Uitspraak
Hoge Raad der Nederlanden
d e r d e k a m e r
15 juli 1986.
nr. 23.413
ARREST
gewezen op het beroep in cassatie van
[X]te
[Z]tegen de uitspraak van het
Gerechtshof te Arnhemvan 13 december 1984 betreffende de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1981.
[X]te
[Z]tegen de uitspraak van het
Gerechtshof te Arnhemvan 13 december 1984 betreffende de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1981.
1. Aanslag en bezwaar.
Aan belanghebbende is voor het jaar 1981 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 45.187,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
2. Geding voor het Hof.
Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft als vaststaande aangemerkt:
Belanghebbendes schoonmoeder, [A] , (hierna te noemen: de schoonmoeder) is destijds onder curatele gesteld. Bij beschikking van de Arrondissementsrechtbank te Haarlem van 18 oktober 1974 is belanghebbendes echtgenote tot curatrice aangesteld. De schoonmoeder werd aanvankelijk verpleegd in het verpleeghuis voor demente bejaarden ‘’Nieuw Bos en Hoven’’ te Haarlem. Dit verpleeghuis werd in het najaar van 1977 gesloten. Voor de twee aldaar verpleegde bejaarden bleek in een ander soortgelijk verpleegtehuis geen plaats te zijn. De schoonmoeder is daarop op verzoek van de gemeentelijke Geneeskundige- en Gezondheidsdienst te Haarlem per 1 november 1977 opgenomen in het ziekenhuis ‘’Sint Johannes de Deo’’ te Haarlem (hierna te noemen: het ziekenhuis). Zij is aldaar op 16 augustus 1978 overleden. De verpleegkosten in het genoemde verpleegtehuis zijn vergoed ingevolge de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten en betaald door een ziekenfonds te Haarlem. De kosten van verpleging in het ziekenhuis zijn over de periode van 1 november tot 22 december 1977 betaald door een verzekeringsmaatschappij. Het ziekenhuis heeft voor de nadien opgekomen verpleegkosten tot een beloop van f 64.795,45 over de periode van 22 december 1977 tot 16 augustus 1978 gepoogd betaling ter verkrijging van achtereenvolgens bedoeld ziekenfonds, bedoelde verzekeringsmaatschappij en de gemeentelijke sociale diensten te Haarlem en Amsterdam, evenwel tevergeefs. Het ziekenhuis heeft daarop de echtgenote van belanghebbende en haar zuster, optredend als erfgenamen voor gelijke delen van de schoonmoeder, in de loop van september 1979 aansprakelijk gesteld voor betaling van genoemd bedrag van f 64.795,45. Bij vonnis van 3 november 1981 van de kantonrechter te Haarlem zijn de beide erfgenamen veroordeeld tot betaling van ieder 50% van genoemd bedrag van f 64.795,45, zijnde f 32.397,73, onder bijbetaling van 12 percent rente te rekenen vanaf 14 juli 1981. Betaling heeft ten laste van de boedel in december 1981 plaatsgevonden.
De schoonmoeder beschikte ten tijde van haar overlijden over geldmiddelen en effecten ten belope van circa f 127.500,--. Belanghebbendes echtgenote verkreeg bij de scheiding van de nalatenschap op 10 juni 1982 een bedrag van f 40.967,68.
Belanghebbende heeft in zijn aangifte ten behoeve van de inkomstenbelasting voor het jaar 1981 onder de buitengewone lasten opgevoerd onder meer genoemd bedrag van f 32.397,73. De inspecteur heeft dit bedrag niet tot de buitengewone lasten gerekend. De overige door belanghebbende opgevoerde bedragen waren te zaken op zich zelf te gering voor aftrek.
Het Hof heeft omtrent het geschil en de standpunten van partijen het volgende vermeld:
dat uitsluitend tussen partijen in geschil is of de inspecteur het genoemde bedrag van f 32.397,73 terecht niet tot belanghebbendes buitengewone lasten heeft gerekend, welke vraag belanghebbende ontkennend en de inspecteur bevestigend beantwoordt op de gronden welke partijen daartoe in het beroepschrift respectievelijk het vertoogschrift hebben aangevoerd, waaraan belanghebbende - zakelijk weergegeven - ter zitting heeft toegevoegd:
Bij de berekening van het verschuldigde successierecht is het bedrag van f 64.795,-- aangemerkt als een schuld per de datum van overlijden. Voorts is een psychische stoornis ook ziekte.
Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:
Ingevolge het bepaalde - voor zover hier van belang - in artikel 46, lid 1, aanhef en letter b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1982) (hierna te noemen: de Wet) zijn buitengewone lasten de op de belastingplichtige drukkende uitgaven ter zake van ziekte en invaliditeit van diens bloed- en aanverwanten in de rechte lijn.
De kosten van verpleging van de schoonmoeder over de periode van 22 december 1977 tot haar overlijden op 16 augustus 1978, tot betaling waarvan belanghebbendes echtgenote en haar zuster - voor gelijke delen als erfgenamen optredend - bij rechterlijk vonnis in november 1981 werden verplicht en waarvan betaling eind december 1981 heeft plaatsgevonden, behoren tot de passiva van de nalatenschap van de elders gewoond hebbende schoonmoeder.
Niet in geschil is dat de activa van de nalatenschap ruim voldoende waren om daaruit al de schulden van de schoonmoeder, waaronder de in geding zijnde kosten van verpleging van ruim f 64.000,-- te betalen, dat betaling van laatstgenoemd bedrag daadwerkelijk uit de tot de boedel behorende gelden heeft plaatsgevonden en dat voorts bij de berekening van de hoogte van de erfrechtelijke verkrijging door voornoemde erfgenamen met bedoelde schulden is rekening gehouden. Van de desbetreffende kosten van verpleging kan dan ook niet worden gezegd dat zij – voor 50 percent - in enig opzicht op belanghebbende drukken in de zin van artikel 46 der Wet. In dezen is niet van betekenis dat belanghebbendes echtgenote eerst in de loop van september 1979 aansprakelijk werd gesteld voor (een evenredig deel van) de desbetreffende kosten.
Belanghebbende kan voorts geen beroep doen op het bepaalde in lid 2, aanhef van de resolutie van 1 augustus 1984, nummer 284-4280, nu aan de in de letters a en b van dat lid genoemde voorwaarden niet is voldaan.
De omstandigheid dat de onderhavige uitgaven niet (meer) geheel of ten dele ten laste van het inkomen van de schoonmoeder kunnen worden gebracht, kan geen reden vormen aan belanghebbende een aftrek betreffende bedoelde kosten toe te staan.
In verband met het vorenstaande kan de subsidiaire stelling van de inspecteur dat de desbetreffende kosten van verpleging niet als kosten van ziekte kunnen worden aangemerkt, buiten behandeling blijven.
Belanghebbendes beroep is derhalve ongegrond.
Op deze gronden heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur bevestigd.
3. Geding in cassatie.
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld en daarbij het volgende aangevoerd:
Tussen het Hof en belanghebbende bestaat geen verschil van mening met betrekking tot de volgende punten:
a. De uitgaven zijn gedaan in de sfeer van ziekte en voldoen aan het criteria van artikel 46 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
b. De uitgaven zijn gedaan ten behoeve van een bloedverwant in de rechte linie.
c. De onkosten zijn niet op derden verhaalbaar.
Het geschilpunt betreft: of de kosten op belanghebbende drukken. Welnu, naar de mening van belanghebbende moet deze vraag bevestigend beantwoord worden.
Immers, artikel 46 zegt niet dat, indien de buitengewone lasten uit vermogen betaalbaar zijn, er geen sprake kan zijn van buitengewone lasten. Neen, artikel 46 legt duidelijk het verband tussen uitgaven en inkomen.
De conclusie hieruit getrokken kan niet anders zijn dan, dat ondanks bezit van een groot vermogen, men toch aftrek buitengewone lasten kan claimen, indien deze in relatie tot het inkomen als buitengewone uitgaven kunnen worden aangemerkt.
Naar de mening van belanghebbende moet deze stelling ook gehandhaafd blijven indien de uitgaven ook worden gedaan voor een bloedverwant die een vermogen nalaat.
Nu is belanghebbende zich zeer bewust dat de fiscus in zijn beoordeling dat nagelaten vermogen laat meespreken. In deze situatie worden belastingplichtigen met een eigen vermogen en een geërfd vermogen niet op dezelfde wijze behandeld. Het eigen vermogen zou ook ontstaan zijn als de erflater bij voorbeeld jaarlijkse schenkingen had gedaan.
Het komt belanghebbende voor dat dan de buitengewone lasten zonder meer door de fiscus zouden worden geaccepteerd.
Ter adstructie van de stelling dat de buitengewone lasten altijd in relatie moeten staan tot het inkomen en niet tot het vermogen, wordt verwezen naar de noot van prof. Van Dijck onder het arrest Hoge Raad 22 juli 1983, BNB 1983/289.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal Van Soest heeft op 18 maart 1986 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
4. Beoordeling van de klacht.
4.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de kosten van verpleging van belanghebbendes schoonmoeder ten bedrage van f 64.795,45, voor de betaling waarvan belanghebbendes echtgenote en haar zuster in de hoedanigheid van erfgenamen van hun overleden moeder aansprakelijk waren gesteld, behoorden tot de passiva van de nalatenschap van die moeder en daaruit konden worden en ook in feite zijn voldaan en dat daarom de betaling van de belanghebbendes echtgenote aangaande helft van die kosten niet vormt een op belanghebbende drukkende uitgave ter zake van ziekte in de zin van artikel 46, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
Dit oordeel is, in ieder geval voor zover het hier zou betreffen kosten van de laatste ziekte van de overledene - hetgeen het Hof niet heeft vastgesteld -, in overeenstemming met de sedert de arresten van de Hoge Raad van 28 december 1951, B. 9132, en 23 januari 1952, B. 9154, gevestigde rechtspraak.
4.2. De Hoge Raad vindt redenen om van de in 4.1. bedoelde rechtspraak thans terug te komen, zulks omdat deze rechtspraak, die van de aanvang af slechts ten dele door de belastingadministratie is gevolgd, niet past in het hier aan de orde zijnde wettelijke stelsel inzake de heffing van inkomstenbelasting en in de wijze waarop dat stelsel sedert 1951 in de rechtspraak is uitgekristalliseerd.
Bedoeld stelsel brengt immers mede dat voor aftrek van uitgaven als buitengewone lasten - behoudens in geval van bijzondere vergoedingen ter dekking van zodanige uitgaven - niet van belang is uit welke middelen de belastingplichtige voor het doen van die uitgaven kan putten. De omstandigheid dat een schuld bij voorrang boven vele andere schulden op de boedel kan worden verhaald rechtvaardigt niet het maken van een uitzondering op deze regel. Die omstandigheid laat onverlet dat de aansprakelijkheid van een erfgenaam voor zijn aandeel in de desbetreffende kosten - afgezien van een eventueel daardoor bewerkstelligde vermindering van het verschuldigde successierecht - een even grote verkleining van zijn aandeel in de nalatenschap, derhalve van zijn vermogen, tot gevolg heeft.
Voorts brengt meerbedoeld stelsel mede dat rechten en verplichtingen betreffende naar hun aard belastbare inkomsten en aftrekbare uitgaven die door de werking van de artikelen 33 en 38 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 ten tijde van het overlijden van de erflater nog niet door hem waren genoten onderscheidenlijk nog niet bij hem in aanmerking konden worden genomen, in het algemeen bij de overgang op de erfgenaam niet van aard veranderen en derhalve op de in de artikelen 33 en 38 bedoelde tijdstippen bij deze laatste als positieve respectievelijk negatieve inkomensbestanddelen in aanmerking worden genomen. Ook daarmede is niet in overeenstemming de aftrek van door erfgenamen gedane uitgaven als buitengewone lasten afhankelijk te stellen van de omvang van het nagelaten vermogen.
4.3. Gelet op het onder 4.2. overwogene kan de omstandigheid dat hier een schuld van de overledene ten laste van haar nalatenschap is voldaan, op zich zelf geen beletsel vormen voor aftrek bij belanghebbende als uitgave ter zake van ziekte in de bovenvermelde zin. De klacht is derhalve gegrond en 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven.
5. Na cassatie.
Verwijzing moet volgen voor een onderzoek van de door de Inspecteur in zijn vertoogschrift aan de orde gestelde doch door het Hof in het midden gelaten vraag of zich omstandigheden hebben voorgedaan die zich ertegen verzetten om de kosten van het verblijf van erflaatster in het ziekenhuis aan te merken als uitgaven ter zake van ziekte en/of invaliditeit in de zin van voormeld artikel 46 en voorts met welk bedrag aan besparingen op normaal levensonderhoud rekening dient te worden gehouden.
Voor zover sprake is van uitgaven in de zin van dit artikel, dient de aftrek als buitengewone last bij belanghebbende te worden toegepast met inachtneming van de voor hem geldende drempel en vermenigvuldigingsfactor als bedoeld in meervermeld artikel.
6. Beslissing.
De Hoge Raad
vernietigt de uitspraak van het Hof en
verwijst het geding naar het Gerechtshof te Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest.
Aldus gewezen door mrs. Van Dijk, vice-president, Van Vucht, Stoffer, Verburgh en Baardman, raden. Uitgesproken door de vice-president voornoemd ter raadkamer van 15 juli 1986, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mr. Ten Bokkel.
Het voor dit beroep betaalde griffierecht wordt aan belanghebbende teruggegeven.
De waarnemend-griffier.