Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 20 juni 1997 betreffende de haar voor het jaar 1993 opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1993 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 45.322,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft die uitspraak bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof, beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend.
3. Beoordeling van de klachten 3.1. In cassatie kan worden uitgegaan van het volgende. Belanghebbende was in het onderhavige jaar werkzaam bij de Belastingdienst te Q. In de periode van 1 januari tot en met 8 juni van dat jaar volgde zij de controleursopleiding te S. De enkele reisafstand van haar woning te R tot Q bedroeg 19 kilometer en tot S 188 kilometer. In voornoemde periode van 23 weken reisde belanghebbende 15 maal rechtstreeks van haar woning naar S, 15 maal via Q naar S en 40 maal van haar woning uitsluitend naar Q. De reizen naar S werden in verband met de controleursopleiding gemaakt. 3.2. Het Hof is met partijen ervan uitgegaan dat op de dagen dat belanghebbende naar S reisde die plaats voor de toepassing van artikel 36, lid 1, letter a, en lid 2, letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) moet worden aangemerkt als een van de plaatsen waar zij dan arbeid verrichtte. Bij dit uitgangspunt, dat geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, heeft het Hof terecht geoordeeld dat de reizen tussen de woning van belanghebbende en S zowel op de dagen waarop belanghebbende die reizen rechtstreeks maakte als op de dagen waarop zij via haar arbeidsplaats in Q reisde, gelet op de frequentie van die reizen, moeten worden beschouwd als te zijn gemaakt in het woon- werkverkeer in de zin van artikel 36, lid 1, letter a, van de Wet en artikel 1, lid 2, letter c, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990 (hierna: de Uitvoeringsregeling). Evenzeer terecht heeft het Hof geoordeeld dat artikel 8, lid 6, van de Uitvoeringsregeling hier niet van toepassing is. Die bepaling ziet immers - zoals volgt uit de samenhang ervan met artikel 1, lid 2, letter c, van de Uitvoeringsregeling - slechts op gevallen waarin op dezelfde dag heen en weer wordt gereisd tussen de woning en een arbeidsplaats en bovendien heen en weer wordt gereisd tussen de woning en een of meer andere arbeidsplaatsen. 3.3. Voor de kosten van woon-werkverkeer heeft vanaf de invoering van het reiskostenforfait bij de totstandkoming van de Wet als uitgangspunt gegolden dat zij door de forfaitaire aftrek volledig worden vergolden, zodat op het terrein van de aftrekbare kosten de werkelijke kosten van woon-werkverkeer niet van belang zijn. In overeenstemming hiermee hebben de kosten van het woon-werkverkeer binnen de aftrekbare kosten sinds de invoering van het reiskostenforfait steeds een bijzondere positie ingenomen, hierin tot uitdrukking komend dat zij in artikel 37 van Pro de Wet steeds zijn uitgezonderd van de werkelijke kosten die aftrekbaar zijn indien het arbeidskostenforfait niet toereikend is. Er is geen reden te veronderstellen dat de wetgever toen hij met ingang van 1990 de aftrek van kosten tot verwerving, inning en behoud van inkomsten in velerlei opzicht beperkte, dit uitgangspunt heeft willen verlaten door de kosten van woon-werkverkeer onder bepaalde omstandigheden - namelijk indien zij ook onder een andere aftrekbeperking vallen - met terzijdestelling van het reiskostenforfait in beginsel voor hun werkelijke bedrag in aanmerking te nemen. De in het arrest Hoge Raad 5 oktober 1994, nr. 29869, BNB 1995/8, in het midden gelaten vraag wat heeft te gelden indien onder artikel 36, lid 2, letter g, van de Wet vallende reizen tevens het karakter hebben van woon-werkverkeer moet daarom aldus worden beantwoord dat in die situatie het reiskostenforfait voorrang heeft en artikel 36, lid 2, letter g, niet meer aan de orde komt. 3.4. Voorzover het middel berust op andere opvattingen dan in 3.2 en 3.3 juist zijn bevonden, faalt het. 3.5. Het middel faalt ook voorzover het inhoudt dat de Inspecteur in strijd heeft gehandeld met het tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur behorende vertrouwensbeginsel, doordat hij in zijn vertoogschrift is teruggekomen van zijn in de bezwaarfase ingenomen standpunt dat op de dagen waarop via Q naar S werd gereisd de reiskosten Q-S voor hun werkelijke bedrag - na aftrek van de daarop betrekking hebbende vergoeding - in aftrek konden komen. Het vertrouwensbeginsel verzet zich niet ertegen dat een inspecteur voor het hof de juistheid van de aanslag baseert op andere gronden dan hij bij de uitspraak op het bezwaar heeft aangevoerd, zoals het ook een belastingplichtige vrij staat in beroep de juistheid van de aanslag te bestrijden op andere gronden dan hij in de bezwaarfase heeft aangevoerd. 3.6. Het Hof heeft bij de toepassing van het reiskostenforfait voor de bepaling van de frequentie van de reizen naar Q geen rekening gehouden met de reizen via Q naar S. Dit is juist. Nu deze reizen meetellen bij de bepaling van de frequentie van de reizen naar S, zodat de kosten ervan volledig worden vergolden in het voor de afstand tussen de woning en S geldende reiskostenforfait, kunnen zij niet daarnaast nogmaals in aanmerking worden genomen bij de bepaling van de frequentie van het reizen naar Q. Bij dit uitgangspunt is 's Hofs oordeel dat voor de 40 reizen tussen de woning en Q binnen de periode van 1 januari tot 11 juni 1993 kan worden uitgegaan van een gemiddelde frequentie van twee dagen per week, niet onbegrijpelijk, ook niet indien rekening wordt gehouden met drie weken waarin belanghebbende, naar zij voor het Hof heeft gesteld, wegens verlof in het geheel niet heeft gereisd. Ook in zoverre faalt het middel. 3.7 Het middel faalt eveneens voorzover het zich richt tegen 's Hofs oordeel dat voor de reizen naar S in de onderhavige periode moet worden uitgegaan van een frequentie van één dag per week. In geval van kort stondige onderbrekingen van de te beoordelen periode moet voor de gehele periode worden uitgegaan van de frequentie waarmee buiten die onderbrekingen is gereisd. Bij dit uitgangspunt is belanghebbende naar S gereisd met een frequentie van ten hoogste - namelijk ingeval rekening wordt gehouden met de in 3.6 bedoelde drie weken waarin belanghebbende naar zij voor het Hof heeft gesteld, niet heeft gereisd - precies anderhalf maal per week. Zij moet dan worden gelijkgesteld met een belastingplichtige die één maal per week naar dezelfde arbeidsplaats pleegt te reizen. Immers, een belas tingplichtige die in een bepaalde periode gemiddeld op meer dan een maar minder dan twee dagen van de week naar dezelfde arbeidsplaats pleegt te reizen, moet worden gelijkgesteld met een belastingplichtige die op twee dagen van de week naar dezelfde arbeidsplaats pleegt te reizen indien bedoeld gemiddelde meer dan anderhalf bedraagt, maar met een belastingplichtige die op één dag van de week naar dezelfde arbeidsplaats pleegt te reizen indien bedoeld gemiddelde niet meer dan anderhalf beloopt (zie Hoge Raad 3 december 1980, nr. 20169, BNB 1981/5). 3.8. Belanghebbende heeft voor het Hof het standpunt ingenomen dat het volgen van de controleurscursus naast het vervullen van haar dienstbetrekking ook het karakter had van het volgen van een opleiding of studie voor een beroep in de zin van artikel 46 van Pro de Wet. Op die grond heeft zij subsidiair gesteld dat de reiskosten naar S - voorzover niet vergoed - voorzover zij het ingevolge het reiskostenforfait aftrekbare bedrag overtreffen, in aanmerking komen als tot de buitengewone lasten te rekenen studiekosten. Het Hof heeft dienaangaande geoordeeld dat de omstandigheid dat deze reiskosten tot de aftrekbare kosten behoren, uitsluit een gedeelte ervan tot de buitengewone lasten te rekenen. Dit oordeel wordt in cassatie terecht bestreden. Indien de reiskosten het door belanghebbende gestelde dubbele karakter hebben, brengt een redelijke wetstoepassing mee dat het deel van de kosten dat niet op grond van artikel 35 in Pro samenhang met artikel 36 in Pro aftrek kan worden gebracht, als buitengewone last (studiekosten) in aanmerking kan worden genomen, uiteraard met inachtneming van de in artikel 46 daaraan Pro gestelde beperkingen (vergelijk Hoge Raad 6 november 1996, nr. 31551, BNB 1996/416). 3.9. In verband met hetgeen in 3.8 is overwogen kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven en moet verwijzing volgen. Het middel behoeft voor het overige geen behandeling meer.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. De vraag of in verband met de behandeling van het geding voor het Hof aan belanghebbende een vergoeding voor proceskosten dient te worden toegekend, zal door het verwijzingshof moeten worden beoordeeld.
5. Beslissing De Hoge Raad: - vernietigt de uitspraak van het Hof, - verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest, en - gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze terzake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van f 315,--.
Dit arrest is op 7 oktober 1998 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Zuurmond, Fleers, Pos en Monné, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Dekker-Barendse, en op die datum in het openbaar uitgesproken.