Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 19/00544 en 19/00545
Uitspraak op het hoger beroep van
[belanghebbende] ,
domicilie kiezende te [plaats] ,
hierna: belanghebbende,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) van 13 augustus 2019, nummers BRE 17/8265 en 17/8266 in het geding tussen
belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst,
hierna: de Inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Aan belanghebbende zijn voor de jaren 2010 en 2011 de aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd.
1.2.
De Inspecteur heeft het verzoek om ambtshalve vermindering van de in 1.1 bedoelde aanslagen afgewezen.
1.3.
De Inspecteur heeft het bezwaar tegen de afwijzing van het in 1.2 bedoelde verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslagen afgewezen.
1.4.
Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 46. De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
1.5.
Tegen deze uitspraken heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake hiervan heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 128. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.6.
Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.7.
De zitting heeft plaatsgehad op 5 maart 2020 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn verschenen en gehoord [A] , verbonden aan [kantoor] , alsmede, namens de Inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .
1.8.
Belanghebbende heeft tijdens deze zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlagen.
1.9.
Aan het einde van de zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten.
1.10.
Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
2.Feiten
2.1.
Belanghebbende ontvangt sinds 1992 een WAO‑uitkering van het UWV.
2.2.
Belanghebbende heeft voor het jaar 2010 een aangifte IB/PVV ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 33.729. De Inspecteur heeft op 5 augustus 2011 een voorlopige aanslag IB/PVV 2010 opgelegd overeenkomstig de aangifte en op 27 september 2012 de aanslag IB/PVV 2010 opgelegd overeenkomstig de voorlopige aanslag.
2.3.
Met dagtekening 29 februari 2012 is aan belanghebbende een uitnodiging tot het doen van aangifte IB/PVV voor 2011 uitgereikt. Belanghebbende heeft voor het jaar 2011 geen aangifte IB/PVV ingediend. Op basis van gegevens die bij de Belastingdienst bekend waren, heeft de Inspecteur op 10 september 2014 de aanslag IB/PVV 2011 opgelegd, naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 34.580. Bij gelijktijdige beschikking is aan belanghebbende een verzuimboete opgelegd van € 226.
2.4.
Belanghebbende heeft bij brief met dagtekening 5 oktober 2014, ontvangen door de Inspecteur op 17 oktober 2014, pro-forma bezwaar gemaakt tegen de aanslag IB/PVV 2011. In de brief is het volgende vermeld:
“Onderwerp: Proformaatbezwaar tegen het boven vermelde aanslag
Geachte mevrouw/mijnheer
Naar aanleiding van onz telephoongesprek d.d. 02/10 j l deel ik U het volgende mee:
Ik ben van plan een bezwaar aan te tekenen tegen de door U vastgestelde aanslag betreffende het jaar 2011 Ik heb voorlopig nog geen documenten om deze aktie te ondernemen Ik heb bewijzen bij het UWV te [plaats] aangevraagd. Ik wacht op de stukken. Zodra ik die in mijn bezit heb, zal ik ze zo spoedig mogelijk naar u opsturen.
Ik verzoek u mij een uitstel te verlenen. En mocht mijn officiële bezwaar niet slagen, verzoek ik U in dit geval een betalingsregeling met mij aan te treffen.”.
2.5.
Met dagtekening 23 februari 2017, door de Inspecteur ontvangen op 8 maart 2017, heeft belanghebbende een verzoek tot ambtshalve vermindering ingediend voor de jaren 2009 tot en met 2011. Op 24 maart 2017 heeft de Inspecteur het verzoek voor de aanslagen IB/PVV 2010 en 2011 afgewezen.
2.6.
Belanghebbende heeft tegen de afwijzing van het verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslagen IB/PVV 2010 en 2011 met dagtekening 25 april 2017 een bezwaarschrift ingediend. Dit bezwaarschrift is door de Inspecteur ontvangen op 26 april 2017. Bij uitspraken op bezwaar van 15 november 2017 heeft de Inspecteur het bezwaar voor beide jaren afgewezen.
3.Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1.
Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
Heeft de Inspecteur het verzoek om ambtshalve vermindering ten onrechte afgewezen?
Heeft de Rechtbank gehandeld in strijd met de beginselen van behoorlijke rechtspleging?
3.2.
Tijdens de zitting van het Hof heeft belanghebbende zijn grief dat sprake is van schending van het discriminatieverbod van artikel 25, lid 1, belastingverdrag Nederland – Marokko [1] (hierna: het belastingverdrag) ingetrokken. Bovendien heeft belanghebbende, na uitleg van het Hof, zich gerefereerd aan de beslissing van het Hof dat het jaar 2009 geen onderdeel uitmaakt van de onderhavige procedure.
3.3.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de aanslagen. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4.Gronden
Wettelijk kader
4.0.1.
Artikel 9.6 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) luidt met ingang van 1 januari 2014 als volgt:
“1. Een ambtshalve vermindering van een belastingaanslag geschiedt uitsluitend op de voet van dit artikel.
2. In bij ministeriële regeling aan te wijzen gevallen wordt een onjuiste belastingaanslag door de inspecteur ambtshalve verminderd.
3. Indien de belastingplichtige een verzoek om ambtshalve vermindering heeft gedaan en dat verzoek geheel of gedeeltelijk wordt afgewezen, beslist de inspecteur dat bij een voor bezwaar vatbare beschikking.
4. Dit artikel is van overeenkomstige toepassing met betrekking tot beschikkingen die afzonderlijk op het aanslagbiljet van de belastingaanslag zijn vermeld, waarbij voor de toepassing van dit artikel het verzamelinkomen, bedoeld in artikel 2.18, alsmede de belastingrente en de revisierente, bedoeld in hoofdstuk VA van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, geacht worden onderdeel uit te maken van de belastingaanslag.”.
4.0.2.
De gevallen als bedoeld in lid 2 van artikel 9.6 Wet IB 2001 zijn geregeld in artikel 45aa Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (hierna: URIB; tekst vanaf 2011). Dat artikel luidt:
“De inspecteur vermindert ambtshalve een belastingaanslag die op een te hoog bedrag is vastgesteld zodra hem dat is gebleken, tenzij:
a. vijf jaren zijn verlopen na het einde van het kalenderjaar waarop de belastingaanslag betrekking heeft;
b. de onjuistheid van de belastingaanslag voortvloeit uit jurisprudentie die eerst is gewezen nadat die belastingaanslag onherroepelijk vast is komen te staan, tenzij de Minister van Financiën anders heeft bepaald;
c. de onjuistheid van de belastingaanslag voortvloeit uit beleidsregels van de Minister van Financiën die eerst zijn uitgevaardigd nadat die belastingaanslag onherroepelijk vast is komen te staan, tenzij de Minister van Financiën anders heeft bepaald;
d. de onjuistheid van de belastingaanslag voortvloeit uit de omstandigheid dat eerst nadat die belastingaanslag onherroepelijk vast is komen te staan een beroep wordt gedaan op een fiscale faciliteit, waarop een beroep moet worden gedaan bij de aangifte of op een ander wettelijk voorgeschreven moment; of
e. sprake is van enig feit waardoor ten onrechte inkomstenbelasting is geheven en als gevolg van die heffing een andere belasting, al dan niet van dezelfde belastingplichtige, ter zake van datzelfde feit niet is geheven en ook niet meer kan worden geheven, met dien verstande dat in dat geval wel ambtshalve vermindering plaatsvindt voor zover het bedrag van de eerstgenoemde belasting het bedrag van de andere belasting te boven gaat.”.
4.0.3.
Artikel 65 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) luidt als volgt:
“1. Een onjuiste belastingaanslag of beschikking kan door de inspecteur ambtshalve worden verminderd. Een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing of teruggaaf kan door hem ambtshalve worden verleend.
2. Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing ten aanzien van degene die een onjuist bedrag op aangifte heeft voldaan of afgedragen, of van wie een onjuist bedrag is ingehouden.”.
4.0.4.
Onderdeel 23 Besluit Fiscaal Bestuursrecht (hierna: BFB):
“1. In artikel 65 van de AWR zijn de bevoegdheden van de inspecteur neergelegd om ambtshalve:
a. een onjuiste belastingaanslag te verminderen;
b. een onjuiste beschikking te verminderen;
c. een in de wet voorziene vermindering te verlenen;
d. een in de wet voorziene ontheffing te verlenen;
e. een in de wet voorziene teruggaaf te verlenen.
Deze bevoegdheden worden in dit besluit aangeduid met de term: vermindering of teruggaaf van belasting. De uitoefening van deze bevoegdheden wordt in dit besluit aangeduid als: ambtshalve verminderen of teruggeven van belasting.
2. Dit onderdeel bevat een uitputtende regeling van de gevallen, waarin de inspecteur van deze bevoegdheden gebruik maakt.
3. Dit onderdeel is ook van toepassing op regelingen die onder het bereik van artikel 65 van de AWR zijn gebracht, zoals bijvoorbeeld de werknemersverzekeringen.
Dit onderdeel is niet van toepassing als in de wet of in een op de wet gebaseerde ministeriële regeling regels voor ambtshalve verminderen of teruggeven zijn gesteld, zoals bijvoorbeeld in artikel 45aa van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001.
(…)
9. De termijn waarbinnen de belanghebbende aanspraak kan maken op het ambtshalve verlenen van vermindering of teruggaaf van belasting vervalt:
a. voor aanslagbelastingen door verloop van vijf jaar na het einde van het kalenderjaar waarop de belastingaanslag betrekking heeft. Bij afwijkende tijdvakken gaat deze termijn lopen na afloop van het boekjaar of belastingtijdvak. Bij tijdstipbelastingen gaat de termijn lopen na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.
b. voor aangiftebelastingen (…);
(…)
15. Er kunnen zich bijzondere situaties voordoen waarin de inspecteur moet afwijken van de in dit onderdeel opgenomen regeling. Het gaat daarbij om de volgende gevallen:
a. De inspecteur is verplicht op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur een vermindering of teruggaaf ambtshalve te verlenen.
(…)
b. Als ik in een beleidsbesluit een bijzondere regeling heb getroffen.
16. Als een belanghebbende ondanks de toepassing van een bilateraal belastingverdrag wordt geconfronteerd met een situatie van dubbele belasting, dan treden de betrokken bevoegde autoriteiten op zijn verzoek in overleg om na te gaan of zij voor deze situatie van dubbele belasting een oplossing kunnen vinden. De meeste belastingverdragen bevatten een bepaling waarin is omschreven dat een overeengekomen oplossing wordt uitgevoerd ongeacht de (verjarings)termijnen in de nationale wetgeving van de beide staten. In een aantal (oudere) verdragen ontbreekt die bepaling. Ook voor deze verdragen geldt dat een met de andere staat overeengekomen regeling tot oplossing van de dubbele belasting kan worden uitgevoerd ongeacht de vijfjaarstermijn. Als er sprake is van een corresponderende heffing, waarbij vooraf vaststaat dat de inspecteur de Nederlandse aanslag zou herzien conform de geldende (verdrags)regels ter voorkoming van dubbele belasting, kan de inspecteur vermindering of teruggaaf verlenen op grond van onderdeel 15, letter a.”.
Vooraf
4.1.
De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende door middel van een rappel van 29 oktober 2014 en 7 januari 2015 in de gelegenheid is gesteld het in 2.4 bedoelde bezwaar te motiveren. Tijdens de zitting heeft belanghebbende gesteld dat de Inspecteur nimmer een afschrift van het rappel van 7 januari 2015 heeft overgelegd en dat de Inspecteur moet bewijzen dat het rappel aan belanghebbende is verzonden.
4.2.
Naar het oordeel van het Hof had belanghebbende deze stelling redelijkerwijs eerder in de procedure kunnen inbrengen. Het Hof acht het bij een afweging van het belang van belanghebbende bij een inhoudelijke behandeling van zijn stelling tegenover het belang van een doelmatige en doelgerichte voortgang van de procedure, niet in overeenstemming met een goede procesorde als die stelling verder wordt toegelaten. Het Hof beschouwt deze dan ook als tardief. Bovendien laat dit onverlet dat al eerder een rappel was verzonden en belanghebbende dus op de hoogte kon zijn.
Ten aanzien van het geschil
4.3.
De Inspecteur hoeft een belastingaanslag niet ambtshalve te verminderen als vijf jaren zijn verlopen na het einde van het kalenderjaar waarop de belastingaanslag betrekking heeft. [2] Een verzoek tot ambtshalve vermindering moet dus in beginsel zijn ingediend binnen vijf jaar na het einde van het kalenderjaar waarop de belastingaanslag betrekking heeft (hierna: de vijfjaarstermijn). De Inspecteur moet op een verzoek om ambtshalve vermindering beslissen bij voor bezwaar vatbare beslissing, ook als de vijfjaarstermijn is verstreken.
4.4.
De vijfjaarstermijn eindigde voor de aanslag IB/PVV 2010 op 31 december 2015 en voor de aanslag IB/PVV 2011 op 31 december 2016. De Inspecteur heeft het in 2.5 bedoelde verzoek van belanghebbende ontvangen op 8 maart 2017. Dit is na afloop van de vijfjaarstermijn voor zowel de IB/PVV 2010 als voor de IB/PVV 2011.
4.5.
Belanghebbende heeft gesteld dat de in 2.4 bedoelde brief moet worden opgevat als een verzoek tot ambtshalve vermindering. Het Hof volgt belanghebbende daarin niet. Naar het oordeel van het Hof is de in 2.4 bedoelde brief, gelet op de inhoud ervan, niet anders op te vatten dan als een (pro forma) bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2011. Tijdens de zitting hebben partijen gediscussieerd over de vraag of naar aanleiding van de in 2.4 bedoelde brief een rappel is verzonden (zie 4.1) en uitspraak op bezwaar is gedaan. Het Hof merkt op dat al wat zich na de ontvangst van de in 2.4 bedoelde brief van 5 oktober 2014 heeft afgespeeld, geen ander licht kan werpen op de vraag hoe de Inspecteur die brief heeft opgevat en mocht opvatten. De Inspecteur hoefde de in 2.4 bedoelde brief dus niet (ook) op te vatten als een verzoek om ambtshalve vermindering. De brief was immers al aangemerkt als een bezwaarschrift.
4.6.
Belanghebbende heeft gesteld dat de overschrijding van de vijfjaarstermijn in zijn geval verschoonbaar is. Belanghebbende heeft daarbij een beroep gedaan op onderdeel 23 BFB, op het belastingverdrag en op algemene beginselen van behoorlijk bestuur (hierna: abbb).
4.7.
Volgens belanghebbende blijkt uit onderdeel 23, onder 15 en 16, BFB, dat ambtshalve vermindering mogelijk is ingeval een oud belastingverdrag van toepassing is, zoals het belastingverdrag Nederland – Marokko. Het Hof is van oordeel dat onderdeel 23 BFB niet van toepassing is, omdat in artikel 45aa URIB regels zijn gesteld voor ambtshalve vermindering van aanslagen IB. [3] Zelfs al zou onderdeel 23, onder 16, BFB wel van toepassing zijn, dan nog kan die bepaling belanghebbende niet baten. Die bepaling vereist namelijk dat de belanghebbende zelf een verzoek tot de betrokken bevoegde autoriteiten richt. Dit valt echter buiten het bestek van de onderhavige procedure.
4.8.
Volgens belanghebbende hebben de Inspecteur en de Rechtbank miskend dat het belastingverdrag voorrang heeft boven de nationale regelgeving. Volgens belanghebbende dient eerst de vraag te worden beantwoord welke staat heffingsbevoegd is en is, omdat Marokko heffingsbevoegd is, daarna geen ruimte meer voor formeelrechtelijke of procesrechtelijke bepalingen. Het Hof kan dit standpunt van belanghebbende niet volgen. De primaire doelstellingen bij de totstandkoming van het belastingverdrag zijn het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting. Dat laat onverlet dat bij het vermijden van dubbele belasting, waar volgens belanghebbende in zijn geval sprake van is, bepalingen van formeel recht in acht dienen te worden genomen. Naar het oordeel van het Hof is geen sprake van miskenning van het belastingverdrag.
4.9.
Belanghebbende heeft het Hof verzocht prejudiciële vragen te stellen aan de Hoge Raad, omdat er onduidelijkheid bestaat omtrent de verhouding tussen het verdragsrecht en het nationale recht. De mening dat er sprake is van onduidelijkheid, deelt het Hof niet.
4.10.
In het kader van de abbb heeft belanghebbende gesteld dat hij erop mocht vertrouwen dat de vijfjaarstermijn niet eerder zou aanvangen dan op het moment van dagtekening van de aanslagen. Het zorgvuldigheidsbeginsel brengt volgens belanghebbende met zich dat de Inspecteur de termijn voor de aanvang van ambtshalve vermindering laat aanvangen op de datum waarop de aanslagen worden opgelegd. Het Hof is van oordeel dat zich, los van onderdeel 23, onder 15, BFB, mogelijk feiten of omstandigheden kunnen voordoen die de Inspecteur op basis van abbb verplichten een verzoek om ambtshalve vermindering ook materieel te beoordelen in geval de vijfjaarstermijn is verstreken. Belanghebbende – op wie de bewijslast hiervoor rust – heeft daartoe echter onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld.
4.11.
Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, is het verzoek om ambtshalve vermindering te laat ingediend. De Inspecteur heeft het verzoek dus terecht op die grond afgewezen. Het Hof komt daarom, in navolging van de Inspecteur en de Rechtbank, niet toe aan een inhoudelijke beoordeling van het geschil, namelijk of Nederland heffingsbevoegd is ten aanzien van de WAO‑uitkering.
4.12.
Belanghebbende heeft ten slotte gesteld dat de Rechtbank heeft gehandeld in strijd met de beginselen van behoorlijke rechtspleging en dus in strijd met artikel 6 EVRM, in bijzonder het fair trial beginsel, en artikel 3:46 Awb. Volgens belanghebbende heeft de Rechtbank immers in haar uitspraak er geen blijk van gegeven het debat ter zitting te hebben meegewogen. Vooropgesteld dient te worden dat artikel 6 EVRM niet van toepassing is op zuivere belastinggeschillen als de onderhavige, aangezien die volgens het EHRM niet zijn aan te merken als de ‘determination of civil rights and obligations’. [4] Het Hof is overigens niet gebleken dat de Rechtbank niet in overeenstemming met de beginselen van een behoorlijke rechtspleging heeft gehandeld. Bovendien is artikel 3:46 Awb niet van toepassing aangezien die bepaling ziet op besluiten.
Slotsom
4.13.
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.
Ten aanzien van het griffierecht
4.14.
Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
Ten aanzien van de proceskosten
4.15.
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.
5.Beslissing
Het Hof:
- verklaart het hoger beroep ongegrond; en
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Aldus gedaan op 27 maart 2020 door P.A.M. Pijnenburg, voorzitter, V.M. van Daalen-Mannaerts en M.B.A. van Hout, in tegenwoordigheid van M.M. Stassen‑Kanters, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
de naam en het adres van de indiener;
een dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
e gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.