Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 18/00006
Uitspraak op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 17 november 2017, nummer BRE 16/8051 in het geding tussen
[belanghebbende] ,
wonende te [woonplaats] ,
hierna: belanghebbende,
en
de Inspecteur,
betreffende de hierna vermelde aanslag en beschikking belastingrente.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 40.971. Tevens is bij beschikking het verlies uit aanmerkelijk belang vastgesteld € 40.883. De aanslag is bij uitspraak op bezwaar verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 32.885. De verliesbeschikking voor het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang is gehandhaafd.
1.2.
Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. De griffier van de Rechtbank heeft van belanghebbende een griffierecht geheven van € 46. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 2.627, de in rekening gebrachte belastingrente dienovereenkomstig verminderd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van € 990 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 46 aan hem vergoedt.
1.3.
Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en een aanvulling daarop.
1.4.
De Inspecteur heeft een conclusie van repliek ingediend en belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend. De Inspecteur heeft vervolgens daar nog op gereageerd bij brief van 14 juni 2018.
1.5.
De zitting heeft plaatsgehad op 24 januari 2019 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, zijn gemachtigde, [gemachtigde] , belastingadviseur te [plaats] , en [A] , alsmede, namens de Inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] .
1.6.
Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
1.7.
Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
2.Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek op de zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
2.1.
Belanghebbende hield, evenals twee andere aandeelhouders, een derde van de aandelen in [bedrijf 1] BV (hierna: [bedrijf 1] ). Belanghebbende was evenals die twee andere aandeelhouders bestuurder van [bedrijf 1] . [bedrijf 1] verrichtte holdingactiviteiten. [bedrijf 1] hield alle aandelen in [bedrijf 2] BV. [bedrijf 2] BV is in 2010 opgericht en exploiteerde een schoenen- en riemenwinkel.
2.2.
Op 18 juni 2010 is belanghebbende, evenals de andere twee aandeelhouders/bestuurders, een rekening-courantovereenkomst met [bedrijf 1] aangegaan (hierna: de rekening-courant). De rekening-courantovereenkomst luidt, voor zover van belang:
“(…).
Artikel 2
Partijen verrichten over en weer betalingen aan derden. (…).
Artikel 3
a. Over het saldo van de rekening-courant zijn partijen elkaar over en weer rente verschuldigd.
b. Het rentepercentage wordt jaarlijks vastgesteld door de algemene vergadering van aandeelhouders
Hieraan kan worden toegevoegd: het rentepercentage wordt voor 2010 vastgesteld op 3%.
Hieraan kan worden toegevoegd: het rentepercentage wordt voor 2010 vastgesteld op 3%.
c. De rente wordt berekend door ieder van partijen door het gemiddelde saldo van het afgelopen boekjaar. Dit gemiddelde saldo wordt bepaald door het saldo per begin boekjaar en het saldo per einde boekjaar bij elkaar op te tellen en te delen door twee.
(…).
Artikel 5
Als het hoogte van het verschuldigd bedrag daartoe aanleiding geeft, dient de ene partij aan de andere partij op eerste aanvraag passende zekerheid te verschaffen.”
2.3.
Met betrekking tot de rekening-courant zijn geen formele zekerheden gesteld en evenmin is een aflosschema overeengekomen. De verschuldigde rente is steeds bijgeschreven. Per 5 november 2013 bedroeg de vordering van belanghebbende op [bedrijf 1] uit hoofde van de rekening-courant € 34.883.
2.4.
Het verloop van de rekening-courant is als volgt:
Mutaties
Datum
Op/van rek.
Omschrijving
Bedrag
Saldo
Storting
21-4-2010
[A]
[bedrijf 2]
2.5
2.5
Ontvangst
3-5-2010
[bedrijf 2] BV
Terugstorten
- 2.000
500
Storting
15-6-2010
[bedrijf 2] BV
Bijdrage [belanghebbende]
2.5
3
Storting
21-9-2010
[bedrijf 2] BV
Van [belanghebbende]
2
5
Storting
1-10-2010
[bedrijf 2] BV
Extra van [belanghebbende]
3
8
Rente
120
8.12
Storting
9-2-2011
[bedrijf 2] BV
Extra van [belanghebbende]
5
13.12
Ontvangst
25-3-2011
[A]
Lening 2000 van 4000
- 2.000
11.12
Storting
29-3-2011
[bedrijf 2] BV
Extra van [belanghebbende]
2
13.12
Rente
319
13.439
Storting
19-4-2012
[bedrijf 2] BV
Storten EV [belanghebbende]
6
19.439
Storting
27-10-2012
[bedrijf 2] BV
EV [belanghebbende]
10
29.439
Rente
643
30.082
Prive betaald
699
30.781
Storting
5-11-2013
[bedrijf 2] BV
Extra lening [belanghebbende]
4.102
34.883
2.5.
De resultaten van [bedrijf 1] (inclusief resultaat deelneming [bedrijf 2] BV) bedroegen:
2010-2011
€ 44.797 (negatief)
2012
€ 31.908 (negatief)
2013
€ 45.605 (negatief)
Het eigen vermogen van [bedrijf 1] bedroeg ultimo van ieder jaar:
2011
€ 26.797 (negatief)
2012
€ 58.706 (negatief)
2013
€ 104.311 (negatief)
2.6.
Op 14 november 2013 zijn [bedrijf 1] en [bedrijf 2] BV ontbonden.
2.7.
Op 2 oktober 2014 heeft belanghebbende aangifte IB/PVV voor het jaar 2013 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 2.187 (hierna: de aangifte). In de aangifte heeft belanghebbende onder de post “Netto resultaat ter beschikk stell vermogensbestandd” een bedrag van -/- € 30.698 verantwoord (hierna: het tbs-verlies). Tevens heeft hij in de aangifte voor een bedrag van € 9.403 de ondernemersaftrek geclaimd, die na toepassing van de MKB-winstvrijstelling van 14% per saldo voor een bedrag van € 8.086 in de aangifte is verantwoord.
3.Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1.
Het geschil betreft het antwoord op de vraag of belanghebbende een tbs-verlies in aanmerking mag nemen?
Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend.
3.2.
Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen hieraan op de zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3.
Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en ongegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingestelde beroep.
4.Gronden
Ten aanzien van het geschil
4.1.
De voor- en nadelen die een belastingplichtige behaalt met een lening aan een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, worden op grond van artikel 3.90 in samenhang gelezen met artikel 3.92, lid 1, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) tot het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden gerekend.
4.2.
Het resultaat uit een werkzaamheid wordt gesteld op de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid. Op grond van artikel 3.95 Wet IB 2001 zijn in beginsel de winstbepalingen van toepassing bij het bepalen van het resultaat uit een werkzaamheid.
4.3.
Indien en voor zover een geldverstrekking door een aandeelhouder aan een vennootschap plaatsvindt onder zodanige voorwaarden en omstandigheden dat daarbij door die aandeelhouder een debiteurenrisico wordt gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen, moet - behoudens bijzondere omstandigheden - ervan worden uitgegaan dat die aandeelhouder dat debiteurenrisico in zoverre heeft aanvaard met de bedoeling het belang van de vennootschap in zijn hoedanigheid als aandeelhouder te dienen. Dit brengt mee dat een eventueel verlies op de geldlening in zoverre niet in mindering op de winst van de werkzaamheid kan worden gebracht (zie Hoge Raad 9 mei 2008, nr. 43 849, ECLI:NL:HR:2008:BD1108, BNB 2008/191 en Hoge Raad 25 november 2011, nr. 10/04588, ECLI:NL:HR:2011:BP8952, BNB 2012/78).
4.4.
Alvorens wordt toegekomen aan de vraag of sprake is van een onzakelijke lening als bedoeld in hiervoor vermelde rechtspraak, dient eerst de vraag te worden beantwoord of een geldverstrekking ten titel van geldlening dan wel als (informele) kapitaalstorting heeft plaatsgevonden. De Inspecteur heeft het standpunt verdedigd dat de twee stortingen in 2012 ten titel van eigen vermogen zijn gedaan en daarom als (informele) kapitaalstortingen moeten worden aangemerkt.
4.5.
Op de bankafschriften van belanghebbende staat als het gaat om de twee overboekingen in 2012 vermeld: “storten EV [belanghebbende] ” respectievelijk “EV [belanghebbende] ”. De Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat met de afkorting “EV” wordt bedoeld: eigen vermogen. De bedoeling van partijen over deze stortingen, dient getoetst te worden op het tijdstip waarop deze stortingen hebben plaatsgevonden. Het enige feitelijke gegeven dat op dit punt als bewijs naar voren is gebracht betreft de twee bankafschriften. Weliswaar is in de jaarstukken van [bedrijf 1] een bedrag aan kortlopende schulden opgenomen dat er mogelijk op wijst dat deze bedragen in rekening-courant zijn geboekt, maar niet duidelijk is op welk moment deze jaarstukken zijn opgesteld en op welk moment de eventuele boeking in rekening-courant heeft plaatsgevonden. Het had op de weg van belanghebbende gelegen om - bijvoorbeeld aan de hand van grootboekkaarten - bewijs te leveren dat deze stortingen vanaf de aanvang af zijn geboekt in rekening-courant en niet als eigen vermogen. Dit zou namelijk hebben bijgedragen aan de stelling dat de bedoeling van partijen een lening in rekening-courant was. Aangezien van dergelijk bewijs niet is gebleken, acht het Hof aannemelijk dat voormelde stortingen - gelet op de duidelijke omschrijving op de bankafschriften - zijn bedoeld als stortingen van (informeel) kapitaal. In zoverre bestaat er geen aanleiding om in het onderhavige jaar een tbs-verlies in aanmerking te nemen.
4.6.
De vraag of sprake is van een onzakelijke lening als bedoeld in de onder 4.3 vermelde rechtspraak, dient te worden beoordeeld naar het moment van het aangaan van de lening met dien verstande dat een lening gedurende haar looptijd door onzakelijk handelen van de crediteur vervolgens alsnog een onzakelijke lening kan worden (zie Hoge Raad 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI:NL:HR:2008:BN3442, BNB 2012/37). In het onderhavige geval is echter sprake van diverse momenten waarop belanghebbende gelden aan de vennootschap heeft verstrekt. Steeds zal dan ook moeten worden beoordeeld of elke geldverstrekking op zich zelf op dat moment aangemerkt moet worden als het aanvaarden van een debiteurenrisico dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen.
4.7.
Belanghebbende is in 2010 bij aanvang van de activiteiten door de vennootschap de rekening-courant aangegaan en heeft in de loop der tijd regelmatig bedragen gestort op de bankrekening van [bedrijf 2] BV. Deze bedragen zijn geboekt in de rekening-courant met [bedrijf 1] . De Rechtbank heeft geoordeeld dat de storting van € 2.500 in 2010 en een tegengestelde boeking van € 2.000 in 2011, beide met vermelding “ [A] ”, transacties betreffen tussen twee aandeelhouders en ten onrechte in de rekening-courant tussen belanghebbende en [bedrijf 1] zijn geboekt. Dit oordeel is in hoger beroep niet bestreden, zodat het Hof van de juistheid daarvan uitgaat.
De stortingen in 2010 en 2011 zijn bedragen van beperkte omvang. Het Hof is van oordeel dat het aangaan van een rekening-courant en het doen van beperkte stortingen als aan de orde in deze eerste twee jaren van opstart van de onderneming, zakelijk is en dat in dit geval niet gezegd kan worden dat een onafhankelijke derde een dergelijk debiteurenrisico niet zou hebben genomen. Het feit dat geen zekerheden zijn bedongen, brengt het Hof - mede gelet op de geringe omvang van de bedragen - niet tot een andere conclusie. Voor zover het standpunt van de Inspecteur zo moet worden begrepen dat hij van mening is dat in dat geval sprake is van leningen die op een later tijdstip alsnog onzakelijk zijn geworden, is het Hof van oordeel dat de Inspecteur niet nader heeft onderbouwd op welk moment een zakelijk handelende derde in soortgelijke omstandigheden als belanghebbende (waaronder de kennis die belanghebbende heeft van de debiteur), en welke maatregel zou hebben genomen om zijn rechten voortvloeiende uit de desbetreffende vorderingen veilig te stellen, en in hoeverre deze daarin dan zou zijn geslaagd (vergelijk Hoge Raad 1 maart 2013, nr. 12/03088, ECLI:NL:HR:2013:BZ2735, BNB 2013/148).
Dit ligt anders voor de stortingen in 2013. In dat jaar heeft belanghebbende uitgaven van [bedrijf 2] BV/ [bedrijf 1] in privé betaald en heeft hij vlak voor de ontbinding van de vennootschap nog een bedrag van € 4.102 aan [bedrijf 2] BV/ [bedrijf 1] uitgeleend. Op die momenten in 2013 waren de fors negatieve resultaten van de eerste jaren bekend en was ook duidelijk dat de vennootschappen geen verhaal boden. Weliswaar is in het najaar 2012 nog een investering gedaan in een nieuwe collectie schoenen, maar eind 2012/begin 2013 was duidelijk dat de situatie in het winkelcentrum waar de schoenenwinkel was gevestigd, aanmerkelijk was verslechterd door het vertrek van diverse winkeliers waardoor “de loop” eruit was. Van een positieve ontwikkeling was - naar het oordeel van het Hof - dan ook zeker geen sprake, en was ook niet te verwachten. Onder die omstandigheden zou een willekeurige derde - naar het oordeel van het Hof - geen gelden ter beschikking stellen onder dezelfde voorwaarden en condities als belanghebbende heeft gedaan. Het Hof acht voorts niet aannemelijk dat in een situatie als hier aan de orde het aanzienlijke debiteurenrisico gecompenseerd kan worden in de vorm van bijvoorbeeld een hogere rente, anders dan een rente die van de winst afhankelijk is.
4.8.
Het vorenstaande betekent dat ten aanzien van de geldverstrekkingen in 2010 en 2011 tot een bedrag van € 12.939 sprake is van een zakelijke lening en dat belanghebbende in zoverre terecht een verlies in het onderhavige jaar in aanmerking heeft genomen. Rekening houdend met de terbeschikkingsvrijstelling van artikel 3.99b Wet IB 2001 bedraagt het negatieve resultaat uit overige werkzaamheden € 12.939 -/- € 1.552 = € 11.387.
Slotsom
4.9.
De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd. Het belastbaar inkomen uit werk en woning wordt vastgesteld op € 32.885 -/- € 11.387 = € 21.498.
Ten aanzien van het griffierecht
4.10.
Omdat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van de Inspecteur voor het hoger beroep geen plaats.
Ten aanzien van de proceskosten
4.11.
Aangezien het hoger beroep van de Inspecteur gegrond is, acht het Hof geen gronden aanwezig voor een veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
5.Beslissing
Het Hof
- verklaart het hoger beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten;
- verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur;
- vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 21.498, en
- vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig.
Aldus gedaan op 21 februari 2019 door T.A. Gladpootjes, voorzitter, M.J.C. Pieterse en M.B.A. van Hout, in tegenwoordigheid van I.H.M. Fluitsma, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
de naam en het adres van de indiener;
een dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
e gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.