Uitspraak
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
BELASTINGKAMER
Nummer20/02121
Datum2 september 2022
ARREST
in de zaak van
de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
tegen
[X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende)
op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 3 juni 2020, nrs. 19/00760 en 19/00761 [1] , op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nrs. AWB 17/3518 en AWB 17/3520) betreffende ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikkingen op verzoeken om vrijstelling van motorrijtuigenbelasting.
1.Geding in cassatie
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende, vertegenwoordigd door J. van Dijk, heeft een verweerschrift ingediend.
De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.
De Advocaat-Generaal R.L.H. IJzerman heeft op 30 juni 2021 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie. [2]
De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2.Uitgangspunten in cassatie
2.1
Belanghebbende drijft een onderneming, bestaande in onder meer leasing van personenauto’s en lichte bedrijfsauto’s. Zij staat in het Nederlandse kentekenregister ingeschreven als houdster van een groot aantal personenauto’s die zij vanaf het moment van tenaamstelling leaset aan taxibedrijven. Belanghebbende heeft vanaf het moment van die tenaamstelling motorrijtuigenbelasting betaald ter zake van het houden van deze personenauto’s.
2.2
In 2016 heeft belanghebbende ontdekt dat zij heeft verzuimd om voor 338 personenauto’s die bij de RDW waren geregistreerd om daarmee taxivervoer te verrichten, aan de Inspecteur te verzoeken om de vrijstelling van motorrijtuigenbelasting te verlenen die is voorzien in artikel 72, lid 1, aanhef en letter n, van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (hierna: de Wet). Daarop heeft zij bij brieven van 10 augustus 2016, 20 augustus 2016, 25 augustus 2016, 26 augustus 2016 en 6 september 2016 de Inspecteur alsnog verzocht haar die vrijstelling (hierna: de taxivrijstelling) te verlenen. Daarbij heeft zij kopieën overgelegd van de vergunningen van de betrokken taxibedrijven die lessee zijn van de desbetreffende personenauto’s. In die verzoeken heeft zij verzocht om de taxivrijstelling te verlenen met ingang van de datum waarop elk van die personenauto’s in gebruik is genomen. Die datum ligt voor elke personenauto vóór de datum waarop belanghebbende voor die auto het hiervoor bedoelde verzoek heeft gedaan.
2.3
De Inspecteur heeft niet tijdig op de hiervoor in 2.2 bedoelde verzoeken beslist. Daarom heeft hij vastgesteld dat op grond van artikel 72, lid 3, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 4:20b, lid 1, Awb van rechtswege beschikkingen tot vrijstelling van motorrijtuigenbelasting (hierna: de vrijstellingsbeschikkingen) zijn gegeven. De Inspecteur heeft de vrijstellingsbeschikkingen bekendgemaakt bij brieven van diverse data in december 2016 en januari 2017, en bij brieven van 27 februari 2017 en 6 maart 2017. In de vrijstellingsbeschikkingen is als ingangsdatum van de taxivrijstelling telkens vermeld de aanvang van het tijdvak waarin de Inspecteur het verzoek om vrijstelling voor de desbetreffende auto heeft ontvangen.
3.De oordelen van het Hof
3.1
Voor het Hof was in geschil of de Inspecteur de taxivrijstelling had moeten verlenen met ingang van de datum waarop de desbetreffende personenauto in gebruik is genomen.
3.2
Belanghebbende heeft voor het Hof aangevoerd dat artikel 4:20b, lid 1, Awb meebrengt dat de vrijstellingsbeschikkingen van rechtswege zijn gegeven met ingang van de door belanghebbende gevraagde data, te weten de data waarop de personenauto’s aan de taxibedrijven in lease zijn gegeven voor het verrichten van taxivervoer. Het Hof heeft dit standpunt verworpen. Naar het oordeel van het Hof heeft de staatssecretaris van Financiën in een beleidsregel, te weten paragraaf 12 van het Kaderbesluit motorrijtuigenbelasting [3] (tekst tot 1 januari 2022; hierna: het Kaderbesluit), bepaald dat in een vrijstellingsbeschikking steeds wordt opgenomen dat de vrijstelling wordt toegekend met ingang van het begin van het tijdvak waarin het verzoek om vrijstelling is binnengekomen. Op grond van artikel 4:20e Awb geldt dat ingangstijdstip volgens het Hof daarom ook voor de op grond van artikel 4:20b, lid 1, Awb van rechtswege gegeven vrijstellingsbeschikkingen.
3.3
Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur in redelijkheid niet heeft kunnen beslissen om de vrijstellingsbeschikkingen niet met terugwerkende kracht tot de datum van ingebruikneming van elke personenauto te verlenen. Daartoe heeft het Hof als volgt overwogen.
3.3.1
Artikel 27, lid 5, van het Uitvoeringsbesluit motorrijtuigenbelasting 1994 (hierna: het Uitvoeringsbesluit) geeft naar het oordeel van het Hof de Inspecteur de bevoegdheid elke andere ingangsdatum van de vrijstelling te bepalen dan het tijdstip van het verzoek om toepassing daarvan. Bij de uitoefening van die bevoegdheid zal de Inspecteur, aldus het Hof, de betrokken belangen moeten afwegen (artikel 3:4 Awb) en zal hij moeten handelen overeenkomstig het geldende beleid, tenzij dat gevolgen zou hebben die onevenredig zijn in verhouding tot de met de beleidsregel te dienen doelen (artikel 4:84 Awb).
3.3.2
Hoewel belanghebbende door administratieve fouten niet tijdig de taxivrijstelling heeft aangevraagd, ziet het Hof niet in welke door de Inspecteur te dienen belangen uit die constatering voortvloeien. Volgens het Hof is een consistente toepassing van het Kaderbesluit weliswaar in overeenstemming met artikel 4:84 Awb, maar heeft de Inspecteur niet toegelicht waarom dat zwaarder moet wegen dan het aanzienlijke financiële belang van belanghebbende. Evenmin heeft de Inspecteur toegelicht waarom in het Kaderbesluit is gekozen voor een voor alle gevallen geldende zeer beperkte terugwerkende kracht, terwijl die beperking voor de belanghebbenden grote financiële gevolgen kan hebben. Desgevraagd heeft de Inspecteur ter zitting van het Hof niet betwist dat is voldaan aan de materiële voorwaarden voor het verlenen van de taxivrijstelling. Hij heeft slechts verklaard niet te weten of die voorwaarden zijn vervuld.
Alles afwegende is het Hof van oordeel dat de Inspecteur in redelijkheid niet kon besluiten dat de vrijstellingsbeschikkingen niet met terugwerkende kracht tot de datum van ingebruikneming van de personenauto’s konden worden verleend. De mogelijkheid dat - hoewel is voldaan aan de voorwaarden voor vrijstelling van belasting van personenauto’s en motorrijwielen - in een bepaald kwartaal niet zou zijn voldaan aan de voorwaarden voor vrijstelling van motorrijtuigenbelasting, acht het Hof zo klein dat - zonder concrete aanwijzingen - daaraan moet worden voorbijgegaan.
Alles afwegende is het Hof van oordeel dat de Inspecteur in redelijkheid niet kon besluiten dat de vrijstellingsbeschikkingen niet met terugwerkende kracht tot de datum van ingebruikneming van de personenauto’s konden worden verleend. De mogelijkheid dat - hoewel is voldaan aan de voorwaarden voor vrijstelling van belasting van personenauto’s en motorrijwielen - in een bepaald kwartaal niet zou zijn voldaan aan de voorwaarden voor vrijstelling van motorrijtuigenbelasting, acht het Hof zo klein dat - zonder concrete aanwijzingen - daaraan moet worden voorbijgegaan.
3.4
Het Hof heeft vervolgens op deze gronden beslist dat de vrijstellingsbeschikkingen moeten worden verleend met terugwerkende kracht tot de data waarop de personenauto’s in gebruik zijn genomen.
4.Beoordeling van het middel
4.1
Het middel richt zich in de eerste plaats tegen het hiervoor in 3.3.1, eerste volzin, weergegeven oordeel van het Hof dat artikel 27, lid 5, van het Uitvoeringsbesluit de inspecteur de discretionaire bevoegdheid geeft om elke andere ingangsdatum van de taxivrijstelling te bepalen dan het tijdstip van het verzoek om toepassing daarvan.
4.2.1
De taxivrijstelling wordt op grond van artikel 27, lid 5, van het Uitvoeringsbesluit door de inspecteur verleend bij voor bezwaar vatbare beschikking. Volgens deze bepaling werkt de te verlenen vrijstelling terug tot het tijdstip waarop het verzoek is ingediend, tenzij in de beschikking anders is bepaald.
In paragraaf 12 van het Kaderbesluit staat dat de staatssecretaris van Financiën uit praktische overwegingen met toepassing van artikel 63 AWR (de hardheidsclausule) heeft goedgekeurd dat een verzoek om vrijstelling van motorrijtuigenbelasting wordt toegekend met ingang van het begin van het tijdvak waarin het verzoek is binnengekomen. Volgens de toelichting houdt deze goedkeuring ermee verbanddat een verzoek om vrijstelling bij de inspecteur moet worden ingediend voor de aanvang van het tijdvak, terwijl de aanschaf of aanpassing van een voertuig doorgaans niet plaatsvindt aan het begin van het tijdvak. [4]
In paragraaf 12 van het Kaderbesluit staat dat de staatssecretaris van Financiën uit praktische overwegingen met toepassing van artikel 63 AWR (de hardheidsclausule) heeft goedgekeurd dat een verzoek om vrijstelling van motorrijtuigenbelasting wordt toegekend met ingang van het begin van het tijdvak waarin het verzoek is binnengekomen. Volgens de toelichting houdt deze goedkeuring ermee verbanddat een verzoek om vrijstelling bij de inspecteur moet worden ingediend voor de aanvang van het tijdvak, terwijl de aanschaf of aanpassing van een voertuig doorgaans niet plaatsvindt aan het begin van het tijdvak. [4]
4.2.2
De woorden “tenzij in de beschikking anders is bepaald” in artikel 27, lid 5, van het Uitvoeringsbesluit zijn niet geclausuleerd. In overeenstemming met haar bewoordingen moet deze bepaling zo worden uitgelegd, dat daarmee aan de inspecteur als degene die op het verzoek om vrijstelling moet beslissen, de mogelijkheid wordt geboden om te bepalen dat de beschikking terugwerkt tot een eerder tijdstip dan het tijdstip waarop het verzoek om vrijstelling is ingediend. Anders dan het middel betoogt, valt aan de tekst noch aan de totstandkomingsgeschiedenis van die bepaling steun te ontlenen voor de opvatting dat deze mogelijkheid tot afwijking door de inspecteur is beperkt tot het bepalen van een latere ingangsdatum van de vrijstelling dan het tijdstip waarop het verzoek is ingediend. Steun voor de opvatting van het middel valt evenmin te ontlenen aan paragraaf 12 van het Kaderbesluit. Paragraaf 12 van het Kaderbesluit staat als beleidsregel niet aan een ruimere uitleg van artikel 27, lid 5, van het Uitvoeringsbesluit in de weg; een beleidsregel over de toepassing van een bepaling in een algemeen verbindend voorschrift, zoals een uitvoeringsbesluit, is geen argument voor een bepaalde uitleg van die bepaling. Voor de opvatting van het middel valt evenmin steun te ontlenen aan hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in zijn arrest van 1 maart 1978, ECLI:NL:HR:1978:AX3019. Dat het de inspecteur, zoals in dat arrest is overwogen, vrij staat om geen verdergaande terugwerkende kracht te verlenen dan tot het tijdstip waarop het verzoek is ingediend, betekent immers niet dat het de inspecteur niet evenzeer vrij staat - gebruikmakend van zijn discretionaire bevoegdheid - wel verdergaande terugwerkende kracht te verlenen. Het middel faalt in zoverre.
4.3
Het middel voor het overige richt zich tegen de hiervoor in 3.3.2 weergegeven oordelen van het Hof. Het middel voert onder meer aan dat het Hof artikel 4:84 Awb onjuist heeft toegepast. Op grond van artikel 4:84 Awb diende de Inspecteur te handelen overeenkomstig het Kaderbesluit, tenzij dat vanwege bijzondere omstandigheden voor belanghebbende gevolgen zou hebben die onevenredig zijn in verhouding tot de met deze beleidsregel te dienen doelen. Volgens het middel heeft het Hof niet blijk ervan gegeven te hebben beoordeeld of zich in dit geval bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan. Voor zover het Hof dat wel heeft beoordeeld, heeft het zijn oordeel onvoldoende gemotiveerd. Indien de uitspraak van het Hof zo moet worden gelezen dat het Hof de administratieve fouten van belanghebbende en het als gevolg daarvan ontstane aanzienlijke financiële belang als bijzondere omstandigheden heeft beschouwd, heeft het Hof miskend dat deze omstandigheden geen bijzondere omstandigheden zijn als bedoeld in artikel 4:84 Awb, aldus nog steeds het middel.
4.4.1
Bij zijn hiervoor in 3.3.2 weergegeven oordelen is het Hof kennelijk en terecht ervan uitgegaan dat de beleidsregel van paragraaf 12 van het Kaderbesluit niet in strijd is met het in artikel 3:4, lid 2, Awb neergelegde evenredigheidsbeginsel. Dit brengt mee dat de inspecteur op grond van artikel 4:84 Awb in beginsel moet handelen overeenkomstig het in paragraaf 12 van het Kaderbesluit neergelegde beleid. Dit betekent dat hij de terugwerkende kracht van een vrijstellingsbeschikking moet verruimen ten opzichte van de in artikel 27, lid 5, van het Uitvoeringsbesluit als regel gegeven ingangsdatum (het tijdstip van indiening van het verzoek) en dat hij als regel niet verplicht is om de vrijstelling eerder te doen ingaan dan vanaf het begin van het tijdvak waarin het verzoek om vrijstelling is ingediend. De inspecteur is op grond van artikel 4:84 Awb slechts gehouden een verdergaande terugwerkende kracht te verlenen indien toepassing van paragraaf 12 van het Kaderbesluit voor de belastingplichtige leidt tot nadelige gevolgen die wegens bijzondere omstandigheden onevenredig zijn in verhouding tot de met die beleidsregel te dienen doelen.
4.4.2
Bij de beoordeling of de gevolgen van de vrijstellingsbeschikking, vanwege de daarin vermelde ingangsdatum, voor de belastingplichtige onevenredig zijn als bedoeld in artikel 4:84 Awb, is van belang vast te stellen welke doelen worden gediend met de beleidsregel van paragraaf 12 van het Kaderbesluit.
Wat betreft de ingangsdatum van de vrijstelling van motorrijtuigenbelasting bepaalt artikel 27, lid 5, van het Uitvoeringsbesluit dat de vrijstelling in beginsel terugwerkt tot het tijdstip waarop het verzoek om vrijstelling is ingediend. In dit verband heeft de staatssecretaris van Financiën in paragraaf 12 van het Kaderbesluit aan de inspecteur als beleid voorgeschreven dat een verzoek om vrijstelling van motorrijtuigenbelasting wordt toegekend met ingang van het begin van het tijdvak waarin het verzoek is binnengekomen. Die beleidsregel heeft blijkens de toelichting daarop tot doel een praktische oplossing te bieden voor gevallen waarin de aanschaf of de aanpassing van het motorrijtuig niet plaatsvindt aan het begin van het tijdvak (zie ook hiervoor in 4.2.1). De beleidsregel van paragraaf 12 van het Kaderbesluit heeft aldus een begunstigend karakter. Die begunstiging strekt niet verder dan het om praktische redenen verlenen van vrijstelling van motorrijtuigenbelasting tot aan het begin van het tijdvak waarin het verzoek om vrijstelling is binnengekomen.
Wat betreft de ingangsdatum van de vrijstelling van motorrijtuigenbelasting bepaalt artikel 27, lid 5, van het Uitvoeringsbesluit dat de vrijstelling in beginsel terugwerkt tot het tijdstip waarop het verzoek om vrijstelling is ingediend. In dit verband heeft de staatssecretaris van Financiën in paragraaf 12 van het Kaderbesluit aan de inspecteur als beleid voorgeschreven dat een verzoek om vrijstelling van motorrijtuigenbelasting wordt toegekend met ingang van het begin van het tijdvak waarin het verzoek is binnengekomen. Die beleidsregel heeft blijkens de toelichting daarop tot doel een praktische oplossing te bieden voor gevallen waarin de aanschaf of de aanpassing van het motorrijtuig niet plaatsvindt aan het begin van het tijdvak (zie ook hiervoor in 4.2.1). De beleidsregel van paragraaf 12 van het Kaderbesluit heeft aldus een begunstigend karakter. Die begunstiging strekt niet verder dan het om praktische redenen verlenen van vrijstelling van motorrijtuigenbelasting tot aan het begin van het tijdvak waarin het verzoek om vrijstelling is binnengekomen.
4.4.3
Bij de beoordeling of de gevolgen van de vrijstellingsbeschikking, vanwege de daarin vermelde ingangsdatum, voor de belastingplichtige onevenredig zijn als bedoeld in artikel 4:84 Awb, moet verder in aanmerking worden genomen dat op grond van artikel 27, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit de aldaar bedoelde vrijstellingen van motorrijtuigenbelasting, waaronder de taxivrijstelling, uitsluitend op verzoek van de belastingplichtige worden verleend.
Volgens artikel 27, lid 5, van het Uitvoeringsbesluit worden vrijstellingen van motorrijtuigenbelasting als regel verleend met ingang van het tijdstip waarop het verzoek is ingediend. Aldus ligt in het wettelijke systeem besloten dat de belastingplichtige een eigen verantwoordelijkheid heeft om tijdig een verzoek om vrijstelling te doen. Daarnaast is het in het belang van de Belastingdienst dat de inspecteur geen vrijstellingen van motorrijtuigenbelasting hoeft te verlenen met verdergaande terugwerkende kracht dan tot het begin van het heffingstijdvak waarin het verzoek om vrijstelling is ingediend. Als de inspecteur daartoe wel zou zijn gehouden, zou hij te maken kunnen krijgen met uitvoeringsproblemen, omdat het karakter van deze vrijstellingen meebrengt dat de daarvoor relevante feiten vaak het beste door fysieke waarneming kunnen worden gecontroleerd.
Volgens artikel 27, lid 5, van het Uitvoeringsbesluit worden vrijstellingen van motorrijtuigenbelasting als regel verleend met ingang van het tijdstip waarop het verzoek is ingediend. Aldus ligt in het wettelijke systeem besloten dat de belastingplichtige een eigen verantwoordelijkheid heeft om tijdig een verzoek om vrijstelling te doen. Daarnaast is het in het belang van de Belastingdienst dat de inspecteur geen vrijstellingen van motorrijtuigenbelasting hoeft te verlenen met verdergaande terugwerkende kracht dan tot het begin van het heffingstijdvak waarin het verzoek om vrijstelling is ingediend. Als de inspecteur daartoe wel zou zijn gehouden, zou hij te maken kunnen krijgen met uitvoeringsproblemen, omdat het karakter van deze vrijstellingen meebrengt dat de daarvoor relevante feiten vaak het beste door fysieke waarneming kunnen worden gecontroleerd.
4.4.4
In het licht van het hiervoor in 4.4.1 beschreven toetsingskader en gelet op hetgeen hiervoor in 4.4.2 en 4.4.3 is overwogen, betoogt het middel terecht dat de hiervoor in 3.3.2 weergegeven gronden van het Hof niet het oordeel kunnen dragen dat de vrijstellingsbeschikkingen vanwege het financiële belang dat belanghebbende bij de taxivrijstelling heeft, onevenredig zijn in verhouding tot het doel van paragraaf 12 van het Kaderbesluit. Dat het bij de gevraagde, maar niet met de door belanghebbende gewenste terugwerkende kracht verleende, vrijstelling om een aanzienlijk aantal auto’s en om een aanzienlijk bedrag aan motorrijtuigenbelasting gaat - ervan uitgaande dat aan alle overige voorwaarden voor vrijstelling is voldaan -, kan op zichzelf niet worden aangemerkt als een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 4:84 Awb. Dat de belastingplichtige door een tekortkoming in de eigen bedrijfsvoering niet eerder om vrijstelling van motorrijtuigenbelasting heeft verzocht en daardoor geen recht heeft op teruggaaf van reeds betaalde belasting, is een omstandigheid die in het licht van de hiervoor in 4.4.3 genoemde eigen verantwoordelijkheid van de belastingplichtige, voor zijn rekening en risico komt.
Dat belanghebbende als gevolg van eigen verzuim motorrijtuigenbelasting heeft betaald die zij niet verschuldigd zou zijn geweest wanneer zij de taxivrijstelling tijdig had aangevraagd en die zij, gelet op de ingangsdatum van de vrijstellingsbeschikkingen, niet terugbetaald zal krijgen, is in het licht van het nagestreefde doel van paragraaf 12 van het Kaderbesluit dan ook niet als een onevenredig gevolg te beschouwen. Het middel voor het overige slaagt daarom in zoverre.
Dat belanghebbende als gevolg van eigen verzuim motorrijtuigenbelasting heeft betaald die zij niet verschuldigd zou zijn geweest wanneer zij de taxivrijstelling tijdig had aangevraagd en die zij, gelet op de ingangsdatum van de vrijstellingsbeschikkingen, niet terugbetaald zal krijgen, is in het licht van het nagestreefde doel van paragraaf 12 van het Kaderbesluit dan ook niet als een onevenredig gevolg te beschouwen. Het middel voor het overige slaagt daarom in zoverre.
4.5
Tot slot merkt de Hoge Raad op dat de toetsing van de vrijstellingsbeschikkingen aan het in artikel 3:4, lid 2, Awb neergelegde evenredigheidsbeginsel niet tot een andere uitkomst leidt dan de hiervoor in 4.4 behandelde toetsing aan artikel 4:84 Awb. [5]
4.6.1
Gelet op hetgeen hiervoor in 4.4.4 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Het middel voor het overige behoeft geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
4.6.2
Uit de uitspraak van het Hof of de gedingstukken blijkt niet dat belanghebbende nog andere gronden heeft aangevoerd voor haar standpunt dat de Inspecteur de taxivrijstelling voor de personenauto’s had moeten verlenen met ingang van de datum waarop de personenauto’s in gebruik zijn genomen. De Inspecteur heeft daarom zonder schending van enige rechtsregel de terugwerkende kracht waarmee hij de taxivrijstelling heeft verleend, kunnen beperken tot de aanvang van het tijdvak waarin hij het desbetreffende verzoek heeft ontvangen. De Rechtbank heeft de beroepen terecht ongegrond verklaard.
5.Proceskosten
De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
6.Beslissing
De Hoge Raad:
- verklaart het beroep in cassatie gegrond,
- vernietigt de uitspraak van het Hof, en
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.A. Fierstra, M.T. Boerlage en J.A.R. van Eijsden, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 2 september 2022.