Uitspraak
Nr. 10/01757
12 augustus 2011
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 1 april 2010, nr. P04/03617, betreffende navorderingaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, de daarbij gegeven beschikkingen inzake een verhoging dan wel boetebeschikkingen, en de daarbij gegeven beschikkingen inzake heffingsrente.
1. Het geding in feitelijke instantie
Aan belanghebbende zijn over de jaren 1990 tot en met 1996 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. De navorderingsaanslagen zijn opgelegd met een verhoging van honderd percent van de nagevorderde belasting, met uitzondering van de navorderingsaanslag over het jaar 1994, die is opgelegd met een verhoging van ƒ 17.608. Van deze verhogingen heeft de Inspecteur bij het vaststellen van de navorderingsaanslagen geen kwijtschelding verleend. Tevens is heffingsrente in rekening gebracht.
Aan belanghebbende zijn voorts over de jaren 1998 en 1999 navorderingsaanslagen in de IB/PVV opgelegd, alsmede boeten. Tevens is heffingsrente in rekening gebracht.
De navorderingsaanslagen, de daarbij genomen kwijtscheldingsbeschikkingen dan wel boetebeschikkingen en de daarbij genomen beschikkingen inzake heffingsrente zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.
Het Hof heeft de tegen die uitspraken ingestelde beroepen gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de navorderingsaanslagen, de boeten en de heffingsrente verminderd en de verhogingen gedeeltelijk kwijtgescholden. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Minister van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een conclusie van dupliek ingediend.
3. Uitgangspunten in cassatie
3.1. Belanghebbende heeft als voornaam [voornaam]. Hij woont samen met A.
3.2. De Belgische Bijzondere belastinginspectie heeft bij brief van 27 oktober 2000 aan het Ministerie van Financiën fotokopieën van microfiches verstrekt (hierna: de fotokopieën). Deze brief vermeldt dat de microfiches gegevens bevatten in verband met rekeningen van inwoners van Nederland bij de Kredietbank Luxembourg (hierna: KB-Lux). De microfiches vermelden saldi op rekeningen bij deze bank per 31 januari 1994. Naar aanleiding van de bij deze brief verstrekte gegevens hebben de FIOD-ECD en de Belastingdienst een onderzoek ingesteld, het zogenoemde Rekeningenproject. De ontwikkelingen binnen dit project zijn intern door middel van het Draaiboek Rekeningenproject en nieuwsbrieven verspreid.
3.3. Op de fotokopieën staan onder meer de volgende regels:
04-123456-00-0000 00 0010 VUE X OU A 81.30
(...)
05-123456-00-0000-00-0040 VUE X OU A 49.71
06-123456-00-0000-00-0040 TER LDO X OU A 250.000.00
Volgens het Draaiboek Rekeningenproject staan de eerste 10 cijfers voor het rekeningnummer van de rekeninghouder. De 6 cijfers tussen de gedachtestrepen behoren toe aan één enkele rekeninghouder, dit is een uniek nummer. De codes 010 en 040 staan voor de Amerikaanse dollar respectievelijk de Nederlandse gulden. De woorden "vue" en "ter ldo" duiden op de aard van de rekening. Na vue onderscheidelijk ter ldo is de naam van de rekeninghouder vermeld. Het laatste bedrag is het tegoed op de desbetreffende rekening, in dit geval USD 81,30, ƒ 49,71 respectievelijk ƒ 250.000,00.
3.4. Op basis van de in het Draaiboek Rekeningenproject opgenomen wijze van identificatie van de op de fotokopieën genoemde rekeninghouders heeft de Belastingdienst vastgesteld dat slechts de combinatie A met X als enige houder van de rekeningen met nummer 04 t/m 06 bij KB-Lux in aanmerking komt.
3.5. Belanghebbende heeft de hem door de Inspecteur toegezonden 'Verklaring buitenlandse rekeningen' retour gezonden, uitsluitend voorzien van de dagtekening (28 september 2002) en zijn handtekening.
3.6. De Inspecteur heeft belanghebbende bij brief met dagtekening 5 december 2002 onder meer het volgende geschreven:
"Betreft:
Kennisgeving navordering/aanslag en boete wegens buitenlandse tegoeden
(...)
In deze brief stel ik u in kennis van mijn voornemen (...) (navorderings-)aanslagen op te leggen voor de inkomstenbelasting 1990/vermogensbelasting 1991 met een bestuurlijke boete.
(...)
Motivering boete
(...)
Ik heb u(...) reeds kenbaar gemaakt dat de Belastingdienst de beschikking heeft over informatie waaruit blijkt dat uw cliënt tegoeden aanhoudt of heeft aangehouden bij een buitenlandse bank. Deze tegoeden en de inkomsten daaruit zijn niet in de belastingaangiften aangegeven terwijl het van algemene bekendheid is dat dat verplicht is.
De vragen in het aangiftebiljet of er sprake is van buitenlandse tegoeden zijn altijd door u ontkennend beantwoord. Bij herhaling zijn over uw buitenlandse tegoed(en) op grond van artikel 47, eerste lid, onderdeel a, van de AWR (...) vragen gesteld waarop geen dan wel onjuist of onvolledig antwoord is gegeven.
Op grond van deze feiten en omstandigheden ben ik van mening dat er sprake is van bewust, of ook wel met opzet dan wel voorwaardelijke opzet, nalaten om deze tegoeden en inkomsten op te geven met het oogmerk belasting te ontduiken.
Ik merk het feit dat u gebruik heeft gemaakt van een buitenlandse bankrekening(en) teneinde de Belastingdienst het zicht op (het ontstaan van) de tegoeden en de inkomsten daaruit te ontnemen aan als een strafverzwarende omstandigheid als bedoeld in paragraaf 42 juncto 43 van het Boetebesluit. Dit heeft tot gevolg dat de boeten 100% van de verschuldigde (enkelvoudige) belasting bedragen.
Als bijlagen bij deze brief zijn overzichten (hierna: de overzichten) gevoegd met de berekening van navorderingsaanslagen in de IB/PVV en in de vermogensbelasting (hierna: VB) over de jaren 1990 tot en met 1996, 1998 en 1999 respectievelijk over de jaren 1991 tot en met 2000. Deze overzichten zijn weergegeven in onderdeel 3.5 van de uitspraak van het Hof.
3.7. De navorderingsaanslag in de IB/PVV over het jaar 1990 en die in de VB over het jaar 1991 zijn vastgesteld op 31 december 2002 overeenkomstig de overzichten. De navorderingsaanslagen in de IB/PVV over de jaren 1991 tot en met 1995 en die in de VB over de jaren 1992 tot en met 2000 zijn opgelegd op 30 juni 2003. Deze zijn vastgesteld overeenkomstig de overzichten, met uitzondering van de navorderingsaanslag in de IB/PVV over het jaar 1992 en de navorderingsaanslagen in de VB over de jaren 1999 en 2000, die zijn vastgesteld op belastingbedragen die afwijken van de overzichten. De hier bestreden navorderingsaanslagen in de IB/PVV over de jaren 1996, 1998 en 1999 zijn opgelegd op 16 juli 2003. Deze navorderingsaanslagen wijken af van de overzichten.
3.8. De in 3.6 bedoelde berekening is gebaseerd op standaardcorrecties (hierna: de correcties) voor de desbetreffende jaren. De modelmatige wijze waarop de correcties zijn berekend, is (verkort) weergegeven in onderdelen 3.12 tot en met 3.14 van het arrest van de Hoge Raad van 15 april 2011, nr. 09/03075, LJN BN6324, NTFR 2011/945 (hierna: het arrest van 15 april 2011). Een geanonimiseerd afschrift van dat arrest is aan het onderhavige arrest gehecht. Daarbij verdient opmerking dat belanghebbende kennelijk aangemerkt is als ondernemer.
4. Beoordeling van de middelen
4.1. Het Hof heeft de beroepen van belanghebbende ten dele gegrond verklaard. Het Hof heeft in zijn uitspraak op verscheidene plaatsen verwezen naar overwegingen in zijn uitspraak van 2 juli 2009 waarop het arrest van 15 april 2011 betrekking heeft (hierna: 's Hofs uitspraak van 2 juli 2009). Belanghebbende heeft tegen de onderhavige uitspraak van het Hof 9 middelen gericht.
4.2. De middelen falen voor zover zij opkomen tegen 's Hofs oordeel dat belanghebbende op 31 januari 1994 houder is geweest van de in 3.3 bedoelde rekeningen. Dit behoeft, gezien artikel 81 van Pro de Wet op de rechterlijke organisatie (hierna: de Wet RO), geen nadere motivering, nu de middelen in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
4.3. De Inspecteur heeft zich met betrekking tot de onderwerpelijke navorderingsaanslagen beroepen op de zogenoemde omkering van de bewijslast. Het Hof is ervan uitgegaan dat deze omkering van de bewijslast kan worden gebaseerd op het door belanghebbende niet ter inzage aan de Inspecteur verstrekken van gevraagde gegevensdragers (artikel 47, lid 1, aanhef en letter a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR)). Die gevraagde inzage betrof onder meer een document waaruit het jaar zou blijken waarin belanghebbende de bij de Belastingdienst bekende, op 31 januari 1994 lopende, rekeningen had geopend en afschriften tot het moment van opheffing.
Uitgaande van het vaststaan van belanghebbendes hoedanigheid van rekeninghouder op 31 januari 1994 (zie 4.2 hiervoor), van de gegevens van de zogenoemde meewerkers waarover het Hof beschikte (zie onderdeel 5.3.1 van 's Hofs uitspraak van 2 juli 2009), van het niet-voldoen aan het verzoek om inzage van de gevraagde gegevensdragers, en van het in cassatie niet bestreden oordeel van het Hof dat belanghebbende heeft kunnen beschikken over de gevraagde gegevens, heeft het Hof zonder schending van enige rechtsregel kunnen oordelen dat - voor heffingsdoeleinden - de bewijslast was omgekeerd als zojuist bedoeld.
Voor zover middel II anders betoogt, faalt het derhalve.
4.4.1. Op grond van de identificatie van belanghebbende als rekeninghouder per 31 januari 1994 heeft de Inspecteur diens inkomsten in de jaren 1990 tot en met 1999 berekend.
4.4.2. Bij de beoordeling van de in 3.8 bedoelde modelmatige wijze waarop dit is geschied geldt ook hier hetgeen is overwogen in de onderdelen 4.4.2 tot en met 4.4.8 van het arrest van 15 april 2011. Voor zover middel VI uitgaat van andere uitgangspunten dan uit die onderdelen voortvloeien, faalt het middel.
4.4.3. Middel VI kan ook voor het overige niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81 van Pro de Wet RO, geen nadere motivering, nu het middel in zoverre niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
4.5. Middelen III en IV komen op tegen 's Hofs verwerping van belanghebbendes standpunt dat de Inspecteur niet beschikt over een zogenoemd nieuw feit. Deze middelen kunnen, wat er zij van de gronden waarop het Hof dit standpunt heeft verworpen, niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81 van Pro de Wet RO, geen nadere motivering, nu de middelen niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
4.6. Middel V komt op tegen 's Hofs verwerping van belanghebbendes standpunt dat de onderhavige navorderingsaanslagen zijn opgelegd in strijd met het EG-Verdrag. Het middel faalt. 's Hofs oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het Hof behoefde in dit geval zijn oordeel niet nader te motiveren, nu uit zijn uitspraak of de stukken van het geding niet blijkt dat belanghebbende zijn standpunt mede heeft gegrond op de stelling dat de Inspecteur de vijfjaarstermijn van artikel 16, lid 3, van de AWR verder heeft overschreden dan noodzakelijk was in de zin van onderdeel 2.1 van het arrest van de Hoge Raad van 25 februari 2010, nr. 43050bis, LJN BJ9092, BNB 2010/199 (vgl. onderdeel 2.3 van laatstgenoemd arrest).
4.7. Middel VII is gericht tegen 's Hofs oordeel omtrent de aan belanghebbende opgelegde bestuurlijke boeten en verhogingen (hierna samen: boeten). Dit middel slaagt. 's Hofs uitspraak geeft wat betreft de beoordeling van de onderscheiden boeten blijk van miskenning van hetgeen is overwogen in de onderdelen 4.5.2, 4.5.3 en 4.6.3, tweede tekstblok, van het arrest van 15 april 2011.
4.8. Voor zover de middelen in het bovenstaande niet zijn beoordeeld, kunnen zij niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81 van Pro de Wet RO, geen nadere motivering, nu de middelen in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
4.9. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. In de procedure na verwijzing dient mede acht te worden geslagen op de onderdelen 4.8.3 en 4.8.4 van het arrest van 15 april 2011.
4.10. Slotsom is dat het verwijzingshof dient te beoordelen:
(i) in hoeverre de Inspecteur voor elk van de jaren 1991 tot en met 2000 het bewijs heeft geleverd dat belanghebbende het feit ter zake waarvan de boete is opgelegd, heeft begaan; en
(ii) (voor zover het verwijzingshof van oordeel is dat het bewijs van beboetbare feiten is geleverd) in hoeverre elk van de opgelegde boeten gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie voor de begane vergrijpen is.
5. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
6. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof uitsluitend wat betreft de verhogingen voor de jaren 1990 tot en met 1997 en de opgelegde boeten voor de jaren 1998 tot en met 1999,
verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 111, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1748 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren J.W.M. Tijnagel en A.H.T. Heisterkamp, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 12 augustus 2011.