Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 5 september 1995 betreffende de haar voor het jaar 1992 opgelegde aanslag inkomstenbelastingpremie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1992 een aanslag inkomstenbelastingpremie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 74.314,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft die uitspraak bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. He beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend. 3. Beoordeling van het middel van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende was gedurende 1992 werkzaam als arts-assistent in opleiding voor kinderarts bij twee ziekenhuizen. Voor die werkzaamheden ontving zij in totaal een fiscaal loon ten bedrage van ƒ 79.362,--. Gedurende vijf maanden heeft belanghebbende de werkzaamheden verricht in een ziekenhuis te Q, op circa 95 kilometer afstand van haar woonplaats Z. Tot de in verband met haar opleiding en haar werkzaamheden gemaakte kosten, die in totaal ƒ 7.172,83 hebben bedragen, behoort mede een bedrag van ƒ 625,-- voor de huur van een kamer in Q ter overnachting bij avond- en weekenddiensten. 3.2. Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat de opleiding van belanghebbende tot specialist in de kindergeneeskunde is aan te merken als opleiding of studie voor een beroep in de zin van artikel 46, lid 1, aanhef en onder c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet), doch dat dit niet inhoudt dat alle kosten die met de onder 3.1 vermelde werkzaamheden verband houden als studiekosten zijn aan te merken. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat de enkele omstandigheid dat de bedoelde werkzaamheden plaatsvinden in het kader van een stage in verband met een opleiding aan die werkzaamheden niet het karakter van werkzaamheden in dienstbetrekking ontneemt. Aan deze oordelen heeft het Hof de gevolgtrekking verbonden dat de met de bedoelde werkzaamheden verband houdende kosten in beginsel zijn aan te merken als aftrekbare kosten en niet als studiekosten. 3.3. Tegen dit oordeel komt het cassatiemiddel op met de klacht dat het Hof de met de bedoelde werkzaamheden verband houdende kosten ten onrechte niet als studiekosten in de zin van artikel 46, lid 1, letter c, van de Wet heeft aangemerkt. 3.4. In het middel, dat verwijst naar het arrest van de Hoge Raad van 3 januari 1979, nummer 19.035, BNB 1979/84, wordt terecht ervan uitgegaan dat de omstandigheid dat de arbeid van belanghebbende gedurende haar opleiding tot kinderarts het karakter heeft van het vervullen van een dienstbetrekking niet eraan in de weg staat aan te nemen dat deze tevens het karakter heeft van het volgen van een opleiding of studie voor een beroep. Voor zover het Hof heeft geoordeeld dat de kosten die verband houden met de door belanghebbende verrichte werkzaamheden daarom in beginsel als aftrekbare kosten en niet als studiekosten zijn te beschouwen, komt het middel daartegen terecht op. Die kosten kunnen immers niet slechts als aftrekbare kosten in de zin van artikel 35 van Pro de Wet, maar tevens als uitgaven ter zake van een opleiding of studie in de zin van artikel 46, lid 1, letter c, van de Wet worden beschouwd. 3.5. In een dergelijk geval dienen de kosten met dit dubbele karakter te worden behandeld als aftrekbare kosten in de zin van artikel 35 van Pro de Wet, met dien verstande dat een redelijke wetstoepassing meebrengt dat het deel van de kosten dat niet op grond van dat artikel in aftrek zou kunnen worden gebracht wel als buitengewone last in aanmerking kan worden genomen. Een redelijke wetstoepassing brengt echter niet mee dat, zoals in het middel wordt bepleit, de belastingplichtige zowel het arbeidskostenforfait als bedoeld in artikel 37, lid 1, onder a, van de Wet als daarnaast het volledige bedrag van de uitgaven voor de opleiding of studie voor een beroep in aftrek kan brengen. Het middel faalt derhalve.
4. Ambtshalve aanwezig bevonden grond tot cassatie Het Hof heeft kennelijk gemeend dat zijn kwalificatie van de met de werkzaamheden verband houdende kosten als aftrekbare kosten meebracht dat de uitspraak moest worden bevestigd, daarbij klaarblijkelijk ervan uitgaande dat de Inspecteur bij de aanslagregeling - weliswaar in diens zienswijze ten onrechte - reeds alle met de werkzaamheden verband houdende werkelijke kosten onder aftrek van het arbeidskostenforfait bij de berekening van het inkomen in mindering had gebracht, ten dele als aftrekbare kosten en ten dele als buitengewone last. Het heeft daarbij dan over het hoofd gezien dat de Inspecteur bij de aanslagregeling niet alleen tot een bedrag van ƒ 2.025,-- uitgaven heeft overgebracht van de buitengewone lasten naar de aftrekbare kosten, maar tevens de kosten van noodzakelijke kamerhuur ter overnachting na avond- en weekenddiensten, ten bedrage van ƒ 625,-- geheel buiten aanmerking heeft gelaten en dat belanghebbende in beroep ook voor deze kosten aftrek (als buitengewone last) heeft gevraagd. Deze kosten zijn, naar de Inspecteur in zijn vertoogschrift heeft erkend, weliswaar niet als studiekosten, maar wel als op de inkomsten uit dienstbetrekking drukkende kosten aftrekbaar. Zij zijn derhalve ten onrechte door het Hof buiten beschouwing gelaten en dienen alsnog bij de berekening van het inkomen in aanmerking te worden genomen. Het belastbare inkomen bedraagt dan ƒ 74.314,-- minus ƒ 625,-- ofwel ƒ 73.689,--. 5. Proceskosten De Hoge Raad acht, gelet op de inhoud van het procesdossier, termen aanwezig om ten aanzien van de proceskosten die belanghebbende in verband met het geding in cassatie voor de onderhavige zaak redelijkerwijs heeft moeten maken, te beslissen als hierna zal worden vermeld.
6. Beslissing De Hoge Raad: - vernietigt de uitspraak van het Hof alsmede de uitspraak van de Inspecteur; - vermindert de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 73.689,--; - veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op ƒ 355,--, voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand; - veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op ƒ 355,--, voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden; - gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze terzake van de behandeling van het beroep in
cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van ƒ 300,--, alsmede het bij het Hof gestorte griffierecht terzake van de behandeling van de zaak voor het Hof ten bedrage van ƒ 75,--, derhalve in totaal ƒ 375,--.
Dit arrest is op 6 november 1996 vastgesteld door de raadsheer Urlings als voorzitter, en de raadsheren Zuurmond en Beukenhorst, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Loen, en op die datum in het openbaar uitgesproken.