Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Nummer: 19/00549
Uitspraak op het hoger beroep van
de erven van [belanghebbende] ,
met gekozen domicilie te [plaats] ,
hierna: belanghebbenden,
tegen de uitspraak van Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 9 augustus 2019, nummer BRE 18/1881, in het geding tussen belanghebbenden en
de inspecteur van de Belastingdienst,
hierna: de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
De inspecteur heeft de aanslag inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor het jaar 2015 opgelegd (hierna: de aanslag). Gelijktijdig met de aanslag heeft de inspecteur bij beschikking een bedrag van € 2.820 vastgesteld als in volgende jaren nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek (hierna: de beschikking).
1.2.
Belanghebbenden hebben bezwaar gemaakt tegen de beschikking.
1.3.
De inspecteur heeft het bezwaar bij uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard.
1.4.
Belanghebbenden hebben tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank.
De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.5.
Belanghebbenden hebben tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.6.
Belanghebbenden hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de inspecteur.
1.7.
De zitting heeft plaatsgehad op 1 juli 2020 te ’s-Hertogenbosch. Op deze zitting zijn verschenen, [A] en [B] , belanghebbenden, en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .
1.8.
Belanghebbenden hebben tijdens de zitting een pleitnota overgelegd aan het hof en aan de inspecteur. De pleitnota van belanghebbenden wordt, na een leespauze, beschouwd als te zijn voorgedragen.
1.9.
Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
2.Feiten
2.1.
[belanghebbende] (hierna: erflaatster) is overleden op [datum] 2015.
2.2.
Belanghebbenden hebben op 31 augustus 2016 aangifte IB/PVV 2015 gedaan namens erflaatster (hierna: de aangifte). In de aangifte hebben belanghebbenden een loon uit vroegere dienstbetrekking van € 20.134 aangegeven. Daarnaast hebben zij een aftrek specifieke zorgkosten van € 22.954 vermeld.
2.3.
Erflaatster heeft de uitgaven voor specifieke zorgkosten vóór haar overlijden betaald.
2.4.
De aanslag is vastgesteld conform de aangifte. Het belastbare inkomen uit werk en woning is verminderd met de persoonsgebonden aftrek en vastgesteld op nihil. Op het aanslagbiljet staat het volgende vermeld:
“Persoonsgebonden aftrekDe nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek in volgende jaren is € 2.820.
U kunt bezwaar maken tegen dit bedrag op grond van artikel 6.2a van de Wet inkomstenbelasting 2001.”
2.5.
Belanghebbenden hebben bij brief van 11 november 2017 bezwaar gemaakt tegen de beschikking.
2.6.
De inspecteur heeft op 25 januari 2018 aan belanghebbenden medegedeeld dat hij voornemens is om het bezwaar van belanghebbenden af te wijzen. De brief vermeldt onder meer:
“Mondelinge toelichting
Ik ben van plan het bezwaarschrift af te wijzen. Voordat ik uitspraak doe wil ik u in de gelegenheid stellen om op deze brief te reageren. U kunt dit telefonisch, schriftelijk of per e-mail doen. U kunt uw bezwaar ook mondeling toelichten. Als u dat wenst kunt u hiervoor telefonisch een afspraak met mij maken. Gaarne ontvang ik uw reactie vóór 8 februari 2018. Indien ik geen reactie van u ontvang zal ik het bezwaarschrift afhandelen overeenkomstig deze brief. U ontvangt dan enige tijd na de uiterste reactiedatum de formele uitspraak op uw bezwaarschrift.”
2.7.
Op 7 februari 2018 heeft telefonisch contact plaatsgevonden tussen de inspecteur en belanghebbenden. Tijdens dit telefoongesprek hebben belanghebbenden een vraag gesteld over de in de bijlage bij de brief van 25 januari 2018 geciteerde passage uit het Vraag- en antwoordbesluit van de Staatssecretaris van Financiën van 28 oktober 2009, nr. CPP2009/1820M (hierna: het vraag- en antwoordbesluit).
2.8.
De inspecteur heeft het bezwaar ongegrond verklaard. In de uitspraak op bezwaar is het volgende vermeld:
“Beoordeling van uw bezwaar
Op 21 februari 2018 heb ik u gebeld om antwoord te geven op uw vraag die u mij stelde in ons telefoongesprek op 7 februari 2018. Echter, u was helaas niet bereikbaar.
Verrekening van de persoonsgebonden aftrek naar de toekomst is niet meer mogelijk bij het overlijden van de belastingplichtige. In het vraag-en antwoordbesluit van 28 oktober 2009 wordt hiervoor een voorbeeld gegeven voor het jaar 2005 en 2007. Tijdens ons telefonisch gesprek van 7 februari 2018 gaf u aan, dat u hiervan niet overtuigd was.
Het jaar van overlijden doet niets af aan het feit dat verrekening naar de toekomst niet meer mogelijk is. Verzoek om toepassing van de hardheidsclausule wordt dan ook afgewezen.
Horen
In mijn brief van 25 januari 2018 heb ik u gewezen op de mogelijkheid die u hebt om uw bezwaarschrift mondeling toe te lichten. Ik heb daarnaast bij herhaling (voor het laatst op 21 februari 2018) geprobeerd u telefonisch (via [telefoonnummer] ) te bereiken om antwoord op uw vraag te geven. Het is mij echter niet gelukt u te bereiken. Ik heb daarom besloten nu uitspraak te doen op uw bezwaarschrift overeenkomstig mijn brief van 25 januari 2018.”
3.Geschil, alsmede conclusies van partijen
3.1.
Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
I. Hebben belanghebbenden recht op uitbetaling c.q. verrekening van het restant aan nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek?
II. Is de hoorplicht in de bezwaarfase geschonden?
III. Heeft de inspecteur gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur?
3.2.
Belanghebbenden concluderen tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot veroordeling van de inspecteur tot uitbetaling van een bedrag van € 2.820 ofwel te bepalen dat dit bedrag in de toekomstige aangiften IB/PVV van de erfgenamen als aftrek specifieke zorgkosten in aanmerking kan worden genomen.
3.3.
De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
4.Gronden
Ten aanzien van het geschil
Vraag I
4.1.
Belanghebbenden hebben in hoger beroep de stelling herhaald dat uit de tekst op het aanslagbiljet (zie 2.4) voortvloeit dat zij recht hebben op uitbetaling c.q. verrekening van het restant aan nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek van € 2.820. Naar het oordeel van het hof heeft de rechtbank deze stelling terecht en op goede gronden verworpen. Het hof maakt de hierna opgenomen overwegingen derhalve tot de zijne:
“2.7. De rechtbank overweegt als volgt. De persoonsgebonden aftrek vermindert op grond van artikel 6.2, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) het inkomen uit werk en woning van het betreffende kalenderjaar maar niet verder dan nihil. Volgens het systeem van de persoonsgebonden aftrek kan eventueel niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek in aanmerking worden genomen in volgende jaren. Er is in de Wet IB 2001 geen mogelijkheid opgenomen om persoonsgebonden aftrek uit te betalen. De aanslag maakt ook geen melding van deze mogelijkheid. Op de aanslag is slechts vermeld dat de nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek in volgende jaren € 2.820 is. Dit past binnen het systeem van de persoonsgebonden aftrek. Alleen door het overlijden van mevrouw [belanghebbende] kan het niet in aanmerking genomen deel van de persoonsgebonden aftrek niet meer worden benut. Zij heeft immers in volgende jaren geen inkomen meer waar de persoonsgebonden aftrek op in mindering kan worden gebracht. Echter, hieruit kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden geconcludeerd dat het bedrag van € 2.820 moet worden uitbetaald. De stelling van belanghebbenden dat het bedrag op de aanslag staat vermeld en dat daarom de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek aan belanghebbenden moet worden uitbetaald is dan ook onjuist.”
4.2.
Vraag I dient ontkennend te worden beantwoord.
4.3.
Met betrekking tot de vraag of en in hoeverre het restant aan nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek van erflaatster in de aangiften IB/PVV van de erfgenamen in aanmerking kan worden genomen, merkt het hof op dat beantwoording van die vraag buiten de omvang van het geschil valt. Het hof kan in de onderhavige procedure, welke is gericht tegen de uitspraak op het bezwaar tegen de beschikking ten name van erflaatster, slechts een oordeel geven over dat besluit en die beschikking.
Vraag II
4.4.
Belanghebbenden stellen dat zij niet naar behoren zijn gehoord in de bezwaarfase, omdat de inspecteur heeft verzuimd om, alvorens uitspraak op bezwaar te doen, antwoord te geven op de door belanghebbenden in het telefoongesprek van 7 februari 2018 gestelde vraag met betrekking tot het vraag- en antwoordbesluit.
4.5.
Het hof verwerpt dit betoog van belanghebbenden. Uit de stukken blijkt dat belanghebbenden, na daartoe te zijn uitgenodigd, op 7 februari 2018 telefonisch contact hebben gehad met de inspecteur. Tijdens dat gesprek hebben belanghebbenden de mogelijkheid gehad om inhoudelijk te reageren op de brief van 25 januari 2018 en hebben zij dat ook daadwerkelijk gedaan. Belanghebbenden hebben tijdens de zitting bij het hof verklaard dat zij het telefoongesprek van 7 februari 2018 als een hoorgesprek hebben opgevat. Het hof leidt hier tevens uit af dat belanghebbenden geen bezwaar hadden tegen het telefonisch horen als zodanig. [1] Dat de inspecteur het antwoord op de vraag van belanghebbenden pas bij uitspraak op bezwaar heeft gegeven, maakt naar het oordeel van het hof niet dat het horen niet naar behoren is geschied. Gelet hierop is het hof van oordeel dat de inspecteur aan zijn hoorplicht heeft voldaan. Het hof beantwoordt vraag II ontkennend.
Vraag III
4.6.
Belanghebbenden voeren aan dat de inspecteur in de aanslag- en de bezwaarfase heeft gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, meer specifiek het gelijkheidsbeginsel, het zorgvuldigheidsbeginsel, het motiveringsbeginsel, het verbod van détournement de pouvoir en het vertrouwensbeginsel.
Gelijkheidsbeginsel
4.7.
Belanghebbenden beroepen zich allereerst op het gelijkheidsbeginsel. Zij verwijzen naar het arrest van de Hoge Raad van 15 juli 1986 [2] waarin – kort samengevat – is bepaald dat belastbare inkomsten en aftrekbare uitgaven die ten tijde van het overlijden nog niet door de erflater in aanmerking zijn genomen, bij overgang op de erfgenamen niet van aard veranderen en derhalve bij de erfgenamen als belastbare inkomsten en aftrekbare uitgaven in aanmerking kunnen worden genomen. Voor de Wet IB 2001 heeft de Hoge Raad dit oordeel in 2019 bevestigd [3] door te oordelen dat uit artikel 6:40 Wet IB 2001 voortvloeit dat indien specifieke zorgkosten na het overlijden van erflaatster door een erfgenaam zijn betaald deze alleen bij die erfgenaam in aanmerking kunnen worden genomen. Voor zover dit aan de ‘kostenkant’ geldt, zou dit volgens belanghebbenden ook aan de ‘batenkant’ moeten gelden.
4.8.
Belanghebbenden bepleiten met hun beroep op het gelijkheidsbeginsel in wezen dat als erfgenamen de in 4.7 bedoelde aftrek kunnen verkrijgen, belanghebbenden - als erfgenamen - ook recht hebben op het uitbetalen van de niet bij erflaatster te verrekenen restant persoonsgebonden aftrek. Deze stelling wordt verworpen omdat geen gelijke gevallen ongelijk worden behandeld. In het onderhavige geval kunnen de zorgkosten namelijk niet bij erfgenamen in aanmerking genomen worden, hetgeen betekent dat reeds hierom dus ook niet het restant van de persoonsgebonden aftrek aan hen kan worden uitbetaald of door hen kan worden verrekend. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt.
Zorgvuldigheids- en motiveringsbeginsel
4.9.
Belanghebbenden vinden het bezwaarlijk dat de inspecteur het bezwaar ongegrond heeft verklaard zonder van te voren contact met hen op te nemen om de nog openstaande vraag met betrekking tot het vraag- en antwoordbesluit te beantwoorden. De inspecteur heeft die vraag vervolgens in de uitspraak op bezwaar beantwoord. Dit antwoord van de inspecteur schiet volgens belanghebbenden tekort en kan de motivering van de uitspraak op bezwaar niet dragen.
4.10.
Voor zover belanghebbenden stellen dat de inspecteur heeft gehandeld in strijd met het zorgvuldigheids- en / of motiveringsbeginsel door uitspraak op bezwaar te doen zonder de nog uitstaande vraag van belanghebbenden te beantwoorden, dan wel deze vraag (pas) bij uitspraak op bezwaar te beantwoorden, overweegt het hof het volgende. De inspecteur heeft verklaard dat hij, alvorens uitspraak op bezwaar te doen, heeft onderzocht waarom de door de inspecteur bij de brief van 25 januari 2018 toegezonden bijlagen verschillen, in die zin dat het voorbeeld in de ene bijlage refereert aan het jaar 2005 en de andere bijlage aan het jaar 2007. De inspecteur heeft vervolgens geprobeerd om telefonisch in contact te komen met belanghebbenden om hen mede te delen dat het antwoord op hun vraag geen gevolgen heeft voor het te nemen besluit. Dit is niet gelukt. In de uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur alsnog antwoord op de vraag van belanghebbenden gegeven en aan dat antwoord geen (fiscale) gevolgen verbonden. Het hof is van oordeel dat de voorbereiding van de uitspraak op bezwaar geen blijk geeft van een onzorgvuldige handelwijze van de inspecteur en evenmin van een ondeugdelijke motivering. Het beroep van belanghebbenden op schending van het zorgvuldigheids- en motiveringsbeginsel faalt.
Détournement de pouvoir
4.11.
Ook de stelling van belanghebbenden dat de inspecteur bewust heeft nagelaten om hen terug te bellen zodat de bezwaarprocedure verkort kon worden afgehandeld, hetgeen door het hof wordt opgevat als een beroep op het verbod van détournement de pouvoir, vindt geen grondslag in de stukken en is naar het oordeel van het hof geenszins aannemelijk gemaakt.
Vertrouwensbeginsel
4.12.
Daarnaast zijn belanghebbenden van mening dat zij hebben mogen vertrouwen op de tekst van de (onherroepelijke) aanslag, waarin is opgenomen dat de nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek in volgende jaren € 2.820 is. De inspecteur heeft sinds publicatie van het vraag- en antwoordbesluit de mogelijkheid gehad om deze tekst op aanslagbiljetten in zijn automatische systemen te wijzigen, maar heeft dit desondanks verzuimd.
4.13.
Ten aanzien van het beroep van belanghebbenden op het vertrouwensbeginsel heeft de rechtbank het volgende overwogen.
“2.8. (…) Als eerste beroepen zij zich op schending van het rechtszekerheidsbeginsel en - naar de rechtbank begrijpt - meer in het bijzonder op het vertrouwensbeginsel. Volgens belanghebbenden moeten zij kunnen vertrouwen op de aanslag, die onherroepelijk is onder verwijzing naar jurisprudentie van gerechtshof ‘s-Hertogenbosch. Zoals in rechtsoverweging 2.7 is opgenomen, staat op de aanslag niet vermeld dat de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek wordt uitbetaald. Naar het oordeel van de rechtbank is er dan ook geen sprake van opgewekt vertrouwen. Ook de stelling van belanghebbenden dat de inspecteur al geruime tijd wist van de - in belanghebbendes visie - onterechte vermelding van de nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek en dus had moeten zorgen dat de betreffende zin niet op de aanslag kwam, kan niet leiden tot een ander oordeel. Hetzelfde geldt voor de stelling van belanghebbenden dat de inspecteur niet de bevoegdheid heeft om opdracht te geven aan de ICT-afdeling om de tekst aan te passen, zodat de tekst op de aanslagen voor toekomstige (gelijke) gevallen niet meer wordt opgenomen. Ongeacht of de inspecteur zelf de bevoegdheid heeft om de tekst van de aanslag voor toekomstige gevallen te wijzigen, dit rechtvaardigt in geen geval de conclusie dat er sprake is van opgewekt vertrouwen. De inspecteur heeft namelijk expliciet vermeld te betreuren dat de tekst op het aanslagbiljet heeft gezorgd voor verwarring en verontwaardiging maar dat de wet geen mogelijkheid biedt om aan belanghebbende tegemoet te komen. De eventuele aanpassing van de tekst op aanslagen is alleen bedoeld om mogelijke verwarring in de toekomst te voorkomen. (…)”
4.14.
Het hof acht het oordeel van de rechtbank juist en op goede gronden gegeven. Het hof neemt deze overwegingen van de rechtbank over en voegt daar in hoger beroep het volgende aan toe.
4.15.
Ter onderbouwing van hun stelling dat de inspecteur heeft gehandeld in strijd met het vertrouwensbeginsel verwijzen belanghebbenden naar een passage uit hoofdstuk 12.6 van het Handboek Controle van de Belastingdienst, versie november 2017, (hierna: het Handboek), waarin is opgenomen dat de belastingplichtige en de Belastingdienst op grond van het algemene verbintenissenrecht zijn gebonden aan een compromis. De belastingplichtige kan aan een compromis vertrouwen ontlenen. Volgens belanghebbenden kan de aanslag worden gezien als een eenzijdige akkoordverklaring van de inspecteur waaraan belanghebbenden, evenals bij een compromis, vertrouwen kunnen ontlenen. Het hof deelt deze opvatting van belanghebbenden niet. De voornoemde passage uit het Handboek heeft betrekking op (fiscale) vaststellingsovereenkomsten en akkoordverklaringen. Het hof is van oordeel dat (de tekst op) de aanslag niet als een akkoordverklaring van de inspecteur kan worden opgevat en belanghebbenden daar in dit geval ook redelijkerwijs niet het vertrouwen aan hebben kunnen ontlenen dat zij aanspraak maakten op uitbetaling van een bedrag van € 2.820. Ook de door belanghebbenden geciteerde passages betreffende de eisen die worden gesteld aan een controlerapport (hoofdstuk 13.3 van het Handboek) missen in dit geval doel.
4.16.
Het hof beantwoordt vraag III eveneens ontkennend.
Overig
4.17.
Hetgeen belanghebbenden overigens nog hebben gesteld kan niet leiden tot een gegrond hoger beroep.
Slotsom
4.18.
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.
Ten aanzien van het griffierecht
4.19.
Het hof is van oordeel dat geen redenen aanwezig zijn om het griffierecht te laten vergoeden.
Ten aanzien van de proceskosten
4.20.
Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht.
5.Beslissing
Het hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door A.J. Kromhout, voorzitter, T.A. Gladpootjes en M.M. de Werd, in tegenwoordigheid van A.S. van Middelkoop, als griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 13 augustus 2020 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
De uitspraak is ondertekend door de griffier, en door T.A. Gladpootjes, aangezien de voorzitter is verhinderd deze te ondertekenen.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raadwww.hogeraad.nl.
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raadwww.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303
2500 EH Den Haag
Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).
www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.