Uitspraak
26 maart 2004
Eerste Kamer
Nr. C02/238HR
JMH/AT
Hoge Raad der Nederlanden
Arrest
in de zaak van:
DE ONTVANGER VAN DE BELASTINGDIENST/ONDERNEMINGEN 's-HERTOGENBOSCH,
kantoorhoudende te 's-Hertogenbosch,
EISER tot cassatie, voorwaardelijk
incidenteel verweerder,
advocaat: mr. J. Schenck,
t e g e n
DE GALLANTIJNSE WAARD B.V.,
gevestigd te Nijmegen,
VERWEERSTER in cassatie, voorwaardelijk
incidenteel eiseres,
advocaat: mr. R.S. Meijer.
1. Het geding in feitelijke instanties
Eiser tot cassatie - verder te noemen: de Ontvanger - heeft bij exploot van 31 juli 1995 verweerster in cassatie - verder te noemen: De Gallantijnse - gedagvaard voor de rechtbank te Arnhem en gevorderd bij vonnis, voor zover rechtens mogelijk uitvoerbaar bij voorraad, De Gallantijnse te veroordelen om aan de Ontvanger te betalen een bedrag van ƒ 213.281,--, vermeerderd met de invorderingsrente vanaf 21 mei 1995 tot aan de dag der algehele voldoening.
De Gallantijnse heeft de vordering bestreden.
De rechtbank heeft bij tussenvonnis van 28 mei 1998 de zaak naar de rol verwezen voor een akteverzoek zijdens de Ontvanger. Bij tussenvonnis van 21 januari 1999 heeft de rechtbank de Ontvanger tot bewijslevering toegelaten, verstaan dat hoger beroep tegen het tussenvonnis van 28 maart 1998 niet langer uitgesloten was, en iedere verdere beslissing aangehouden
Tegen de tussenvonnissen van 28 mei 1998 en 21 januari 1999 heeft de Ontvanger hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te Arnhem.
Bij tussenarrest van 25 juli 2000 heeft het hof het tussenvonnis van de rechtbank van 28 mei 1998 bekrachtigd, het tussenvonnis van 21 januari 1999 voor zover het betreft de beslissing omtrent de bewijslevering en de gronden waarop dit berust vernietigd en te dien aanzien opnieuw rechtdoende De Gallantijnse tot bewijslevering toegelaten, met bekrachtiging van het vonnis van 21 januari 1999 voor het overige.
Na enquête en contra-enquête heeft het hof bij eindarrest van 28 mei 2002 de vordering van de Ontvanger afgewezen.
De arresten van het hof van 25 juli 2000 en 28 mei 2002 zijn aan dit arrest gehecht.
2. Het geding in cassatie
Tegen beide arresten van het hof heeft de Ontvanger beroep in cassatie ingesteld. De Gallantijnse heeft voorwaardelijk incidenteel cassatieberoep ingesteld. De cassatiedagvaarding en de conclusie van antwoord tevens houdende het voorwaardelijk incidenteel beroep zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
Partijen hebben over en weer geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
De Ontvanger heeft de zaak doen toelichten door zijn advocaat en door mr. E. Platzer, advocaat bij de Hoge Raad, en De Gallantijnse heeft de zaak namens haar advocaat doen toelichten door mr. A.E.H. van der Voort Maarschalk, advocaat te Amsterdam.
De conclusie van de Advocaat-Generaal L.A.D. Keus strekt in het principale beroep tot vernietiging van het eindarrest van 28 mei 2002 en tot verwijzing van de zaak ter verdere behandeling en beslissing; in het incidentele beroep strekt de conclusie tot verwerping van het beroep.
3. Uitgangspunten in cassatie
3.1 In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
(i) De Gallantijnse (tot 25 juli 1994 genaamd: De Steenfabriek De Gallantijnse Waard B.V.), met [betrokkene 1] als directeur en enig aandeelhouder, was tot 1 oktober 1991 enig aandeelhoudster van Handels- en Exploitatie- en Scheepvaartonderneming Erven [A] B.V. (verder te noemen: [A]).
(ii) [A] exploiteerde twee veerdiensten op de Maas met de ponten genaamd God met Ons III en God met Ons IV (verder te noemen: de GMO III en de GMO IV). De exploitatie van de GMO III is vanwege de totstandkoming van een vaste oeververbinding op 1 juli 1987 gestaakt. De dienst die de GMO IV onderhield was toen reeds geruime tijd opgeheven. De GMO IV lag sedertdien stil en werd als reserve voor de GMO III gebruikt. [A] heeft naar mogelijkheden gezocht de ponten elders te exploiteren, echter zonder resultaat. De GMO III en GMO IV zijn op 5 maart 1990 aan een Duitse gegadigde verhuurd onderscheidenlijk verkocht en door deze huurder onderscheidenlijk koper gebruikt voor het onderhouden van veerdiensten op de Elbe in Duitsland. Op 27 augustus 1991 heeft [A] de GMO III verkocht aan De Gallantijnse. De Gallantijnse heeft de exploitatie van de GMO III (verhuur) voortgezet.
(iii) In verband met haar voornemen de aandelen in [A] te verkopen heeft De Gallantijnse op een gegeven moment haar belastingadviseur [betrokkene 2] (verder te noemen: [betrokkene 2]) opgedragen contact met M&M Beheer B.V. (verder te noemen: M&M) op te nemen.
(iv) [Betrokkene 2] heeft M&M benaderd bij brief van 28 mei 1991. In die brief is onder meer het volgende vermeld:
"De aandeelhouders van een besloten vennootschap hebben ons gevraagd een koper te zoeken voor de aandelen.
De besloten vennootschap heeft een eigen vermogen vanƒ 352.000,--
Aandelenkapitaalƒ 101.000,--
(...)
Dividendverleden voor een eventuele herkapitalisatieƒ 2.950.088,--
In 1988 is een vervangingsreserve gevormd vanƒ 390.060,--
In 1990 is een vervangingsreserve gevormd vanƒ 175.632,--
De vervangingsreserve is gevormd bij verkoop van twee veerponten en bijbehorende activa die voorheen gebruikt werden binnen de onderneming.
Doelomschrijving van de vennootschap:
- het drijven van handel in de meest uitgebreide zin, het verrichten van diensten, het exploiteren van ondernemingen en het rederijbedrijf en het verrichten van alles wat met het doel in verband staat, dit alles in de meest uitgebreide zin des woordes.
Kunt u ons op korte termijn een indicatie geven van de verkoopopbrengst van deze aandelen. Tot het geven van nadere toelichtingen zijn wij gaarne bereid."
(v) Daarop heeft M&M bij brief van 7 juni 1991 gereageerd. Deze brief luidt, voorzover thans van belang:
"Betreft: overname kasgeldvennootschap
Naar aanleiding van uw brief d.d. 28 mei jl. delen wij u mede bereid te zijn de aandelen in bovengenoemde vennootschap over te nemen en wel onder de volgende condities:
1. de koopsom zal gelijk zijn aan de intrinsieke waarde volgens de prijsbepalende balans, waarbij voor de vervangingsreserve een belastinglatentie in acht wordt genomen van 18% van de vervangingsreserve;
2. als kopende vennootschap zal optreden EHG Invest B.V., vertegenwoordigd door [betrokkene 3];
3. de prijsbepalende balans dient te worden gecertificeerd door een registeraccountant, accountant-administratieconsulent of door een andere deskundige als door ons zal worden goed gevonden;
4. bij de overname der aandelen wordt door de verkoper de prijsbepalende balans gegarandeerd;
5. de overdracht kan geschieden bij notariële akte (...). De kosten van deze akte zijn voor onze rekening;
6. de huidige directie e.d. treedt bij de aandelenoverdracht af;
7. door ons wordt de verplichting aanvaard om de B.V. gedurende 7 jaren na datum akte niet te liquideren;
8. de koopsom wordt niet met gelden uit de vennootschap betaald."
(vi) Op de prijsbepalende overnamebalans van [A] per 1 oktober 1991 staan vermeld:
"- vlottende activa: een vordering uit hoofde van de rekening-courant met De Gallantijnse van ƒ 1.107.905,--;
- vervangingsreserve (1988):ƒ 390.060,--
- vervangingsreserve (1990):ƒ 175.632,48
- vervangingsreserve (1991):ƒ 427.677,69
ƒ 993.370,17
- een latente vennootschapsbelastingschuld met betrekking tot deze vervangingsreserves van ƒ 178.807,--, zijnde 18% van voormelde bedragen;
- een vennootschapsbelastingschuld van ƒ 31.344,-- over het lopende boekjaar 1991."
(vii) De vervangingsreserves zijn ontstaan door:
- (1988) een vergoeding van Rijkswaterstaat van 60% van de door [A] geleden vermogensschade ten gevolge van het staken van de veerdienst met de GMO III, welke vermogensschade als volgt is te specificeren:
immateriële vaste activaƒ 100,--
bedrijfswoning met schuurƒ 50.000,--
veerpont GMO IIIƒ 375.000,--
kadewerkenƒ 60.000,--
inventaris en voorradenƒ 165.000,--
ƒ 650.100,--;
- (1990) een boekwinst van ƒ 175.632,48 ten gevolge van de verkoop van de GMO IV;
- (1991) een boekwinst van ƒ 137.677,69 ten gevolge van de verkoop van een bedrijfswoning met schuur;
- (1991) een boekwinst van ƒ 290.000,-- ten gevolge van de verkoop van de GMO III.
(viii) [A] hanteerde voor de GMO III en de GMO IV een afschrijvingspercentage van 8 1/3% per jaar en een daarmee corresponderende afschrijvingsperiode van 12 jaar.
(ix) De Gallantijnse heeft haar aandelen in [A] bij notariële akte van 1 oktober 1991 voor ƒ 897.754,-- verkocht en in eigendom overgedragen aan EHG Invest B.V. (verder te noemen: EHG). In de akte is onder meer vermeld:
"5. De koopster garandeert de verkoopster dat de vennootschap de vervangingsreserve zoals op de balans hiervoor sub 3a vermeld binnen de daarvoor gestelde termijn aanwendt in overeenstemming met de fiscale regelingen dienaangaande. De gevolgen van het eventueel niet voldoen aan deze verplichting zullen geheel voor rekening van koopster zijn. De koopster verplicht zich jegens verkoopster het in de eerste zin vermelde beding, alsmede het bepaalde in deze zin, aan haar eventuele rechtsopvolger(s) op te leggen bij wijze van kettingbeding."
(x) De koopprijs is bepaald door van het bedrag aan liquide middelen (de hiervoor vermelde vlottende activa op de overnamebalans) van ƒ 1.107.905,-- af te trekken het bedrag van ƒ 178.807,-- aan (de op 18% bepaalde) latente vennootschapsbelastingschuld over de vervangingsreserves en het (eveneens in de overnamebalans opgenomen) bedrag van ƒ 31.344,-- aan vennootschapsbelastingschuld over 1991.
(xi) [A] heeft in 1991 haar onderneming gestaakt. Nagenoeg al haar vermogensbestanddelen zijn aan de vennootschap onttrokken.
(xii) De naam en statuten van [A] zijn op 14 januari 1992 gewijzigd. De vennootschap is sedertdien genaamd Vestvast B.V. (verder te noemen: Vestvast).
(xiii) Aan Vestvast is in 1994 een aanslag vennootschapsbelasting over 1991 opgelegd, die daarna definitief is geworden. Vestvast heeft die aanslag niet betaald.
(xiv) Bij beschikking van 21 april 1995 is De Gallantijnse op grond van artikel 40 lid 1 Invorderingswet Pro 1990 (hierna: Iw 1990) aansprakelijk gesteld voor deze vennootschapsbelasting met heffingsrente en boete, vermeerderd met kosten en invorderingsrente. De Gallantijnse heeft deze aansprakelijkstelling bij brief van 1 juni 1995 betwist.
3.2 De rechtbank heeft bij haar tussenvonnis van 21 januari 1999 de Ontvanger toegelaten te bewijzen dat De Gallantijnse ten tijde van de verkoop van de aandelen in [A] wist of redelijkerwijze behoorde te weten dat na vervreemding van die aandelen (nagenoeg) alle bezittingen van die vennootschap zouden worden verduisterd.
3.3 In het mede tegen dat tussenvonnis gerichte hoger beroep van de Ontvanger heeft het hof bij zijn tussenarrest van 25 juli 2000 De Gallantijnse toegelaten tot het leveren van tegenbewijs van feiten en omstandigheden waaruit kan worden afgeleid dat De Gallantijnse ten tijde van de vervreemding van de aandelen in [A] niet redelijkerwijze behoorde te weten dat na de vervreemding van die aandelen (nagenoeg) alle bezittingen van die vennootschap zouden worden verduisterd.
3.4 In zijn eindarrest van 28 mei 2002 heeft het hof De Gallantijnse in dat tegenbewijs geslaagd geoordeeld en de vordering van de Ontvanger afgewezen.
4. Beoordeling van het middel in het principale beroep
4.1 Onderdeel 1 van het middel richt zich tegen rov. 5.3 van het tussenarrest, waarin het hof de grieven 2 en 3 van de Ontvanger verwierp, die inhielden dat de rechtbank ten onrechte niet had geoordeeld dat op De Gallantijnse, als verkoper van de aandelen in een kasgeldvennootschap, een onderzoeksplicht rustte naar de bedoelingen van de koper en dat zij gehouden was adequate maatregelen te treffen om te voorkomen dat de vennootschap haar belastingschulden niet meer zou voldoen. Het hof overwoog daartoe:
"Het hof volgt de Ontvanger daarin niet. Een dergelijke op de aandeelhouder rustende algemene onderzoeksplicht en daarmee verband houdende plicht tot het waarborgen van het belang van de Ontvanger dat de vennootschapsbelasting wordt voldaan, vindt geen steun in het recht. Het hof neemt in dit verband in aanmerking het bepaalde in artikel 40 lid 1 van Pro de Invorderingswet 1990, waarin de aansprakelijkheid van de aandeelhouder, die zijn tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen heeft vervreemd, voor de door de vennootschap verschuldigde vennootschapsbelasting afhankelijk wordt gesteld van de vaststelling dat deze aandeelhouder ten tijde van de vervreemding wist of redelijkerwijze behoorde te weten dat alle of nagenoeg alle bezittingen van de vennootschap nadien zouden worden verduisterd. De wetgever heeft blijkens de toelichting op dit wetsartikel gemeend dat deze bewijslast, die in beginsel op de Ontvanger rust, noodzakelijk was teneinde te voorkomen dat vervreemding van aandelen al te zeer bemoeilijkt zou worden door de dreiging van een aansprakelijk(...)stelling. Een kasgeldvennootschap is daarvan niet uitgezonderd en de wetgever heeft deze vennootschap en de houder van de aandelen daarin niet in de door de Ontvanger gewilde uitzonderingspositie geplaatst. Het gaat te ver om die positie desondanks, bij de toepassing van het desbetreffende wetsartikel of via het leerstuk van de onrechtmatige daad, aan te nemen."
4.2 Onderdeel 1.1 behelst geen klacht. Onderdeel 1.2 verwijt het hof van een onjuiste rechtsopvatting blijk te geven, omdat, kort gezegd, vóór 1 oktober 1991 - de datum van de aandelenoverdracht van De Gallantijnse aan EHG - een ongeschreven norm bestond, inhoudende dat de (enig) aandeelhouder van een kasgeldvennootschap met vervangingsreserve die ervoor koos de aandelen te verkopen, gehouden was zich de belangen van de crediteuren van de vennootschap, althans de Ontvanger, aan te trekken door het treffen van adequate maatregelen, althans door te onderzoeken wat de bedoelingen van de koper precies waren en of redelijkerwijs te verwachten was dat de koper die bedoelingen zou kunnen verwezenlijken, zulks ongeacht of de verkopende aandeelhouder wist of behoorde te weten, in de zin van art. 40 (oud) Iw 1990, dat na de vervreemding van de aandelen alle of nagenoeg alle bezittingen van de vennootschap zouden worden verduisterd.
4.3 Deze klacht faalt. Zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 1 februari 2002, nr. C00/066, NJ 2002, 258, heeft overwogen, was het, beoordeeld naar de in de jaren tachtig van de vorige eeuw geldende maatstaven, jegens de Ontvanger onrechtmatig de aandelen in een kasgeldvennootschap met vervangingsreserves te vervreemden terwijl men wist of behoorde te weten dat die vennootschap vervolgens zou worden leeggehaald, doch kon het enkele door de vervreemder achterwege laten van maatregelen ter zekerstelling van de belangen van de ontvanger terwijl rekening gehouden moest worden met de mogelijkheid van leeghalen, naar de toen geldende opvattingen niet als onrechtmatig worden aangemerkt. Er zijn geen redenen om aan te nemen dat in de periode tussen de in dat arrest aan de orde zijnde transacties en de onderhavige aandelenoverdracht (op 1 oktober 1991) de rechtsovertuiging inzake de eisen die gesteld dienen te worden aan de aandeelhouder die de aandelen in een kasgeldvennootschap met vervangingsreserve vervreemdt, een andere wijziging heeft ondergaan dan tot uitdrukking is gekomen in de totstandkoming van art. 40 van Pro de Invorderingswet 1990, dat de door de Hoge Raad volgens het evenbedoelde arrest van 2002 voor de jaren tachtig van de vorige eeuw aangenomen ongeschreven norm codificeerde.
4.4 Onderdeel 1.3 betoogt dat de in onderdeel 1.2 verdedigde ongeschreven norm in elk geval wel geldt in de omstandigheden van het concrete geval, dat hierdoor gekenmerkt wordt dat (a) [A] een kasgeldvennootschap was, (b) binnen [A] een zeer omvangrijke vervangingsreserve was gevormd, (c) [A] geen andere schulden had dan belastingschulden, (d) [A] ten tijde van de overdracht over voldoende liquide middelen beschikte om de (latente) belastingschuld te voldoen, (e) De Gallantijnse zelf niet in staat was gebleken [A] de gelegenheid te bieden vervangende bedrijfsmiddelen aan te schaffen en (f) De Gallantijnse wist, althans behoorde te weten dat zeer twijfelachtig was of EHG [A] in staat zou (kunnen) stellen de gevormde vervangingsreserve daadwerkelijk en ten volle te benutten, nu (i) (mogelijk) voor een deel van de behaalde boekwinst en ontvangen schadevergoeding geen vervangingsreserve gevormd mocht worden, (ii) van verschillende vervangingsreserves, voor verschillende (soorten) bedrijfsmiddelen en met verschillende termijnen voor vervangende investeringen sprake was, (iii) De Gallantijnse zelf niet in staat was (geweest) emplooi te vinden voor de GMO III en (iv) met de voldoening aan de vervangingsverplichting een zeer groot bedrag gemoeid zou zijn.
4.5 Deze klacht stuit af op hetgeen is beslist in het genoemde arrest van 1 februari 2002, zoals weergegeven hiervoor onder 4.3.
4.6 Onderdeel II bevat klachten over het bewijsoordeel van het hof in het eindarrest in verband met hetgeen het hof in rov. 5.7 en 5.8 van het tussenarrest heeft overwogen. In rov. 5.7 overwoog het hof:
"(...) Uit de inhoud van de onder 4.5 aangehaalde brief blijkt dat M&M ten behoeve van EHG heeft ingestemd met een koopsom gelijk aan de intrinsieke waarde volgens de prijsbepalende balans, waarbij is aangegeven dat voor de vervangingsreserve(s) een latente belastingschuld van 18% in acht zou worden genomen. Het is niet duidelijk op basis waarvan dit percentage tot stand is gekomen. Er is niet gesteld of gebleken dat M&M of EHG zich door De Gallantijnse heeft laten informeren over de beperkingen die aan het gebruik van de vervangingsreserves kleefden en over de mogelijkheden die [A] bij het aanwenden daarvan had, met name vanwege de aard van de te vervangen bedrijfsmiddelen en de daarmee verband houdende afschrijvingstermijn en de in acht te nemen termijnen waarbinnen deze bedrijfsmiddelen dienden te worden vervangen teneinde van de vervangingsreserves te kunnen profiteren. Voorzover [betrokkene 2] in de onder 4.4 geciteerde brief gegevens aan M&M heeft verstrekt, waren deze op dat moment onjuist (de GMO III was nog niet verkocht) en onvolledig (behalve door de verkoop van een veerpont was er ook een vervangingsreserve die voortkwam uit een schadevergoeding van Rijkswaterstaat die betrekking had op diverse andere bedrijfsmiddelen, waaronder een bedrijfswoning en schuur). Gelet op de bijzondere bedrijfstak waarvoor de bedrijfsmiddelen van [A] hadden gediend, namelijk het exploiteren van veerponten, en de door De Gallantijnse ondervonden beperkte mogelijkheden voor dergelijke veerponten in Nederland, lag het niet direct voor de hand dat EHG met [A] in deze bedrijfstak werkzaam zou blijven. Dat dit ook niet de bedoeling was kon De Gallantijnse afleiden uit de omstandigheid dat EHG geen belangstelling had voor de nog resterende bedrijfsmiddelen van [A]. De verkoop van de GMO III, die werd verhuurd en inkomsten genereerde, en van de bedrijfswoning en schuur laten zich vooralsnog alleen verklaren door de wens van EHG om een kasgeldvennootschap met alleen liquide middelen te verkrijgen. Er was alle reden voor EHG, indien zij voortzetting van de bedrijfsvoering door [A] beoogde, om zorgvuldig na te gaan waarvoor de vervangingsreserves zouden kunnen worden aangewend en welke fiscale risico's hieraan kleefden alvorens in te stemmen met een koopsom voor de aandelen die in belangrijke mate werd bepaald door het aannemen van een latente vennootschapsbelastingschuld van 18% over deze reserves. Rekening houdende met de destijds gebruikelijke rekenrente, zelfs indien deze (zoals De Gallantijnse meent) op 9% per jaar zou moeten worden gesteld, en afschrijvingstermijnen van de bedrijfsmiddelen (waarvan de ponten het belangrijkste waren en door De Gallantijnse met 8 1/3% per jaar werden afgeschreven), was het overeengekomen percentage van 18% voor de latente vennootschapsbelastingschuld - gelet ook op de algemene analyse van [betrokkene 4] met betrekking tot het gunstige omslagpunt voor kopers van kasgeldvennootschappen in zijn door de Ontvanger overgelegde rapport - niet zodanig gunstig dat EHG fiscale risico's kon nemen indien zij als bedrijf redelijk, reëel en te goeder trouw zou handelen. Dit alles moet ook voor De Gallantijnse duidelijk zijn geweest, aangezien haar belangenbehartiger [betrokkene 2] een belastingadviseur was. Voor die aan De Gallantijnse toe te rekenen kennis van haar belastingadviseur, aan wie zij de behartiging van haar belangen heeft overgelaten, is tevens van belang dat in diens vakkringen genoegzaam bekend was dat er met kasgeldvennootschappen werd gefraudeerd en dat artikel 40 Invorderingswet Pro 1990 ook is ingevoerd om misbruik van vervangingsreserves tegen te gaan."
waaraan het hof in rov. 5.8 de conclusie heeft verbonden dat het - behoudens tegenbewijs - ervoor moest worden gehouden dat de Ontvanger erin was geslaagd aan te tonen dat De Gallantijnse redelijkerwijze behoorde te weten dat het er M&M, EHG of enige andere betrokkene slechts om te doen was de vermogensbestanddelen (bestaande uit liquide middelen) aan de vennootschap te (doen) onttrekken en de vennootschapsbelastingschuld door [A] onbetaald te laten. Voorts oordeelde het hof:
"Voorshands wordt geoordeeld dat de twijfel bij De Gallantijnse omtrent de bedoelingen bij de koop van de aandelen in [A] zo groot moet zijn geweest, dat zij niet, althans niet zonder nader onderzoek, op basis van hetgeen zij heeft aangevoerd ervan mocht uitgaan dat geen misbruik van de kasgeldvennootschap [A] zou worden gemaakt.",
waarna het De Gallantijnse heeft toegelaten tot het hiervoor in 3.3 vermelde bewijs.
4.7 In het eindarrest heeft het hof onder meer overwogen:
"2.1 Het hof blijft bij hetgeen in het tussenarrest is overwogen. Naar aanleiding van de discussie tussen partijen met betrekking tot de vraag of in het tussenarrest bindende eindbeslissingen zijn gegeven, overweegt het hof het navolgende.
In het tussenarrest is onder 5.7 onder meer overwogen dat niet duidelijk is op grond waarvan bij de bepaling van de koopsom rekening is gehouden met een belastinglatentie van 18%. Het hof heeft vervolgens de gronden aangegeven op grond waarvan, rekening houdende met de in dat stadium vaststaande feiten en omstandigheden, voorshands bewezen moest worden geacht dat een koopprijs, waarbij rekening werd gehouden met een belastinglatentie van 18%, zodanige argwaan omtrent de bedoelingen van de koper moet hebben gewekt dat De Gallantijnse redelijkerwijs had behoren te weten dat het M&M, EHG of de andere betrokkenen er slechts om te doen was de vermogensbestanddelen, bestaande uit liquide middelen, ten detrimente van de Ontvanger aan de vennootschap te onttrekken. Uit de omstandigheid dat deze beslissing is genomen in het kader van een oordeel omtrent de bewijslastverdeling alsmede uit de omstandigheid dat De Gallantijnse is toegelaten tot tegenbewijslevering, volgt dat het hof van oordeel was dat het tot een ander oordeel zou kunnen komen indien De Gallantijnse er in zou slagen te bewijzen dat de koopprijs geen argwaan behoefde te wekken. In zoverre is er derhalve in het tussenarrest geen eindbeslissing genomen."
Het hof heeft De Gallantijnse in het te leveren tegenbewijs geslaagd geoordeeld en overwogen (slot rov. 2.2):
"Aldus heeft De Gallantijnse bewezen dat een koopprijs waarbij rekening werd gehouden met een belastinglatentie van 18% ten tijde van de transactie niet behoefde te leiden tot het vermoeden dat de bezittingen van [A] ten detrimente van de fiscus zouden worden verduisterd en heeft zij het tegenbewijs geleverd tegen het bewijs dat het hof in het tussenarrest als voorshands door de Ontvanger geleverd heeft aangemerkt."
4.8 Onderdeel 2.2 - onderdeel 2.1 bevat slechts een inleiding - behelst de klacht dat de aangehaalde overwegingen en beslissingen uit het eindarrest onverenigbaar zijn met die uit het tussenarrest, dan wel anderszins onbegrijpelijk zijn, omdat 's hofs oordeel omtrent het door De Gallantijnse bijgebrachte bewijs slechts betrekking heeft op de aan de koopprijs van de aandelen ontleende verdenkingen, terwijl het in het tussenarrest neergelegde vermoeden op nog andere, dat vermoeden zelfstandig dragende, feiten en omstandigheden dan enkel de koopprijs stoelde.
4.9 Deze klacht treft doel. Uit rov. 5.7 van het tussenarrest blijkt dat het door het hof in rov. 5.8 aangenomen vermoeden naast de (mede door de begroting van de latente belastingschuld op 18% van de vervangingsreserves bepaalde) koopprijs berustte op andere, aldaar vermelde feiten en omstandigheden. Het hof heeft in zijn eindarrest evenwel slechts geoordeeld dat De Gallantijnse tegenbewijs had geleverd op het punt van de koopprijs. Zonder nadere redengeving, die ontbreekt, is daarom 's hofs in zijn eindarrest besloten liggende oordeel dat het in rov. 5.8 van zijn tussenarrest uitgesproken vermoeden was ontzenuwd, onbegrijpelijk.
4.10 Het vorenoverwogene brengt mee dat het bestreden eindarrest niet in stand kan blijven en dat de overige klachten van het middel geen behandeling behoeven.
5. Beoordeling van het middel in het voorwaardelijk ingesteld incidenteel beroep
5.1 Nu blijkens het onder 4 overwogene het middel in het principale beroep doel treft, is de voorwaarde waaronder het incidentele beroep is ingesteld, vervuld, zodat het daarin voorgestelde middel moet worden onderzocht.
5.2 Het middel richt zich in zijn drie onderdelen tegen rov. 5.7 van het tussenarrest, voor zover het hof daarin heeft overwogen:
"Dit alles moet ook voor De Gallantijnse duidelijk zijn geweest, aangezien haar belangenbehartiger [betrokkene 2] een belastingadviseur was. Voor die aan De Gallantijnse toe te rekenen kennis van haar belastingadviseur, aan wie zij de behartiging van haar belangen heeft overgelaten, is tevens van belang dat in diens vakkringen genoegzaam bekend was dat er met kasgeldvennootschappen werd gefraudeerd en dat artikel 40 Invorderingswet Pro 1990 ook is ingevoerd om misbruik van vervangingsreserves tegen te gaan."
5.3.1 Het eerste onderdeel verwijt het hof niet voldoende duidelijk te hebben gemaakt of het in de bestreden overweging is uitgegaan van (vermoedelijke) feitelijke wetenschap van De Gallantijnse zelf, van aan De Gallantijnse toe te rekenen feitelijke wetenschap van haar belastingadviseur [betrokkene 2], of van aan De Gallantijnse toe te rekenen 'normatieve' wetenschap van [betrokkene 2], als gevolg waarvan de beslissing, in het licht van het partijdebat en de grieven van de Ontvanger, niet toereikend is gemotiveerd.
5.3.2 Bij de beoordeling van de klachten van dit onderdeel stelt de Hoge Raad voorop dat het hof in de aangehaalde overweging kennelijk wetenschap van [betrokkene 2] aan De Gallantijnse heeft toegerekend die bestond in kennis en inzicht die destijds in het algemeen van een belastingadviseur mocht worden verwacht. Voor zover het onderdeel van een andere lezing van het arrest uitgaat, mist het feitelijke grondslag.
5.3.3 Bij pleidooi in hoger beroep is namens de Ontvanger aangevoerd: "Uiteraard dient de wetenschap van [betrokkene 2], als vertegenwoordiger van De Gallantijnse, aan De Gallantijnse te worden toegerekend." Het hof heeft deze stelling kennelijk niet opgevat als een grief, doch als een nadere motivering van het standpunt dat de Ontvanger steeds in het geding heeft ingenomen omtrent de wetenschap die De Gallantijnse ten tijde van de transactie bezat omtrent hetgeen EHG voornemens was met [A], en dat het daarbij ging om toerekening van meer dan enkel feitelijke wetenschap van [betrokkene 2], gebaseerd daarop dat [betrokkene 2] de 'belangenbehartiger' van De Gallantijnse was aan wie deze de behartiging van haar in het geding zijnde belangen had 'overgelaten', zodat het hof de toerekening kennelijk niet heeft gegrond op een hoedanigheid van [betrokkene 2] als vertegenwoordiger van De Gallantijnse. Het gaat bij dit alles om een aan de feitenrechter voorbehouden uitleg van de gedingstukken, die, gelet op het partijdebat en in het bijzonder de context van de desbetreffende passage in de pleitnota, niet onbegrijpelijk is. Hierop stuiten de eerste drie klachten af.
5.3.4 De vierde klacht houdt in dat het hof, in het licht van de desbetreffende, uitvoerig onderbouwde betwisting van De Gallantijnse, niet zonder nadere motivering ervan mocht uitgaan dat de in het onderdeel bedoelde wetenschap bij De Gallantijnse, onderscheidenlijk [betrokkene 2], aanwezig was. Deze klacht stuit af op de aan de feitenrechter voorbehouden vrijheid om op grond van in het geding vaststaande feiten en omstandigheden de juistheid van een stelling, behoudens te leveren tegenbewijs, bewezen te achten.
5.4.1 Het tweede onderdeel is gericht tegen 's hofs oordeel dat voor aansprakelijkheid op grond van art. 40 (oud) Iw 1990 voldoende is dat bij De Gallantijnse, dan wel bij [betrokkene 2], in abstracto wetenschap bestond dat misbruik van kasgeldvennootschappen voorkomt, aangezien vereist is dat die wetenschap ook bestond ten aanzien van de onderhavige transactie in concreto, en klaagt dat het dat onderscheid ten onrechte niet heeft gemaakt, waardoor het daaraan onjuiste, dan wel ontoereikend gemotiveerde bewijsrechtelijke gevolgen heeft verbonden.
5.4.2 Het onderdeel faalt bij gebrek aan feitelijke grondslag. Het hof heeft in rov. 5.8, mede op grond van door het hof bij De Gallantijnse en [betrokkene 2] veronderstelde wetenschap in abstracto, geoordeeld dat de Ontvanger voorshands had aangetoond dat De Gallantijnse redelijkerwijs behoorde te weten dat het M&M, EHG of enige andere betrokkene slechts erom te doen was de vermogensbestanddelen aan [A] te (doen) onttrekken en haar vennootschapsbelastingschuld onbetaald te laten. Aldus heeft het hof het bestaan van wetenschap 'in concreto' voorshands aangenomen.
5.5.1 Het derde onderdeel bevat de klacht dat het hof niet heeft vastgesteld dat en waarom De Gallantijnse zelf bekend was met de bij [betrokkene 2] veronderstelde wetenschap en heeft miskend dat art. 40 (oud) Iw 1990 geen ruimte biedt voor het aannemen van aansprakelijkheid op grond van toerekening van wetenschap die slechts bij een extern adviseur aanwezig is.
5.5.2 Voor zover dit onderdeel voortbouwt op de onderdelen 1 en 2 moet het het lot daarvan delen. Voor het overige faalt het, nu het hof - blijkens de zinsnede "Dit alles moet ook voor De Gallantijnse duidelijk zijn geweest, aangezien haar belangenbehartiger [betrokkene 2] een belastingadviseur was" - kennelijk bij wege van vermoeden heeft aangenomen dat [betrokkene 2], als belastingadviseur en persoon aan wie De Gallantijnse de behartiging van haar belangen te dezen overliet, zijn hier van belang zijnde wetenschap met De Gallantijnse heeft gedeeld.
6. Beslissing
De Hoge Raad:
in het principale beroep:
vernietigt het arrest van het gerechtshof te Arnhem van 28 mei 2002;
verwijst het geding naar het gerechtshof te 's-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing;
veroordeelt De Gallantijnse in de kosten van het geding in cassatie, tot op deze uitspraak aan de zijde van de Ontvanger begroot op € 2.605,18 aan verschotten en € 1.590,-- voor salaris;
in het incidentele beroep:
verwerpt het beroep;
veroordeelt De Gallantijnse in de kosten van het geding in cassatie, tot op deze uitspraak aan de zijde van de Ontvanger begroot op € 68,07 aan verschotten en € 1.365,-- voor salaris.
Dit arrest is gewezen door de vice-president P. Neleman als voorzitter en de raadsheren A.M.J. van Buchem-Spapens, P.C. Kop, E.J. Numann en F.B. Bakels, en in het openbaar uitgesproken door de raadsheer A. Hammerstein op 26 maart 2004.