Uitspraak
Hoge Raad der Nederlanden
D e r d e K a m e r
Nr. 35494
14 juni 2000
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 17 juni 1999 betreffende na te melden, aan de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid Fokker Aircraft B.V. te Oude Meer opgelegde voorlopige aanslag in de vennootschapsbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1998 een voorlopige aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, welke aanslag bij ambtshalve beschikking van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van ƒ 400.000.000,--. Die aanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd zoals deze ambtshalve is verminderd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat het beroep gegrond heeft verklaard en de uitspraak van de Inspecteur alsmede de voorlopige aanslag heeft vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroep-schrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.
De Staatssecretaris heeft de zaak doen toelichten door mr R.L.H. IJzerman, advocaat te ‘s-Gravenhage.
Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door mr M. Mees, advocaat te Amsterdam.
De Advocaat-Generaal Wattel heeft op 7 maart 2000 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
Zowel de Staatssecretaris als belanghebbende heeft schriftelijk op die conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van het middel van cassatie
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Tot 1 januari 1996 maakte belanghebbende als dochtermaatschappij deel uit van verschillende fiscale eenheden in de zin van artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 binnen het Fokkerconcern, laatstelijk van de fiscale eenheid met Fokker Aviation B.V. (hierna: Aviation) als moedervennootschap. Met ingang van 1 januari 1996 en dus ook in het jaar 1998 is belanghebbende zelfstandig belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting.
3.1.2. De Inspecteur heeft bij brief van 13 februari 1996 aan de gemachtigde van belanghebbende meegedeeld dat de door de fiscale eenheid Aviation over de jaren 1993 tot en met 1995 geleden verliezen na de overname van de aandelen Aviation door een derde in stand blijven. Hij heeft zich daarbij het recht voorbehouden om verliesverrekening te weigeren, ‘indien de afslanking van Fokker een dusdanige grote vorm aanneemt, dat sprake is van een nagenoeg geheel gestaakte onderneming in de zin van artikel 20, lid 5 Wet vennootschapsbelasting.’
3.1.3. Bij beschikking van de Arrondissementsrechtbank te Amsterdam van 6 maart 1996 is de surséance van Aviation beëindigd. N.V. Koninklijke Nederlandse Vliegtuigenfabriek Fokker (hierna: Fokker NV), Fokker Administration B.V. (hierna: FAD BV) en belanghebbende zijn bij beschikking van 15 maart 1996 failliet verklaard. Ten tijde van de behandeling van de zaak door het Hof was geen van deze faillissementen afgewikkeld. De ‘gezonde’ vennootschappen en activiteiten van het Fokker-concern zijn op 18 maart 1996 ingebracht in Aviation.
3.1.4. Op 17 juli 1996 zijn de aandelen in Aviation door Fokker NV overgedragen aan Stork NV voor ƒ 225,7 miljoen. Bij de bepaling van de prijs zijn de partijen ervan uitgegaan dat Aviation beschikt over een bedrag van ƒ 400 miljoen aan fiscaal compensabele verliezen.
3.1.5. Op 31 december 1996 heeft Aviation de aandelen in belanghebbende verkocht aan Fokker Aircraft Integrator B.V. (hierna: Integrator), een dochter van Fokker NV. Door deze verkoop werd de tussen belanghebbende en Aviation bestaande fiscale eenheid met ingang van 1 januari 1996 verbroken. In afwijking van standaardvoorwaarde 15, onder a - die ertoe zou hebben geleid dat belanghebbendes verliezen ad ƒ 1,724 miljard ten tijde van de ontvoeging bij de moedermaatschappij Aviation zouden zijn gebleven en voor haar compensabel zouden zijn geweest - heeft Aviation afstand gedaan van het recht op verliescompensatie tot een bedrag van ƒ 1,324 miljard, waarna met goedkeuring van de Staatssecretaris dat bedrag aan verliescompensatie is ‘meegegeven’ aan belanghebbende. Bij Aviation bleef ƒ 400 miljoen aan te verrekenen verliezen.
3.1.6. Aviation had een achtergestelde vordering op belanghebbende ad ƒ 1,575 miljard. In de periode 1993 tot en met 1995 is deze vordering verhoogd met de niet-betaalde verschenen rente ad ƒ 202 miljoen.
Ingevolge een bij het verlenen van de fiscale eenheid door de Staatssecretaris gestelde voorwaarde (standaardvoorwaarde 13) heeft Aviation bij de ontvoeging van belanghebbende haar vordering op belanghebbende op haar balans opgenomen voor ƒ 1 en die vordering bij de verkoop van de aandelen in belanghebbende op 31 december 1996 voor ƒ 1 verkocht aan Integrator. Belanghebbende heeft de corresponderende schuld op haar naar aanleiding van de ontvoeging opgemaakte balans gewaardeerd op de nominale waarde van ƒ 1,777 miljard.
3.1.7. Op 5 maart 1998 zijn de verificatievergaderingen van Fokker NV, FAD BV en belanghebbende gehouden. Zij leidden niet tot een akkoord. De drie vennootschappen zijn daarop ingevolge artikel 173 van Pro de Faillissementswet in staat van insolventie komen te verkeren.
3.1.8. In 1998 was het belangrijkste bezit van belanghebbende aan onroerende zaken nog niet verkocht.
Op 31 december 1998 behoorden tot het vermogen van belanghebbende onder meer de volgende schulden:
- een achtergestelde schuld aan Integrator of Fokker NV ad ƒ 1,575 miljard exclusief de tot 31 december 1995 verschenen rente ad ƒ 202 miljoen;
- een schuld aan FAD BV van ƒ 2,283 miljard, waarvan ƒ 1 miljard concurrent en het restant achtergesteld.
Voorts was er bij belanghebbende op 31 december 1998 sprake van een groot aantal betwiste schulden, over welke schulden renvooiprocedures bij de Rechtbank aanhangig waren. Op 3 maart 1999 bedroeg het totale beloop van de betwiste boedelschulden en preferente schuldvorderingen ƒ 261 miljoen en het totale beloop van de betwiste concurrente schuldvorderingen ƒ 1,273 miljard. Op 31 december 1998 waren concurrente schulden (voorwaardelijk) erkend tot een totaalbedrag van ƒ 1,829 miljard, waarin begrepen ƒ 1 miljard ter zake van de hiervóór vermelde schuld aan FAD BV. Op 31 december 1998 beliepen de erkende achtergestelde schulden ƒ 4,113 miljard en de betwiste achtergestelde schulden ƒ 450 miljoen.
3.1.9. Bij het opleggen van de voorlopige aanslag heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat in 1998 de schulden van belanghebbende, voorzover zij niet zullen worden voldaan, vrijvallen ten gunste van de fiscale winst. Die vrijval beloopt volgens de Inspecteur ƒ 1,724 miljard, dat is het negatieve fiscale vermogen van belanghebbende op de datum waarop de staat van insolventie intrad. Hij heeft zich nader op het standpunt gesteld dat door de verrekening van de aan belanghebbende bij de ontvoeging met goedkeuring van de Staatssecretaris ‘meegegeven’ verliezen tot een bedrag van ƒ 1,324 miljard het belastbare bedrag over het jaar 1998 dient te worden gesteld op ƒ 400 miljoen.
3.2. Voor het Hof was - voorzover in cassatie van belang - in geschil of in 1998 - het jaar waarin belanghebbende in staat van insolventie kwam te verkeren - een belaste vrijval van schulden plaatsvond ten bedrage van belanghebbendes negatieve vermogen.
3.3. Het Hof heeft het volgende geoordeeld. Goed koopmansgebruik vordert niet dat een belastingplichtige zijn schulden op de winstbepalende balans vermeldt voor een ander bedrag dan dat waarvoor zijn crediteuren hem kunnen aanspreken. Een beginsel van goed koopmansgebruik is immers dat de goede koopman zich niet rijker rekent dan hij is. In het kader van een faillissement is er geen aanleiding dit beginsel terzijde te stellen omdat kan worden verwacht dat een deel van de schulden niet zal kunnen worden voldaan, zeker niet zolang de crediteuren - zoals kennelijk in dit geval - belang hebben bij de boedel. Zo onder deze omstandigheden al sprake zou kunnen zijn van toepasselijkheid van het realiteitsbeginsel, moet dit wijken voor het eerstgenoemde beginsel. De omstandigheden waarin belanghebbende in het onderhavige jaar verkeert, vormen geen aanleiding anders te oordelen. Tot de boedel behoren bezittingen met een gezamenlijke waarde die zeer aanzienlijk is en aan de schuldeisers zullen naar verwachting substantiële uitkeringen worden gedaan. Goed koopmansgebruik vordert van belanghebbende niet dat zij het bedrag van het gedeelte van de schulden dat uiteindelijk niet zal worden voldaan, reeds op enig tijdstip vóór het verbindend worden van de slotuitdelingslijst tot haar winst rekent. De door de Inspecteur bedoelde vrijval van schulden doet zich immers eerst voor na het verbindend worden van die lijst. In hoeverre iedere individuele schuldeiser door belanghebbende zal worden voldaan, staat in het onderhavige jaar nog niet vast. Voor de globale, op het gehele vermogen gebaseerde benadering van de Inspecteur is geen plaats. Tegen deze oordelen keert zich het middel.
3.4. Het middel berust op de stelling dat met ingang van het moment waarop belanghebbende in staat van insolventie is komen te verkeren, zeker is dat een deel van haar schulden, te weten het verschil tussen het nominale bedrag van die schulden en de waarde van de activa van belanghebbende, onbetaald zal blijven, waardoor belanghebbende op dat moment de winst ter zake van het gedeeltelijk onbetaald blijven van de schulden heeft gerealiseerd. Daarbij gaat het middel ervan uit dat het fiscale vermogen van belanghebbende na vorenbedoeld moment, welke mutaties in activa of passiva ook plaatsvinden, nihil bedraagt.
Anders dan het middel verdedigt, verplicht goed koopmansgebruik pas tot het nemen van winst ter zake van de omstandigheid dat vaststaat of zo goed als zeker is dat bepaalde schulden niet of niet volledig zullen worden voldaan, als de omvang van het ter zake daarvan verkregen voordeel vaststaat. In het onderhavige geval, waarin de failliete boedel op de balansdatum (31 december 1998) behalve schulden aanzienlijke baten omvatte waarvan - gelet op de hiervóór in 3.1.8 vermelde feiten - de omvang onzeker was, stond op de balansdatum de omvang van het evenbedoelde voordeel nog niet vast. Ook al zou toen hebben vastgestaan dat mutaties in activa of passiva geen invloed meer hebben op het fiscale vermogen van belanghebbende, wil dat nog niet zeggen dat toekomstige winsten en verliezen ter zake van die vermogensbestanddelen al als gerealiseerd moeten worden beschouwd.
Het middel kan derhalve niet tot cassatie leiden.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verwerpt het beroep;
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op ƒ 5.680,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is op 14 juni 2000 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen, als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, D.G. van Vliet, P.J. van Amersfoort en P. Lourens, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier J.M. van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.
Van de Staatssecretaris van Financiën wordt ter zake van het door hem ingestelde beroep in cassatie een recht geheven van ƒ 340,--.