Uitspraak
Nr. 36199
2 mei 2001
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 4 mei 2000, nr. P00/248, betreffende na te melden aan hem over het jaar 1987 opgelegde aanslag tot navordering van inkomstenbelasting.
1. Navorderingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1987 een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 353.261 met een verhoging van 100 percent van de nagevorderde enkelvoudige belasting, van welke verhoging bij besluit van de Inspecteur geen kwijtschelding is verleend. Na daartegen gemaakt bezwaar zijn de navorderingsaanslag en het kwijtscheldingbesluit bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd voor zover deze het kwijtscheldingsbesluit betreft, de verhoging kwijtgescholden tot op 75 percent van de nagevorderde enkelvoudige belasting, en de uitspraak voor het overige bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
3. Beoordeling van 's Hofs uitspraak naar aanleiding van de middelen en ambtshalve
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende heeft in 1985 vermogensbestanddelen die aanvankelijk waren ondergebracht in een depot van een in Nederland gevestigd bankkantoor laten overboeken naar een door hem bij een te T, Zwitserland, gevestigde bank geopende nummerrekening, waarvan hij en zijn echtgenote de rechthebbenden waren. Bij zijn aangiften voor de inkomstenbelasting en de vermogensbelasting voor de jaren 1985 tot en met 1993 respectievelijk 1986 tot en met 1994 heeft hij geen melding gemaakt van de desbetreffende vermogensbestanddelen noch van de daaruit voortgevloeide inkomsten. Op 21 november 1997 heeft belanghebbende alsnog aangifte gedaan van onder meer de in 1987 uit deze vermogensbestanddelen opgekomen inkomsten.
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende zijn aangifte heeft verbeterd omdat hij op het moment van indiening van die verbeterde aangifte vermoedde dat ambtenaren van de Belastingdienst binnen afzienbare tijd op het spoor zouden komen van de onvolledigheid van zijn aangiften, zodat te dezen geen sprake is van vrijwillige verbetering in de zin van § 22 van het Voorschrift administratieve boeten 1993 (hierna: het VAB 1993). Het heeft voorts geoordeeld dat hieraan niet afdoet dat de serieuze mogelijkheid bestaat dat justitie en/of de Belastingdienst in het kader van het tegen de werkgever van belanghebbende ingestelde onderzoek naar malafide handelingen in het beursverkeer en belastingfraude het bestaan van de onder 3.1 vermelde Zwitserse bankrekening of het verband tussen die rekening en belanghebbende niet of slechts ten dele zouden hebben achterhaald of in verband hebben kunnen brengen met belanghebbende, omdat voldoende is dat zulks - zoals namens belanghebbende ter zitting ook is toegegeven - zou kunnen gebeuren en dat belanghebbende met deze mogelijkheid rekening hield.
3.3. Voorzover middel 1 het Hof verwijt dat het geen toepassing heeft gegeven aan artikel 68, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst tot en met 31 december 1997), faalt het middel, omdat deze bepaling slechts ziet op strafvervolging. De vraag of, zoals het middel voor het overige betoogt, 's Hofs oordelen blijk geven van een onjuiste opvatting van het in § 22 van het VAB 1993 gebezigde begrip vrijwillige verbetering, doet niet ter zake in verband met hetgeen hierna in 3.4 zal worden overwogen. Ook in zoverre kan het middel derhalve niet tot cassatie leiden, evenmin als middel 2, dat klaagt over de motivering van dit oordeel.
3.4. Artikel 67n van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst vanaf 1 januari 1998) luidt, voorzover hier van belang, als volgt: ‘Een vergrijpboete wordt niet opgelegd aan de belastingplichtige die alsnog een juiste en volledige aangifte doet (…) vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden’. Anders dan § 22, lid 1, van het VAB 1993 voorziet artikel 67n niet in de mogelijkheid van een boete van vijf of tien percent van de grondslag voor de boete. Voorts bevat artikel 67n niet de beperking die voortvloeit uit het in de tweede zin van § 22, lid 2, van het VAB 1993 gegeven voorbeeld. Dit een en ander brengt mee dat artikel 67n een voor de belastingplichtige gunstiger bepaling is dan § 22 van het VAB 1993.
3.5. Ingevolge artikel XXIII van de Invoeringswet bestuurlijke boeten (Wet van 18 december 1997, Stb. 737) en artikel III van de Wet van 18 december 1997 tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van de Invorderingswet 1990 in verband met de herziening van het stelsel van bestuurlijke boeten en van het fiscale strafrecht (Stb. 738), vinden deze wetten - en daarmee artikel 67n - voor het eerst toepassing met betrekking tot aangiften en betalingen die betrekking hebben op tijdvakken of tijdstippen die aanvangen respectievelijk liggen op of na de datum van hun inwerkingtreding (1 januari 1998). In een toelichting op de Invoeringswet bestuurlijke boeten (Kamerstukken II 1997/98, 24 800, nr. 7, blz. 11) is verwezen naar bladzijde 63 en 64 van de Memorie van toelichting bij het wetsvoorstel tot herziening van het stelsel van bestuurlijke boeten en van het fiscale strafrecht (Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3), alwaar met betrekking tot het overgangsrecht - voorzover hier van belang - het volgende is opgemerkt:
"Artikel III: Overgangsrecht
Dit artikel bevat het overgangsrecht. Het is noodzakelijk daarin te voorzien in verband met het feit dat onmiddellijke inwerkingtreding van de nieuwe wet niet in alle opzichten gewenst is, met name niet met betrekking tot de bepalingen die voor de belastingplichtige een verzwaring inhouden (...). De onmiddellijke inwerkingtreding is echter wel gewenst met betrekking tot de bepalingen ten gunste van de belastingplichtige zoals de op de internationale verdragen afgestemde waarborgen van de onschuldpresumptie, het recht op hoor en wederhoor, het recht op bijstand van een tolk en het zwijgrecht, welke onmiskenbaar zijn bedoeld ter bescherming van de rechtspositie van de verdachte belastingplichtige. Op grond van de uitgangspunten van ons recht en van de mensenrechtenverdragen mogen de verzwarende bepalingen van de nieuwe wet niet worden toegepast op feiten die vóór de inwerkingtreding hebben plaatsgevonden. Het nieuwe regime kan wel worden toegepast voor zover dat ten gunste van de belanghebbenden strekt; (...)
Er bestaat (...) geen aanleiding om op de onmiddellijke inwerkingtreding een uitzondering te maken voor bepalingen die in het voordeel werken van de belastingplichtige. Dit brengt mee dat de in het wetsvoorstel neergelegde waarborgen voor de belastingplichtige bij de boete-oplegging aanstonds gelden, derhalve ook wanneer jegens hem in verband met een onjuiste aangifte, gedaan vóór de inwerkingtreding van de wet, onderzoek wordt verricht naar de vraag of de oplegging van een boete gerechtvaardigd is.”
3.6. Gelet op deze toelichting is de uitgestelde werking die in deze overgangsbepaling ogenschijnlijk aan de gehele nieuwe wettelijke regeling inzake bestuurlijke boeten wordt toegekend, niet bedoeld voor bepalingen ten gunste van de belastingplichtige. Het overgangsrecht dient volgens deze toelichting zo te worden uitgelegd dat aan zulke bepalingen, zoals in het algemeen het geval is bij nieuwe wetsbepalingen voorzover daarin niet uitdrukkelijk anders wordt voorzien, onmiddellijke werking toekomt. Blijkens deze toelichting heeft de wetgever bedoeld te voorkomen dat die algemene regel van onmiddellijke werking zou gelden voor de gehele nieuwe wettelijke regeling met inbegrip van bepalingen die voor de belastingplichtige een verzwaring inhouden, dat wil zeggen als een - beperkt uit te leggen - uitzondering op die regel. Toepassing van de algemene regel van onmiddellijke werking op voor de belastingplichtige gunstige bepalingen uit de onderhavige wet ligt dan ook voor de hand. Zij strookt bovendien met het aan artikel 15, lid 1, derde volzin, van het IVBPR ten grondslag liggende beginsel dat voor de verdachte gunstige strafbepalingen terstond dienen te worden toegepast. Nu, zoals hiervoor in 3.4 is overwogen, artikel 67n voor de belastingplichtige gunstiger is dan de bepalingen van het voorheen geldende stelsel van bestuurlijke boeten, dient artikel 67n derhalve ook toepassing te vinden in gevallen waarin alsnog een juiste en volledige aangifte wordt gedaan met betrekking tot tijdvakken die zijn aangevangen vóór 1 januari 1998.
3.7. Het vorenoverwogene brengt mee dat de vraag of de opgelegde verhoging in dit geval in stand kan blijven, dient te worden beantwoord aan de hand van artikel 67n. Het Hof heeft - in cassatie niet bestreden - geoordeeld dat ten tijde van de verbetering van de aangiften door belanghebbende de serieuze mogelijkheid bestond dat zijn Zwitserse bankrekening bij het onderzoek van justitie en de Belastingdienst niet zou worden achterhaald of in verband zou worden gebracht met belanghebbende. Bij dat uitgangspunt is uitgesloten dat belanghebbende wist dat de onjuistheid of onvolledigheid van zijn aangifte bekend was of bekend zou worden. Voorts laat dat oordeel geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende toen evenmin - objectief gezien - redelijkerwijs moest vermoeden dat de Inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid van belanghebbendes aangifte voor het onderhavige jaar bekend was of bekend zou worden. Gezien de formulering van artikel 67n is dan niet beslissend of, zoals het Hof heeft geoordeeld, belanghebbende - subjectief gezien - vermoedde dat ambtenaren van de Belastingdienst binnen afzienbare tijd op het spoor zouden komen van de onvolledigheid van zijn aangifte.
3.8. Het in 3.4 tot en met 3.7 overwogene voert tot de slotsom dat de verhoging dient te vervallen.
3.9. Middel 3 is gericht tegen 's Hofs oordeel dat ten aanzien van de via de niet aangegeven Zwitserse bankrekening gehouden aandelen sprake is van in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen en van in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen, een en ander als bedoeld in artikel 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het middel faalt derhalve.
3.10. Uit het in 3.8 overwogene volgt dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Middel 4 behoeft geen behandeling.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten,
vernietigt de uitspraak van de Inspecteur,
vermindert de navorderingsaanslag tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 353.261, zonder verhoging,
gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van f 160, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op f 1420 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president E. Korthals Altes als voorzitter, en de raadsheren A.G. Pos, L. Monné, P.J. van Amersfoort en C.B. Bavinck, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 2 mei 2001.