Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van [X] te [Z], belanghebbende,
tegen
uitspraken van de Inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord/kantoor Alkmaar, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is op 7 september 2004 ter griffie een beroepschrift ontvangen, ingediend door mr. P.R. van der Waal (Russo & Van der Waal, belastingadviseurs en advocaten) te Amsterdam (hierna: de gemachtigde), aangevuld bij brief van 6 december 2004.
Het beroep is gericht tegen de uitspraken van de inspecteur betreffende aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PV) voor de jaren 1990 tot en met 1996, en de jaren 1998 met aanslagnummer 303.05.263 H88 en 1999 met aanslagnummer 303.05.263 H89, alsmede in de vermogensbelasting (hierna: VB) voor de jaren 1991 tot en met 2000 (hierna gezamenlijk: de navorderingsaanslagen). Het beroep is tevens gericht tegen de uitspraken van de inspecteur betreffende de kwijtscheldingsbesluiten ter zake van de in de navorderingsaanslagen begrepen verhogingen respectievelijk de gelijktijdig met de navorderingsaanslagen jegens belanghebbende genomen boetebeschikkingen (hierna gezamenlijk: de boetebeschikkingen). Voorts is het beroep gericht tegen de uitspraken van de inspecteur betreffende de gelijktijdig met de navorderingsaanslagen genomen beschikkingen inzake in rekening gebrachte heffingsrente (hierna: de beschikkingen heffingsrente).
1.2. De navorderingsaanslagen zijn onder 3.5 en 3.6 nader gespecificeerd. Het bezwaar tegen deze aanslagen, de boetebeschikkingen en de beschikkingen heffingsrente is bij de bestreden uitspraken, gedagtekend 18 augustus 2004, ongegrond verklaard. Bij brief van 23 augustus 2004 heeft de inspecteur bericht dat het in de uitspraak inzake de IB/PV voor het jaar 1998 vermelde aanslagnummer 303.05.263 H87 moet worden vervangen door 303.05.263.H88.
1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraken, de navorderingsaanslagen, de boetebeschikkingen en de beschikkingen heffingsrente.
1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend waarin hij concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen inzake de navorderingsaanslagen IB/PV voor de jaren 1991 en 1993 en tot ongegrondverklaring van de overige beroepen.
1.5. De gemachtigde heeft gedateerd 30 september 2005 een conclusie van repliek ingediend.
1.6. De inspecteur heeft bij schrijven van 23 november 2005 een conclusie van dupliek met bijlagen ingezonden.
1.7. Bij brief van 10 mei 2006 heeft de inspecteur een exemplaar van het Draaiboek en van 10 Nieuwsbrieven ingezonden, dit in aansluiting op overleg van de griffier met de gemachtigde. Het betreft de zogenaamde Amsterdamse versie, als bedoeld in punt 1.13 van de onder 2.1 vermelde uitspraak van 2 juli 2009. Bij schrijven van 17 mei 2006 heeft de inspecteur nadere stukken ingediend. De gemachtigde heeft, naar hij ter zitting van 24 mei 2006 heeft verklaard, van de hier genoemde stukken een afschrift ontvangen.
1.8. Van het verhandelde ter zitting van 24 mei 2006 is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift ter zitting van 11 januari 2008 aan partijen is uitgereikt.
1.9. De griffier heeft de gemachtigde bij brief van 29 mei 2006 in de gelegenheid gesteld om te reageren op het in die brief weergegeven voorlopige oordeel van het Hof. De gemachtigde heeft hiervan bij brief van 21 augustus 2006 gebruik gemaakt. De inspecteur heeft bij brief van 25 augustus 2006 hierop gereageerd. Van deze reactie is een afschrift bij brief van 22 september 2006 naar de gemachtigde gestuurd.
1.10. Bij brief van 28 december 2007 heeft de gemachtigde een pleitnota ingezonden voor het onderzoek ter zitting op 11 januari 2008, waarvan een afschrift bij brief van 3 januari 2008 naar de inspecteur is gezonden.
1.11. Van het verhandelde ter zitting van 11 januari 2008 is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift op 4 april 2008 naar partijen is gezonden.
1.12. De gemachtigde heeft bij faxbericht van 21 oktober 2008 onder verwijzing naar het telefoongesprek dat hij die dag met de griffier heeft gevoerd, toestemming verleend een nader onderzoek ter zitting achterwege te laten. De griffier heeft bij faxbericht van 21 oktober 2008 een bevestiging van de ontvangst van deze toestemming naar de gemachtigde gezonden, waarin tevens is bevestigd dat tijdens dit telefoongesprek melding is gemaakt van de gewijzigde samenstelling van de Eerste Meervoudige Belastingkamer.
2. Geschil
2.1. De navorderingsaanslagen en boetebeschikkingen waarop het geschil betrekking heeft zijn opgelegd in het kader van een door de Belastingdienst uitgevoerd onderzoek naar houders van bankrekeningen, vermeld op door de Belgische autoriteiten bij brief van 27 oktober 2000 aan de Nederlandse belastingdienst verstrekte fotokopieën, het zogenaamde Rekeningenproject. In de uitspraak van dit Hof van 2 juli 2009 met kenmerk P04/03329 t/m 04/03349, gepubliceerd onder LJN BJ1298 op www.rechtspraak.nl, is dit project nader omschreven en heeft het Hof een oordeel gegeven omtrent een aantal algemene, dus niet specifiek op belanghebbende betrekking hebbende, geschilpunten naar aanleiding van de in het kader van dit project opgelegde (navorderings)aanslagen.
Dit oordeel komt erop neer dat de inspecteur niet gehouden is meer stukken in te brengen dan hij heeft gedaan, de op deze fotokopieën vermelde rekeningen betrekking hebben op bij de KB-Luxbank te Luxemburg aangehouden bankrekeningen, de fotokopieën als bewijsmiddel mogen worden gebruikt, het onderzoek van de Belastingdienst naar de identiteit van de op de fotokopieën vermelde personen betrouwbaar is geweest en dat, onder meer op basis van gegevens van belastingplichtigen die in het kader van het Rekeningenproject openheid van zaken hebben gegeven met betrekking tot de aangehouden rekeningen bij de KB-Luxbank, het vermoeden gerechtvaardigd is dat de als rekeninghouder geïdentificeerde belastingplichtige gedurende de door de inspecteur gestelde periode rekeningen bij de KB-Luxbank heeft aangehouden en dat het aan de desbetreffende belastingplichtige is dit vermoeden te weerleggen. Voorts houdt dat oordeel in dat het niet verstrekken van door de inspecteur op grond van artikel 47 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) gevraagde gegevens en inlichtingen over die rekeningen leidt tot een verzwaring van de bewijslast als bedoeld in artikel 27e AWR, met betrekking tot de omvang van de door de inspecteur na een schatting vastgestelde belastbare inkomens en vermogens.
Daarbij heeft het Hof geoordeeld dat de inspecteur uitsluitend met betrekking tot de door hem gehanteerde factor van 1,5 niet in redelijkheid tot de onderhavige schatting van de correcties heeft kunnen komen.
2.2. Noch de in het onderhavige geding ingebrachte stukken met betrekking tot deze algemene geschilpunten, noch hetgeen partijen daarover hebben aangevoerd, geeft het Hof reden voor een ander oordeel. Derhalve volstaat het Hof voor zijn beslissingen ten aanzien van die geschilpunten met een verwijzing naar zijn uitspraak van 2 juli 2009 met kenmerk P04/03329 t/m 04/03349.
2.3. De in deze uitspraak nog te beslissen geschilpunten met betrekking tot de enkelvoudige belasting betreffen de vragen of belanghebbende terecht is aangemerkt als houder van KB-Luxrekeningen voor alle jaren waarover de navorderingsaanslagen zijn opgelegd, of het beroep op grond van artikel 27e AWR ongegrond dient te worden verklaard, of de inspecteur voor de jaren 1998 en volgende beschikte over een nieuw feit en hij de navorderingsaanslagen mocht opleggen met toepassing van artikel 16, vierde lid, AWR. Voor de boeten betreft het geschil of deze terecht en tot het juiste bedrag zijn opgelegd. Tot slot zijn de beschikkingen heffingsrente in geschil.
3. Tussen partijen vaststaande feiten
3.1. Op de door de inspecteur overgelegde fotokopieën van microfiches komen onder meer de volgende regels voor:
JUSTIFICATIF DES SOLDES PAR RUBRIQUES IML AU 31/01/1994
(...)
52-[123456]-12-0000 00 0010 VUE [Arie X] OU[ Bea Y] 81,30
(...)
54-[123456]-66-0000-00-0040 VUE [Arie X] OU [Bea Y] 49,71
55-[123456]3-0000-00-0040 TER LDO [Arie X] OU [Bea Y] 250.000,00
3.2. In een proces-verbaal van ambtshandeling, gedagtekend 5 december 2002, opgemaakt in het kader van het Rekeningenproject, is onder meer opgenomen:
"(...) verklaar ik, verbalisant, het volgende:
1. Op de afdrukken van de microfiches van de KB Lux komt onder meer voor de naam:
[Arie X] OU [BY].
2. Uit de match van het cliëntenbestand KB Lux met het BVR-bestand komt één [B.Y] voor van het vrouwelijk geslacht.
3. Uit de match van het cliëntenbestand KB Lux met het BVR-bestand komt één adres voor, waarbij [Y] en [X] staan ingeschreven. Dit betreft bovenstaande [B.Y], geboren [bb-bb-bbbb] met sofinummer [0987654321] en [A.X], geboren op [aa-aa-aaaa] met sofinummer [1234567890].
4. Uit de match van het BVR-bestand met het RDW-bestand met betrekking tot deze twee namen zie ik dat de (eerste) voornaam van [B.Y] is [Bea] en die van [A.X Arie].
Conclusie:
Uit de match van de rekeninghouder(s), zoals vermeld op de microfiches van de KB Lux met de Belastingdienst ten dienste staande landelijke bestanden, komt slechts de combinatie [B.Y] met [A.X] als rekeninghouder in aanmerking, zoals die onder voornoemd punt 3 staat vermeld."
3.3. Belanghebbende is geboren op [aa-aa-aaaa] en heeft als voornaam [Arie]. Zijn sofinummer is [1234567890]. Hij woont samen met [B.Y], geboren op [bb-bb-bbbb].
3.4. Belanghebbende heeft de hem door de inspecteur toegezonden 'Verklaring buitenlandse rekeningen' retour gezonden, uitsluitend voorzien van de dagtekening (28 september 2002) en zijn handtekening.
3.5. Bij brief van 5 december 2002 heeft de inspecteur onder meer het volgende aan belanghebbende geschreven:
“Kennisgeving navordering/aanslag en boete wegens buitenlandse tegoeden
[...]
In deze brief stel ik u in kennis van mijn voornemen [...] navorderingsaanslagen op te leggen voor de inkomstenbelasting 1990/vermogensbelasting 1991 met een bestuurlijke boete. [...]
[...]
Motivering boete
[...]
Ik heb u[...] reeds kenbaar gemaakt dat de Belastingdienst de beschikking heeft over informatie waaruit blijkt dat uw client tegoeden aanhoudt of heeft aangehouden bij een buitenlandse bank. Deze tegoeden en de inkomsten daaruit zijn niet in de belastingaangiften aangegeven terwijl het van algemene bekendheid is dat dat verplicht is.
De vragen in het aangiftebiljet of er sprake is van buitenlandse tegoeden zijn altijd [...] ontkennend beantwoord. Bij herhaling zijn over uw buitenlandse tegoed(en) op grond van artikel 47, eerste lid, onderdeel a, van de AWR [...] vragen gesteld waarop geen dan wel onjuist of onvolledig antwoord is gegeven.
Op grond van deze feiten en omstandigheden ben ik van mening dat er sprake is van bewust, of ook wel met opzet dan wel voorwaardelijke opzet, nalaten om deze tegoeden en inkomsten op te geven met het oogmerk belasting te ontduiken.
Ik merk het feit dat u gebruik heeft gemaakt van een buitenlandse bankrekening(en) teneinde de Belastingdienst het zicht op (het ontstaan van ) de tegoeden en de inkomsten daaruit te ontnemen aan als een strafverzwarende omstandigheid als bedoeld in paragraaf 42 juncto 43 van het Boetebesluit. Dit heeft tot gevolg dat de boeten 100% van de verschuldigde (enkelvoudige) belasting bedragen."
Als bijlagen bij deze brief zijn overzichten gevoegd, waarin onder meer de volgende gegevens zijn opgenomen (alle bedragen luiden in guldens en met ‘correcties’ zijn bedoeld de bedragen die de grondslag voor de navorderingsaanslagen vormden):
Inkomstenbelasting
jaar 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999
belastbare inkomens
primitieve aanslag 104.276 104.276 48.781 60.367 548 7.787 9.975 0 77.105 742.091
correcties
44.132 41.052 40.832 40.480 67.848 30.976 35.948 36.212 53.284
belastbare inkomens
navorderingsaanslag 148.048 145.328 89.613 100.847 68.396 38.763 45.923 0 113.317 795.375
belastingbedragen
navorderingsaanslag 26.480 24.631 20.416 21.094 26.097 11.663 13.481 0 18.198 31.971
Vermogensbelasting
jaar 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 200000
Correcties 624.000 639.600 640.380 694.980 687.960 715.260 808.080 966.420 1073280 950.000
af correcties IB (...) (...) (...) (...) (...) (...) (...) (...) (...) (...)
af correcties heffingsrente (...) (...) (...) (...) (...) (...) (...) (...) (...) (...)
af correcties VB (...) (...) (...) (...) (...) (...) (...) (...) (...) (...)
gecorrigeerd vermogen 597.000 583.000 556.000 582.600 540.810 547.240 618.170 767.130 844.170 677.239
belastingbedrag navorderingsaanslag 4.776 4.664 4.448 4.660 4.326 4.377 4.945 5.369 5.912 4.740
De correctie voor de IB/PV over het jaar 1994 bestaat uit de – volgens de inspecteur – aan dat jaar toe te rekenen correctie ad ƒ 29.348 en de aan het jaar 1997 toe te rekenen correctie ad ƒ 38.500. Deze laatste correctie heeft het over het jaar 1997 voor verrekening in aanmerking komende verlies verminderd, als gevolg waarvan de terugwenteling van dit verlies naar 1994 met eenzelfde bedrag is verminderd.
3.6. De navorderingsaanslag IB/PV voor het jaar 1990 en de navorderingsaanslag VB voor het jaar 1991 zijn vastgesteld op 31 december 2002 overeenkomstig voormeld overzicht.
Voor de jaren 1998 en 1999 zijn met dagtekening 6 juni 2003 de thans niet in geschil zijnde navorderingsaanslagen IB/PV opgelegd met aanslagnummers 303.05.263.H87 en 303.05.263.H97. Deze navorderingsaanslagen zijn berekend naar een vastgesteld belastbaar inkomen van respectievelijk ƒ 98.999 en ƒ 763.856.
De thans in geschil zijnde navorderingsaanslagen IB/PV voor deze jaren met de aanslagnummers 303.05.263.H88 en 303.05.263.H98 zijn vastgesteld op 16 juli 2003.
Deze navorderingsaanslagen IB/PV zijn berekend naar een belastbaar inkomen van respectievelijk ƒ 135.211 en ƒ 817.140.
Eveneens met dagtekening 16 juli 2003 is de navorderingsaanslag IB/PV voor het jaar 1996 opgelegd. Deze aanslag bedraagt ƒ 13.425 en is voor het overige berekend overeenkomstig voormeld overzicht.
Met dagtekening 30 juni 2003 zijn de navorderingsaanslagen IB/PV voor de jaren 1991 tot en met 1995 en de navorderingsaanslagen VB voor de jaren 1992 tot en met 2000 opgelegd. Al deze navorderingsaanslagen zijn vastgesteld overeenkomstig voormeld overzicht, met uitzondering van:
- de navorderingsaanslag IB/PV voor het jaar 1992, welke is vastgesteld op een te betalen bedrag van ƒ 20.418,
- de navorderingsaanslag VB voor het jaar 1999, welke is vastgesteld op een te betalen bedrag van ƒ 5.897 en
- de navorderingsaanslag VB voor het jaar 2000, welke is vastgesteld op een te betalen bedrag van ƒ 4.724.
Op de aanslagbiljetten vermogensbelasting zijn de verschuldigde bedragen aangeduid als inkomstenbelasting.
Bij alle navorderingsaanslagen is een boete opgelegd van 100% van de te betalen belasting, met uitzondering van de navorderingsaanslag IB/PV voor het jaar 1994, waarbij de boete is vastgesteld op ƒ 17.608, te weten 100% van 60% van 29.348.
4. Standpunten van partijen en het onderzoek ter zittingen
Voor de standpunten van partijen en het onderzoek ter zittingen verwijst het Hof naar de stukken van het geding.
5. Beoordeling van het geschil
5.0. De omstandigheid dat in het verweerschrift veel informatie over het Rekeningenproject is opgenomen – welke informatie (anders dan belanghebbende stelt) in redelijkheid niet als 'tamelijk onbegrijpelijk' te typeren valt – doet er niet aan af dat die informatie ook voor de onderhavige navorderingsaanslagen van belang is. Het Hof verwerpt mitsdien de stelling van belanghebbende dat het verweerschrift buiten beschouwing moet worden gelaten.
5.1. Van het door de Belastingdienst verrichte onderzoek naar de identiteit van de houder van de onder 3.1 vermelde rekening(en) is het onder 3.2 aangehaalde proces-verbaal opgemaakt. Blijkens dit proces-verbaal komt slechts belanghebbende als rekeninghouder in aanmerking. Nu het Hof de in het proces-verbaal beschreven methode van onderzoek betrouwbaar acht, heeft de inspecteur met het overleggen van het proces-verbaal voldoende aannemelijk gemaakt dat ook in dit geval sprake is van een juiste identificatie.
In de onder 3.1 aangehaalde tekst wordt na de naam van belanghebbende een tweede achternaam vermeld. De inspecteur heeft gesteld dat een zodanige vermelding duidt op een tweede rekeninghouder, meestal de echtgenote van de eerste rekeninghouder. Nu deze tweede achternaam overeen komt met de naam van de partner van belanghebbende, acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende en zijn partner houder zijn (geweest) van deze rekeningen.
Het zojuist overwogene brengt mee dat belanghebbendes grieven tegen deze identificatie worden verworpen.
5.2. De griffier heeft belanghebbende bij brief van 29 mei 2006 op de hoogte gebracht van het vermoeden dat belanghebbende en zijn partner gedurende de gehele door de inspecteur in aanmerking genomen periode houder waren van de onder 3.1 vermelde rekeningen bij de KB-Luxbank en hem in de gelegenheid gesteld om het vermoeden te weerleggen, dan wel om het Hof alsnog informatie te verschaffen omtrent de saldi en het verloop van deze bankrekeningen in genoemde jaren.
In zijn reactie hierop heeft de gemachtigde in zijn brief van 21 augustus 2006 geschreven dat hij 'verbijsterd' is over het oordeel van het Hof, maar dat hij zal trachten een schriftelijke bevestiging van de KB-Luxbank te verkrijgen dat hij geen rekeninghouder bij deze bank was/is en dat hij het Hof verzoekt hem daartoe in de gelegenheid te stellen tot 15 september 2006.
De gemachtigde heeft na deze eerste reactie niets ingebracht ter weerlegging van het in de brief verwoorde vermoeden. Het Hof is dan ook van oordeel dat dit vermoeden niet is weerlegd. Derhalve gaat het Hof ervan uit dat belanghebbende en zijn partner gedurende de door de inspecteur gestelde periode rekeningen hebben aangehouden bij de KB-Luxbank.
5.3. De inspecteur heeft na het verkrijgen van aanwijzingen daaromtrent, belanghebbende meermalen, voor het eerst op 19 augustus 2002, schriftelijk in de gelegenheid gesteld gegevens te verschaffen over door hem in het buitenland aangehouden bankrekeningen. De inspecteur heeft belanghebbende er daarbij expliciet op gewezen dat hij ingevolge artikel 47, eerste lid, AWR verplicht is de gevraagde gegevens te verstrekken, alsmede dat het niet voldoen aan deze verplichting leidt tot omkering van de bewijslast. De inspecteur heeft zich in deze procedure wegens het door belanghebbende niet voldoen aan die verplichting op omkering en verzwaring van de bewijslast beroepen.
Vaststaat dat belanghebbende voor alle jaren waarover de onderhavige navorderingsaanslagen zijn opgelegd van de door de inspecteur geboden gelegenheid geen gebruik heeft gemaakt en geen gegevens over door hem gehouden rekeningen bij de KB-Luxbank heeft verstrekt. Daarmee heeft hij niet aan de verplichtingen ingevolge artikel 47 AWR Pro voldaan. Uitgaande van het oordeel dat belanghebbende rekeninghouder bij de KB-Luxbank is geweest, heeft hij immers kunnen beschikken over op die rekening betrekking hebbende gegevens, waaronder rekeningafschriften. Hieruit vloeit voort dat het Hof het beroep met betrekking tot de nagevorderde belasting op grond van het bepaalde in artikel 27e, onder b, AWR ongegrond dient te verklaren, tenzij zou blijken dat en in hoeverre de uitspraken op het bezwaar onjuist zijn. Het voorgaande betekent tevens dat het Hof in het midden kan laten of het op grond van het bepaalde in artikel 27e, onder a AWR (het niet doen van de vereiste aangifte) tot een zelfde conclusie had kunnen komen.
5.4. Belanghebbende heeft weliswaar gesteld dat de navorderingsaanslagen te hoog zijn vastgesteld, maar hij heeft die stelling niet onderbouwd. Met hetgeen hij op dit punt heeft aangevoerd heeft hij niet overtuigend aangetoond dat de navorderingsaanslagen, zoals deze na de eliminatie van de factor 1,5 dienen te worden berekend, te hoog zijn.
5.5.1. Belanghebbende heeft in zijn pleitnota voor de zitting van 11 januari 2008 verwezen naar de door hem gestelde datum waarop het Rekeningenproject een aanvang heeft genomen, te weten 1 november 2001, en het standpunt ingenomen dat de inspecteur vanaf die datum op de hoogte had kunnen zijn van door belanghebbende gehouden KB-Luxrekeningen. Hij verbindt hieraan de conclusie dat de inspecteur niet beschikt over een voor navordering vereist nieuw feit voor de navorderingsaanslagen IB/PV voor de jaren 1998, 1999 en 2000 en de navorderingsaanslagen VB voor de jaren 1999 en 2000.
Naar het oordeel van het Hof levert de onder 3.1 weergegeven informatie en hetgeen daarover later bekend is geworden een nieuw feit op dat navordering rechtvaardigt. Zoals onder 5.3 is overwogen heeft belanghebbende niet voldaan aan het verzoek van de inspecteur om gegevens te verstrekken over door belanghebbende gehouden rekeningen bij de KB-Luxbank. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende die gegevens opzettelijk, dat wil zeggen willens en wetens, niet heeft verstrekt. Derhalve was hij ter zake van dit feit te kwader trouw, als bedoeld in de slotzin van artikel 16, eerste lid, AWR, zodat navordering reeds daarom gerechtvaardigd is. In het midden kan dan blijven vanaf welke datum de inspecteur op de hoogte had kunnen zijn van de door belanghebbende aangehouden KB-Luxrekeningen.
5.5.2. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur na het verkrijgen van aanwijzingen dat er sprake was van een spaartegoed in een andere lidstaat, de navorderingsaanslagen opgelegd binnen een tijdsverloop dat noodzakelijkerwijs is gemoeid met het verkrijgen van de voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens en het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van de navorderingsaanslagen. Met verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 26 februari 2010, nr. 43.050bis, LJN BJ9092, is het Hof dan ook van oordeel dat de inspecteur de in geschil zijnde navorderingsaanslagen op mocht leggen met toepassing van artikel 16, vierde lid, AWR.
5.6. Slotsom
5.6.1. De slotsom is dat het Hof voor wat betreft de enkelvoudige belasting uitsluitend de factor 1,5 zal elimineren en wel door de door de inspecteur berekende correcties voor de IB/PV en de VB, zoals deze in de navorderingsaanslagen zijn verwerkt, met twee/derde te vermenigvuldigen.
5.6.2. De inspecteur heeft in zijn verweerschrift in onderdeel '6.5.8 Berekening navorderingsaanslagen 1990-1993: herstel onjuistheden' een overzicht gegeven van fouten welke zijn gemaakt bij het vaststellen van de navorderingsaanslagen IB/PV voor de jaren 1990 tot en met 1993.
Het Hof volgt de inspecteur met betrekking tot de jaren 1991 en 1993 en zal:
* de navorderingsaanslag voor het jaar 1991 vernietigen en
* het aan de navorderingsaanslag voor het jaar 1993 ten grondslag liggende belastbare inkomen naast de uit de lagere correctie voortvloeiende vermindering ook verminderen met ƒ 8.316.
Voor het alsnog rekening houden met de belaste afname van de FOR voor het jaar 1992 ziet het Hof geen reden, reeds omdat de inspecteur zich niet uitdrukkelijk en ondubbelzinnig heeft beroepen op interne compensatie. Ook de bij de navorderingsaanslag voor het jaar 1990 gemaakte fout behoeft geen herstel, nu deze per saldo niet tot een hoger te betalen bedrag aan belasting leidt.
Voorts overweegt het Hof dat de in de bijlage bij de brief van de inspecteur aan belanghebbende van 16 april 2003 vermelde 'belastbare inkomens navorderingsaanslag' voor de jaren 1998 en 1999 (kennelijk in verband met de eerdere navorderingsaanslagen over deze jaren) afwijken van de op de navorderingsaanslagbiljetten vermelde inkomens. Het Hof gaat uit van de belastbare inkomens zoals die zijn vermeld op de biljetten van de thans in geschil zijnde navorderingsaanslagen.
Rekening houdend met het voorgaande dienen de navorderingsaanslagen IB/PV te worden berekend naar de volgende belastbare inkomens:
jaar
1990 1992 1993 1994 1995 1996 1998 1999
belastbare inkomens
navorderingsaanslag 148.048 89.613 100.847 68.396 38.763 45.923 135.211 817.140
minus 1/3 correctie 14.711 13.611 13.493
(en minus 8.316) 22.616 10.325 11.983 12.071 17.761
belastbare inkomens
volgens uitspraak Hof 133.337 76.002 79.038 45.780 28.438 33.940 123.140 799.379
5.6.3. Wat betreft de vaststelling van de vermogens voor de navorderingsaanslagen VB oordeelt het Hof als volgt. De vermogens van belanghebbende over de jaren 1991 tot en met 2000 bestaan uit:
- de niet-aangegeven tegoeden bij de KB-Luxbank en
- de als gevolg van deze uitspraak gewijzigde inkomstenbelasting-, heffingsrente- en vermogensbelastingschulden over voorafgaande jaren.
Uit de onder 3.5 opgenomen tabel voor de VB leidt het Hof af dat de inspecteur op die wijze de heffingsgrondslag voor de navorderingsaanslagen VB heeft vastgesteld, zij het uiteraard met inachtneming van andere bedragen aan inkomstenbelasting-, heffingsrente- en vermogensbelastingschulden dan die waartoe de onderhavige hofuitspraak leidt. Nu, uitgaande van de evenbedoelde schulden zoals die uit deze uitspraak voor belanghebbende voortvloeien, de vaststelling van de vermogens voor de verschuldigde VB niet afhankelijk is van enig subjectief oordeel van de inspecteur (zij vloeien immers rechtstreeks uit de wet voort), belanghebbende geen grieven heeft aangevoerd tegen de berekeningswijze van de inspecteur en het Hof ook niet anderszins gebleken is dat de inspecteur bij die berekening fouten heeft gemaakt, zal het Hof de inspecteur bij wijze van tussenuitspraak opdragen om met inachtneming van deze uitspraak op exact dezelfde wijze wederom de vermogens voor de VB vast te stellen, daarbij uitgaande van niet-aangegeven tegoeden bij de KB-Luxbank tot de bedragen vermeld in de onderstaande tabel (in guldens):
jaar 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000
KB-Luxbank tegoeden 416.000 426.400 426.920 463.320 458.640 476.840 538.720 644.280 715.520 633.360
5.7. Boeten
5.7.1. Algemene aspecten
5.7.1.1. Tegelijk met het opleggen van de navorderingsaanslagen IB/PV voor de jaren 1998 en later en VB voor de jaren 1999 en later heeft de inspecteur aan belanghebbende boeten opgelegd en bij het opleggen van de navorderingsaanslagen IB/PV en VB voor de daaraan voorafgaande jaren geen kwijtschelding verleend van de in die navorderingaanslagen begrepen verhogingen. Het te dezen bestaande onderscheid in de wettelijke regelingen heeft voor de beslissing van het Hof geen betekenis, hetgeen voor het Hof reden is hierna uitsluitend te verwijzen naar de wettelijke regelingen zoals deze luiden vanaf 1998 en de daarbij behorende terminologie. De op artikel 67e, eerste lid, AWR gebaseerde boeten zijn opgelegd omdat belanghebbende opzettelijk zou hebben nagelaten het tegoed op zijn KB-Luxrekeningen, alsmede de inkomsten daaruit, voor de VB respectievelijk de IB/PV op te geven met het oogmerk belasting te ontduiken. Voor alle jaren bedragen de boeten 100% van de nagevorderde belasting.
5.7.1.2. Artikel 67e, eerste lid, AWR luidt voor zover thans van belang:
"Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem […] een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete."
Voor het opleggen van boeten als de onderhavige is derhalve vereist dat - de inspecteur bewijst dat - het aan opzet of grove schuld van belanghebbende is te wijten dat er over het tegoed op de KB-Luxrekeningen en de inkomsten daaruit geen of te weinig vermogens- respectievelijk inkomstenbelasting is geheven. Niet in geschil is dat een tegoed op een KB-Luxrekening een bezitting voor de Wet VB vormt en dat de inkomsten daaruit inkomsten uit vermogen vormen voor de Wet IB.
5.7.1.3. De navorderingsaanslagen hebben betrekking op de verzwegen tegoeden bij de KB-Luxbank (VB) respectievelijk op de daaruit genoten inkomsten (IB/PV). Het Hof acht de inspecteur erin geslaagd aannemelijk te maken dat de vermogens- en inkomstenbestanddelen waarover is nagevorderd niet eerder in de heffing zijn betrokken, zodat tevens aannemelijk is dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven.
5.7.1.4. Omdat aannemelijk is dat belanghebbende over KB-Luxrekeningen beschikte en wist dat een vordering uit hoofde van een KB-Luxrekening een bezitting voor de Wet VB vormt en dat de inkomsten daaruit inkomsten uit vermogen vormen voor de Wet IB - belanghebbende betwist die wetenschap ook niet - is het naar het oordeel van het Hof aan belanghebbendes opzet te wijten dat aanvankelijk over de tegoeden en de inkomsten daaruit geen belasting is geheven. In dit verband acht het Hof mede van belang dat aannemelijk is dat belanghebbende er bewust voor gekozen heeft om banktegoeden aan te houden in een land waar een bankgeheim bestaat.
5.7.1.5. Belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur de fotokopieën niet voor zijn bewijsvoering mag gebruiken inzake de beboeting. Het Hof verwerpt die stelling onder verwijzing naar rechtsoverweging 3.4.2 en volgende in het arrest van de Hoge Raad van 21 maart 2008, BNB 2008/159.
5.7.1.6. Gelet op het bepaalde in artikel 67e AWR, zoals onder 5.7.1.2 omschreven, staat de omstandigheid dat geen aangifte voor de vermogensbelasting is gedaan niet eraan in de weg boeten op te leggen. De andersluidende stellingen van belanghebbende, welke deels zijn gebaseerd op het hier niet van toepassing zijnde artikel 67d AWR, worden derhalve verworpen.
5.7.2. De hoogte van de boeten
5.7.2.1. Ingeval van ‘opzet’ bedraagt de boete 50%, tenzij sprake is van strafverzwarende omstandigheden als bedoeld in § 43 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (in de tot 1 januari 2009 geldende tekst) in welk geval de boete tot 100% kan worden verhoogd. Evenvermelde paragraaf noemt als strafverzwarende omstandigheden listigheid, valsheid en samenspanning, alsmede het feit dat het ten onrechte niet geheven bedrag (verhoudingsgewijs) omvangrijk is geweest. De nadien geldende regelgeving leidt niet tot een voor belanghebbende gunstiger resultaat.
5.7.2.2. De inspecteur stelt in het verweerschrift dat "(...) het feit dat gebruik is gemaakt van een buitenlandse bankrekening in een land met een bankgeheim teneinde de Belastingdienst het zicht op het (ontstaan van) de tegoeden en de inkomsten daaruit te ontnemen" een omstandigheid is die leidt tot een verdubbeling van de vergrijpboete tot 100% en dat bovendien de verzwegen belasting omvangrijk is.
5.7.2.3. Naar het oordeel van het Hof is aannemelijk dat belanghebbende er bewust voor gekozen heeft een bankrekening te openen in een land met een bankgeheim teneinde aldus de tegoeden daarop en de inkomsten daaruit op een listige wijze voor de inspecteur verborgen te houden. Daar komt bij dat gelet op de hoogte van de correcties, ook na eliminatie van de factor 1,5, sprake is van omvangrijke bedragen aan aanvankelijk te weinig geheven belasting. Reeds op grond van het voorgaande is het Hof van oordeel dat er sprake is van strafverzwarende omstandigheden en dat om die reden een boete van - in beginsel - 100% passend en geboden is, los van de wijze waarop de inspecteur het bedrag van de nagevorderde belasting heeft bepaald.
5.7.2.4. Met betrekking tot de vraag of een boete passend en geboden is dient de rechter onder andere in aanmerking te nemen de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast (HR 18 januari 2008, nr. 41 832, BNB 2008/165).
5.7.2.5. In het onderhavige geval is de hoogte van de verschuldigde belasting komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast. Daarbij heeft de inspecteur de tegoeden van belanghebbende bij de KB-Luxbank en de daaruit genoten inkomsten geschat. Het Hof heeft geoordeeld dat deze schatting, behoudens de daarin begrepen factor 1,5, redelijk is. Het schatten van de tegoeden en inkomsten brengt naar zijn aard de mogelijkheid mee dat de in werkelijkheid aanwezige tegoeden en daaruit genoten inkomsten lager zijn. Nu naar de bedoeling van de wetgever bij de beoordeling van een vergrijpboete ervan wordt uitgegaan dat de feitelijk geheven belasting de verschuldigde belasting is, óók als de hoogte daarvan is komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast, heeft de zojuist genoemde mogelijkheid geen betekenis voor de grondslag van de boete. Dat de hoogte van de verschuldigde belasting door schatting is komen vast te staan, is echter wel een omstandigheid waarmee het Hof rekening dient te houden bij de beoordeling of de opgelegde boete een passende en ook geboden sanctie is voor het begane vergrijp. In dit verband acht het Hof van belang dat de schatting tot stand is gekomen aan de hand van gegevens die betrekking hebben op derden en niet op belanghebbende zelf en dat bij de schatting van de hoogte van de correcties een grote onzekerheidsmarge is aangehouden. Om die redenen acht het Hof in het onderhavige geval een matiging van de boete tot 80% gerechtvaardigd.
5.7.2.6. Belanghebbende heeft gesteld dat sprake is van onbehoorlijk bestuur. Hij voert daartoe aan dat aan meewerkers een boete van 50% wordt opgelegd en dat de situatie van meewerkers en zijn situatie gelijke gevallen zijn. Reeds omdat meewerkers alle gegevens omtrent hun KB-Luxrekening aan de inspecteur hebben verstrekt, verwerpt het Hof de stelling dat het hier om gelijke gevallen gaat. Voorts staat het de inspecteur vrij in de gevallen waarin belastingplichtigen alsnog bereid zijn volledige medewerking te verlenen de opgelegde boeten te verminderen.
5.7.3. Overschrijding redelijke termijn
5.7.3.1. Het bepalen van de gegrondheid van de aan belanghebbende opgelegde boete dient ingevolge artikel 6 van Pro het Europese verdrag van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) te geschieden binnen een redelijke termijn. Het is aan het Hof om te onderzoeken of deze termijn in acht is genomen.
5.7.3.2. Voor de aanvang van de termijn dient beoordeeld te worden aan welke handeling van de inspecteur belanghebbende in redelijkheid de verwachting kon ontlenen dat aan hem een boete zou worden opgelegd. Het Hof is met de inspecteur van oordeel dat dit de kennisgeving van de navordering is, die is verzonden op 5 december 2002.
5.7.3.3. Uitgaande van deze aanvangsdatum van de termijn moet worden vastgesteld dat sinds die datum tot heden bijna 7 jaren zijn verstreken. Voor de vraag of en zo ja in hoeverre sprake is van overschrijding van de redelijke termijn dient gelet op het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37.984, BNB 2005/337, te worden beoordeeld in hoeverre bijzondere omstandigheden, zoals bedoeld in 4.5 van dit arrest, een langere termijn dan 2 jaar rechtvaardigen.
5.7.3.4. Ten aanzien van de vraag of zich in de beroepsfase bijzondere omstandigheden als voormeld hebben voorgedaan heeft het volgende te gelden. Naar 's Hofs oordeel maakt de problematiek van het Rekeningenproject naar aard en omvang (de behandeling van) de zaak ingewikkeld. Voorts is het vooronderzoek tweemaal heropend.
5.7.3.5. In voornoemde omstandigheden kan evenwel geen rechtvaardiging worden gevonden voor na te noemen perioden van in totaal ongeveer 37 maanden.
a. Na de ontvangst van de conclusie van dupliek op 16 januari 2006 heeft het tot 24 mei 2006 geduurd voordat het onderzoek ter zitting een aanvang kon nemen. Met inachtneming van een termijn voor het verzenden van een uitnodiging voor het onderzoek ter zitting van in de regel 6 weken, resteert een termijn van ongeveer 3 maanden.
b. Na de laatste brief van 25 augustus 2006 in het heropende vooronderzoek is het onderzoek ter zitting hervat op 11 januari 2008. Met inachtneming van een termijn voor het verzenden van een uitnodiging voor het onderzoek ter zitting van in de regel 6 weken, resteert een termijn van ongeveer 15 maanden.
c. Na de sluiting van het onderzoek ter zitting op 11 januari 2008 is het vooronderzoek heropend bij brief van 3 juli 2008, dus na bijna 6 maanden.
d. Het onder c bedoelde vooronderzoek is gesloten nadat partijen toestemming hadden verleend een nadere zitting achterwege te laten. Deze toestemming is verleend bij brief van 21 oktober 2008. Tussen de sluiting van dit onderzoek en het doen van uitspraak in het onderhavige beroep ligt een periode van ruim 16 maanden. Na het in aanmerking nemen van de maximale wettelijke termijn van 12 weken voor het doen van uitspraak na de sluiting van het onderzoek, resteert een termijn van ruim 13 maanden.
5.7.3.6. Voor het bieden van compensatie voor de uit de overschrijding voortvloeiende schending van artikel 6 EVRM Pro hanteert het Hof de uitgangspunten als verwoord in de uitspraak met kenmerk P04/03329 t/m 04/03349, nu niet gebleken is van omstandigheden die een afwijking op deze uitgangspunten rechtvaardigen. Als zodanige omstandigheden zijn naar 's Hofs oordeel in het onderhavige geval niet aan te merken de door de inspecteur in aanmerking genomen termijnen waarbinnen de inspecteur de navorderingsaanslagen heeft vastgesteld en de uitspraken op bezwaar heeft gedaan, evenmin als de wijze waarop hij in de daarop betrekking hebbende fases heeft gehandeld. De uitgangspunten brengen mee dat een overschrijding van de redelijke termijn met meer dan twee jaar niet tot een verdere matiging van de boete dan tot 80% leidt.
5.7.4. De slotsom met betrekking tot de boeten luidt dat de per navorderingsaanslag opgelegde boete in elk geval dient te worden verminderd tot 80% in verband met het overwogene onder 5.7.2.5 en vervolgens met 20% in verband met het overwogene onder 5.7.3.6, uitkomend op 64% van de na te vorderen belasting.
5.7.5. Over de belasting verschuldigd over de aan 1997 toe te rekenen en met het inkomen van 1994 verrekende correctie ad ƒ 38.500 is geen boete opgelegd. Het Hof berekent de boete over 1994 op 64% van de belasting verschuldigd over de aan 1994 toe te rekenen correctie zoals die door het Hof is verminderd, dus op {64% x [2/3 x 29.348] x 60% =} ƒ 7.513.
5.8. Belanghebbende heeft gesteld dat zijn beroep tevens is gericht tegen de beschikkingen heffingsrente. Nu hij evenwel geen afzonderlijke grieven tegen deze beschikkingen heeft aangevoerd en het Hof ook niet anderszins is gebleken dat de heffingsrente is berekend in strijd met de wettelijke bepalingen, verwerpt het Hof dit beroep.
6. Proceskosten
6.1. Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Belanghebbende heeft verzocht om een volledige vergoeding van de proceskosten. In het onderhavige geval is echter niet gebleken van een bijzondere omstandigheid welke vergoeding van de werkelijk gemaakte kosten rechtvaardigt. Niet gezegd kan worden dat de inspecteur de navorderingsaanslagen tegen beter weten in te hoog heeft vastgesteld. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten dienen dan ook te worden berekend aan de hand van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit).
6.2. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten dienen te worden berekend op de voet van artikel 2, eerste lid, aanhef en onder a, van het Besluit. Voor de toepassing van deze bepaling worden het onder kenmerk 04/03852 ingeschreven beroep en het onderhavige beroep als één zaak beschouwd, nu zij samenhangende zaken zijn in de zin van artikel 3, tweede lid, van het Besluit. Hiervan uitgaande stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op 3,5 (beroepschrift, conclusie van repliek, zitting, schriftelijke inlichtingen en nadere zitting) x € 322 x 2 (wegingsfactor) = € 2.254, waarvan de helft aan dit beroep wordt toegerekend.
6.3. Voor vergoeding van kosten van bezwaar ziet het Hof geen reden, nu de inspecteur onbetwist heeft gesteld dat in de bezwaarfase geen verzoek daartoe is ingediend.
7. Beslissing
7.1. Het Hof
- verklaart het beroep gegrond voor zover het betreft de navorderingsaanslagen IB/PV en de daarop betrekking hebbende boetebeschikkingen;
- vernietigt de bestreden uitspraken die betrekking hebben op deze aanslagen en beschikkingen;
- vernietigt de voor het jaar 1991 opgelegde navorderingsaanslag IB/PV;
- vermindert de overige navorderingsaanslagen IB/PV tot aanslagen berekend naar de volgende belastbare inkomens (in guldens):
jaar
1990 1992 1993 1994 1995 1996 1998 1999
belastbare inkomens volgens uitspraak Hof 133.337 76.002 79.038 45.780 28.438 33.940 123.140 799.379
- vermindert de op de navorderingsaanslagen IB/PV 1994 betrekking hebbende boete tot ƒ 7.513 en de op de overige navorderingsaanslagen IB/PV betrekking hebbende boeten tot 64% van de belasting- en premiebedragen zoals die overeenkomstig de bovenstaande verminderingen komen te luiden;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.127, en
- gelast de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht ad € 37 te vergoeden.
7.2. Het Hof draagt in de vorm van een tussenuitspraak voorts de inspecteur op de vermogens voor de vermogensbelasting te berekenen met inachtneming van rechtsoverweging 5.6.3 en het Hof die berekening binnen 8 weken na deze uitspraak te doen toekomen. Het Hof houdt iedere verdere beslissing inzake het beroep betreffende de navorderingsaanslagen VB en de daarop betrekking hebbende boetebeschikkingen aan.
De uitspraak is gedaan op 1 april 2010 door mrs. O.B. Onnes, voorzitter, J.P.A. Boersma en P.F. Goes, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. E.G. van der Laan als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak, voor zover deze niet het karakter heeft van een tussenuitspraak, kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.