Uitspraak
Nr. 37.515
6 december 2002
EC
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 20 juli 2001, nr. BK-00/00377, betreffende na te melden aan X te Z opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1998 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 27.848, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van f 14.801. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Advocaat-Generaal Th. Groeneveld heeft op 8 juli 2002 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep.
De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van het middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Belanghebbende heeft in februari 1998 met A N.V. een zogenoemde Effecten Lease-overeenkomst gesloten. Op grond van deze overeenkomst heeft hij in die maand een bedrag aan rente betaald van f 71.167, betrekking hebbend op de periode februari 1998 tot en met januari 2003. Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar (1998) de op dit jaar betrekking hebbende rente ad f 13.047, plus f 4000 in aftrek gebracht. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat op grond van artikel 38, lid 6, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1998; hierna: de Wet) in het onderhavige jaar slechts f 4000 in aftrek kan worden toegelaten.
3.2. Het Hof heeft met betrekking tot de in artikel 38, lid 6, van de Wet neergelegde beperking van de aftrekbaarheid van vooruitbetaalde rente geoordeeld dat deze uitsluitend ziet op vooruitbetaling van rente die betrekking heeft op een of meerdere jaren na afloop van het jaar waarin de betaling heeft plaatsgevonden. Op grond hiervan heeft het Hof belanghebbende in het gelijk gesteld. Het middel verzet zich tegen dat oordeel.
3.3. Artikel 38, lid 6, is in de Wet ingevoegd bij de wet van 21 juni 1980, Stb. 334. Aan de tekst van dit artikellid valt geen aanknopingspunt te ontlenen voor de opvatting dat van een voldoening van rente bij wijze van vooruitbetaling in de zin van die bepaling slechts sprake kan zijn indien en voorzover de desbetreffende betaling betrekking heeft op een periode na afloop van het kalenderjaar waarin de rente wordt voldaan. Tijdens de parlementaire behandeling van het ontwerp dat tot laatstgenoemde wet heeft geleid, is de strekking van de voorgestelde regeling met betrekking tot vooruitbetaalde rente, en het beoogde systeem als volgt nader toegelicht (Memorie van antwoord, kamerstukken II, 1978-1979, 15 516, nr. 5, blz. 8):
"Hoewel een maatregel tegen oneigenlijk gebruik door vooruitbetaling van rente in het voorlopig verslag in het algemeen instemming vindt, plaatsen de leden van alle fracties nogal wat vraagtekens bij de in het ontwerp gekozen vorm van die maatregel. De kernvraag daarbij is of een systeem waarin vooruitbetaalde rente in aanmerking wordt genomen in de jaren waarop deze betrekking heeft - zoals prof. Van Dijck voorstelt - niet de voorkeur verdient boven het voorgestelde systeem. Daarbij wordt vooruitbetaalde rente gedefinieerd als rente die betrekking heeft op een tijdvak na het jaar van betaling. (...)
Op zichzelf is het juist dat een regeling die aftrekbaarheid van rente in het jaar van betaling beperkt tot rente die op dat jaar betrekking heeft, direct aansluit bij de essentie van het oneigenlijke gebruik. Ik geef er echter bepaaldelijk de voorkeur aan dat een regeling die zich richt tegen oneigenlijk gebruik geen, althans zo weinig mogelijk, schade en hinder meebrengt voor gevallen waarin van oneigenlijk gebruik geen sprake is. In deze gedachtengang is er, zoals is aangegeven op blz. 10 van de memorie van toelichting, reden geen wijziging aan te brengen in het tijdstip van de aftrekbaarheid van rente die slechts over een korte periode wordt vooruitbetaald, bij voorbeeld over een maand, een kwartaal of een halfjaar, ook al heeft die betaling betrekking op een (gedeeltelijk) in het volgende jaar liggende periode. Deze aftrek sluit aan bij de feitelijke vermindering van de betalingscapaciteit in het jaar van betaling en heeft het grote, praktische voordeel dat de belastingplichtige het totaal van de in een bepaald jaar aftrekbare rente op eenvoudige wijze kan bepalen, namelijk door optelling van de door hem in dat jaar verrichte rentebetalingen welke geen langere periode dan een halfjaar bestrijken. In het door prof. Van Dijck bepleite systeem zal echter iedere vooruitbetaling over een periode welke over de jaargrens heenreikt, moeten worden gesplitst, ook de gebruikelijke vooruitbetaling over een maand, een kwartaal of een halfjaar. Ik acht dit bezwaar zo zwaarwegend, dat ik de voorkeur geef aan een iets minder geperfectioneerd systeem waarin niet wordt getornd aan de aftrekbaarheid in het jaar van betaling van gebruikelijke vooruitbetalingen over perioden van niet langer dan zes maanden."
In de oorspronkelijke versie van het wetsontwerp kon de beperking van de aftrekbaarheid van vooruitbetaalde rente zich ook doen gevoelen indien de vooruitbetaling betrekking had op een periode (van zes maanden of langer) die eindigde in het kalenderjaar van betaling. Bij Nota van wijzigingen (Kamerstukken II, 1978-1979, 15 516, nr. 6) is dit gevolg ongedaan gemaakt door een wijziging van de tekst, waarbij van de regeling met betrekking tot vooruitbetaalde rente werden uitgezonderd renten, betrekking hebbend op tijdvakken welke eindigen in het kalenderjaar dan wel eindigen uiterlijk zes maanden na afloop van het kalenderjaar waarin zij zijn voldaan. Hieruit kan evenwel geen opschuiving van het moment vanaf hetwelk volgens de bedoeling van de indiener een betaling als een vooruitbetaling in de zin van het betrokken artikellid moet worden beschouwd, worden afgeleid. Over de bij de Nota van wijzigingen in het wetsontwerp aangebrachte tekstwijziging is (op blz. 9 van de Memorie van antwoord) het volgende nader opgemerkt:
"Het belangrijkste winstpunt van deze gewijzigde opzet is dat - behoudens bij emigratie - de in een jaar vooruitbetaalde rente welke uitsluitend betrekking heeft op dat jaar of gedeelte daarvan, steeds ten volle aftrekbaar blijft, derhalve ongeacht het aantal maanden waarover wordt vooruitbetaald en ongeacht het tijdstip van betaling. In de gevallen waarin de periode over de jaargrens heenreikt, kan een eenvoudig onderzoek naar het einde van de periode waarover de rente is betaald, uitsluitsel geven over de vraag of de vooruitbetaalde rente volledig aftrekbaar is dan wel - te zamen met andere vooruitbetalingen over meer dan zes maanden na het jaar van betaling - tot ten hoogste f 4000. Een bijkomstig gevolg van deze gewijzigde opzet is dat rente die periodiek over een jaar wordt vooruitbetaald, aftrekbaar blijft mits het einde van de renteperiode vóór 1 juli ligt."
Het wetsontwerp is nader gewijzigd door aanvaarding van het amendement Van Rooijen c.s., waarbij de regeling met betrekking tot de aftrekbaarheid van vooruitbetaalde rente is overgebracht van artikel 35 naar artikel 38 van de Wet. Dit amendement beoogde de ingevolge het ontwerp niet meer aftrekbare vooruitbetaalde rente wel aftrekbaar te doen zijn in de jaren volgend op het jaar van betaling gedurende de jaren waarop de rente betrekking heeft. Zoals van de zijde van de indieners van het amendement tijdens de mondelinge behandeling van het wetsontwerp in de openbare commissievergadering van de Vaste Commissie voor Financiën van 3 december 1979 (blz. 526, rechter kolom) is toegelicht, raakte deze wijziging niet de in het wetsontwerp voorziene beperking in het jaar van betaling van de aftrekbaarheid van vooruitbetaalde rente.
Bij de behandeling van het wetsontwerp in de Eerste Kamer is het volgende voorbeeld gegeven van de werking van het regime volgens het aan de Eerste Kamer voorgelegde ontwerp van wet (Kamerstukken I, 1979-1980, 15 516, nr. 42b, blz. 5):
"VOORBEELD I
Op 1 september 1979 vooruitbetaald aan rente f 30.000 over de periode 1 september 1979 tot 1 maart 1981.
Uitwerking
(...)
d. Regime volgens het aan de Eerste Kamer voorgelegde ontwerp van wet
1979: aftrek van f 4000;
1980: aftrek van f 13.000;
1981: aftrek van f 13.000."
3.4. Uit de hiervóór aangehaalde wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever bij het begrip voldoening bij wijze van vooruitbetaling heeft gedacht aan betalingen welke gerekend vanaf het moment van betaling en niet pas gerekend vanaf ultimo het jaar van betaling als een vooruitbetaling - opgevat in economische zin - zijn te beschouwen.
Indien rente wordt vooruitbetaald over een periode die, zoals in het onderhavige geval, gedeeltelijk valt in het kalenderjaar van betaling en voor het overige voor meer dan zes maanden valt in het volgende kalenderjaar dan wel in een of meer volgende kalenderjaren, zou volgens de door het Hof aan artikel 38, lid 6, van de Wet gegeven uitlegging - zowel voor de beoordeling van de vraag of de vooruitbetaling het in artikel 38, lid 6, aanhef, van de Wet genoemde maximum van f 4000 al dan niet overschrijdt, als voor het bepalen van de omvang van het niet in de wettelijke zin als vooruitbetaald te beschouwen rentebedrag - moeten worden berekend welk deel van het totaal aan rentebetalingen is toe te rekenen aan het kalenderjaar van betaling. De noodzaak van een dergelijke berekening heeft de wetgever bij de invoering van de aftrekbeperking echter uitdrukkelijk willen vermijden door te kiezen voor een systeem, waarbij slechts de einddatum van de periode waarover - economisch bezien - wordt vooruitbetaald, beslissend is voor het al dan niet van toepassing zijn van een van het kasstelsel afwijkend regiem. De opvatting van het Hof dat de strekking van de onderhavige bepaling meebrengt dat vooruitbetaalde rente niet onder het regiem van artikel 38, lid 6, van de Wet valt voorzover zij betrekking heeft op het jaar waarin de betaling is verricht, is derhalve niet juist. Het middel slaagt mitsdien.
3.5. Gelet op het hiervóór in 3.4 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, en
verklaart het door belanghebbende bij het Hof ingestelde beroep ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president G.J. Zuurmond als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, P. Lourens, C.B. Bavinck en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 6 december 2002.