ECLI:NL:OGHACMB:2021:327

Uitspraak

CUR2020H00029 tot en met CUR2020H00032

Datum uitspraak: 27 juni 2021

GEMEENSCHAPPELIJK HOF VAN JUSTITIE

VAN ARUBA, CURAÇAO, SINT MAARTEN

EN VAN BONAIRE, SINT EUSTATIUS EN SABA

Uitspraak op het hoger beroep van:

[Belanghebbende],

wonende te Curaçao,

belanghebbende,

tegen de uitspraak van het Gerecht in eerste aanleg van Curaçao (hierna: het Gerecht) van 20 december 2019 in de zaak BBZ nr. CUR201803923 tot en met CUR201802932 en CUR201804112 tot en met CUR201804114, in het geding tussen:

belanghebbende,

de Inspecteur,

zetelend in Curaçao,

de Inspecteur,

betreffende de hierna te vermelden navorderingsaanslagen en boetebeschikkingen.

1.Procesverloop

1.1.

Aan belanghebbende zijn met dagtekening 28 december 2018 navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie AVBZ over het jaar 2011 opgelegd naar een belastbaar en premie-inkomen van NAf 332.386. Daarbij zijn boetes opgelegd van NAf 11.485 (IB) en NAf 588 (AVBZ).

1.2.

Aan belanghebbende zijn met dagtekening 4 augustus 2017 navorderingsaanslagen inkomstenbelasting, premies AOV/AWW en premie AVBZ over het jaar 2012 opgelegd

naar een belastbaar en premie-inkomen van NAf 106.703. Daarbij zijn boetes opgelegd van NAf 3.187 (IB), NAf 729 (AOV/AWW) en NAf 173 (AVBZ).

1.3.

Aan belanghebbende zijn met dagtekening 28 juli 2017 en 4 augustus 2017 navorderingsaanslagen inkomstenbelasting, premies AOV/AWW en premie AVBZ over

het jaar 2013 opgelegd naar een belastbaar inkomen van NAf 82.660 en premie

inkomens van NAf 76.866 (AOV/AWW) en NAf 88.072 (AVBZ). Daarbij zijn boetes opgelegd van NAf 1.312 (IB), NAf 623 (AOV/AWW) en NAf 80 (AVBZ).

1.4.

Aan belanghebbende zijn met dagtekening 4 augustus 2017 navorderingsaanslagen inkomstenbelasting, premies AOV/AWW, premie AVBZ en premie BVZ over het jaar 2014 opgelegd naar een belastbaar en premie-inkomen van NAf 77.790. Daarbij zijn boetes opgelegd van NAf 2.923 (IB), NAf 1.672 (AOV/AWW), NAf 211 (AVBZ) en NAf 1.271 (BVZ).

1.5.

Belanghebbende heeft op 12 september 2017 bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslagen en de boetes.

1.6.

De Inspecteur heeft bij uitspraak van 28 september 2018 het bezwaar tegen de navorderingsaanslagen en boetes voor het jaar 2011 beschouwd als een bezwaar tegen de aanslagen inkomstenbelasting en AVBZ 2011, het bezwaar afgewezen en de aanslagen gehandhaafd. Voor wat betreft de overige uitspraken op bezwaar van 28 september 2018 heeft de Inspecteur de navorderingsaanslagen en de boetes gehandhaafd.

1.7.

Belanghebbende heeft op 21 november 2018 beroepen ingesteld tegen de uitspraken op bezwaar. Belanghebbende heeft daarvoor NAf 50 aan griffierecht betaald.

1.8.

Het Gerecht heeft de beroepen ongegrond verklaard.

1.9.

Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld. Daarbij is NAf 200 aan griffierecht betaald.

De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens op het verweerschrift gereageerd.

1.10.

De zitting heeft plaatsgehad op 1 december 2020 te Willemstad.

Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, bijgestaan door [A], alsmede namens de Inspecteur [B] en [C].

Mr. J. Snitker, lid van het Hof, heeft door middel van een videoverbinding deelgenomen aan de zitting.

1.11.

Aan het einde van de zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten.

2.Feiten

Het Gerecht heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt:

2.1.

Belanghebbende is directeur en enig aandeelhouder van [de NV] (hierna: de NV). Deze NV verhuurt reclameborden.

2.2.

Bij de NV is een boekenonderzoek ingesteld over de jaren 2011 tot en met 2014. De bevindingen daarvan zijn neergelegd in een rapport van 17 oktober 2016. Daarin is onder meer het volgende opgemerkt:

“4.3.2 Omzet

(…)

Jaar 2011

De omzet volgens de jaarrekening sluit niet aan met de omzet volgens het grootboek. Het verschil is 235.236. Het verschil is als volgt:

2011

Omzet volgens de jaarrekening

236.302

Omzet volgens het grootboek

Huuropbrengst billboards

26.297

Opbrengst billboards

401.449

Buitengewone baten

43.792

Totaal omzet volgens grootboekrekeningen

471.538

Verschil inclusief OB

235.236

Belastingplichtige heeft voorgenoemde verschil (235.236) als kapitaalstorting verwerkt (onder sub 3e van het aangiftebiljet WB). ( ... )

Reactie

De heer [A] heeft mij een nieuwe jaarrekening over het jaar 2011 verstrekt met de verklaring dat dit de juiste jaarrekening betreft. Hierin blijkt een omzet van 427.747. ( ... ) In de reactiebrief d.d. 18 augustus 2016 (...) vermeldt de heer [A] dat een tikfout is geslopen ter zake van de omzet. De juiste cijfers zijn volgens hem in de nieuwe jaarrekening en hij verklaarde verder dat dit geen gevolgen heeft voor het fiscaal eindresultaat. De omzet volgens de nieuwe jaarrekening is 235.237 hoger dan de omzet volgens de ingediende jaarrekening. Het nettoresultaat volgens de nieuwe jaarrekening is negatief 39.651, terwijl het resultaat volgens de ingediende jaarrekening negatief 274.888 was. Hierbij is een verschil van 235.237 geconstateerd. Dit verschil van 235.237 is ook hetgeen belastingplichtige heeft aangemerkt als een kapitaalstorting. (...)

Jaar 2012

Over het jaar 2012 is geen grootboek beschikbaar. Voor de controle van de volledigheid van de omzet heb ik de bankontvangsten opgeteld. Bij de aansluiting van de omzetverantwoording volgens de jaarrekening met de bankontvangsten heb ik een verschil van 34.521 inclusief OB geconstateerd. (...)

Ik stel voor om bovenstaande verschillen aan te merken als niet verantwoorde omzet en te verwerken als uitdeling van winst.

4.3.3.

Opbrengstgegevens van derden

Op grond van artikelen (...) van de ALL heeft de SBAB de wettelijke bevoegdheid om informatie bij derden op te vragen.

In verband met deze controle is derden onderzoek uitgevoerd over de jaren 2011 tot en met 2014 bij:

1. United Telecommunication Services (UTS).

2. Centrale Hypotheekbank NV (CHB).

3. RBC Royal Bank NV.

Over de jaren 2011, 2013 en 2014 is geconstateerd dat de verantwoorde opbrengst volgens derden onderzoek niet aansluit met dat wat is verantwoord in de administratie van belastingplichtige. (...) De totaal niet verantwoorde omzet over de jaren (...) 2013 en 2014 bedragen als volgt (...) 15.900 en 35.128.

Belastingplichtige kon de berekende verschillen niet verklaren. (...) Ik stel voor om bovenstaande verschillen aan te merken als niet verantwoorde omzet en als uitdeling van winst. (...) Het saldo behoort niet meer tot het vermogen van belastingplichtige, met andere woorden het saldo heeft het vermogen van belastingplichtige definitief verlaten. Omdat [belanghebbende] binnen belastingplichtige alle beslissingen neemt is het onder de gegeven omstandigheden het meest waarschijnlijk dat hij de gelden in zijn hoedanigheid van aandeelhouder heeft ontvangen. (...)

4.4

Recapitulaties

Met inachtneming van de correcties zoals genoemd in bovenstaande onderdelen, kom ik tot de volgende recapitulaties:

Onderdeel

2011

2012

2013

2014

(…)

4.3.2

Omzet

235.236

34.567

4.3.3

Opbrengstgegevens derden

15.9

35.128

4.3.4

Boekwinst op verkoop bedrijfsauto

6.662

2.3.

Naar aanleiding van de bevindingen van het boekenonderzoek zijn de winsten van de NV weliswaar gecorrigeerd, maar hebben deze correcties niet geleid tot een positieve winst voor de jaren 2011 tot en met 2013. Naar de Inspecteur ter zitting heeft verklaard zijn daarom geen aanslagen winstbelasting voor die jaren opgelegd. Verder heeft de Inspecteur ter zitting verklaard dat de correctie voor het jaar 2014 wel heeft geleid tot een positieve winst, dat voor dat jaar een aanslag winstbelasting aan de NV is opgelegd en dat daartegen geen bezwaar is gemaakt.

2.4

Het boekenonderzoek is eveneens aanleiding geweest om onderhavige navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premieheffing aan belanghebbende op te leggen. De Inspecteur heeft daarbij de hiervoor in onderdeel 4.4 van het rapport vermelde winstcorrecties bij de NV, als (verkapte) winstuitdeling tot het belastbaar inkomen van belanghebbende gerekend.

3.Geschil in hoger beroep

3.1.

In hoger beroep zijn de volgende vragen aan de orde:

I. Is belanghebbende voor wat betreft het jaar 2011 terecht niet-ontvankelijk verklaard in zijn bezwaar?

IIa. Zo ja, zijn de navorderingsaanslagen voor de jaren 2013 en 2014 en de boetes voor de jaren 2012 tot en met 2014 terecht en tot de juiste bedragen opgelegd?

of:

IIb. Zo nee, zijn de navorderingsaanslagen voor de jaren 2011, 2013 en 2014 en de boetes voor de jaren 2011 tot en met 2014 terecht en tot de juiste bedragen opgelegd?

Belanghebbende beantwoordt de vragen I en IIa/IIb ontkennend; de Inspecteur beantwoordt genoemde vragen bevestigend.

3.2.

Ter zitting van het Hof heeft het Hof belanghebbende gevraagd of hij nog opkomt tegen de navorderingsaanslagen voor het jaar 2012, gegeven het feit dat belanghebbende tijdens de zitting van het Gerecht heeft aangegeven dat hij met de correcties voor het jaar 2012 geen problemen heeft en er derhalve sprake lijkt te zijn van het uitdrukkelijk en ondubbelzinnig instemmen met de navorderingsaanslagen voor het jaar 2012. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende herhaald dat hij tegen de navorderingsaanslagen voor het jaar 2012 niet opkomt. Belanghebbende komt nog wel op tegen de (hoogte van de) boetes die ter zake van de navorderingsaanslagen voor het jaar 2012 zijn opgelegd.

3.3.

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, alsmede op hetgeen zij ter zitting hebben aangevoerd.

3.4.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van het Gerecht, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vernietiging van alle navorderingsaanslagen (behoudens de navorderingsaanslagen voor het jaar 2012).

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van het Gerecht.

4.Het oordeel van het Gerecht

Het Gerecht heeft, voor zover hier van belang, het volgende overwogen:

“(…) Ontvankelijkheid bezwaar aanslagen 2011

4.1.

In artikel 29, lid 1, Algemene landsverordening Landsbelastingen (hierna: ALL) is bepaald dat degene die bezwaar heeft tegen een hem opgelegde belastingaanslag, binnen twee maanden na de dagtekening van het aanslagbiljet een gemotiveerd bewaarschrift kan indienen bij de Inspecteur.

4.2.

De onderhavige aanslagbiljetten voor het jaar 2011 zijn gedagtekend op 28 december 2018. De bezwaarschriften zijn op 12 september 2017 ingediend, dus ruim 15 maanden vóór de dagtekening van de aanslagbiljetten.

4.3.

In dat geval blijft niet-ontvankelijkverklaring achterwege indien de belastingaanslagen ten tijde van het indienen van het bezwaar reeds tot stand waren gekomen (GEA Aruba 7 januari 2019, ECLl:NL:OGEAA:2019:1) of dat de belanghebbende redelijkerwijs kon menen dat dit wel reeds het geval was. Gelet op het tijdsverloop van meer dan 15 maanden is daarvan in dit geval op generlei wijze gebleken. Gelet hierop zijn de bezwaren tegen de navorderingsaanslagen en boetes over het jaar 2011 terecht niet-ontvankelijk verklaard.

Geen omkering bewijslast wegens schending administratieplicht NV

4.4.

In het onderhavige geval is in de sfeer van de inkomstenbelasting een winstuitdeling van de NV aan de directeur-aandeelhouder aan de orde. Anders dan de Inspecteur voorstaat, kan in de sfeer van de inkomstenbelasting aan de directeur-aandeelhouder niet worden tegengeworpen dat de NV niet aan haar administratieplicht zou hebben voldaan (vgl. GEA Curaçao 15 februari 2019, ECLl:NL:OGEAC:2019:30). De omkering en verzwaring van de bewijslast kan in het onderhavige geval dus niet aan de orde zijn wegens schending van de administratieplicht door de NV.

Winstcorrecties bij NV voor de jaren 2012 tot en met 2014

4.5.

De Inspecteur heeft ter controle van de omzet over het jaar 2012 de ontvangsten per bank opgeteld en vergeleken met de omzet volgens de jaarrekening. Het geconstateerde verschil van NAf 34.521 is tot de winst gerekend. Ter zitting heeft belanghebbende opgemerkt dat hij deze winstcorrectie bij de NV niet betwist.

4.6.

Voor de jaren 2013 en 2014 heeft de Inspecteur gegevens van klanten van de NV opgevraagd en vergeleken met de aangegeven opbrengst ter zake van deze klanten. De geconstateerde verschillen van NAf 15.900 en NAf 35.128 zijn tot de winst van de NV gerekend. Ter zitting heeft controleur [C] aan de hand van overzichtsstaten inzicht verschaft in de van deze klanten ontvangen gegevens. Het Gerecht ach de door de Inspecteur voorgestane omzetcorrectie van NAf 15.900 (2013) en NAf 35.128 (2014) aannemelijk.

Winstuitdeling aan belanghebbende voor de jaren 2012 tot en met 2014

4.7.

Van een winstuitdeling is sprake als zich een vermogensverschuiving heeft voorgedaan van de NV naar haar aandeelhouder en partijen zich daarbij ervan bewust moeten zijn geweest dat de aandeelhouder in die hoedanigheid is bevoordeeld.

4.8.

De verzwegen omzet van de NV is niet in haar administratie verantwoord. Alsdan kan ervan worden uitgegaan dat deze verzwegen omzet volledig aan belanghebbende in zijn hoedanigheid van enig aandeelhouder van de NV ten goede is gekomen. Daarom is sprake van een vermogensverschuiving van de NV naar belanghebbende.

4.9

Het Gerecht acht verder aannemelijk dat de betrokken partijen - de NV en

belanghebbende - zich van de vermogensverschuiving bewust moeten zijn geweest. Redengevend daarvoor is dat de NV en belanghebbende als directeur-aandeelhouder van de NV, voor wat betreft wetenschap kunnen worden vereenzelvigd en dat aannemelijk is dat belanghebbende zich ervan bewust was, mede gelet op de omvang van de uitdeling, dat middelen aan de NV zijn onttrokken om belanghebbende in zijn hoedanigheid van aandeelhouder te bevoordelen. Het Gerecht acht derhalve een (verkapte) winstuitdeling aanwezig. (vgl. GEA Curaçao 11 september 2018, ECLl:NL:OGEAC:2018:238)

4.10.

Het vorenstaande brengt mee dat de Inspecteur de navorderingsaanslagen voor de jaren 2012 tot en met 2014 terecht en tot het juiste bedrag heeft opgelegd.

Boetes voor de jaren 2012 tot en met 2014

4.11.

Aan belanghebbende zijn vergrijpboetes van 25% opgelegd. De inspecteur heeft ter zitting verklaard dat de reden daarvoor is dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat de aanslagen inkomstenbelasting en premieheffing tot een te laag bedrag zijn vastgesteld.

4.12.

Op grond van artikel 20 ALL kan de Inspecteur ter zake van dit vergrijp een boete opleggen van ten hoogste 100%.

4.13.

In de Ministeriële regeling formeel belastingrecht is onder meer het boetebeleid van de Inspecteur neergelegd. Op grond van artikel 4.8, lid 1 van deze ministeriële regeling legt de Inspecteur een boete op van 50% ingeval van opzet.

4.14.

Opzet houdt in dat belanghebbende zich ervan bewust was dat te weinig inkomstenbelasting zou worden geheven. Opzet omvat mede de bewuste aanvaarding van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden betaald (voorwaardelijk opzet) (vgl. HR 3 december 2010, ECLl:NL:HR:2010:BO5989).

4.15.

Belanghebbende betwist dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet. Het uitgangspunt van de onschuldpresumptie brengt dan mee dat de Inspecteur de feiten moet stellen en aannemelijk maken die de conclusie kunnen dragen dat sprake is van opzet.

4.16.

Zoals hiervoor in onderdeel 4.9 is geoordeeld, acht het Gerecht aannemelijk dat belanghebbende zich ervan bewust was dat middelen aan de NV zijn onttrokken om hem in zijn hoedanigheid van aandeelhouder te bevoordelen. Door dezer verkapte winstuitdelingen niet in zijn aangiften inkomstenbelasting op te nemen, was belanghebbende zich ervan bewust dat te weinig inkomstenbelasting zou worden geheven.

4.17.

Daarom is sprake van opzet zijdens belanghebbende, zodat een boete van 25% niet te hoog is vastgesteld. Deze boete is volgens het Gerecht in overeenstemming met de ernst van het vergrijp. (…)”

5.Gronden

Vraag I. Is belanghebbende voor het jaar 2011 terecht niet-ontvankelijk verklaard in zijn bezwaar?

5.1.

Het Gerecht heeft geconcludeerd dat de bezwaarschriften tegen de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie AVBZ 2011 (hierna: de navorderingsaanslagen 2011) op 12 september 2017 zijn ingediend, dat de navorderingsaanslagen 2011 eerst op 28 december 2018 zijn opgelegd en dat derhalve sprake is van vroegtijdig ingediende bezwaarschiften. Het Gerecht heeft belanghebbende niet-ontvankelijk in zijn bezwaren tegen de navorderingsaanslagen en de boetes verklaard en het beroep ter zake ongegrond verklaard.

5.2.

Belanghebbende stelt dat voorafgaande aan de bezwaarschriften, als reactie op het nog uit te brengen controlerapport^[1], door belanghebbende op 18 augustus 2016 is gereageerd op het concept-controlerapport^[2]. Volgens belanghebbende moet deze reactie worden aangemerkt als een pro forma bezwaarschrift. Volgens belanghebbende is door de Inspecteur of door de controlerend ambtenaar nimmer gereageerd op deze reactie.

Belanghebbende stelt voorts dat er vóór de datum waarop bezwaar is gemaakt al aanslagen zijn opgelegd.

5.3.

Het Hof heeft uit de procestukken (hierna ook het dossier) een reconstructie van de gang van zaken gemaakt en komt tot het navolgende beeld en het volgende oordeel.

5.3.1.

Om te beginnen lijkt belanghebbende twee zaken door elkaar te halen. Het controlerapport van 17 oktober 2016 ziet op een onderzoek dat is ingesteld bij [de NV]. Belanghebbendes reactie op dat rapport van 18 augustus 2016 kan geen enkel verband houden met de navorderingsaanslagen 2011 die aan belanghebbende zelf, [belanghebbende]
l, zijn opgelegd. Immers in het controlerapport wordt met geen woord gerept over eventueel aan belanghebbende op te leggen navorderingsaanslagen vanwege (gestelde) uitdelingen die zouden zijn gedaan door [de NV] aan belanghebbende. De Inspecteur heeft ruim twee jaar nadien, op 28 december 2018, de navorderingsaanslagen voor het jaar 2011 aan belanghebbende opgelegd. In het dossier zijn geen aanwijzingen te vinden dat de Inspecteur in de periode tussen het uitbrengen van het concept-controlerapport en het opleggen van de navorderingsaanslagen 2011 gecommuniceerd heeft met belanghebbende over op te leggen navorderingsaanslagen 2011.

Het Hof stelt vast dat de Inspecteur inderdaad niet heeft gereageerd op de reactie van belanghebbende op het concept-controlerapport van 18 augustus 2016. Het Hof veronderstelt dat de reden daartoe is gelegen in het feit dat de bij [de NV] voor de jaren 2011, 2012 en 2013 aangebrachte correcties niet tot verschuldigdheid van winstbelasting hebben geleid vanwege de aanwezigheid van nog te verrekenen verliezen.

5.3.2.

De gang van zaken rond het opleggen van de navorderingsaanslagen 2011, 2012, 2013 en 2014 is, kort gezegd, rommelig verlopen. Aankondigingen van de navorderingsaanslagen zijn in het dossier niet aangetroffen, alleen de navorderingsaanslagen zelf. De volgorde (in tijd) waarin de navorderingsaanslagen zijn opgelegd doet enigszins merkwaardig aan. Zo zijn op
4 augustus 2017voor de jaren
2012,
2013en
2014navorderingsaanslagen inkomstenbelasting, premies AOV/AWW en premie AVBZ en voor het jaar
2014een navorderingsaanslag premie BVZ opgelegd, derhalve in totaal 10 navorderingsaanslagen. Ruim 16 maanden later, op
28 december 2018worden voor het jaar
2011de twee navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie AVBZ opgelegd
.

5.3.3.

Op 12 september 2017 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de ‘aanslagen t.n.v. [belamghebbende] idno [idnummer]’ onder vermelding van 10 aanslagnummers. Ofschoon ter zitting van het Hof niet volstrekte opheldering kon worden verkregen^[3], kan het naar het oordeel van het Hof niet anders zijn dan dat het bezwaar van 12 september 2017 gericht is tegen de 10 navorderingsaanslagen die gedagtekend zijn op 4 augustus 2017, zijnde de navorderingsaanslagen die zijn opgelegd over de jaren 2012 tot en met 2014. De nummers van de aanslagen zijn
[vetmaking en onderstreping: Hof]: 05
201228698, 01
201247872, 09
201225456, 05
201330846, 09
201324260, 01
201344749,09
2149950^[4], 18
201429642, 01
201438665 en 05
201428560. Elk van de aanslagnummers bevat een jaartal. Het jaartal 2012 en 2013 komt drie keer voor, het jaartal 2014 vier keer. Het Hof trekt daaruit de gevolgtrekking dat de aanslagnummers zien op de drie navorderingsaanslagen die over respectievelijk de jaren 2012 en 2013 zijn opgelegd (totaal dus zes voor deze jaren) en de vier navorderingsaanslagen die over het jaar 2014 zijn opgelegd, in totaal 10 nummers. Aanslagnummers over het jaar 2011 ontbreken, hetgeen ook niet bevreemdt, omdat de navorderingsaanslagen voor het jaar 2011 pas 16 maanden later, nadat bezwaar is gemaakt tegen de navorderingsaanslagen voor de jaren 2012 tot en met 2014, zouden worden opgelegd.

5.3.4.

Naar het Hof veronderstelt, verkeerde belanghebbende in de veronderstelling dat ook reeds navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie AVBZ voor het jaar 2011 aan hem waren opgelegd, ook al was dat niet het geval. Zulks leidt het Hof af uit het bezwaarschrift van 12 september 2017, waarin, voor zover van belang, onder verwijzing naar de 10 aanslagnummers (zie 5.3.3, hiervoor), is vermeld:

“Hierbij maakt ondergetekende namens belastingplichtige bezwaar tegen de bovenvermelde aanslagen, welke zijn ontstaan n.a.v. een BaB controle over de jaren 2011 t/m 2014.”

Belanghebbende ontvangt hierop een tweetal reacties van de Inspecteur beide gedateerd 28 september 2018 (op zowel het bezwaarschrift inkomstenbelasting als het bezwaarschrift premie AVBZ^[5]2011). De reactie, voor zover van belang, luidt:

“Op 12-09-2017 ontving ik uw bezwaarschrift tegen de aanslag inkomstenbelasting 2011 met aanslagnummer 01.11 en gedagtekend 01-03-2013.

Beoordeling van het bezwaar

U heeft tijdig bezwaar gemaakt.

De door u aangevoerde argumenten geven mij geen aanleiding de aanslag te verminderen.

De aanslag is conform aangifte vastgesteld.

De aanslag blijft gehandhaafd.

U kunt wanneer u het niet eens bent met deze beschikking van uw bezwaarschrift, hiertegen in beroep komen bij de Raad van Beroep voor Belastingzaken^[6].”

Uit de reactie van de Inspecteur blijkt dat hij het bezwaar tegen de (op dat moment nog niet bestaande) navorderingsaanslagen inkomstenbelasting 2011 en premie AVBZ 2011 heeft opgevat als een bezwaar tegen de
aanslageninkomstenbelasting 2011 en premie AVBZ 2011, die kennelijk al op 1 maart 2013 conform de aangifte zijn vastgesteld. Waarom de Inspecteur meent dat het bezwaar tijdig is ingesteld, ruim 5 ½ jaar na de oplegging van de aanslagen, is voor het Hof een raadsel.

5.3.5.

Tegen de onder 5.3.4 vermelde uitspraken op bezwaar heeft belanghebbende op 21 november 2018 beroep ingesteld bij het Gerecht. Naar het oordeel van het Hof heeft het Gerecht de onder 5.3.4 vermelde uitspraken op bezwaar ten onrechte geduid als ‘niet ontvankelijk verklaard omdat dit voor het begin van de bezwaartermijn is ingediend’^[7]. Van een niet-ontvankelijkheidsverklaring is blijkens de uitspraken op bezwaar, zoals vermeld onder 5.3.4, geen sprake. De Inspecteur heeft genoemde bezwaren beschouwd als bezwaren tegen de aanslagen inkomstenbelasting en premie AVBZ voor het jaar 2011, en deze aanslagen gehandhaafd.

Vervolgens heeft het Gerecht naar het oordeel van het Hof ten onrechte het beroep tegen de uitspraken op bezwaar betreffende de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie AVBZ voor het jaar 2011 in behandeling genomen. Immers, het beroep daartegen is bij het Gerecht ingesteld (21 november 2018) nog vóór de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie AVBZ waren opgelegd (28 december 2018). Naar het oordeel van het Hof had het Gerecht het beroepschrift moeten aanmerken als bezwaar tegen de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie AVBZ 2011 en moeten doorsturen aan de Inspecteur.

5.3.6.

Naar het oordeel van het Hof had de Inspecteur het bezwaar tegen de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie AVBZ 2011 niet moeten aanmerken als bezwaar tegen de aanslagen inkomstenbelasting en premie AVBZ 2011, maar een uitspraak moeten doen op het bezwaar tegen de (nog niet opgelegde) navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie AVBZ voor het jaar 2011.

5.3.7.

Alhoewel de Nederlandse Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) niet van toepassing is verklaard voor het Land Curaçao is het Hof van oordeel dat het bepaalde in artikel 6:10 van de Awb ook toegepast moet worden in de onderhavige casus. Alsdan moet worden onderzocht of ten aanzien van een vóór het begin van de termijn ingediend bezwaar- of beroepschrift de niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege dient te blijven indien het besluit (de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie AVBZ voor het jaar 2011) ten tijde van de indiening a. wel reeds tot stand was gekomen, of b. nog niet tot stand was gekomen, maar de indiener redelijkerwijs kon menen dat dit wel reeds het geval was.

Vaststaat dat de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie AOV voor het jaar 2011 nog niet tot stand waren gekomen. Resteert derhalve de vraag of belanghebbende redelijkerwijs kon menen dat dit wel het geval is.

5.3.8.

Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet redelijkerwijs kon menen dat ten tijde van het instellen van zijn bezwaar op 12 september 2017 de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie AVBZ voor het jaar 2011 reeds tot stand waren gekomen. Belanghebbende heeft geen enkel document (belastingaanslagen, een herinnering of aanmaning tot betaling) kunnen overleggen dan wel kunnen verwijzen naar uitlatingen van de Inspecteur waaruit zou kunnen worden afgeleid dat voor het jaar 2011 navorderingsaanslagen tot stand zouden zijn gekomen. Ook uit het bezwaarschrift van 12 september 2017 leidt het Hof af dat belanghebbende niet over informatie beschikte waaruit het bestaan van navorderingsaanslagen over 2011 zou kunnen blijken. Immers, in dat bezwaarschrift is alleen melding gemaakt van aanslagnummers met betrekking tot de jaren 2012, 2013 en 2014.

Het enkele feit dat het ingestelde boekenonderzoek bij [de NV], naar aanleiding waarvan aan belanghebbende correcties voor de jaren 2012, 2013 en 2014 zijn opgelegd, mede betrekking had op het jaar 2011 maakt niet dat belanghebbende daaruit heeft kunnen menen dat dan ook wel navorderingsaanslagen voor het jaar 2011 tot stand waren gekomen.

5.3.9.

Belanghebbende had het tij wellicht nog kunnen keren toen hij op de hoogte is geraakt, op de hoogte had moeten geraken, dan wel ten minste moeten hebben getwijfeld toen de Inspecteur op 28 september 2018 uitspraken deed op het bezwaar dat was ingediend tegen de vermeende navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie AOV voor het jaar 2011 (en waarbij de Inspecteur ervan uit is gegaan dat belanghebbende tegen de
aanslageninkomstenbelasting en premie AVBZ bezwaar had ingediend) dan wel toen hij op of omstreeks 28 december 2018 de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie AVBZ voor het jaar 2011 heeft ontvangen. Belanghebbende heeft in beide gevallen geen enkele actie ondernomen of ten minste om opheldering gevraagd bij de Inspecteur. Had hij dat gedaan, dan had hij wellicht, na overleg met de Inspecteur, het voortijdig ingediende bezwaarschrift kunnen intrekken en alsnog tijdig bezwaar kunnen maken tegen de op 28 december 2018 opgelegde navorderingsaanslagen voor het jaar 2011.

5.4.

Het antwoord op vraag I. moet dan ook luiden dat belanghebbende niet-ontvankelijk moet worden verklaard in zijn bezwaar tegen de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie AVBZ voor het jaar 2011. Aan een inhoudelijke behandeling van de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie AVBZ voor het jaar 2011 komt het Hof dan ook niet toe.

De Inspecteur heeft, anders dan het Gerecht heeft geoordeeld, het bezwaar in wezen ongegrond verklaard. De uitspraken op bezwaar dienen dan ook te worden vernietigd en belanghebbende dient niet-ontvankelijk te worden verklaard. Het Gerecht heeft het beroep ten onrechte ongegrond verklaard. Naar het oordeel van het Hof had het Gerecht het beroep voor wat betreft de (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting en AVBZ voor het jaar 2011 gegrond moeten verklaren, die uitspraken op bezwaar moeten vernietigen en belanghebbende niet-ontvankelijk moeten verklaren in zijn bezwaren gericht tegen de (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting en AVBZ voor het jaar 2011. Hetzelfde heeft te gelden voor de boetes over die jaren. Het Hof zal, doende wat het Gerecht had moeten doen, alsnog als voornoemd beslissen (zie dictum).

Het Hof behoeft gelet op vorenoverwoge de onder IIb geformuleerde vraag (zie geschilomschrijving) niet te beantwoorden en zal over gaan tot het beantwoorden van de onder IIa geformuleerde vraag.

Vraag IIa: zijn de navorderingsaanslagen voor de jaren 2013 en 2014 en de boetes voor de jaren 2012 tot en met 2014 terecht en tot de juiste bedragen opgelegd?

5.5.

Nu belanghebbende niet-ontvankelijk is verklaard ter zake van de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting 2011 en premie AVBZ 2011 (zie 5.4) en belanghebbende niet opkomt tegen de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting 2012, premies AOV/AWW 2012 en premie AVBZ 2012 (zie 3.2) zijn alleen nog in geschil de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting 2013 en 2014, premies AOV/AWW 2013 en 2014, premie AVBZ 2013 en 2014 en BVZ 2014, alsmede de boetes die zijn opgelegd ter zake van alle navorderingsaanslagen voor de jaren 2012, 2013 en 2014.

5.6.

Het Hof zal eerst een oordeel geven over de onder 5.5 genoemde navorderingsaanslagen.

5.6.1.

Voor wat betreft het jaar 2013 en 2014 hangen de navorderingsaanslagen samen met correcties die bij [de NV] zijn aangebracht ter zake van niet verantwoorde omzetten die aan het licht zijn gekomen nadat bij derden controles zijn ingesteld. Ter zitting van het Gerecht heeft de controleur aan de hand van overzichtsstaten inzicht verschaft in de van deze derden door [de NV] ontvangen bedragen (zie 4.6 van de uitspraak van het Gerecht). Voor het jaar 2013 gaat het om een bedrag van NAf 15.900, voor het jaar 2014 om NAf 35.128 aan niet verantwoorde omzet.

Belanghebbende heeft daar niets tegenover gesteld.

5.6.2.

Het Hof heeft geen enkele reden om te twijfelen aan de bevindingen van de controleur en acht daarmee aannemelijk dat [de NV] voor het jaar 2013 en 2014 respectievelijk NAf 15.900 en NAf 35.128 aan omzet niet heeft verantwoord. Voorts stelt het Hof vast dat de niet verantwoorde omzet zich ultimo 2013 en 2014 niet in het vermogen bevond van [de NV] en derhalve na ontvangst door [de NV] genoemde bedragen van NAf 15.900 (2013) en NAf 35.128 (2014) moet zijn onttrokken aan het vermogen van [de NV].

5.6.3.

De hamvraag is vervolgens op welke wijze de onder 5.6.2 genoemde bedragen aan het vermogen van [de NV] zijn onttrokken. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat sprake is van een vermogensverschuiving van [de NV] naar haar aandeelhouder, belanghebbende, en dat sprake is van een winstuitdeling. In zijn hoger beroepschrift schrijft belanghebbende dat er pertinent geen vermogensverschuivingen hebben plaatsgevonden.

5.6.4.

Met het Gerecht is het Hof van oordeel dat, nu sprake is van niet verantwoorde omzet, er vanuit kan worden gegaan dat de niet verantwoorde omzet volledig aan belanghebbende in diens hoedanigheid van aandeelhouder ten goede is gekomen. Zo de gelden een andere bestemming hebben gekregen, is belanghebbende de meest gerede partij om duidelijkheid te verschaffen ten aanzien van die bestemming. Ook hieromtrent heeft belanghebbende niets ingebracht.

5.6.5.

Wil sprake zijn van een winstuitdeling dan is naast een vermogensverschuiving van [de NV] naar belanghebbende vereist dat sprake is van een bevoordeling van de aandeelhouder als zodanig en de (dubbele) bewustheid daartoe, alsmede dat de winstuitdeling door [de NV] is toegekend uit reeds verkregen of nog te verkrijgen winst (de winsteis)^[8].

Het Hof acht aannemelijk – belanghebbende brengt ook hier niets tegen in – dat er sprake moet zijn geweest van de (dubbele) bewustheid van de bevoordeling, te meer omdat, zoals het Gerecht ook al heeft geoordeeld, belanghebbende alle aandelen bezit in [de NV] en daarom voor wat de wetenschap van de bevoordeling met [de NV] kan worden vereenzelvigd. Door de behoorlijke omvang van de onttrekkingen wordt de aanwezigheid van de (dubbele) bewustheid nog eens versterkt.

Tot slot is het Hof van oordeel dat ook aan de winsteis is voldaan. [de NV] beschikte weliswaar over nog te verrekenen verliezen, maar dat betekent geenszins dat er geen sprake zou zijn van een redelijke verwachting dat binnen afzienbare tijd winst zou worden behaald; die verwachting heeft zich ook al snel gemanifesteerd. Ten aanzien van het ontbreken van een redelijke verwachting dat binnen afzienbare tijd winst zou worden behaald, is door belanghebbende (wederom) niets gesteld, noch heeft hij daarvan (iets) doen blijken.

5.6.6.

Met inachtneming van het hiervoor overwogene is het Hof van oordeel dat de niet verantwoorde omzet van [de NV] in 2013 (NAf 15.900) en 2014 (NAf 35.128) als winstuitdeling richting belanghebbende is gevloeid en dat terecht en tot het juiste bedragen navorderingsaanslagen voor de jaren 2013 en 2014 zijn opgelegd.

5.7.

Vervolgens zal het Hof een oordeel geven over de onder 5.5 genoemde opgelegde boetes.

5.7.1.

Aan belanghebbende zijn vergrijpboetes opgelegd van 25%, omdat het, aldus de Inspecteur, aan opzet van belanghebbende is te wijten dat de aanslagen inkomstenbelasting en premieheffing voor de jaren 2012 tot en met 2014 tot een te laag bedrag zijn vastgesteld.

5.7.2.

Belanghebbende stelt dat er geen sprake zou zijn van opzet of schuld. De Inspecteur heeft het Hof verzocht de boetes te handhaven.

5.7.3.

Het Gerecht heeft geoordeeld dat opzettelijk middelen aan [de NV] zijn onttrokken om belanghebbende in zijn hoedanigheid van aandeelhouder te bevoordelen, dat door deze onttrekkingen niet in de aangiften inkomstenbelasting op te nemen er sprake is van opzet en dat de opgelegde boetes van 25% in overeenstemming zijn met de ernst van het vergrijp.

Het Hof sluit zich aan bij het oordeel van het Gerecht, althans voor wat betreft het oordeel dat sprake is van opzet en dat de opgelegde boetes in overeenstemming zijn met de ernst van het vergrijp.

5.7.4.

Ten aanzien van de oplegging van boetes bepaalt artikel 22 van de ALL, voor zover hier van belang:

‘1. Alvorens een vergrijpboete op te leggen, stelt de Inspecteur de belastingplichtige (…) in kennis van zijn voornemen daartoe, onder vermelding van de gronden waarop het voornemen berust.

2. De Inspecteur stelt de belastingplichtige (…) in de gelegenheid binnen een door hem daarvoor te stellen termijn van ten minste twee weken de in die kennisgeving vermelde gronden gemotiveerd te betwisten.

3. Indien niet is voldaan aan het bepaalde in het eerste of tweede lid, heeft dat niet de nietigheid van de boete tot gevolg.’

5.7.5.

Blijkens de stukken van het geding zijn de boetes in overeenstemming met artikel 22, lid 1 van de ALL niet van te voren aangekondigd en evenmin is belanghebbende conform artikel 22, lid 2 van de ALL in de gelegenheid gesteld om de boetes gemotiveerd te betwisten. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur aangegeven dat het hem bij de bestudering van het dossier ook al was opgevallen dat er vooraf geen kennisgeving was verstuurd.

5.7.6.

Naar het oordeel van het Hof is het enerzijds van belang dat de Inspecteur zich een nauwkeurig beeld vormt voordat hij overgaat tot het opleggen van een vergrijpboete en dient anderzijds de belanghebbende de gelegenheid te krijgen om zich te verweren voordat de boete wordt opgelegd. Zulks waarborgt dat de boeteoplegging zorgvuldig plaatsvindt, hetgeen geboden is, zeker nu sprake is van een
criminal charge.

5.7.7.

In het onderhavige geval heeft de Inspecteur de in 5.7.6 beschreven geboden zorgvuldigheidsnorm geschonden door niet te voldoen aan de voorwaarden die zijn gesteld in artikel 22, lid 1 en 2 van de ALL. Ingevolge artikel 22, lid 3 van de ALL leidt die schending niet tot nietigheid van de boete, maar het Hof zal aan de schending wel enig gevolg verbinden. Daarmee wenst het Hof het signaal af te geven dat de Inspecteur niet zo maar aan het bepaalde in artikel 22 van de ALL voorbij kan gaan en daardoor te lichtvaardig wordt overgegaan tot het opleggen van vergrijpboetes. Het Hof zal alle door de Inspecteur opgelegde boetes van 25% verminderen tot 20%.

5.7.8.

Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur aangegeven dat hij zich kan verenigen met een matiging van de boetes, omdat voorbij is gegaan aan het bepaalde in artikel 22 van de ALL, maar dat die matiging in wezen al heeft plaatsgevonden, omdat de Inspecteur in een geval als het onderhavige ook boetes van 50% had kunnen opleggen, en in dat licht bezien reeds een (forse) matiging heeft plaatsgevonden.

Het Hof verwerpt de zienswijze van de Inspecteur, omdat niet reeds is gematigd vanwege de schending van artikel 22 van de ALL, althans dat blijkt nergens uit. De Inspecteur heeft boetes opgelegd van 25%, kennelijk omdat hij de hoogte van die boete ten tijde van de boeteoplegging passend en geboden achtte. Dat hij die boetes achteraf beschouwd wellicht te laag acht betekent niet dat hij die boetes gematigd heeft in verband met het schenden van artikel 22 van de ALL.

5.8.

Het antwoord op vraag IIa moet dan ook luiden dat de navorderingsaanslagen 2013 en 2014 terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd en dat de boetes voor de jaren 2012 tot en met 2014 dienen te worden verminderd.

Slotsom

5.9.

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is en dat de uitspraak van het Gerecht dient te worden vernietigd.

Griffierecht en proceskosten

5.10.

Nu het hoger beroep gegrond is, dient de Inspecteur aan belanghebbende het door hem ter zake van de behandeling van het beroep (NAf 50) en het hoger beroep (NAf 200) betaalde griffierecht ten bedrage van in totaal NAf 250 te vergoeden.

5.11.

Ingevolge artikel 15, lid 1, van de Landsverordening op het beroep in belastingzaken (LBB) worden de kosten vergoed die de belastingplichtige in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken.

Ingevolge artikel 17f LBB is artikel 15 LBB van overeenkomstige toepassing in het geval van het hoger beroep.

5.12.

In artikel 15, lid 2, LBB is bepaald dat de regels over de (hoogte van de) proceskostenvergoeding bij of krachtens landsbesluit worden vastgesteld. Dat is nog niet gebeurd. Het Hof zal daarom aansluiten bij het Besluit proceskosten bestuursrecht, PB 2001, no. 127 (vgl. GHvJ 21 juni 2017, ECLI:NL:OGHACMB:2017:54). In artikel 1 van dit Besluit zijn de kosten vermeld die voor vergoeding in aanmerking komen, waaronder de kosten van door een derde beroepsmatig verleende bijstand. Deze kosten kunnen worden berekend op NAf 2.800 (2 punten voor het beroepschrift en het hoger beroepschrift en 2 punten voor de zittingen van het Gerecht en het Hof, waarde per punt NAf 700, wegingsfactor 1).

6.Beslissing

Het Hof:

verklaart het hoger beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak van het Gerecht;
verklaart het bij het Gerecht ingestelde beroep ongegrond voor zover het betreft de navorderingsaanslagen voor de jaren 2012 tot en met 2014;
verklaart het bij het Gerecht ingestelde beroep gegrond voor zover het de navorderingsaanslagen en de boetebeschikkingen voor het jaar 2011 betreft en gegrond voor zover het betreft alle overige boetebeschikkingen;
vernietigt alle uitspraken op bezwaar met uitzonderingen van de uitspraken op bezwaar betreffende de navorderingsaanslagen 2012 tot en met 2014;
verklaart de bezwaren tegen de navorderingsaanslagen en de boetebeschikkingen voor het jaar 2011 niet-ontvankelijk;
vermindert alle boetes die voor de jaren 2012 tot en met 2014 zijn opgelegd tot op 20%;
bepaalt dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht voor de behandeling van het beroep bij het Gerecht en het hoger beroep bij Hof van in totaal NAf 250 vergoedt, en
veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende voor het geding bij het Gerecht en het Hof van in totaal NAf 2.800.

Aldus gedaan door mr. drs. P.A.M. Pijnenburg, voorzitter, mr. J. Snitker en mr. M.J. Leijdekker, leden, in tegenwoordigheid van M.M.M. Faro MSc als griffier. De beslissing is op 27 juni 2021 in het openbaar uitgesproken.

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen twee maanden na dagtekening van het afschrift van de uitspraak van het Gemeenschappelijk Hof beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

Partijen hebben ook de mogelijkheid hun beroepschrift in te dienen bij de griffie van het Gerecht in Eerste aanleg dat de zaak in eerste aanleg heeft behandeld. De datum van binnenkomst bij de griffie van het lokale Gerecht in Eerste aanleg is in dat geval bepalend voor de vraag of het beroep tijdig is ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden.

U wordt verzocht bij het indienen van het beroepschrift het volgende in acht te nemen:

1. leg bij het beroepschrift een afschrift over van deze uitspraak;

2 onderteken het beroepschrift en vermeld het volgende:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. waartegen u in beroep komt;

d. waarom u het daar niet mee eens bent (de gronden van het beroep).

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

Toelichting op de rechtsmiddelenverwijzing

Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld en in veel gevallen verplicht (zie daarover
www.hogeraad.nl). Daarvoor is echter een geschikt inlogmiddel nodig. Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het desbetreffende webportaal. Zij kunnen, zolang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen, zoals hiervoor vermeld.