ECLI:NL:GHSHE:2020:3499

Uitspraak

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH

Team belastingrecht

Meervoudige Belastingkamer

Nummers: 19/00531 en 19/00532

Uitspraak op het hoger beroep van

[belanghebbende] ,

wonend in [woonplaats] ,

hierna: belanghebbende,

tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 9 augustus 2019, nummers BRE 18/304 en 18/305 in het geding tussen belanghebbende en

de inspecteur van de Belastingdienst,

hierna: de inspecteur.

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

De inspecteur heeft de aanslagen inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2015 en inkomensafhankelijke bijdrage zorgverzekeringswet (hierna: ZVW) 2015 opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.

1.2.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt.

1.3.

De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.

1.4.

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank.

De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.5.

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.6.

Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de inspecteur.

1.7.

Partijen hebben ieder voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het hof. De griffier heeft deze pleitnota’s doorgestuurd naar de andere partij. Deze pleitnota’s worden met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgelezen.

1.8.

De zitting heeft digitaal via beeldverbinding plaatsgevonden op 19 juni 2020 in

’s-Hertogenbosch. Daar hebben toen deelgenomen belanghebbende en zijn gemachtigde [gemachtigde] , verbonden aan [kantoornaam] ,

en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .

Op deze zitting zijn gelijktijdig behandeld de zaak 19/00531 en de zaak 19/00532.

1.9.

Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

1.10.

Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.

2.Feiten

2.1.

Belanghebbende is professioneel kitesurfer en doet daarnaast modellenwerk. Hij heeft zich op [datum] 2013 ingeschreven bij de Kamer van Koophandel. Volgens deze inschrijving exploiteert belanghebbende een eenmanszaak en bestaan de activiteiten van de eenmanszaak uit coaching op het gebied van topsport, uit het geven van demo’s en clinics en uit modellenwerk.

2.2.

In 2015 heeft belanghebbende voor zijn modellenwerk met name gewerkt voor [A] en [B] . Voor deze modellenbureau’s heeft hij in 2015 negen opdrachten uitgevoerd. Daarnaast heeft hij één modellenopdracht uitgevoerd voor [C] . Met het modellenwerk heeft hij in 2015 de volgende inkomsten gegenereerd:

[A]

€ 3.884

[B]

€ 4.089

[C]

€ 400

2.3.

Voor de kitesurfactiviteiten had belanghebbende in 2015 twee sponsoren, [D BV] en [E] . Van deze sponsoren heeft belanghebbende de volgende bedragen ontvangen:

[D BV]

€ 2.533

[E]

€ 5.873

2.4.

In 2015 heeft belanghebbende twee coaching dagen verzorgd voor [F BV] . Hiermee heeft belanghebbende volgens het overzicht de volgende inkomsten behaald:

[F BV]

€ 200

2.5.

Belanghebbende heeft de inkomsten in zijn aangifte IB/PVV 2015 aangegeven als winst uit onderneming. Hij heeft een bedrag van € 9.663 aan kosten opgevoerd in zijn aangifte. Van deze kosten heeft belanghebbende de volgende specificatie gegeven:

Reis- en verblijfskosten

€ 6.977

Relatiegeschenken

€ 181

Representatiekosten

€ 2.202

Telefoonkosten

€ 18

Advertentie

€ 285

2.6.

In de door belanghebbende opgestelde balans per 1 januari 2015 staat een ondernemingsvermogen vermeld van € 560, bestaande uit handelsdebiteuren (€ 500), vordering omzetbelasting (€ 54) en liquide middelen (€ 6). Per 31 december 2015 geeft belanghebbende een ongespecificeerd ondernemingsvermogen aan van € 1.166.

2.7.

Belanghebbende heeft een urenoverzicht overgelegd met betrekking tot de gewerkte uren in 2015. Hierin is opgenomen dat aan de kitesurfactiviteiten en het modellenwerk tezamen 1753 uur zijn besteed inclusief vluchturen.

2.8.

Op 7 maart 2017 heeft belanghebbende de aangifte IB/PVV en ZVW voor het jaar 2015 ingediend. Zoals hierboven vermeld heeft belanghebbende in die aangifte zijn inkomsten verwerkt als winst uit onderneming. Hierbij heeft belanghebbende zelfstandigen- en startersaftrek geclaimd. Cijfermatig resulteert dat in het volgende overzicht:

Winst uit onderneming vóór ondernemersaftrek

€ 13.377

Af: Zelfstandigenaftrek

Startersaftrek

€ 7.280

€ 2.123 -/-

Belastbare winst uit onderneming vóór MKB-winstvrijstelling

€ 3.974

MKB-winstvrijstelling 14%

€ 557 -/-

Belastbare winst uit onderneming

€ 3.417

2.9.

Met dagtekening 17 juni 2017 zijn de aanslagen IB/PVV en ZVW vastgesteld. Daarbij is de inspecteur afgeweken van de aangifte door de inkomsten aan te merken als resultaat uit overige werkzaamheden. Het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden is daarbij vastgesteld op € 13.377. De volgende correcties zijn hierbij aangebracht:

Zelfstandigenaftrek vervalt

€ 7.280

Startersaftrek vervalt

€ 2.123

MKB-winstvrijstelling vervalt

€ 557

Totale correctie

€ 9.960

De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard.

2.10.

Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft dit beroep ongegrond verklaard.

2.11.

Voor het jaar 2014 heeft belanghebbende zijn inkomsten uit de kitesurfactiviteiten en het modellenwerk ook aangegeven als winst uit onderneming. De inspecteur heeft een aanslag opgelegd, waarbij hij de inkomsten heeft aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden. Na bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag in stand gelaten. Belanghebbende heeft beroep ingesteld en vervolgens het beroep ingetrokken waardoor de aanslag onherroepelijk is geworden.

3.Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1.

Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

1. Zijn de inkomsten van belanghebbende uit de kitesurfactiviteiten en/of het modellenwerk genoten als winst uit onderneming?

2a. Zo ja, is dan voldaan aan het urencriterium, als bedoeld in artikel 3.6. van de Wet inkomstenbelasting 2001, zodat belanghebbende recht heeft op de zelfstandigen- en startersaftrek?

2b. Zo nee, is sprake van schending van het gelijkheidsbeginsel?

3.2.

Ter zitting heeft gemachtigde aangevoerd dat indien het hof het kitesurfen en het modellenwerk niet beide als winst uit onderneming aanmerkt, belanghebbende niet voldoet aan het urencriterium.

3.3.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en vermindering van de aanslagen conform de ingevulde aangifte en een dienovereenkomstige vermindering van de belastingrente. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

4.Gronden

Ten aanzien van het geschil

I. Zijn de inkomsten van belanghebbende uit de kitesurfactiviteiten en/of het modellenwerk genoten als winst uit onderneming?

4.1.

Belastbare winst uit onderneming is het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen, verminderd met de ondernemersaftrek en de MKB-winstvrijstelling.^[1]Volgens vaste jurisprudentie is sprake van een onderneming als een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid wordt gedreven die deelneemt aan het economische verkeer waarbij winst wordt beoogd en deze redelijkerwijs kan worden verwacht.

4.2.

Onder een ondernemer wordt verstaan de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming.^[2]De beoefenaar van een zelfstandig beroep wordt mede aangemerkt als een ondernemer.^[3]

4.3.

Bij het zelfstandig uitoefenen van een beroep ligt de nadruk op de persoonlijke bekwaamheid van de ondernemer. Het zelfstandig uitoefenen van een beroep, dient volgens jurisprudentie onder andere te worden getoetst aan de volgende criteria^[4]:

- de belastingplichtige verricht de beroepswerkzaamheden voor eigen rekening en hij bezit daarbij voldoende zelfstandigheid ten opzichte van zijn opdrachtgevers;

- belanghebbende loopt ondernemingsrisico, zoals debiteurenrisico of investeringsrisico; en

- belanghebbende streeft naar continuïteit.

Anders dan bij een onderneming in de zin van art. 3.4 van de Wet IB 2001, wordt bij het zelfstandig uitoefenen van een beroep in de zin van art. 3.5. van de Wet IB 2001 de aanwezigheid van kapitaal niet vereist.^[5]

4.4.

Aangezien belanghebbende stelt dat er sprake is van een onderneming, rust op hem de bewijslast om feiten en omstandigheden te stellen en, bij betwisting, aannemelijk te maken die die conclusie rechtvaardigen.

4.5.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de kitesurfactiviteiten en het modellenwerk als samenhangende activiteiten moeten worden aangemerkt die één objectieve onderneming vormen. Ter zitting heeft belanghebbende verklaard dat hij de kwaliteiten bezit om zowel wedstrijdsporter te zijn als marketingsporter. Hij is tijdens een kitesurfwedstrijd benaderd door een modellenbureau. Hij wordt voor het modellenwerk voornamelijk ingezet als sporter/ kitesurfer en niet zozeer als fashionmodel. Voor een fashionmodel gelden andere maten, waaraan hij niet voldoet. Indien hij niet meer zijn sport kan uitoefenen, zouden de inkomsten van het modellenwerk zeer gering zijn. Belanghebbende bepleit dat, naast de bijdrage in natura van de sponsoren in de vorm van kleding en materiaal, hij ook voor eigen rekening en risico uitgaven heeft gedaan. Belanghebbende stelt dat hij de vrijheid heeft om zelf invulling te geven aan de sponsoractiviteiten. Dit duidt volgens belanghebbende op zijn zelfstandigheid. Belanghebbende organiseert uit eigen beweging content trips, waarbij professionele fotografen worden ingehuurd. Als het resultaat niet past in het door de sponsor beoogde plaatje, zijn de kosten voor belanghebbende. Tot slot bepleit belanghebbende dat wel degelijk ondernemersrisico wordt gelopen, doordat het terugverdienen van gemaakte kosten afhankelijk is van zijn prestaties, het risico van ziekte en arbeidsongeschiktheid bij hem ligt en er vooraf geen zekerheid bestaat over dekkende sponsoring van de kosten.

Ten aanzien van het modellenwerk stelt belanghebbende zich op het standpunt dat een modellenbureau kan worden beschouwd als een intermediair en dat de omstandigheid dat er weinig opdrachtgevers zijn in de startfase niets afdoet aan het feit dat sprake kan zijn van een onderneming. Belanghebbende is volgens hem zelfstandig, omdat hij zelf beslist of opdrachten worden geaccepteerd of niet. Ook hier loopt belanghebbende ondernemersrisico’s, zoals het risico van ziekte of arbeidsongeschiktheid, het niet betaald krijgen van de debiteuren en het risico dat de opdracht gecanceld wordt, omdat belanghebbende niet aan de te leveren prestatie kan voldoen, aldus belanghebbende.

4.6.

De inspecteur voert aan dat geen dan wel onvoldoende samenhang bestaat tussen het kitesurfen en het modellenwerk, omdat economische verbondenheid ontbreekt en de aard van de activiteiten en de klantenkring niet bij elkaar aansluiten. De kitesurfactiviteiten zien op de technische kwaliteiten van belanghebbende terwijl het uiterlijk bij het modellenwerk centraal staat, aldus de inspecteur. Er is dus, aldus de inspecteur, sprake van twee afzonderlijke activiteiten. De inspecteur is verder van mening dat geen van beide activiteiten een onderneming vormen. Zo stelt de inspecteur voor de kitesurfactiviteiten dat de belangrijkste inkomsten afkomstig zijn uit sponsoring waarvoor hij een vaste bijdrage per maand ontvangt. Er zijn daarnaast door belanghebbende in 2015 slechts twee dagen besteed aan het ‘coaching op het gebied van topsport’. Dit was voor één opdrachtgever en is derhalve te gering om aangemerkt te kunnen worden als voortvloeiende uit een onderneming, aldus de inspecteur. Verder is de inspecteur van mening dat de bekendheid die belanghebbende geeft aan zijn activiteiten ziet op het zijn van kitesurfer en niet op ondernemerschap.. Ten aanzien van het modellenwerk stelt de inspecteur zich op het standpunt dat belanghebbende niet zelfstandig is. Een model moet zich schikken naar de wensen van de opdrachtgever. De kleding, visagie, locatie en tijdstip worden gekozen door de opdrachtgever. Er bestaat hierin weinig ruimte voor eigen inbreng, aldus de inspecteur. Ook het aantal opdrachtgevers is hier beperkt. Belanghebbende had in 2015 twee opdrachtgevers en daarnaast één afzonderlijke opdracht. Ten opzichte van 2014 is het resultaat weliswaar gestegen, maar de omvang van de opdrachten is volgens de inspecteur nagenoeg gelijk gebleven. De promotie van belanghebbende zelf is beperkt, aangezien reclame wordt gemaakt door de modellenbureaus waar belanghebbende voor werkzaam is. Ook loopt belanghebbende naar de mening van de inspecteur geen ondernemersrisico, doordat geen investeringen zijn gedaan en het debiteurenrisico is beperkt door de samenwerking met internationaal opererende modellenbureaus.

4.7.

De eerste vraag die beantwoord moet worden is of per activiteit beoordeeld moet worden of sprake is van een onderneming of dat vanwege de samenhang de activiteiten gezamenlijk beoordeeld moeten worden. Het hof zal dan ook eerst bespreken of tussen de activiteiten voldoende samenhang of een voldoende nauw verband bestaat.^[6]

4.8.

Naar het oordeel van het hof is er voldoende samenhang tussen het kitesurfen en het modellenwerk, gelet op de aard van de activiteiten, de economische/commerciële verbondenheid en de beoogde doelgroep. Belanghebbende wordt bij het modellenwerk voornamelijk ingezet als sporter/ kitesurfer waaruit volgt dat het modellenwerk verbonden is met zijn kwaliteiten en activiteiten als kitesurfer. Belanghebbende is een bekend kitesurfer die kennelijk tot de wereldtop behoort. Door die bekendheid en door zijn prestaties op het gebied van kitesurfen wordt hij benaderd door verschillende merken, die zijn naam willen verbinden aan het merk. Als hij zou stoppen met zijn activiteiten als kitesurfer dan zou hij ook geen opdrachten als model meer krijgen. Omgekeerd heeft hij door zijn modellenwerk ook kite-sponsors aangetrokken. In zijn email bericht van 11 april 2016 heeft hij een en ander gesteld en ter zitting bij het hof heeft belanghebbende deze samenhang uitvoerig en overtuigend toegelicht en daarmee aannemelijk gemaakt.

4.9.

Naar het oordeel van het hof vormen de kitesurfactiviteiten en het modellenwerk geen onderneming in de zin van de Wet IB 2001. Bij een modellenbureau moet het model zich doorgaans schikken naar de wensen van de opdrachtgever. Dat kan in bepaalde individuele gevallen anders zijn. Het is aan belanghebbende om aannemelijk te maken dat hij voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van zijn opdrachtgevers en dat hij risico’s loopt die verbonden zijn aan het ondernemerschap. Daarin is hij naar het oordeel van het hof niet geslaagd. Weliswaar heeft hij gesteld dat de modellenbureau’s slechts bemiddelend optreden, dat de eigenlijke opdrachtgevers de bedrijven zijn waarvoor hij model loopt, dat hij zelf kleding, materiaal en apparatuur koopt en dat hijzelf in overleg met die bedrijven het werk invult, maar tegenover de gemotiveerde betwisting van de inspecteur heeft hij dat niet aannemelijk gemaakt. Het hof neemt daarbij in aanmerking dat de inspecteur verschillende malen naar contracten heeft gevraagd die de gestelde zelfstandigheid zouden kunnen onderbouwen, maar dat die nimmer zijn overgelegd. Belanghebbende heeft hierdoor onvoldoende inzicht verschaft in de zelfstandigheid van de activiteiten als model. Uit de stukken van het geding blijkt dat belanghebbende betaald wordt door de modellenbureau’s en niet door de bedrijven. In hoeverre hij daarbij risico’s loopt is, door het ontbreken van contracten, niet verifieerbaar. Bovendien bevinden zich in het kostenoverzicht (2.5.) geen door belanghebbende gestelde kosten van kleding, materiaal en apparatuur. Door het ontbreken van voldoende zelfstandigheid en ondernemersrisico’s vormt het modellenwerk geen ondernemingsactiviteit.

4.10.

Wat betreft de activiteiten als kitesurfer (inclusief coaching) heeft belanghebbende een totaalbedrag van € 8.606 ontvangen. Deze inkomsten bestaan voornamelijk uit sponsorbijdragen, namelijk tot een bedrag van € 8.406. Het aantal opdrachtgevers en de behaalde opbrengsten zijn naar het oordeel van het hof te gering om te oordelen dat de activiteiten waarop ze zien een onderneming vormen. Het hof merkt daarbij op dat belanghebbende weliswaar gegevens over latere jaren heeft verstrekt, maar dat daaruit niet blijkt dat met betrekking tot de kitesurf activiteiten in die jaren hogere opbrengsten genoten zijn. Bovendien zijn de zelfstandigheid en het ondernemersrisico onvoldoende aannemelijk gemaakt, nu niet door middel van contracten is onderbouwd wat de voorwaarden zijn tussen belanghebbende en zijn sponsoren, welke concrete prestaties belanghebbende moet verrichten, welke vrijheid belanghebbende daarbij heeft en welke financiële risico’s hij hierbij loopt.

4.11.

Het hof concludeert aldus dat er sprake is van onvoldoende zelfstandigheid en onvoldoende ondernemersrisico om te kunnen spreken van activiteiten die verricht worden in het kader van een onderneming. Daar doet niet aan af dat er een bescheiden debiteurenrisico wordt gelopen en dat er een zeker inkomensrisico wordt gelopen (gerelateerd aan het aantal activiteiten dat belanghebbende verricht).

Gelet op de verklaringen van belanghebbende ter zitting sluit het hof niet uit dat in de toekomst wel sprake kan zijn van een onderneming. Voor het jaar 2015 is het hof echter van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij voldoet aan de voorwaarden van het ondernemerschap. Voor dat geval zijn de partijen het erover eens dat de inkomsten dienen te worden aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden.

II. Heeft belanghebbende voldaan aan het urencriterium?

4.12.

Aangezien het hof van oordeel is dat de inkomsten niet als winst uit onderneming zijn genoten, komt belanghebbende niet in aanmerking voor de ondernemersfaciliteiten als de zelfstandigenaftrek en de startersaftrek. Dat betekent dat het antwoord op de vraag of voldaan is aan het urencriterium niet meer van belang is.

III. Is er sprake van schending van het gelijkheidsbeginsel?

4.13.

Voor schending van het gelijkheidsbeginsel dient in beginsel sprake te zijn van in feitelijk en rechtens gelijke gevallen. Van schending van het gelijkheidsbeginsel kan alsdan sprake zijn indien aannemelijk wordt dat de inspecteur hetzij (i) een beleid heeft gevoerd waarvan ten nadele van belanghebbende is afgeweken, hetzij (ii) het oogmerk heeft gehad één of meer andere belastingplichtigen te begunstigen, hetzij (iii) in een meerderheid van de met belanghebbende vergelijkbare gevallen in het voordeel van die gevallen een (niet op beleid of begunstiging gebaseerde) fout heeft gemaakt.

4.14.

Belanghebbende – op wie de bewijslast rust – heeft een overzicht overgelegd waarin een achttal collega’s is opgenomen die staan ingeschreven in de Kamer van Koophandel. Het betreft volgens belanghebbende collega kitesurfers met een vergelijkbaar portfolio die wel als ondernemer zijn aangemerkt. Belanghebbende is daarom van mening dat het gelijkheidsbeginsel wordt geschonden. De inspecteur heeft dit gemotiveerd bestreden.

4.15.

Het hof is met de inspecteur van oordeel dat een beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt. Met de enkele verwijzing naar een inschrijving in de Kamer van Koophandel, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat het gaat om belastingplichtigen die in een gelijke positie verkeren als belanghebbende en als ondernemer zijn aangemerkt.

4.16.

Gelet op het vorenstaande dient geschilvraag 3 ontkennend te worden beantwoord.

Tussenconclusie

4.17.

De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.

Ten aanzien van het griffierecht

4.18.

Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.

Ten aanzien van de proceskosten

4.19.

Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht.

5.Beslissing

Het hof:

verklaart het hoger beroep ongegrond;
bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door M.M. de Werd, voorzitter, P.C. van der Vegt en H.J. Cosijn, in tegenwoordigheid van I.H.M. Fluitsma, als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 12 november 2020 .

En afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raadwww.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

(Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

de naam en het adres van de indiener;

de dagtekening;

een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

e gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.