening van de vaste inrichting voorgeschreven fictie van de zelfstandige onderneming brengt mee dat hier een schuld in Engelse ponden van de vaste inrichting aan het hoofdkantoor aanwezig moet worden geacht. Indien vervolgens ter zake van deze schuld verlies of winst wordt geconstateerd doordat de waarde van het Engelse pond stijgt of daalt ten opzichte van de Nederlandse gulden, dient dat verlies of die winst tot uiting te komen bij de berekening van de voordelen welke (...) aan de vaste inrichting kunnen worden toegerekend."
3. . Naar De Soeten annoteerde (onder 6, blz. 1408),
"(...) verdient het aanbeveling een interne rentecorrectie, zo deze op grond van de zelfstandigheidsfictie dient te worden toegepast, te beperken tot schulden tussen hoofdhuis en vaste inrichting die hun oorsprong vinden in (goederen)leveranties tussen hoofdhuis en vaste inrichting. (...) In beginsel zou op grond van de zelfstandigheidsfictie ook een rentevergoeding voor pure leningen erkend moeten worden, maar het is vrijwel ondoenlijk een onderscheid te maken tussen verstrekt werkkapitaal (eigen vermogen) waarvoor geen rente-aftrek past en door het hoofdhuis verstrekt vreemd vermogen waarbij wel een rente-aftrek aan de orde komt. De navolgende vragen komen daarbij aan de orde. Wat is het (minimum)werkkapitaal van een vaste inrichting? Wanneer is sprake van een lening? Dient hierbij aangesloten te worden bij de in een desbetreffende branche gebruikelijke kapitalisatiegraad? In hoeverre heeft een hoofdhuis dan nog de keuze een vaste inrichting te kapitaliseren met eigen of met vreemd vermogen (...)? De betiteling in de boekhouding van de onderneming (current-account headoffice, loanaccount etc.) kan een aanwijzing opleveren, maar niet meer dan dat. (...)"
4. . Van Brunschot annoteerde:
"(blz. 55) (...) 5. (...) A contrario, maar dat is altijd enigszins speculatief, mag daaraan de conclusie worden verbonden dat als het gaat om leningen die niet voortvloeien uit leveranties van omzetgoederen, deze niet onder het nieuwe regime zullen vallen. (...) (blz. 56) (...) 6. (...) Had die boeking niet plaatsgehad, dan zou, naar wij mogen aannemen, het oordeel anders zijn uitgevallen (...) Als je de zelfstandigheidsfictie puur zou toepassen, dan zou dat verschil in boekhouding geen verschil in fiscaal resultaat mogen opleveren. (...) Nu het subjectieve element van de boekhouding een rol blijkt te spelen, lijkt de Hoge Raad de ondernemer een keuzevrijheid (zonder enige twijfel binnen de grenzen der redelijkheid) toe te staan (...)"
J. . Bij de behandeling van het Algemeen Fiscaal Verdragsbeleid (Verslag van een mondeling overleg, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1988-1989 - 20.365, nr. 7, blz. 8, 3e al.) zei de Staatssecretaris
"(...) in antwoord op de vraag (...), of een vaste inrichting leningen kan krijgen van het hoofdkantoor, dat dit hem civielrechtelijk noch in beginsel fiscaalrechtelijk mogelijk leek. (...)"
K. . M. R. Reuvers, Het inkomen van buitenlandse belastingplichtigen, FED Fiscale brochures, IB, 7e druk, 1992, nr. 3.7.5, blz. 39, betoogt:
(...) Rentevergoeding tussen hoofdkantoor en filiaal is naar ons recht niet toelaatbaar voor die bedragen, welke bij een vergelijkbare onafhankelijke derde als eigen kapitaal aanwezig zijn. Indien het buitenlandse hoofdkantoor vreemd geld heeft aangetrokken voor de financiering van het ondernemingsdeel in Nederland, hangt het, indien het een verdragstaat is welke ondernemingssplitsing voorschrijft, dus af van de arm's length-theorie óf en zo ja welk deel van die rente ten laste van de Nederlandse winst kan worden gebracht. (...)"
L. . Van Raad, Cursus Belastingrecht (Internationaal belastingrecht), 2.5.2.C. onder c (Suppl. 219 (juli 1994)), betoogt:
"(blz. 148-152) Met betrekking tot interne interest zou de zelfstandigheidsfictie (...) meebrengen dat ten aanzien van gelden die de vaste inrichting ontvangt van de generale onderneming uit haar eigen fondsen (...) interest ten laste van het resultaat van de vaste inrichting wordt gebracht. (...) In afwijking echter van deze zelfstandigheidsfictie wordt interne interest (...) niet in aanmerking genomen bij de vaste inrichting. (...) Deze op de leer van het gedeelte stoelende uitzondering op de zelfstandigheidsfictie, lijkt internationaal enigszins onder druk te komen staan. (...) Aan de wel aftrekbaarheid van interest die samenhangt met (...) extern verschuldigde interest is overigens een grens gesteld. Deze grens vloeit voort uit de zelfstandigheidsfictie. In deze fictie wordt verondersteld dat de vaste inrich- (blz. 153) ting een zelfstandige onderneming is. Welnu, een zelfstandige onderneming beschikt niet uitsluitend over vreemd vermogen. Voor zover het door de generale onderneming aan de vaste inrichting ter beschikking gestelde kapitaal aangemerkt moet worden als eigen vermogen van de vaste inrichting, kan met betrekking tot dit kapitaal geen interestvergoeding bij de vaste inrichting in aanmerking worden genomen (...) De volgende vraag is dan natuurlijk aan de hand van welke norm het aan de vaste inrichting verstrekte kapitaal onderscheiden moet worden in fictief eigen kapitaal en leenkapitaal. Hiervoor zal dienen te worden nagegaan hoe het met deze verdeling gesteld is bij zelfstandige ondernemingen die met de vaste inrichting vergelijkbaar zijn wat betreft de aard van hun bedrijvigheid. (...)"
III. . De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen (onder 4.3 , blz. 5):
"(...) Voor de verhouding tussen het fictieve eigen vermogen en het fictieve vreemde vermogen van een vaste inrichting dient (...) te worden aangesloten bij de verhouding tussen eigen en vreemd vermogen bij zelfstandige doch overigens vergelijkbare ondernemingen."
IV. . Het middel van de Staatssecretaris.
Het middel van de Staatssecretaris houdt in (beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris):
"(blz. 2) (...) Uit het commentaar op (...) de OESO-modelverdragen (...) blijkt dat op de winst van een vaste inrichting slechts rente in aftrek komt ter zake van schulden die specifiek ten behoeve van de vaste inrichting zijn aangegaan. De hierboven beschreven berekeningswijze voor de vrij te stellen vaste inrichtingswinst is (...) bevestigd in het arrest van (...) 1986 (...) Uw Raad oordeelde dat bij de bepaling van de winst van [de betrokken] vaste inrichting geen rekening diende te worden gehouden met door de dochtermaatschappij aan de moedermaatschappij verschuldigd geworden rente, aangezien die rente bij de berekening van de gehele winst van die moedermaatschappij buiten aanmerking blijft. Ik kan niet inzien dat in de onderhavige casus, waar het (...) zou gaan om (...) betalingen die evenmin in belanghebbendes winst tot uitdrukking komen, anders geoordeeld zou kunnen worden. Het hof wijst (...) op het arrest van (...) 1989 (...) Het ging in dat arrest echter om door het hoofdkantoor aan de vaste inrichting in rekening gebrachte bedragen ter zake van door het hoofdkantoor aan die (blz. 3) vaste inrichting geleverde voor de omzet bestemde goederen. Dergelijke vorderingen, die op gelijke wijze ontstaan bij verkoop van goederen aan een willekeurige derde, zijn van wezenlijk andere aard dan de in de onderhavige casus gefingeerde vordering wegens vermogensverstrekking. (...)"
V. . Beoordeling van het middel van de Staatssecretaris.
A. . Ik heb er grote moeite mee de inhoud van punt 15 van het Commentary, hiervóór onder 2.4.2 geciteerd, in de verhouding tussen Nederland en Ierland als geldend recht aan te merken.
B. . Anders dan in de BRK is immers in het Verdrag niet uitdrukkelijk geregeld dat tussen de onderneming en de vaste inrichting in rekening gebrachte rente buiten aanmerking blijft.
C. . Weliswaar kan men met enige goede wil de weerslag van het Commentary lezen in art. 5, lid 3, Verdrag, als men aanneemt dat de daar bedoelde kosten kosten zijn die de onderneming in haar geheel werkelijk gemaakt heeft.
D. . Maar dan blijft het onverklaard waarom zulks wel voor rente, maar niet voor koopprijzen en huur zou gelden.
E. . Ik kies er daarom voor art. 5, leden 2 en 3, Verdrag aldus op te vatten dat lid 2 de hoofdregel bevat en lid 3 slechts een aanvulling geeft, die inscherpt dat ook elders gemaakte kosten in mindering kunnen komen, zodat beide leden overigens consistent toegepast moeten worden met behulp van de zelfstandigheidsfictie.
F. . Naar ik meen, doet het arrest van 1986 aan het vorenstaande niet af. Het ging daarin om daadwerkelijk verschuldigde rente die slechts door de werking van het interne Nederlandse recht, te weten de fiscale eenheid, buiten aanmerking gelaten moest worden.
G. . Met het arrest van 1989 acht ik 's Hofs beslissing in overeenstemming. In de toen berechte situatie was het klaarblijkelijk zakelijk de uit leveranties ontstane financiële verhouding geheel als schuld (op korte termijn) te behandelen. Dat is voor het werkkapitaal anders.
H. . Ik meen op grond van een en ander dat het middel van de Staatssecretaris niet tot cassatie kan leiden.
VI. . Het middel van de belanghebbende.
Het middel van de belanghebbende houdt in dat (beroepschrift in cassatie van de belanghebbende, blz. 2)
"(...) bij de toepassing van de zogenoemde zelfstandigheidsfictie de kwalificatie zoals deze blijkt uit de eigen boekhouding van de vaste inrichting tot uitgangspunt dient te worden genomen, waaruit blijkt dat de door de vaste inrichting te Ierland ontvangen bedragen zijn aangemerkt als schulden (...)"
VII. . Beoordeling van het middel van de belanghebbende.
A. . Naar het mij voorkomt, heeft het Hof de uit de boekhouding van de belanghebbende blijkende feiten niet veronachtzaamd, maar heeft het op deze feiten de juiste rechtskundige kwalificatie toegepast.
B. . Het, in dit opzicht wel heel exuberante, Commentary leidt niet tot een andere gevolgtrekking: als de boekhouding de juiste feiten weergeeft, moeten deze vervolgens gekwalificeerd worden volgens het geldende recht.
C. . De juiste feiten houden nu in dat A B.V. kapitaal ter beschikking van de vaste inrichting gesteld heeft en dat dit kapitaal geadministreerd wordt als ware er een schuld van de vaste inrichting.
D. . Kwalificatie daarvan naar geldend belastingrecht brengt mee het kapitaal als schuld aan te merken, indien en voor zover ook bij vergelijkbare zelfstandige ondernemingen van vreemd kapitaal sprake zou zijn.
E. . Het gaat hier dus, geheel in de geest van het Commentary, om de aanvaarding van de boekhouding als uitgangspunt en de toepassing van een correctie daarop aan de hand van de zelfstandigheidsfictie.
F. . Het middel van de belanghebbende kan mitsdien niet tot cassatie leiden.
VIII. . Conclusie.
Op het beroep in cassatie van de belanghebbende concludeer ik, het middel ongegrond bevindende, tot verwerping van het beroep.
Op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris concludeer ik, het middel ongegrond bevindende, tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,