Conclusie
C04/197HR
Mr. F.F. Langemeijer
Zitting 20 mei 2005
Conclusie inzake:
Ontvanger van de Belastingdienst/Oost-Brabant
tegen
[verweerder]
In deze zaak is in geschil of een vervreemding van aandelen in een zgn. kasgeldvennootschap met een vervangingsreserve onrechtmatig is jegens de Ontvanger. Dienen, bij de beantwoording van deze vraag, de kennis en wetenschap van de desbetreffende (belasting)adviseur te worden toegerekend aan degene die de aandelen heeft vervreemd?
1. De feiten en het procesverloop
1.1. In cassatie kan worden uitgegaan van de feiten, vastgesteld door de rechtbank onder 2.1 - 2.15 en overgenomen in rov. 1 van het thans bestreden arrest. Verkort weergegeven houden zij het volgende in:
1.1.1. Verweerder in cassatie, [verweerder], is tot 20 januari 1992 enig aandeelhouder geweest van [A] B.V. (hierna kortweg: [A]). De activiteiten van deze vennootschap omvatten de verhuur van onroerend goed te [plaats A] (garage-bedrijfsruimte met bovenwoning) aan [B] B.V., de verhuur van een pompstation te [plaats B] aan [C] B.V., de belegging van vermogen en het hebben van een lijfrenteverplichting jegens [verweerder] en/of zijn echtgenote.
1.1.2. De aandelen in de zo-even genoemde werkmaatschappijen werden gehouden door [D] B.V., waarvan [verweerder] enig aandeelhouder was. Ook was hij enig aandeelhouder van Technische handelsonderneming I.G.A. B.V.
1.1.3. [Verweerder] wenste, gelet op zijn leeftijd, de activiteiten van deze ondernemingen te beëindigen. Bij gebreke aan opvolgers binnen zijn familie diende hij over te gaan tot verkoop aan derden. Bij de verkoop van zijn bedrijf heeft hij zich laten bijstaan door zijn fiscaal adviseur [betrokkene 1], werkzaam bij het kantoor Coopers & Lybrand, dat vanaf het begin de fiscaal adviseur en accountant van [verweerder] en van zijn vennootschappen is geweest. [betrokkene 1] heeft in dit verband contact gehad met [betrokkene 2] (Intereffect Financial Services B.V.). Deze heeft op zijn beurt contact gehad met [betrokkene 3].
1.1.4. Op 2 juli 1990 heeft [A] de garage-bedrijfsruimte met bovenwoning verkocht aan [E] B.V. Voor de behaalde boekwinst ad f 1.272.456,- is op de balans een vervangingsreserve gevormd. In 1991 zijn het pompstation en de vergunning tot exploitatie daarvan aan Esso verkocht.
1.1.5. In de eerste weken van 1992 heeft [A] haar schulden aan [D] B.V. en aan I.G.A. B.V. voldaan, de bovengenoemde lijfrenteverplichting overgedragen en haar effecten verkocht.
1.1.6. Kort voor 20 januari 1992 heeft [verweerder] de in [A] aanwezige liquide middelen overgeboekt naar de derdenrekening van de notaris.
1.1.7. Bij akte van 20 januari 1992 heeft [verweerder] alle geplaatste aandelen in [A] voor een koopsom van f 4.226.790,- verkocht en geleverd aan E.H.G. Invest B.V. Bij de overdracht trad [betrokkene 3] op als gevolmachtigde van EHG Invest.
1.1.8. In de koopsom is een latente belastingschuld verdisconteerd ter grootte van 15 % van de vervangingsreserve ofwel een bedrag van f 190.868,-. In art. 4 sub a van de overeenkomst verklaarde EHG Invest dat het niet in haar voornemen ligt de vennootschap te liquideren. Krachtens art. 4 sub e garandeert EGH Invest dat de vennootschap de vervangingsreserve binnen de daarvoor gestelde termijn aanwendt in overeenstemming met de fiscale regelingen dienaangaande.
1.1.9. Na de aandelenoverdracht is [A] vernoemd tot Presas Invest B.V. (hierna: Presas). Op 21 januari 1992 heeft EHG Invest de aandelen doorverkocht en geleverd aan [F] B.V.
1.1.10. Volgens een uitdraai uit de administratie van de belastingdienst1 zijn aan Presas aanslagen vennootschapsbelasting opgelegd over 1991 en 1992. Presas heeft deze aanslagen niet voldaan. Hierop staat nog open f 230.560,- resp. f 488.751,-.
1.1.11. Bij kennisgeving d.d. 21 januari 1999 heeft eiser tot cassatie (hierna: de Ontvanger) [verweerder] aansprakelijk gesteld voor deze belastingschulden.
1.2. Bij inleidende dagvaarding d.d. 21 juli 1999 heeft de Ontvanger [verweerder] gedagvaard voor de rechtbank te Dordrecht en betaling gevorderd van f 718.561,-, te vermeerderen met invorderingsrente en wettelijke rente. De vordering was primair gebaseerd op art. 40 (oud) Invorderingswet 1990 en subsidiair op de stelling dat [verweerder] jegens de Ontvanger een onrechtmatige daad heeft begaan. Wat deze subsidiaire grondslag betreft, betoogde de Ontvanger - als verst gaande standpunt - dat de directeur-grootaandeelhouder van een kasgeldvennootschap jegens de Belastingdienst gehouden is ervoor in te staan dat de vennootschap haar schulden daadwerkelijk betaalt; in geval van een aandelenoverdracht behoort hij te bedingen dat de koper ten behoeve van de Belastingdienst zekerheid stelt dat de vennootschap haar verplichtingen jegens de Belastingdienst nakomt. Voor het geval dit standpunt niet wordt aanvaard heeft de Ontvanger (meer subsidiair) gesteld dat [verweerder] jegens hem onrechtmatig heeft gehandeld omdat [verweerder] ten tijde van de aandelentransactie wist, althans behoorde te weten, dat de verkrijgster van de aandelen niet zou zorgdragen voor nakoming door de vennootschap van haar fiscale verplichtingen, in het bijzonder de betaling van de (tot dan toe latente) belastingschuld na het vrijvallen van de vervangingsreserve2. De Ontvanger heeft in dit verband aangevoerd dat de kennis en wetenschap van [betrokkene 1], [betrokkene 2] en [betrokkene 3] aan [verweerder] kan worden toegerekend als diens wetenschap.
1.3. [Verweerder] heeft tegen alle grondslagen van de vordering verweer gevoerd. Bij vonnis van 6 maart 2002 heeft de rechtbank de vordering van de Ontvanger afgewezen3. Met betrekking tot de subsidiaire grondslag onrechtmatige daad paste de rechtbank de jurisprudentie over persoonlijke aansprakelijkheid van bestuurders van een vennootschap voor de schulden van die vennootschap overeenkomstig toe4. De rechtbank verwierp het verst gaande standpunt van de Ontvanger. Volgens de rechtbank is voor aansprakelijkheid vereist dat aan [verweerder] persoonlijk een voldoende ernstig verwijt te maken valt. Het daartoe door de Ontvanger gestelde achtte de rechtbank onvoldoende (rov. 14 Rb.).
1.4. Met betrekking tot de laatste stelling van de Ontvanger overwoog de rechtbank:
"Partijen zijn het erover eens dat er voor [verweerder] persoonlijk geen indicaties waren dat zijn handelen ongeoorloofd was. Zulks kon door hem, als niet fiscaal deskundige, met name niet worden afgeleid uit de vergelijking van de hoogte van het bovengenoemde verdisconteerde percentage met het volgens de Ontvanger door een bona fide koper te hanteren minimumpercentage (15 % resp. 15,09 %). Gelijk door [verweerder] is gesteld en door de Ontvanger bij pleidooi is erkend, is [verweerder] volledig afgegaan op de adviezen van zijn adviseur Coopers & Lybrand. [Verweerder] kan evenmin een verwijt worden gemaakt met betrekking tot de keuze van zijn adviseur.
De Ontvanger heeft in dit verband echter gesteld dat de wetenschap van (sommige van) de sub 2.6 genoemde deskundigen aan [verweerder] moet worden toegerekend. Nog daargelaten of, mede gelet op de verschillen in de genoemde percentages, voor deskundigen op voorhand duidelijk was dat de koper, kort gezegd, te kwader trouw was, en afgezien van het antwoord op de vraag wie der genoemde drie deskundigen gezegd kan/kunnen worden in opdracht van [verweerder] te hebben gehandeld, is de rechtbank van oordeel dat voor toerekening van eventuele wetenschap van deskundigen aan [verweerder] geen grond bestaat. Anders dan de Ontvanger stelt, is, gelet op de delictuele grondslag van de aansprakelijkheid, voor toerekening op grond of naar analogie van art. 3:66 lid 2 BW of enige andere bepaling geen plaats." (rov. 16 - 17 Rb.)
1.5. De Ontvanger heeft hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te 's-Gravenhage. [Verweerder] heeft voorwaardelijk incidenteel geappelleerd. Bij arrest van 18 maart 2004 heeft het hof het vonnis van de rechtbank bekrachtigd. Het arrest vangt aan met enige vooropstellingen van feitelijke aard (rov. 3). Na de verwerping van de primaire grondslag (art. 40-oud Iw 1990; rov. 5 - 11) volgt een bespreking van de grieven die betrekking hebben op de grondslag onrechtmatige daad. In rov. 13 onder c overweegt het hof dat het jegens de Ontvanger onrechtmatig is de aandelen in een geldzakvennootschap met vervangingsreserves te vervreemden terwijl men weet of behoort te weten dat die vennootschap vervolgens zal worden leeggehaald5. Na een samenvatting van de grieven in rov. 14 heeft het hof het verst gaande standpunt van de Ontvanger verworpen in rov. 15 - 16. Met betrekking tot de laatste stelling van de Ontvanger overwoog het hof:
"17. Vaststaat dat [verweerder] zelf niet wist of behoorde te weten dat de vennootschap zou worden leeggehaald. De Ontvanger heeft ter zitting desgevraagd te kennen gegeven dat hij ervan uitgaat dat de adviseurs van [verweerder] hem niet op de hoogte hebben gebracht van hetgeen zij daaromtrent wisten of behoorden te weten.
18. [Verweerder] heeft zelf zijn aandelen verkocht. De Ontvanger heeft zijn stelling dat de adviseurs als gevolmachtigden zijn opgetreden niet, althans onvoldoende feitelijk onderbouwd.
19. Voor toerekening van kennis en wetenschap van adviseurs zou een grond aanwezig kunnen zijn bij de beoordeling van de vraag of een onrechtmatige daad is te wijten aan een oorzaak welke krachtens de in het verkeer geldende opvattingen voor rekening van de dader komt. Nu echter vaststaat dat [verweerder] zelf niet wist of behoorde te weten dat de vennootschap zou worden leeggehaald, heeft hij niet onrechtmatig gehandeld. Mitsdien kan een toerekening van kennis en wetenschap van adviseurs aan [verweerder] niet leiden tot diens aansprakelijkheid uit onrechtmatige daad."
1.6. De Ontvanger heeft - tijdig - beroep in cassatie ingesteld. [Verweerder] heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep. Beide partijen hebben hun standpunten schriftelijk laten toelichten, waarna de Ontvanger heeft gerepliceerd.
2. Bespreking van het cassatiemiddel
2.1. Het begrip `vervangingsreserve' en de fiscale consequenties in geval van overdracht van de aandelen in een kasgeldvennootschap (geldzakvennootschap) zijn bekend uit de eerdere rechtspraak van de Hoge Raad over dit onderwerp6. In art. 40 Iw 1990 is een bijzondere regeling getroffen7. Tegen de beslissing van het hof dat de vordering van de Ontvanger op grond van art. 40 (oud) Iw 1990 - de primaire grondslag - niet kan worden toegewezen is geen klacht gericht8. Het cassatiemiddel beperkt zich tot de grondslag onrechtmatige daad.
2.2. Onderdeel 1 klaagt, kort gezegd9, dat het hof in rov. 19 de vraag van toerekening van kennis en wetenschap van adviseurs slechts heeft beschouwd als een kwestie van `schuld', in de zin van het derde lid van art. 6:162 BW, en ten onrechte niet (mede) heeft betrokken op het onrechtmatigheidsoordeel als bedoeld in het eerste en tweede lid van dat artikel. Volgens de Ontvanger gaat het niet om de vraag of een bepaalde gedraging aan [verweerder] kan worden toegerekend, maar gaat het erom of een bestanddeel van de onrechtmatigheidsnorm, dat feitelijk niet bij [verweerder] maar wel bij zijn adviseur(s) aanwezig was, rechtens geacht moet worden bij [verweerder] aanwezig te zijn geweest.
2.3. Deze klacht mist feitelijke grondslag. Het hof reageert in rov. 17 - 19 op de stellingen van de Ontvanger, welke het hof in rov. 14 (i.h.b. onder 3 en 4) had samengevat. Het hof beantwoordt dus de vraag of [verweerder] onrechtmatig jegens de Ontvanger heeft gehandeld; in rov. 19 zegt het hof dit ook uitdrukkelijk ("... heeft hij niet onrechtmatig gehandeld"). Dat het hof in de eerste en in de laatste volzin van rov. 19 het woord "toerekening" gebruikt betekent niet dat het hof de onrechtmatigheidsvraag uit het oog heeft verloren. Het woordgebruik is eenvoudig te verklaren doordat de Ontvanger in grief IV en bij pleidooi in appel had betoogd dat de wetenschap van de adviseurs aan [verweerder] moet worden "toegerekend". De Ontvanger heeft dat standpunt onderbouwd door middel van een vergelijking met diverse wettelijke bepalingen (zie hierna de middelonderdelen 2 - 5), maar ook door aansluiting te zoeken bij, wat de Ontvanger noemde, "de toerekeningsgedachte van art. 6:162 lid 3 BW"10. Het hof heeft in rov. 19 op de aangevoerde argumenten willen responderen. Om deze reden leidt onderdeel 1 niet tot cassatie.
2.4. Indien iemand een onrechtmatige daad heeft begaan zal hij, in het algemeen, tegenover de benadeelde niet met vrucht als verontschuldiging kunnen aanvoeren dat hij heeft gehandeld overeenkomstig het advies van een door hem geraadpleegde adviseur. In de rechtsverhouding tussen de laedens en de gelaedeerde komt het onrechtmatig handelen in beginsel voor rekening van degene die feitelijk heeft gehandeld, ongeacht door wie hij op dat idee is gebracht. Zo nodig kan de tot schadevergoeding aangesproken persoon verhaal zoeken op de adviseur die hem een verkeerd advies heeft gegeven11. Het voorgaande veronderstelt dat de persoon in kwestie een onrechtmatige daad heeft gepleegd. Dat staat in dit geding niet vast.
2.5. Nu een geschreven rechtsnorm ontbreekt, gaat het in deze zaak om de maatstaf van de zorgvuldigheid die in het maatschappelijk verkeer betaamt. Van Dam bespreekt de zorgvuldigheidsnorm als bedoeld in het eerste en tweede lid van art. 6:162 BW met behulp van een afweging van de te betrachten zorg (in termen van aard en nut van de gedraging en van de bezwaarlijkheid van de te nemen voorzorgsmaatregelen) en anderzijds de omvang van het risico voor de benadeelde (de ernst van de schade en de waarschijnlijkheid van schade)12. Indien niet bekend is dat, dan wel twijfel bestaat of, er een risico aan een bepaalde situatie of gedraging is verbonden, kan de betrokkene gehouden zijn daarnaar onderzoek te (laten) verrichten. Deze onderzoeksplicht hangt volgens Van Dam samen met het kenbaarheidsvereiste van het toerekeningsvereiste in het derde lid van art. 6:162 BW. De omvang van de onderzoeksplicht wordt bepaald door de omvang van het risico enerzijds en de bezwaarlijkheid van het verrichten van onderzoek anderzijds13.
2.6. Uit de - in cassatie onbestreden - rov. 15 en 16 valt op te maken dat op [verweerder] niet een verplichting rustte om zich de belangen van de schuldeisers van de vennootschap, in dit geval de Ontvanger, zodanig actief aan te trekken dat hij nader onderzoek had moeten doen naar de intenties van de koper van de aandelen en/of maatregelen had behoren te nemen om de belangen van de Ontvanger veilig te stellen door het bedingen van zekerheid ten behoeve van de Ontvanger14. Het hof heeft het verst gaande standpunt van de Ontvanger verworpen. In rov. 17 is vastgesteld dat [verweerder] zelf niet wist noch behoorde te weten dat de vennootschap zou worden leeggehaald. Die vaststelling is in cassatie niet bestreden. Het hof heeft - eveneens in cassatie onbestreden - aangenomen dat de adviseurs van [verweerder] hem niet op de hoogte hebben gesteld van hetgeen zij wisten of hadden behoren te weten omtrent de mogelijkheid dat de vennootschap na de aandelenoverdracht zou worden leeggehaald.
2.7. Met de onderdelen 2 - 5 wenst de Ontvanger te bereiken dat, bij de beantwoording van de vraag wat [verweerder] ten tijde van de vervreemding van de aandelen wist en behoorde te weten, niet alleen wordt gelet op hetgeen hij zélf wist of behoorde te weten, maar ook rekening wordt gehouden met hetgeen de door hem ingeschakelde adviseur(s) wist(en) en behoorde(n) te weten15. De Ontvanger heeft hiertoe verschillende juridische aanknopingspunten gezocht. Kort samengevat wordt in het middel aansluiting gezocht bij het onrechtmatige daadsrecht voor zover dit betrekking heeft op aansprakelijkheid voor gedragingen van anderen (onderdeel 2), bij de vertegenwoordigingsgedachte en de derdenbescherming (onderdelen 3 en 4) en bij de toerekening van kennis in het belastingrecht (onderdeel 5).
2.8. Met onderdeel 2 betoogt de Ontvanger dat, in een geval als dit, de kennis en de wetenschap van de adviseur in het maatschappelijk verkeer hebben te gelden als de kennis en wetenschap van degene die de aandelen vervreemdt. De klacht berust in hoofdzaak op een overeenkomstige toepassing van de maatstaf die in HR 6 april 1979, NJ 1980, 34 m.nt. CJHB ("kleuterschool Babbel") is ontwikkeld. In die zaak overwoog de Hoge Raad dat de gedragingen van een wethouder een onrechtmatige daad van de desbetreffende gemeente kunnen opleveren "wanneer zij in het maatschappelijk verkeer als gedragingen van de gemeente hebben te gelden". De klacht is geformuleerd in de vorm van enkele alternatieven.
2.9. De maatstaf van het arrest van 6 april 1979 is - ook in de opvatting van de Ontvanger - niet rechtstreeks van toepassing. De bedoelde maatstaf leent zich m.i. niet voor overeenkomstige toepassing op dit geval. Het probleem waarvoor de Hoge Raad zich in dat arrest gesteld zag, was dat volgens de zgn. orgaantheorie een rechtspersoon weliswaar drager van rechten en verplichtingen kan zijn, maar slechts kan handelen door middel van zijn organen. In de leer die met het arrest van 6 april 1979 is aanvaard staat de gedachte van eenheid van onderneming of organisatie centraal. Deze gedachte houdt kort gezegd in dat degenen die zich in het maatschappelijk verkeer als een eenheid presenteren hebben in te staan voor de daardoor bij anderen gewekte verwachtingen. Hoewel een toepassing van deze gedachte op natuurlijke personen in de vakliteratuur niet wordt uitgesloten16 - te denken valt aan de eigenaar van een eenmanszaak -, is de eenheid van de onderneming of organisatie slechts een bruikbare maatstaf wanneer het gaat om het handelen binnen een onderneming of binnen een organisatie. De relatie van een particuliere opdrachtgever tot zijn belastingconsulent valt buiten deze categorie: in het algemeen kan niet worden gezegd dat de particuliere cliënt en zijn belastingadviseur in het maatschappelijk verkeer worden ervaren als een eenheid van onderneming of organisatie.
2.10. Een ruime opvatting zou ook moeilijk verenigbaar zijn met de regeling van de kwalitatieve aansprakelijkheden in titel 3, afdeling 2, van Boek 6 BW. Zo regelt art. 6:170 BW de aansprakelijkheid van de werkgever voor fouten van zijn ondergeschikte, regelt art. 6:171 BW de aansprakelijkheid voor fouten van de niet-ondergeschikte die in opdracht van een ander werkzaamheden verricht ter uitoefening van diens bedrijf, en vestigt art. 6:172 BW de aansprakelijkheid van de principaal voor de gedragingen van zijn vertegenwoordiger in de uitoefening van de hem als zodanig toekomende bevoegdheden. In dit verband kan worden gewezen op de beslissing in HR 21 december 2001, NJ 2002, 75, dat art. 6:171 BW restrictief moet worden opgevat. Aansprakelijkheid voor onrechtmatig handelen van een niet ondergeschikte opdrachtnemer bestaat alleen indien het gaat om werkzaamheden die een opdrachtgever ter uitoefening van zijn bedrijf door die opdrachtnemer doet verrichten. Aansprakelijkheid kan niet worden aangenomen indien de benadeelde de dader en het bedrijf van diens opdrachtgever niet als een zekere eenheid kan beschouwen: de schade behoort dan niet tot de risicosfeer van de opdrachtgever17.
2.11. In de s.t. van de Ontvanger, blz. 7, wordt betoogd dat de inschakeling van de adviseurs(s) is geschied in het kader van de beëindiging en afwikkeling van het bedrijf van [verweerder]; de Ontvanger stelt hem niet op één lijn met een gewone, particuliere opdrachtgever. Mijns inziens maakt dit geen verschil. Indien de onrechtmatige daad samenhangt met de wijze waarop [verweerder] en zijn adviseur zich tegenover derden, in casu tegenover de Belastingdienst, hebben gepresenteerd - met andere woorden: indien er enig maatschappelijk verkeer heeft plaatsgevonden -, is voorstelbaar dat de opdrachtgever dient in te staan voor de daardoor bij de wederpartij gewekte verwachtingen. In het onderhavige geval is er geen sprake van een bij de Belastingdienst gewekt vertrouwen. Onderdeel 2 leidt om de genoemde redenen niet tot cassatie. De subsidiaire motiveringsklacht aan het slot van dit middelonderdeel mist feitelijke grondslag.
2.12. In onderdeel 3 voert de Ontvanger aan dat de aard van de in het geding zijnde belangen van derden, c.q. van het door de Ontvanger vertegenwoordigde algemene belang, meebrengt dat een (volledige) toerekening van de kennis en wetenschap van de adviseurs aan de betrokkene dient plaats te vinden. In onderdeel 4 wordt, iets minder ver gaand, een overeenkomstige toepassing bepleit van het `aandeelcriterium' van het tweede lid van art. 3:66 BW. Met dit laatste is bedoeld dat, al naar gelang het aandeel dat de adviseur(s) resp. [verweerder] zelf hebben gehad in de totstandkoming van de overeenkomst waarbij de aandelen zijn vervreemd, de kennis en wetenschap van ieder van hen in aanmerking moeten worden genomen wanneer de rechter de vraag beantwoordt of [verweerder] wist of behoorde te weten dat de vennootschap na de aandelenoverdracht zou worden leeggehaald18.
2.13. Art. 3:66 BW maakt deel uit van de wettelijke bepalingen over de volmacht. Het tweede lid bepaalt:
"Voor zover het al of niet aanwezig zijn van een wil of van wilsgebreken, alsmede bekendheid of onbekendheid met feiten van belang zijn voor de geldigheid of de gevolgen van een rechtshandeling, komen ter beoordeling daarvan de volmachtgever of de gevolmachtigde of beiden in aanmerking, al naar gelang het aandeel dat ieder van hen heeft gehad in de totstandkoming van de rechtshandeling en in de bepaling van haar inhoudt".
Duidelijk is dat deze bepaling niet rechtstreeks van toepassing is: de adviseurs zijn hier niet opgetreden als gevolmachtigde van [verweerder]. [Verweerder] heeft de voorbereiding van de transactie weliswaar aan zijn adviseur overgelaten, maar hij heeft zelf alle benodigde rechtshandelingen verricht.
2.14. In de vakliteratuur wordt wel aangenomen dat de werkingssfeer van art. 3:66 lid 2 BW niet beperkt is tot de volmacht en dat dit artikellid ook kan worden toegepast op daarmee vergelijkbare gevallen19. Als voorbeelden zijn genoemd de lasthebber en de bemiddelaar (art. 7:414 resp. art. 7:425 BW). Toepassing buiten gevallen van vertegenwoordiging ligt m.i. niet voor de hand, omdat de regeling in het tweede lid van art. 3:66 BW aansluit op, en haar rechtvaardiging nu juist ontleent aan de situatie bedoeld in het eerste lid van dat artikel, te weten het geval dat een rechtshandeling tot stand is gebracht door toedoen van een middellijk vertegenwoordiger. Daarbij komt dat het perspectief van de wederpartij, die met de vertegenwoordiger heeft onderhandeld, en de daaruit voortvloeiende verwachtingen van de wederpartij doorgaans bepalend zijn bij de beantwoording van de vraag wie van beiden het grootste aandeel in de totstandkoming heeft gehad: de gevolmachtigde of de volmachtgever20. In de onderhavige zaak is er geen relevante interactie geweest tussen [verweerder] en zijn adviseur(s) enerzijds en de Ontvanger anderzijds.
2.15. De Ontvanger betoogt dat de leer van het grootste aandeel, als bedoeld in art. 3:66 lid 2 BW, ook kan worden toegepast buiten vertegenwoordigingssituaties indien daarbij belangen van derden, waaronder een algemeen belang zoals dat van de invordering van belastingen, betrokken zijn21. De Ontvanger verwijst naar publicaties van Tjittes, die heeft onderzocht of uit de wettelijke bepalingen voor specifieke situaties en de rechtspraak daaromtrent wellicht algemene maatstaven kunnen worden afgeleid, ter beantwoording van de vraag of kennis van een ingeschakelde externe deskundige kan worden toegerekend aan zijn opdrachtgever22. Voor gevallen waarin iemand in de uitoefening van een beroep of bedrijf een externe deskundige heeft ingeschakeld ziet Tjittes drie redenen om kennis van de externe deskundige toe te rekenen aan zijn opdrachtgever: (i) het profijtbeginsel, in die zin dat een partij die een deskundige heeft ingeschakeld de lusten geniet van diens kennis en de daardoor bereikte arbeidsdeling; daartegenover staat dan de last dat die partij zich niet willekeurig, ten nadele van de wederpartij, moet kunnen distantiëren van de deskundige die deze arbeidsdeling mogelijk heeft gemaakt; Tjittes legt zelf een verband met de leer van het grootste aandeel als bedoeld in art. 3:66 lid 2 BW; (ii) de eenheidsgedachte: wanneer de externe deskundige en zijn opdrachtgever zich naar buiten toe presenteren als een zekere eenheid mag de wederpartij erop vertrouwen dat de wetenschap van de deskundige wordt toegerekend aan de opdrachtgever; (iii) de mogelijkheid die ondernemingen hebben om hun risico's te spreiden via de productprijs, resp. de mogelijkheid die overheidslichamen hebben om hun risico's te spreiden via belastingen.
2.16. De beschouwingen van Tjittes bieden naar mijn mening onvoldoende steun voor het standpunt van de Ontvanger. In die beschouwingen gaat het om de toerekening van kennis van externe deskundigen die in de uitoefening van een beroep of bedrijf worden ingeschakeld. Tjittes betoogt juist dat wanneer het gaat om een particuliere opdrachtgever, de drie bovengenoemde gronden voor toerekening van kennis niet of nauwelijks een rol spelen. Daarnaast blijkt ook in Tjittes' beschouwingen het belang van de omstandigheid dat de opdrachtgever en de ingeschakelde expert/adviseur bij anderen de indruk wekken dat de opdrachtgever wel door zijn expert/adviseur zal zijn geïnformeerd. In het maatschappelijk verkeer mag met die indruk rekening worden gehouden. In het onderhavige geval heeft, zoals gezegd, voorafgaand aan of bij de vervreemding van de aandelen geen relevante interactie plaatsgevonden tussen [verweerder] en zijn adviseur(s) en anderzijds de Belastingdienst. De Belastingdienst was niet bij de vervreemding betrokken. De tegenwerping van de Ontvanger, dat de leer van het grootste aandeel ook los kan worden gedacht van het bij een ander gewekte vertrouwen, verdient geen steun. Wanneer een opdrachtgever, gesteund door een adviseur of externe deskundige in contact treedt met enige wederpartij, kan hij zelf ook wel begrijpen dat de verwachtingen van die wederpartij ten aanzien van de kennis die bij hem bekend mag worden verondersteld, mede worden beïnvloed door de omstandigheid dat hij door een deskundige/adviseur wordt bijgestaan: het `over en weer' in de Haviltex-formule23. Indien van de interactie met een wederpartij wordt geabstraheerd, valt de grond voor de toerekening van kennis van de externe deskundige aan de opdrachtgever weg.
2.17. Onderdeel 3 berust, blijkens de toelichting, op een in de vakliteratuur ontwikkelde gedachte. Gemakshalve geef ik het volledige citaat24:
"Indien uit de aard van een rechtshandeling volgt dat daarbij andere belangen dan alleen partijbelangen zijn betrokken, zoals belangen van derden of algemene belangen, dan heeft dat ook zijn weerslag op de toerekening van deskundige bijstand. Dat is in het bijzonder het geval bij het inroepen van bepaalde nulliteiten (nietigheden en vernietigbaarheden), waar niet alleen partijbelangen bij zijn betrokken, maar ook belangen van andere aard.
Te noemen zijn ten eerste belangen van derden die buiten een rechtshandeling staan, zoals de eigenaar van een goed waarover onbevoegd is beschikt en de belangen van andere crediteuren bij een paulianeuze rechtshandeling. Te noemen zijn ten tweede rechtshandelingen in strijd met de wet, de openbare orde en de goede zeden, bij de nietigheid waarvan maatschappelijke belangen zijn betrokken.
Cahen heeft erop gewezen dat dergelijke algemene belangen of belangen van derden met zich brengen dat aan de toerekening van deskundige bijstand geen hoge eisen gesteld mogen worden25. Ik kan daarmee volledig instemmen: toerekening van deskundige bijstand moet, gelet op die belangen, in die gevallen regel zijn."
Ook deze maatstaf kan hier niet rechtstreeks worden toegepast: het gaat in dit geval niet om een nulliteit, noch om een paulianeuze rechtshandeling. De Ontvanger bepleit een overeenkomstige toepassing. Volgens de Ontvanger vertoont het huidige geval gelijkenis met de door Tjittes en Cahen bedoelde gevallen: ook in dit geval gaat het om een verhaalsbelang van een schuldeiser, de Ontvanger, dat als gevolg van de vervreemding van de aandelen van deze kasgeldvennootschap is gefrustreerd26.
2.18. De vergelijking met een actio Pauliana of de bescherming van derden-verkrijgers is m.i. te ver gezocht. Weliswaar staat een verhaalsbelang van de Ontvanger op het spel, maar dit rechtvaardigt nog niet een toerekening van de kennis van de adviseur(s) aan [verweerder]. Bij een actio Pauliana of een nulliteit deugt er iets niet aan de rechtshandeling zelf. Bij een vervreemding van de aandelen in een kasgeldvennootschap met vervangingsreserve gaat het om een op zichzelf geldige en betamelijke transactie. Slechts in combinatie met de latere gedragingen van de verkrijger van de aandelen (het niet tijdig aanschaffen van een vervangend bedrijfsmiddel en/of het onbetaald laten van vennootschapsbelasting) kan de vervreemding van de aandelen het door de Ontvanger bedoelde algemene belang schaden. Per saldo meen ik dat de rechtsklachten in de onderdelen 3 en 4 niet tot cassatie leiden; hetzelfde geldt voor de subsidiaire (in het middel niet nader uitgewerkte) motiveringsklachten.
2.19. Onderdeel 5 kiest een andere invalshoek. Het onderdeel gaat ervan uit dat een vervreemder van aandelen in een kasgeldvennootschap, die bij de voorbereiding van de vervreemding gebruik maakt van de diensten van een of meer adviseurs, zich niet erop kan beroepen dat hij zelf niet wist noch behoorde te weten dat na de vervreemding de vennootschap zou worden leeggehaald, indien zijn adviseur(s) dit wel wist(en) althans behoorde(n) te weten, een en ander tenzij hij aantoont dat hij er in redelijkheid niet aan behoefde te twijfelen dat de vervreemding in het concrete geval, zowel vanuit fiscaalrechtelijk als vanuit civielrechtelijk perspectief bezien, rechtens toelaatbaar was. Blijkens de toelichting is dit standpunt - dat naar de kern genomen een omkering van de bewijslast inhoudt - geïnspireerd door jurisprudentie van de belastingrechter.
2.20. De formulering van het middelonderdeel is m.i. niet sluitend. In dit geding is nimmer gesteld dat de vervreemding van de aandelen op zich fiscaalrechtelijk of civielrechtelijk ontoelaatbaar zou zijn. Wanneer na de aandelenoverdracht de vervangingsreserve in de vennootschap daadwerkelijk wordt gebruikt voor de aanschaf van een vervangend bedrijfsmiddel of wanneer na het vrijvallen van het voor vervanging gereserveerde bedrag de verschuldigde vennootschapsbelasting wordt betaald, is er fiscaal- en civielrechtelijk niets mis. De vervreemding van de aandelen in een kasgeldvennootschap met vervangingsreserve kan slechts onder bijzondere omstandigheden een onrechtmatige daad opleveren jegens de Ontvanger, namelijk indien de vervreemder weet of redelijkerwijs behoort te weten dat die vennootschap vervolgens zal worden "leeggehaald". Het komt mij voor, dat deze maatstaf vooral is ingegeven door common sense. Ter illustratie kan een vergelijking worden gemaakt met een geheel ander rechtsgebied, namelijk de schuldheling in het strafrecht: zie art. 417bis WvSr waarin wordt gesproken van "redelijkerwijs moet vermoeden". Indien iemand een fiets aanbiedt onder verdachte omstandigheden (afgebroken slot, onbekende persoon in café enz.) of voor een verhoudingsgewijs veel te lage prijs27, kan dat bewijs van schuldheling opleveren. Zelfs is voor het bewijs van schuldheling aanvaard de omstandigheid dat van algemene bekendheid is dat autoradiocassetterecorders veelvuldig voorwerp zijn van misdrijf28. De rechtspraak wil kennelijk niet zo ver gaan dat de handel in kasgeldvennootschappen met een vervangingsreserve wordt gezien als een bij voorbaat verdachte transactie, althans een transactie waarbij voor de vervreemder van de aandelen steeds een onderzoeksplicht bestaat naar de motieven van de koper. Er moeten dus bijzondere omstandigheden worden aangevoerd, wil de rechter tot het oordeel kunnen komen dat de vervreemder wist of behoorde te weten dat de vennootschap na de aandelenoverdracht zal worden leeggehaald.
2.21. Hoe dan ook, in de toelichting op onderdeel 5 stelt de Ontvanger dat voor de vaststelling van belastingschulden de kennis van de belastingadviseur pleegt te worden toegerekend aan de belastingplichtige. In het bijzonder doet de Ontvanger een beroep op HR 15 juli 1988, BNB 1988/270 m.nt. Van Dijck. In die zaak had de inspecteur een navorderingsaanslag met verhoging opgelegd. De bewijslast ten aanzien van opzet of grove schuld ligt in een zodanig geval bij de inspecteur. De Hoge Raad overwoog dat een belastingplichtige die bij het doen van zijn aangifte gebruik maakt van een adviseur zich niet erop kan beroepen dat hij meende een juiste aangifte te doen en dat het aan zijn adviseur is te wijten dat te weinig belasting is geheven, tenzij de belastingplichtige aantoont dat hij in redelijkheid niet behoefde te twijfelen aan de fiscale aanvaardbaarheid van de mededelingen of adviezen van de adviseur. Zolang niet kan worden aangenomen dat zodanig uitzonderingsgeval zich voordoet, komen ten laste van de belastingplichtige die fouten, gedragingen, nalatigheden of verzwijgingen ten aanzien waarvan de adviseur opzet of grove schuld te verwijten is.
2.22. Het is waar, dat in het belastingrecht kennis van de (belasting)adviseur dikwijls wordt toegerekend aan de belastingplichtige29. Een essentieel verschil met de huidige zaak is echter, dat het arrest van 15 juli 1988 betrekking had op de (on)juistheid van een aangifte, dus om de (on)juistheid van een verklaring die de belastingplichtige had gericht tot de inspecteur. Het moet voor de betrokkene duidelijk zijn dat, wanneer hij de aangifte ondertekent, hij daarmee instaat voor de juistheid en volledigheid van hetgeen daarin in vermeld, ook al heeft hij zich daarbij laten adviseren of zelfs de aangifte laten opstellen door een belastingadviseur. In het huidige geval ontbrak, zoals gezegd, elke interactie tussen [verweerder] en zijn adviseur enerzijds en de Belastingdienst anderzijds. Bovendien verdient opmerking dat de in het middelonderdeel bedoelde belastingrechtspraak een bewijsvermoeden behelst, dat voornamelijk is gebaseerd op de gedachte dat in de regel de belastingadviseur zijn kennis deelt met zijn cliënt30. De onderhavige zaak kenmerkt zich door de bijzonderheid dat vaststaat dat de adviseur van [verweerder] dit niet heeft gedaan: zie rov. 17.
2.23. Tenslotte heeft de Ontvanger aangevoerd dat afwijzing van zijn standpunt tot het ongerijmde resultaat zal leiden dat aansprakelijkheid in gevallen als het onderhavige slechts zelden kan worden aangenomen en dat een premie zou worden gesteld op het zich bewust niet laten informeren door de eigen belastingadviseur31.
2.24. Toerekening van kennis die aanwezig is bij de door de betrokkene ingeschakelde externe deskundige of adviseur valt inderdaad te verdedigen in gevallen waarin de betrokkene zich bewust niet heeft willen laten informeren door zijn deskundige/adviseur. Voorstelbaar is immers dat een adviseur zijn opdrachtgever heeft willen waarschuwen voor de risico's, die met een bepaalde gedraging gepaard gaan, en dat de betrokken opdrachtgever bij voorbaat weigert naar de waarschuwing te luisteren. Ik zou zelfs nog een stap verder durven gaan. Toerekening van kennis van de door hem ingeschakelde externe deskundigen of adviseurs aan de opdrachtgever als diens normatieve kennis, óók wanneer de deskundige zijn kennis niet met zijn opdrachtgever heeft gedeeld, valt ook te verdedigen indien de betrokkene - in aan het strafrecht ontleende bewoordingen - erover vermocht te beschikken of de gewraakte handelingen al dan niet plaatsvinden en de handelingen behoorden tot de zodanige, welker plaatsvinden blijkens de loop der zaken door de betrokkene werd aanvaard of placht te worden aanvaard32. Een dergelijke maatstaf zou de rechter de mogelijkheid bieden om, ten gunste van slachtoffers, in gevallen waarin binnen een onderneming of organisatie een bepaalde praktijk is ontstaan en geaccepteerd waarin belangen van derden stelselmatig worden veronachtzaamd, kennis op detailniveau die bij de externe deskundige of adviseur aanwezig is, toe te rekenen aan de opdrachtgever die slechts in hoofdlijnen van die praktijk op de hoogte is.
2.25. Voor het onderhavige geval baat deze verruiming van de toerekening van kennis de Ontvanger niet. In dit geding is niet gesteld dat hier sprake is geweest van een bewust door [verweerder] afwijzen van kennis die bij zijn adviseur(s) aanwezig is. Evenmin is gesteld dat hier sprake is van een praktijk binnen het bedrijf als in de vorige alinea bedoeld. Het gaat in dit geval om een eenmalige transactie. Het slotargument van de Ontvanger noopt niet tot een andersluidende beslissing.
3. Conclusie
De conclusie strekt tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden,
(1) Vgl. rov. 2 van het bestreden arrest.
(2) Zie de inl. dagvaarding onder nrs. 44 - 48, respectievelijk onder 49 - 50; CvR onder 9.2 - 9.7, resp. onder 9.8.
(3) Het vonnis is gepubliceerd in V-N 2002/18.28.
(4) De rechtbank wees op HR 13 juni 1986, NJ 1986, 825; HR 8 januari 1999, NJ 1999, 318 m.nt. Ma. en HR 18 februari 2000, NJ 2000, 295 m.nt. Ma.
(5) Vgl. HR 1 februari 2002, NJ 2002, 258 m.nt. J.W. Zwemmer. Van een latere datum dan het bestreden arrest is: HR 26 maart 2004, NJ 2004, 361.
(6) Zie de arresten, genoemd in de vorige voetnoot, en de daaraan voorafgaande conclusies.
(7) Art. 40 is gewijzigd bij wet van 14 december 2000, Stb. 570.
(8) Vgl. blz. 3 van de s.t. van de zijde van de Ontvanger.
(9) S.t. van de zijde van de Ontvanger, alinea 2.5 resp. alinea's 5.1 - 5.2.
(10) Zie de pleitnota van de zijde van de Ontvanger in appel, alinea 6.10.
(11) Niet iedere informatieverstrekking is een advies. In de vakliteratuur is het (professionele) advies omschreven als: "een beredeneerde aanbeveling om een bepaalde keuze te maken" (J.M. Barendrecht en E.J.A.M. van den Akker, Informatieplichten van dienstverleners (1999) blz. 131. Zie in het algemeen over de juridische aspecten van advisering: de preadviezen van A. Schilder en W.H.J.M. Nuijts, resp. van S.C.J.J. Kortmann, voor de N.J.V. 2004.
(12) C.C. van Dam, Aansprakelijkheidsrecht (2000), hoofdstuk 8, i.h.b. nr. 801.
(13) C.C. van Dam, Aansprakelijkheidsrecht (2000), nr. 820. Van Dam noemt als voorbeeld HR 9 oktober 1992, NJ 1994, 286 m.nt. CJHB onder nr. 289, waar het ging om uitgifte door een gemeente van verontreinigde grond: de gemeente handelde onrechtmatig jegens latere bewoners door bodemonderzoek achterwege te laten hoewel zij reden had om te twijfelen aan de geschiktheid van de grond als bouwgrond.
(14) [verweerder] heeft zich niet geheel onverschillig betoond voor de belangen van de Ontvanger: in de overeenkomst zijn bepalingen opgenomen m.b.t. het gebruik van de vervangingsreserve; zie alinea 1.1.8 hiervoor.
(15) Een afzonderlijk twistpunt tussen partijen is de vraag of alleen de kennis en wetenschap van de belastingadviseur [betrokkene 1] aan [verweerder] toegerekend mag worden, of ook die van de contactpersonen [betrokkene 2 en 3]. Het hof is aan dit twistpunt niet toegekomen.
(16) Asser-Kortmann (2004) nr 149; J.W. Hoekzema, Kwalitatieve aansprakelijkheid voor ondergeschikten en aansprakelijkheid voor eigen onrechtmatige daad (2000), blz. 96-97. Zie ook nog: C.J.M. Klaassen, Vertegenwoordiging en aansprakelijkheid; toerekening van kennis, in: S.C.J.J. Kortmann e.a. (red.), Vertegenwoordiging en tussenpersonen, 1999.
(17) In Asser-Kortmann, nr. 161, wordt gewezen op HR 16 mei 1986, NJ 1986, 638. Daar ging het, in een contractuele setting, om de vraag of de wetenschap en mededelingen van een keuringsarts konden worden toegerekend aan zijn opdrachtgeefster, de hypotheekbank. De Hoge Raad overwoog dat dit in beginsel afhangt van de omstandigheden van het geval. De formulering biedt m.i. geen ruimte om aansprakelijkheid van [verweerder] te baseren op "de omstandigheden van het geval". In de eerste plaats gaat het hier om een aansprakelijkheid op grond van onrechtmatige daad, niet om een contractuele verhouding. Daarnaast geldt, zoals Kortmann t.a.p. schrijft, dat het gerechtvaardigd vertrouwen een belangrijke factor is bij de beantwoording van de vraag of een gedraging, wetenschap of kennis van de tussenpersoon in het maatschappelijk verkeer als een gedraging, wetenschap of kennis van de opdrachtgever kan gelden. In het huidige geval is geen sprake van een bij de Belastingdienst bestaand vertrouwen m.b.t. de kennis en wetenschap die aan [verweerder] kan worden toegerekend.
(18) S.t. van de zijde van de Ontvanger blz. 9.
(19) R.P.J.L. Tjittes, Toerekening van kennis van een externe deskundige, NJB 2001, blz. 7-15, i.h.b. blz. 8-9 en noot 13 (waaraan toe te voegen: A.C. van Schaik, Volmacht, Mon. NBW B-5, 1999, nr. 41).
(20) Tjittes wijst in dit verband op HR 27 januari 1989, NJ 1989, 816 m.nt. MMM, waarin werd overwogen: "Indien voor een der partijen een deskundige optrad, zal daarbij moeten worden uitgegaan van hetgeen zich tussen deze en de andere partij heeft afgespeeld en zal in het bijzonder moeten worden gelet op hetgeen die partij uit de verklaringen en gedragingen van die tussenpersoon heeft afgeleid en heeft mogen afleiden."
(21) S.t. Ontvanger, i.h.b. blz. 13.
(22) R.P.J.L. Tjittes, Toerekening van kennis van een externe deskundige, NJB 2001, blz. 7-15; dezelfde, Toerekening van kennis, Studiekring Offerhaus, 2001.
(23) HR 13 maart 1981, NJ 1981, 635 m.nt. CJHB.
(24) R.P.J.L. Tjittes, Toerekening van kennis, Studiekring Offerhaus (2001), blz.22-23.
(25) J.L.P. Cahen, bespreking van Asser-Van der Grinten, Vertegenwoordiging en rechtspersoon, opgenomen in: Bezielde materie, een selectie uit de geschriften van prof.mr. J.L.P. Cahen, 1991, blz. 149-156, i.h.b. blz. 154.
(26) S.t. van de zijde van de Ontvanger, blz. 15-16.
(27) HR 15 juni 1976, NJ 1976, 514.
(28) HR 24 februari 1987, NJ 1987, 1020.
(29) Zie: P. van der Vegt, Fiscale kennistoerekening: van automaat naar schakelmechanisme, in: WB der Nederlanden, 25 jaar wetenschappelijk bureau van de Hoge Raad, 2003, blz. 117-128.
(30) Zie bijv. HR 27 juni 2003, BNB 2003/332 m.nt. J. van Soest; P. van der Vegt, a.w., blz. 119.
(31) S.t. van de zijde van de Ontvanger, blz. 12. De Hoge Raad heeft in rov. 4.7 van HR 15 juli 1988, BNB 1988/270, een hiermee vergelijkbaar argument gebruikt.
(32) HR 23 februari 1954, NJ 1954, 378 m.nt. BVAR; zie voor de strafrechtelijke aansprakelijkheid van leidinggevende functionarissen en voor de toerekening van handelingen aan een rechtspersoon: art. 51 Sr, nader uitgewerkt in HR 21 oktober 2003, LJN AF7938; W.E.C.A. Valkenburg, Inleiding fiscaal strafrecht (2002) blz. 74-77.