Uitspraak
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
BELASTINGKAMER
Nummer22/00619
Datum16 februari 2024
ARREST
in de zaak van
[X] (hierna: belanghebbende)
tegen
de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 4 januari 2022, nr. 20/00804 [1] , op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Holland (nr. HAA 19/2137) betreffende een aanslag in de erfbelasting.
1.Geding in cassatie
Belanghebbende, vertegenwoordigd door F.H. van der Kamp, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft ook voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend. Zij heeft voorts schriftelijk haar zienswijze over het incidentele beroep naar voren gebracht.
Op 17 februari 2023 heeft Advocaat-Generaal R.L.H. IJzerman geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het principale beroep in cassatie en ongegrondverklaring van het incidentele beroep in cassatie. [2]
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2.Uitgangspunten in cassatie
2.1
Belanghebbende is op 2 september 2015 in wettelijke gemeenschap van goederen gehuwd met [A] (hierna: erflater). Met hem had zij toen al 33 jaar een affectieve relatie. Belanghebbende en erflater zijn op 19 oktober 2017 huwelijkse voorwaarden aangegaan, waarbij zij onder verwijzing naar artikel 1:121 BW Pro zijn overeengekomen dat erflater zal zijn gerechtigd tot 10 procent van zowel de schulden als de goederen van de gemeenschap en belanghebbende tot 90 procent daarvan.
2.2
Erflater is op [...] 2017 overleden. Belanghebbende is de enige erfgename. Zij heeft de nalatenschap zuiver aanvaard.
2.3
Uitgaande van een 50-50-verdeling van de gemeenschap van goederen heeft de Inspecteur een aanslag erfbelasting opgelegd naar een belaste verkrijging van € 1.206.459.
3.Procedure voor het Hof
3.1
Voor het Hof was in geschil of de aanslag erfbelasting moet worden vastgesteld uitgaande van een verdeling van de gemeenschap van goederen van 50-50, zoals de Inspecteur voorstaat, of van 10-90, zoals belanghebbende voorstaat. Meer in het bijzonder was in geschil of (a) het aangaan van de huwelijkse voorwaarden is aan te merken als een schenking ter grootte van 40 procent van de omvang van de toenmalige gemeenschap van goederen die binnen 180 dagen voor het overlijden van erflater heeft plaatsgevonden, dan wel (b) met het aangaan van de huwelijkse voorwaarden een beding is overeengekomen waarop artikel 11, lid 2, dan wel lid 4, Successiewet 1956 (hierna: SW) van toepassing is, dan wel (c) het aangaan van de huwelijkse voorwaarden wegens strijd met doel en strekking van artikel 1, leden 1 en 7, SW en artikel 12, lid 1, SW op een lijn moet worden gesteld met een schenking die binnen 180 dagen voor het overlijden van erflater heeft plaatsgevonden.
3.2
Het Hof heeft onder verwijzing naar arresten van de Hoge Raad van 28 januari 1959, 17 maart 1971 en 7 mei 2021 [3] geoordeeld dat het aangaan van de huwelijkse voorwaarden niet heeft geleid tot een vermogensverschuiving tussen de echtgenoten op grond waarvan een schenking of gift kan worden aangenomen, omdat belanghebbende op het moment van aangaan van de huwelijkse voorwaarden niet kon beschikken over 90 procent van de in de huwelijksgoederengemeenschap aanwezige goederen of daarop aanspraak kon maken als ware het een haar afzonderlijk toebehorend vermogensbestanddeel.
3.3
Verder heeft het Hof geoordeeld dat geen sprake is van een verblijvensbeding, omdat de huwelijksgoederengemeenschap ook op andere wijze dan door overlijden zou kunnen zijn ontbonden en belanghebbende ook in dat geval 90 procent van die gemeenschap zou toekomen. Het Hof achtte artikel 11, leden 2 en 4, SW daarom niet van toepassing.
3.4
Ten slotte heeft het Hof geoordeeld dat het beroep van de Inspecteur op fraus legis slaagt. Daartoe heeft het geoordeeld dat niet aannemelijk is geworden dat er voor het aangaan van de huwelijkse voorwaarden een andere reden was dan het ontgaan van erfbelasting. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat op het moment van aangaan van de huwelijkse voorwaarden geen sprake was van enigszins gelijke levens- en sterftekansen, omdat erflater toen reeds ernstig ziek was. Hierdoor vormt het aangaan van de huwelijkse voorwaarden een bevoordeling van belanghebbende die op een lijn moet worden gesteld met een schenking binnen 180 dagen voor het overlijden van erflater. Alsdan fingeert artikel 12 SW Pro de bevoordeling tot een verkrijging krachtens erfrecht, aldus het Hof.
4.Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel
4.1
Het middel van belanghebbende is gericht tegen het hiervoor in 3.4 bedoelde oordeel van het Hof. Het betoogt onder meer dat het Hof een onjuiste maatstaf heeft gehanteerd door te beoordelen of op het moment van aangaan van de huwelijkse voorwaarden sprake was van enigszins gelijke levens- en sterftekansen. Verder herhaalt het middel het door belanghebbende voor de Rechtbank en het Hof gehouden betoog dat voor toepassing van fraus legis in dit geval geen grond bestaat, omdat erflater op het moment van aangaan van de huwelijkse voorwaarden weliswaar al jarenlang ernstig ziek was, maar dat belanghebbende onweersproken heeft aangevoerd dat erflater toen niet terminaal ziek was, dat onbekend was hoe lang de ziekte nog zou duren en dat het ook mogelijk was dat zij voor erflater zou overlijden.
4.2
Het Hof is terecht ervan uitgegaan dat het aangaan van huwelijkse voorwaarden als de onderhavige geen schenking inhoudt. Daarmee heeft zich immers nog niet een eenzijdige vermogensverschuiving uit het vermogen van de ene, in het vermogen van de andere echtgenoot voltrokken, die kenmerkend is voor een schenking. [4] Dit is niet anders als de echtgenoten, zoals in dit geval, volgens de huwelijkse voorwaarden voor ongelijke delen zullen zijn gerechtigd tot de goederen die tot de huwelijksgemeenschap behoren.
4.3.1
Dit neemt niet weg dat het aangaan van huwelijkse voorwaarden als de onderhavige in uitzonderlijke gevallen kan worden aangemerkt als wetsontduiking (fraus legis). Een dergelijk geval doet zich voor indien (a) het ontgaan van erfbelasting het doorslaggevende motief is geweest voor het aangaan van de huwelijkse voorwaarden, en bovendien (b) het in strijd zou komen met doel en strekking van artikel 1, lid 1, aanhef en onder 1°, SW indien de vermogensverschuiving ten gevolge van het aangaan van de huwelijkse voorwaarden en het vervolgens overlijden van één van de echtgenoten niet zou worden aangemerkt als een verkrijging krachtens erfrecht.
4.3.2
Een zodanige strijd met doel en strekking van artikel 1, lid 1, aanhef en onder 1°, SW doet zich bij huwelijkse voorwaarden als de onderhavige voor indien op het moment van aangaan daarvan zo goed als zeker is dat de echtgenoot die daardoor voor het kleinste deel is gerechtigd tot het gemeenschappelijke vermogen, eerder zal overlijden dan de andere echtgenoot, en dat daardoor de hiervoor in 4.3.1 bedoelde vermogensverschuiving zich zal voltrekken. In een zodanig geval moet worden aangenomen dat de wijziging in de gerechtigdheid tot het gezamenlijke vermogen, geen andere praktische betekenis kon hebben dan het vermijden van erfbelasting. [5]
4.3.3
Indien aan de hiervoor in 4.3.1 en 4.3.2 bedoelde voorwaarden is voldaan, moet hetgeen de langstlevende echtgenoot krachtens huwelijksvermogensrecht meer toekomt dan zonder het aangaan van de huwelijkse voorwaarden het geval zou zijn, voor de toepassing van de Successiewet 1956 worden aangemerkt als een verkrijging krachtens erfrecht.
4.4
Met zijn hiervoor in 3.4 weergegeven oordeel heeft het Hof blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, doordat het ten onrechte het beroep van de Inspecteur op fraus legis niet heeft beoordeeld op basis van de hiervoor in 4.3.2 omschreven maatstaf, maar aan de hand van het criterium of op het moment van het aangaan van de huwelijkse voorwaarden sprake was van enigszins gelijke levens- en sterftekansen. Het middel slaagt in zoverre.
5. Beoordeling van het in het voorwaardelijk incidentele beroep voorgestelde middel
5.1
Het incidentele beroep in cassatie is ingesteld onder de voorwaarde dat het cassatiemiddel in het principale beroep slaagt. Uit hetgeen hiervoor in 4.4 is geoordeeld, volgt dat deze voorwaarde is vervuld.
5.2
Het middel richt zich tegen het hiervoor in 3.2 weergegeven oordeel van het Hof dat het aangaan van de huwelijkse voorwaarden niet is aan te merken als een schenking. Hetgeen hiervoor in 4.2 is overwogen, brengt mee dat dit middel faalt.
5.3.1
Het middel komt verder op tegen het hiervoor in 3.3 weergegeven oordeel van het Hof dat artikel 11, leden 2 en 4, SW niet kunnen worden toegepast omdat de huwelijksgoederengemeenschap ook op andere wijze dan door overlijden zou kunnen zijn ontbonden.
5.3.2
Het middel faalt voor zover het erover klaagt dat het Hof artikel 11, lid 2, SW niet toepasselijk heeft geacht. Een met het huidige artikel 11, lid 2, SW overeenkomende regeling was tot 1 januari 2010 opgenomen in artikel 11, leden 1 en 2, SW. Verder was tot die datum in artikel 11, lid 5, onder 1°, SW geregeld dat de bepalingen van dit artikel niet toepasselijk zijn ten aanzien van bedingen in huwelijkse voorwaarden, waarvoor een regeling inzake fictieve erfrechtelijke verkrijgingen destijds was opgenomen in artikel 7 SW Pro. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van de huidige, met ingang van 1 januari 2010 geldende regeling blijkt niet dat de wetgever in dit opzicht een wijziging heeft beoogd. Daarom moet ook onder het met ingang van 1 januari 2010 geldende recht worden aangenomen dat de bijzondere regeling ten aanzien van bedingen in huwelijkse voorwaarden, die sindsdien in artikel 11, lid 4, SW is opgenomen, uitputtend is bedoeld. Het Hof is daarom bij zijn beslissing over artikel 11, lid 2, SW terecht ervan uitgegaan dat deze bepaling in dit geval niet toepasselijk is.
5.4
Het middel is terecht voorgesteld voor zover het betoogt dat het Hof op een onjuiste grond artikel 11, lid 4, SW niet toepasselijk heeft geacht. Deze bepaling stelt namelijk niet de voorwaarde dat het beding in de huwelijkse voorwaarden uitsluitend geldt bij het overlijden van een van de echtgenoten.
5.5
Het middel kan echter niet tot cassatie leiden vanwege het volgende. In de voorloper [6] van de bepaling die thans is opgenomen in artikel 11, lid 4, SW was bepaald dat tot de erfenis wordt geacht te behoren hetgeen aan de langstlevende echtgenoot bij overlijden van de eerststervende echtgenoot op grond van een in de huwelijkse voorwaarden gemaakt en van het overlijden van de eerststervende afhankelijk beding (verblijvensbeding) méér verblijft dan “de helft in de gemeenschappelijke goederen”. De tekst van deze bepaling zou zo kunnen worden opgevat dat als erfrechtelijke verkrijging wordt aangemerkt al hetgeen de langstlevende echtgenoot op grond van huwelijkse voorwaarden bij overlijden van de eerststervende echtgenoot méér toekomt dan de helft van de gemeenschappelijke goederen. Een dergelijke uitleg kan echter niet worden aanvaard. Bij het opstellen van de bepaling in 1869 is de wetgever kennelijk uitgegaan van de toen gebruikelijke situatie dat ieder van de echtgenoten voor de helft gerechtigd is tot de gemeenschappelijke goederen, in welk geval het (thans) in artikel 11, lid 4, SW bedoelde beding meebrengt dat aan de langstlevende echtgenoot méér verblijft dan overeenkomt met dat aandeel in de gemeenschappelijke goederen. Uit de tekst van de bepaling en de wetsgeschiedenis kan niet worden afgeleid dat de wetgever heeft beoogd om ook een erfrechtelijke verkrijging in de zin van de successiewetgeving aan te nemen voor zover aan de langstlevende echtgenoot na het overlijden van de andere echtgenoot het aandeel in de gemeenschappelijke goederen toekomt waartoe hij reeds was gerechtigd op grond van de huwelijkse voorwaarden, ook niet indien dat aandeel méér dan de helft is.
5.6
Er zijn geen aanwijzingen dat de hiervoor in 5.5 weergegeven bedoeling van de wetgever in de loop van de tijd is gewijzigd. Daarom moet ervan worden uitgegaan dat ook op grond van artikel 11, lid 4, SW slechts is belast wat een echtgenoot bij overlijden van de andere echtgenoot méér verkrijgt dan overeenkomt met zijn eigen aandeel in de huwelijksgoederengemeenschap vóór de ontbinding ervan. Dit sluit ook aan bij de regeling in artikel 11, lid 2, SW, voor zover deze betrekking heeft op verblijvensbedingen, omdat ook daarin een gelijkstelling met een erfrechtelijke verkrijging slechts wordt aangenomen voor zover een deelgenoot als gevolg van dat beding bij het overlijden van een andere deelgenoot méér verkrijgt dan waarop hij recht zou hebben op grond van zijn aandeel in het gemeenschappelijk goed.
5.7
Aangezien belanghebbende bij het overlijden van haar echtgenoot niet méér uit de huwelijksgoederengemeenschap heeft verkregen dan overeenkomt met haar aandeel van 90 procent daarin, heeft het Hof terecht geoordeeld dat artikel 11, lid 4, SW in dit geval niet van toepassing is, wat er ook zij van de gronden waarop het Hof die beslissing heeft gebaseerd.
6.Slotsom
6.1
Gelet op hetgeen hiervoor in 4.4 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Het principale beroep behoeft voor het overige geen behandeling.
6.2
De Hoge Raad kan de zaak afdoen. De Inspecteur heeft in feitelijke instanties geen feiten of omstandigheden aangevoerd die, indien bewezen, de conclusie kunnen dragen dat op het moment van aangaan van de huwelijkse voorwaarden zo goed als zeker was dat de erflater vóór belanghebbende zou overlijden. Gelet op hetgeen hiervoor in 4.3.2 en 4.3.3 is overwogen, bestaat daarom geen reden om de bevoordeling van belanghebbende als gevolg van het aangaan van de huwelijkse voorwaarden, met toepassing van fraus legis als een verkrijging krachtens erfrecht aan te merken.
6.3
Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat alle hiervoor in 3.1 bedoelde geschilpunten in het voordeel van belanghebbende moeten worden beslist, en de bestreden aanslag daarom niet in stand kan blijven. De uitspraak van de Rechtbank, waarbij die aanslag is vernietigd, moet daarom worden bevestigd.
7.Proceskosten
Wat betreft het principale en het incidentele beroep in cassatie zal de Staatssecretaris worden veroordeeld tot vergoeding van de kosten die belanghebbende voor het geding in cassatie heeft moeten maken. De Inspecteur zal worden veroordeeld in de kosten die belanghebbende voor het geding voor het Hof heeft moeten maken.
8.Beslissing
De Hoge Raad:
- verklaart het principale beroep in cassatie van belanghebbende gegrond,
- verklaart het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën ongegrond,
- vernietigt de uitspraak van het Hof,
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,
- draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald van € 136,
- draagt de Inspecteur op aan belanghebbende te vergoeden het bij het Hof betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor het Hof van € 532,
- veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 8.532 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van belanghebbende voor het geding voor het Hof, vastgesteld op € 1.750 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.R. van Eijsden als voorzitter, en de raadsheren M.W.C. Feteris, J. Wortel, M.T. Boerlage en A.E.H. van der Voort Maarschalk, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 16 februari 2024.